Effektivare ränteavdragsbegränsningar

Finansdepartementet

Skatte- och tullavdelningen

Effektivare ränteavdragsbegränsningar

Mars 2012

Promemorians huvudsakliga innehåll

Den 1 januari 2009 trädde ränteavdragsbegränsningsregler i kraft som avser vissa skuldförhållanden inom en intressegemenskap. Det har visat sig att det trots dessa regler finns stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige genom skatteplanering med hjälp av ränteutgifter. Enligt rapporter från Skatteverket utnyttjas denna skatteplanering i hög utsträckning. I denna promemoria föreslås därför att avdragsmöjligheterna för ränteutgifter begränsas ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen.

Det föreslås att de befintliga reglerna för begränsning av ränteavdragen utvidgas till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap.

Det föreslås även att tioprocentsregeln kompletteras med en generell omvänd ventil. Den innebär att om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån ska avdrag inte få göras för ränteutgifter, trots att den som faktiskt har rätt till den motsvarande inkomsten beskattas med minst tio procent. När den omvända ventilen är tillämplig ska ett beslut om omprövning kunna fattas inom den tidsperiod som gäller för efterbeskattning.

Vidare föreslås ändringar av den s.k. ventilen, enligt vilken avdrag får göras för ränteutgifter – även om mottagaren inte beskattas med minst tio procent – om företaget kan visa att förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Förslagen innebär bl.a. att bestämmelsen bara ska vara tillämplig om räntemottagaren hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller, under vissa villkor, i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal.

Bestämmelserna som rör vissa externa skuldförhållanden (interna lån som ersätter tillfälliga externa lån och s.k. back-to-back-lån) ändras också i vissa avseenden.

Det föreslås vidare att företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

De föreslagna förändringarna i reglerna för ränteavdrag förstärker de offentliga finanserna genom ett ökat skatteuttag på bolagssektorn. Detta skapar ett utrymme att sänka bolagssektorns skattebelastning i motsvarande utsträckning, vilket kan ske genom att bolagsskatten sänks.

Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2013.

1 Förslag till lagtext

1.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att nuvarande 24 kap. 10 e § ska betecknas 24 kap. 10 f § och ha följande lydelse,

dels att 24 kap. 1 och 10 a–10 d §§, ska ha följande lydelse,

dels att det införs en ny paragraf, 24 kap. 10 e §, av följande lydelse.

24 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om – tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§, – partiell fission i 3 a §, – kapitalrabatt på optionslån i 4 §, – avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§,

– avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och – skattefria utdelningar i 12–22 §§. En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostads-

företag finns i 15 kap. 4 §.

Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.

10 a §

2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses i första Med företag avses i första

Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse 2008:1343. Senaste lydelse 2009:1413.

handelsbolag. handelsbolag.

En andel i ett svenskt En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska sam- Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som arbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av en delägarrätt vid tillämpningen av 10 b–10 e §§. 10 b–10 f §§.

10 b §

Ett företag som ingår i en Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d § – dra av inte annat följer av 10 d eller10 e § ränteutgifter avseende en skuld till – dra av ränteutgifter avseende en ett företag i intressegemenskapen, skuld till ett företag i intressetill den del skulden avser ett gemenskapen.

förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intresse-

gemenskapen.

Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade varit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall det företaget

hade ingått i intressegemenskapen.

10 c §

Bestämmelsen i 10 b § första Bestämmelsen i 10 b § tillämpas stycket tillämpas också – om inte också – om inte annat följer av annat följer av 10 e § – på en skuld 10 f § – på en skuld till ett företag till ett företag som inte ingår i som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, såvida förstnämnda företaget, om skulden skulden kan anses ha samband med kan anses ha samband med denna denna fordran och avser förvärv av fordran och avser förvärv av en en delägarrätt från ett företag som delägarrätt från ett företag som ingår ingår i intressegemenskapen. i intressegemenskapen eller i ett

företag som efter förvärvet ingår i

4 Senaste lydelse 2008:1343. 5 Senaste lydelse 2008:1343.

intressegemenskapen.

10 d §

Ränteutgifter avseende sådana Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras skulder som avses i 10 b § ska dras av om någon av följande av om inkomsten som motsvarar förutsättningar är uppfyllda. ränteutgiften skulle ha beskattats

1. Inkomsten som motsvarar med minst 10 procent enligt ränteutgiften skulle ha beskattats lagstiftningen i den stat där det med minst 10 procent enligt företag inom intressegemenskapen lagstiftningen i den stat där det som faktiskt har rätt till inkomsten företag inom intressegemenskapen hör hemma, om företaget bara som faktiskt har rätt till inkomsten skulle ha haft den inkomsten. hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen

affärsmässigt motiverade.

Om det företag inom Första stycket tillämpas inte om intressegemenskapen som faktiskt Skatteverket kan visa att

har rätt till inkomsten har skuldförhållandet till övervägande

möjlighet att få avdrag för del har uppkommit för att

utdelning får första stycket 1 inte intressegemenskapen ska få en tillämpas, om Skatteverket kan väsentlig skatteförmån.

visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del

inte är affärsmässigt motiverade.

10 e § Även om förutsättningarna i

10 d § första stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om

6 Senaste lydelse 2008:1343.

företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist

i denna stat enligt avtalet.

Om skulden avser ett förvärv av

en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i

ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv ska även den förstnämnda skulden

anses avse detta förvärv.

Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom

intressegemenskapen.

10 e § 10 f §

Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.

1. Ett företag som har en sådan 1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § fordran som avses i 10 c § beskattas för den inkomst som har beskattas för den inkomst som har samband med denna fordran i samband med denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § enlighet med vad som sägs i 10 d § första stycket 1. första stycket.

2. Såväl förvärvet som den skuld 2. Både förvärvet och det som ligger till grund för skuldförhållande som ligger till ränteutgifterna är huvudsakligen grund för ränteutgifterna är affärsmässigt motiverade. huvudsakligen affärsmässigt

motiverade. Detta gäller dock

bara om det företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om

7 Senaste lydelse av tidigare 10 e § 2008:1343.

företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist

i denna stat enligt avtalet.

Om ett företag som avses i Första stycket 1 tillämpas inte

första stycket 1 har möjlighet att få om Skatteverket kan visa att avdrag för utdelning ska 10 d § skuldförhållandet till övervägande

andra stycket tillämpas på del har uppkommit för att motsvarande sätt. intressegemenskapen ska få en

väsentlig skatteförmån.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

1.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs att 66 kap. 27 § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska ha följande lydelse.

66 kap.

27 §

Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § får meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning) om

1. ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige

a) under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning,

b) har lämnat oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning, c) inte har lämnat en deklaration eller låtit bli att lämna en begärd

uppgift, eller

d) inte har lämnat begärt varuprov, 2. en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende

ska rättas,

3. kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande har saknats eller varit felaktig och den som uppgiften ska lämnas för inte har varit skyldig att lämna inkomstdeklaration,

4. det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål a) om en annan skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §, eller samma

skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §, men för en annan redovisningsperiod, ett annat beskattningsår eller en annan person,

b) om fastighetstaxering,

c) om utländsk skatt eller om obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter som avses i 62 kap. 6 inkomstskattelagen (1999:1229),

d) enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting,

e) om huruvida en inkomst ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., eller

f) om Skatteverkets prissättningsbesked enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner eller beslut om ändring av sådant prissättningsbesked,

avses i 7 kap. 12 § avses i 7 kap. 12 §

följt ett annat villkor i beslutet, följt ett annat villkor i beslutet,

eller

6. det föranleds av en uppgift 6. det föranleds av en uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 §. om skalbolag enligt 31 kap. 14 §,

eller 7. förutsättning finns för att begränsa avdragsrätten för ränta med stöd av 24 kap. 10 d § andra stycket eller 10 f § andra stycket

inkomstskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

2 Bakgrund

En ny lagstiftning med ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra skatteupplägg med ränteavdrag inom en intressegemenskap, s.k. räntesnurror, trädde i kraft den 1 januari 2009 (prop. 2008/09:65, bet. 2008/09:SkU19, rskr. 2008/09:114, SFS 2008:1343). Bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna var att Skatteverket den 23 juni 2008 hade kommit in med en hemställan till Finansdepartementet med begäran om ändringar av reglerna om ränteavdrag eftersom man hade identifierat ett antal skatteplaneringsförfaranden som vidtagits inom en intressegemenskap.

De ovan nämnda ränteavdragsbegränsningsreglerna gäller dock bara vid interna lån som finansierar interna förvärv av andelar och inte vid övriga interna lån (inklusive interna lån vid externa förvärv) eller externa lån. I förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna (prop. 2008/09:65 s. 45) uttalas dock bl.a. följande. ”Även om externa lån och externa förvärv i vissa fall kan utnyttjas för skatteplanering med hjälp av ränteavdrag har de fall som identifierats av Skatteverket rört intern skatteplanering. Om det skulle visa sig att även skatteplanering vid t.ex. externa förvärv eller externa lån utgör allvarliga hot mot den svenska bolagsskattebasen avser regeringen återkomma med regeländringar som motverkar detta.”

Skatteverket har under år 2009, 2010 och 2011 haft i uppdrag att följa utvecklingen när det gäller skatteplanering med ränteavdrag. Därutöver gav regeringen den 1 december 2011 Skatteverket i uppdrag att kartlägga och analysera förekomsten av skatteplanering i företag inom välfärdssektorn, särskilt vad avser skatteplanering med ränteavdrag. Skatteverket ska även, utöver kartläggningen, särskilt granska företag inom denna sektor. Uppdraget vad gäller kartläggningen ska redovisas senast den 30 april 2012 och slutredovisning av uppdraget ska ske senast den 31 december 2012.

Företagsskattekommittén som påbörjade sitt arbete i början av 2011 har fått i uppdrag att undersöka om det är lämpligt att ta fram mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital bör införas samt lämna förslag i dessa avseenden (dir. 2011:1).

I denna promemoria föreslås regler som ska motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag genom lån från en juridisk person inom samma intressegemenskap i de situationer där det bedöms nödvändigt för att skydda bolagsskattebasen. Inledningsvis redogörs för gällande rätt på området (avsnitt 3) och Skatteverkets kartläggning (avsnitt 4). Därefter följer avsnitt med företagsskattekommitténs uppdrag (avsnitt 5), en ekonomisk analys av frågan om interna låns affärsmässighet (avsnitt 6) och skattemässiga regler om ränteinkomster och ränteutgifter i några andra länder (avsnitt 7). Sedan kommer ett avsnitt med överväganden och förslag (avsnitt 8). Slutligen följer en konsekvensanalys (avsnitt 9) och en författningskommentar (avsnitt 10).

3 Gällande rätt

3.1 Allmänt om avdrag för ränteutgifter

Av 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, följer att ränteutgifter som huvudregel är fullt avdragsgilla. Avdragsrätten för ränta är inte beroende av om mottagaren av räntan beskattas eller när i tiden en sådan beskattning i så fall sker. Avdrag för räntan får göras det beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed. Räntan behöver således inte ha betalats utan avdrag får normalt göras redan för upplupen ränta.

Som ett undantag från huvudregeln att ränteutgifter är avdragsgilla finns sedan år 2009 (prop. 2008/09:65) vissa begränsningar i avdragsrätten vid internt finansierade förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskap. Avsikten med bestämmelserna är att förhindra skatteupplägg med interna förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap. Bestämmelserna återfinns i 24 kap. 10 a–e §§ IL och gäller endast för räntebetalningar mellan företag som befinner sig i intressegemenskap med varandra.

Ränteavdragsbegränsningarna är uppdelade i huvudregler och undantagsregler. Huvudreglerna återfinns i 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL och undantagsreglerna i 24 kap. 10 d och 10 e §§.

3.2 Intressegemenskap

I 24 kap. 10 a § IL regleras vad som avses med uttrycket intressegemenskap vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. 10 b–10 e §§.

I lagrummets första stycke anges att företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om

1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller

2. om företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Detta innebär att företag som är moderföretag och dotterföretag anses

vara i intressegemenskap med varandra. Det gäller också alla företag som ett företag äger via andra dotterföretag (prop. 2008/09:65 s.83).

Av andra stycket framgår det att med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Det kan förutom aktiebolag vara fråga om en kommun, staten eller en annan juridisk person. Så kallade oäkta koncerner med en eller flera fysiska personer som delägare omfattas också. Däremot ingår inte de fysiska personerna i intressegemenskapen utan bara de direkt eller indirekt ägda underliggande företagen. Att också utländska motsvarande företag omfattas följer av 2 kap. 2 § IL (prop. 2008/09:65 s. 46 f.)

Paragrafen utvidgades från och med den 1 januari 2010 (prop. 2009/10:36) med bestämmelsen i tredje stycket att andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) ska behandlas som delägarrätter vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Detta föranleddes av att handelsbolagsandelar och utländska motsvarigheter

infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar.

3.3 Huvudregler

3.3.1 Interna lån för interna förvärv

Av huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL följer att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen (s.k. internt lån) inte är avdragsgilla till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen (s.k. internt förvärv) om inte någon av de två undantagsreglerna i 24 kap. 10 d § IL är tillämpliga. Räntor på lån från utomstående (s.k. externa lån) omfattas i princip inte, se dock nedan. Förvärv av delägarrätter utanför intressegemenskapen (s.k. externa förvärv) omfattas inte heller. Detta gäller även om finansieringen har skett med ett internt lån.

Vad som avses med delägarrätter framgår av 48 kap. 2 § IL. Även delägarrätter som är lagertillgångar omfattas (prop. 2008/09:65 s. 49 f.). Att även andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) ska behandlas som delägarrätter framgår av 24 kap. 10 a § tredje stycket.

3.3.2 Regler angående vissa externa lån

Huvudregeln gäller såsom ovan angetts endast ränteutgifter på skulder till ett annat företag i intressegemenskapen, s.k. interna lån. För att förhindra kringgåenden av reglerna genom att använda skulder till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, s.k. externa lån, finns två regler.

Den ena regeln, som finns i 24 kap. 10 b § andra stycket IL, reglerar räntor som är hänförliga till tillfälliga externa lån. Avdrag får inte göras för ränteutgifter om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen – helt eller delvis – ersätts med en skuld till ett företag i intressegemenskapen. Detta gäller dock endast om skulden till det utomstående företaget hade omfattats av begränsningen i första stycket om det utomstående företaget hade ingått i samma intressegemenskap som det företag som har haft ränteutgiften, dvs. det är fråga om förvärv av interna delägarrätter. Syftet med regeln är att förhindra sådana kringgåenden som går ut på att låta det köpande företaget finansiera sitt interna förvärv med hjälp av ett externt lån och sedan direkt därefter betala tillbaka detta lån med ett nytt internt lån.

Den andra regeln, som finns i 24 kap. 10 c § IL, tar sikte på räntor som är hänförliga till s.k. back-to-back-lån. Avdrag får inte göras för ränteutgifter på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen om skulden motsvaras av en fordran som ett företag i intressegemenskapen har på det utomstående företaget eller på ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det utomstående företaget. Avsikten med regeln är att förhindra kringgåenden genom att låta ett

koncernföretag låna ut pengar till en extern part som i sin tur lånar ut pengarna till det bolag som ska göra det interna förvärvet. Regeln gäller endast lån vid förvärv av interna delägarrätter.

3.4 Undantagsregler

3.4.1 Allmänt

Om förutsättningarna för att vägra avdrag för ränteutgifter på interna lån föreligger enligt ovan beskrivna regler (med undantag för den omvända ventilen), ska avdrag ändå få göras om förutsättningarna för att tillämpa någon av två alternativa undantagsreglerna föreligger. Reglerna finns i 24 kap. 10 d § IL och kallas tioprocentsregeln och ventilen. I 24 kap. 10 e § IL finns motsvarande undantagsregler beträffande ränteutgifter på s.k. back-to-back-lån.

3.4.2 Tioprocentsregeln

Enligt 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL får avdrag göras för ränteutgift om den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Avdragsrätten hos det företag som har ränteutgiften är således beroende av hur mottagaren av räntan beskattas. Uppgår beskattningen hos mottagaren till minst tio procent får avdrag göras.

Enligt förarbetena ska ett hypotetiskt test göras för att avgöra beskattningsnivån. Bedömningen av beskattningsnivån kan avse både skattesubjekt som hör hemma i Sverige och skattesubjekt som hör hemma i utlandet. När det gäller skattesubjekt som hör hemma i utlandet är det klassificeringen i den utländska rättsordningen som läggs till grund för bedömningen.

Om ränteinkomsten t.ex. klassificeras som utdelning eller kapitalvinst på näringsbetingade andelar och därför är skattefri, är undantaget inte tillämpligt. Detsamma gäller om betalningen skatterättsligt behandlas som en nullitet på grund av att den utländska rättsordningen klassificerar den som en företagsintern betalning. Det kan även finnas stater som har en särskild lägre beskattningsnivå för t.ex. ränteinkomster eller för inkomster som inte har uppkommit på grund av verksamhet i den staten. Även i dessa fall gäller att beskattningens nivå ska fastställas utifrån den lägre skattesatsen, om det är så att den skulle ha tillämpats på den aktuella inkomsten. Det relevanta är att den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent om det varit bolagets enda inkomst. Det hypotetiska testet innebär att hänsyn bara tas till den inkomst som motsvarar den aktuella ränteutgiften. Hänsyn ska alltså inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. Vidare bör villkoren för att tillämpa regeln inte anses vara uppfyllda t.ex.

om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag. Se prop. 2008/09:65 s. 59–60 och 85–87.

3.4.3 Ventilen

Enligt den s.k. ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL får avdrag göras – oavsett hur den inkomst som motsvarar ränteutgiften har beskattats – om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Av förarbetena (prop. 2008/09:65 s. 68 f.) till bestämmelsen framgår bl.a. följande. Den aktuella bestämmelsen är en säkerhetsventil för vissa undantagsfall. Att transaktionerna ska vara ”affärsmässigt motiverade” innebär att det främst ska ligga sunda företagsekonomiska överväganden bakom de förhållanden som ska bedömas. Det som ska bedömas är den interna skulden och det interna förvärvet som skulden avser. Den interna skulden uppkommer normalt av att det föreligger ett finansieringsbehov i samband med ett förvärv. Med ”huvudsakligen” avses ca 75 procent.

Skatteeffekter ska inte beaktas när man bedömer om åtgärden är huvudsakligen affärsmässigt motiverad (prop. 2008/09:65 s. 87 f.)

3.4.4 Företag som kan göra avdrag för lämnad utdelning - den s.k. omvända ventilen

Företag som kan göra avdrag för lämnad utdelning får tillämpa tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1. Med hänsyn till den särskilda skattesituation som företag som kan göra avdrag för lämnad utdelning befinner sig har dock en särskild regel införts i 24 kap. 10 d § andra stycket IL, en s.k. omvänd ventil. Av denna framgår att tioprocentsregeln inte får tillämpas om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning och om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. I ett sådant fall får avdrag således inte göras för ränteutgiften. Det är Skatteverket som har bevisbördan i denna del till skillnad mot vid prövningen av om ventilen i 24 kap. 10 § första stycket 2 IL är tillämplig. Av förarbetena till bestämmelsen (prop. 2008/09:65 s. 87) framgår att de företag som omfattas av bestämmelsen beskattas i Sverige för ränteinkomster, men beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt. Det framgår även att liknande regler kan finnas i utlandet.

3.5 Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden

Högsta förvaltningsdomstolen har den 30 november 2011 avgjort ett antal mål (mål nr 7648-09, 7649-09, 4348-10, 4797-10, 4798-10, 4800- 10) avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna. Den 27 januari 2012 avgjordes ytterligare två mål (mål nr 5070-09 och 4687-11).

Domstolen har bl.a. prövat om förutsättningarna för att tillämpa ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL varit uppfyllda. Domstolen konstaterar att kriterierna i huvudregeln och tioprocentsregeln är klara, men att villkoren för undantag i ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL är allmänt hållna. Vidare konstateras att det av förarbetena framgår att ventilen ska tillämpas restriktivt för att syftet med bestämmelserna om avdragsbegränsningen ska kunna uppnås, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkas. Högsta förvaltningsdomstolen anger att även konkurrensskäl talar för en restriktiv tillämpning, eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad i förhållande till den som inte får avdrag för sin räntekostnad.

Därefter anger domstolen att följande kriterier bör vara vägledande vid bedömningen av om affärsmässiga skäl kan anses föreligga.

”Vid tillämpningen av bestämmelserna bör man skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. En omorganisation är oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån innebär inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Sådana omstruktureringar kan i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott.

Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra. Kostnaden för att finansiera ett förvärv är en viktig faktor för affärens lönsamhet och många gånger avgörande för om den över huvud taget kommer till stånd. Att i sådana fall, i stället för att finansiera externt, välja att låna till en lägre kostnad från ett närstående bolag i ett lågskatteland kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte strida mot sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. Den situationen omfattas inte heller av bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning. Det gör däremot ett internt förvärv som föregåtts av ett externt förvärv. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör ventilen kunna tillämpas i en sådan situation om det interna förvärvet föregåtts av ett externt förvärv och det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår som endast ett led i att foga in det nya företaget i intressegemenskapen. I övriga fall bör av anförda skäl utrymmet för att tillämpa ventilen vara mycket begränsat.”

Domstolen konstaterade i fyra av målen (mål nr 4797-10, 7649-09, 4800-10 och 4798-10) att även om ett visst förvärv av andelar skett som ett led i en intern omstrukturering inom den aktuella intressesfären och omstruktureringen varit väl motiverad för den verksamhet som bedrivs, så var förvärvet inte affärsmässigt motiverat i den mening som avses i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL.

I två av fallen (mål nr 4348-10 och 4687-11) när förvärvet av andelar hade föregåtts av ett externt förvärv fann Högsta förvaltningsdomstolen att avdrag skulle få göras för ränteutgifterna med stöd av ventilen. I den situationen ansåg domstolen att det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt endast framstod som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen.

I ytterligare ett fall (mål nr 7648-09) fann Högsta förvaltningsdomstolen att det fanns skäl att tillämpa ventilen. Domstolen konstaterade i detta fall att förvärvet av andelar som skett genom kontant nyemission föranletts av bolagets svaga resultat och behov av kapital-

tillskott för att undvika betalningssvårigheter och i förlängningen konkurs. Domstolen anförde att vid dessa förhållanden och då intern finansiering av utgifter för driften till lägsta möjliga kostnad får anses affärsmässigt motiverad finns det skäl att tillämpa ventilen.

Högsta förvaltningsdomstolen har också prövat vad som avses med att det i 24 kap. 10 b § första stycket IL anges att fråga ska vara om förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen (mål nr 7648-09). Domstolen har i detta avseende funnit att förvärv av andelar genom nyemission omfattas av regleringen.

Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att skulder som har sin grund i obetalda räntor inte omfattas av ränteavdragsbegränsningen då en sådan skuld inte kan anses hänförlig till förvärvet av andelen (mål nr 4797-10).

4 Skatteverkets kartläggning

4.1 2009 års uppdrag

I regleringsbrevet för 2009 gav regeringen Skatteverket i uppdrag att göra en bredare kartläggning av förekomsten av ränteavdrag i företagssektorn och utvärdera behovet av ytterligare avdragsbestämmelser. Uppdraget redovisades den 14 december 2009 i rapporten ”Ränteavdrag i företagssektorn”. I rapporten anges bl.a. följande.

Det finns svårigheter med att få fram användbara uppgifter som på ett mer övergripande plan visar på problemens omfattning, men sammanfattningsvis kan ändå vad gäller kartläggningen anges att koncernintern skuldsättning används i hög utsträckning vid såväl interna som externa förvärv av dotterbolag. Koncernintern skuldsättning etableras även på andra sätt. Det finns stora möjligheter att strukturera koncernerna och låneförhållandena så att avdrag får göras för räntan i Sverige och att räntemottagaren inte beskattas alls eller mycket lågt. Härigenom finns det incitament för att etablera koncerninterna skulder och strukturera ägande och skuldförhållanden så att ett gynnsamt sammanlagt skatteutfall uppnås för koncernen. I hur hög utsträckning detta sker har inte varit möjligt att få fram med de verktyg som Skatteverket förfogar över. Det finns dock anledning att förmoda att detta sker i mycket hög utsträckning. Härutöver kan konstateras att det inom i vart fall leveraged buyout sektorn är så att den finansieringskostnad (avseende såväl externa som interna lån) som uppstår vid externa uppköp av bolag/koncerner regelmässigt trycks ned i och belastar det uppköpta bolaget/koncernen. Så får förmodas ske i hög utsträckning även vid andra externa uppköp av bolag/koncerner. Hur de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 e §§ IL fungerar är det ännu för tidigt att ha en uppfattning om. I ett hänseende föreslås dock en utvidgning av dessa regler. Skatteverket har försökt ta reda på i vad mån företagen redan nu anpassar sig till den s.k. tioprocentsregeln i 24 kap.

8 Benämns ofta som s.k. riskkapitalförvärv.

10 d § IL, så att mottagaren av räntan beskattas med tio procent eller knappt däröver i stället för noll i beskattning, med påföljd att avdrag för ränteutgiften medges. Det finns indikationer på att en anpassning sker, men vi vet inte omfattningen. Skatteverket anser att det är lämpligt att undantaget i 24 kap. 10 d § andra stycket IL görs generellt tillämpligt. Skatteverket bedömer att en sådan ändring på ett effektivt sätt kommer att medföra en självsanering. Företagen kommer inte att vidta de mest utstuderade skatteplaneringsförfarandena. Utöver denna utvidgning föreslås att det införs en bestämmelse (på samma sätt som gäller beträffande lagen (1995:575) om skatteflykt) om att beslut med anledning av denna utvidgade möjlighet ska kunna fattas till den skattskyldiges nackdel inom de normala eftertaxeringsfristerna, oavsett om oriktig uppgift lämnats.

4.2 2010 års uppdrag

I regleringsbrevet för 2010 har Skatteverket fått i uppdrag att fortsätta arbetet med kartläggningen av ränteavdragen. Uppdraget redovisades den 14 mars 2011 i rapporten ”Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning”. I rapporten anges bl.a. följande.

Skatteverket gör bedömningen att den slutsats som gjordes i 2009 års rapport om att koncernintern skuldsättning används i hög utsträckning vid såväl interna som externa förvärv av dotterbolag och att koncernintern skuldsättning etableras även på andra sätt fortfarande har giltighet. Enligt Skatteverket är intrycket att planeringsaktiviteten inte minskat inom detta område. Tioprocentsregeln har, som den nu är utformad, oönskade effekter. En del koncerner väljer att få till stånd en beskattning av räntemottagaren på minst tio procent. En sådan effekt har dubbel negativ påverkan. Om ett svenskt bolag reducerar sin skatt så reduceras statens skatteinkomster, men detta får i förlängningen även antas ha alternativa positiva effekter eftersom bolaget erhåller större resurser för att driva verksamheten. Men om det svenska beskattningsunderlaget reduceras utan att företaget får del av dessa pengar utan dessa i stället betalas till en utländsk stat får varken svenska staten eller företaget del av dessa pengar och då uppnås inte dessa alternativa positiva effekter (annat än med belopp motsvarande mellanskillnaden mellan den svenska skatten och den utländska). Tioprocentsregeln bör ändras eller kompletteras så att koncerninterna skuldetableringar som dikteras av skatteskäl motverkas även om räntemottagaren beskattas med minst tio procent. Utöver att den s.k. tioprocentsregeln har oönskade effekter så har även andra problem uppmärksammats. I den slutliga utformningen av lagstiftningen valde man att smalna av tillämpningsområdet, vilket innebär att lagstiftningen bl.a. inte omfattar koncerninterna lån för finansiering av utdelningar och för förvärv av koncerninterna fordringar. Enligt Skatteverket har hittills några sådana fall uppmärksammats av vardera slaget och det har då genomgående gällt mångmiljardbelopp.

4.3 2011 års uppdrag

Skatteverket har i regleringsbrevet för 2011 fått i uppdrag att under 2011 fortsätta arbetet med analysen och kartläggningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna, bl.a. mot bakgrund av erfarenheterna av 2010 års taxering. Uppdraget redovisades den 19 december 2011 i rapporten ”Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning”. I rapporten anges bl.a. följande.

De slutsatser som drogs i 2009 års rapport är fortfarande gällande. Utifrån fokus på företeelser som kan anses innebära ett missbruk av ränteavdragsrätten är det generella grundproblemet att det finns ett mycket stort incitament till att av skatteskäl etablera koncerninterna skuldförhållanden och få höga ränteavdrag (ibland kan avdrag för samma ränteutgift medges i ytterligare ett land) som inte motsvaras av beskattning hos mottagaren och att dessa förhållanden skapas i mycket hög utsträckning och på olika sätt. Räntan betalas i många fall inte kontant, utan läggs till skulden. Därigenom kan skulden och ränteströmmarna fördubblas på en femårsperiod. Räntan på ägarlånen kan i enskilda fall uppgå till flera hundra miljoner kronor per år. När det gäller frågan om skatteplanering vid externa förvärv så har man redan i 2009 och 2010 års rapporter sagt att den skatteplanering som kan göras vid interna förvärv också kan göras vid externa förvärv och att koncernerna i mycket hög utsträckning faktiskt också skatteplanerar så. Härigenom kan koncernen erhålla avdrag i Sverige utan motsvarande beskattning i mottagarlandet. Skatteverkets verktyg för att få en överblick kring den totala omfattningen av problemet räcker inte till. Den sammanfattande bedömningen är trots allt att ränteavdrag avseende interna skulder etablerade i samband med externa förvärv av dotterbolag gäller betydligt större belopp än för interna skulder etablerade i samband med interna förvärv av dotterbolag. I vilken utsträckning det är ett problem med externa lån i detta sammanhang och om det förekommer andra problem i samband med externa lån har Skatteverket inte fokuserat på och kan därför inte göra någon kvalificerad bedömning av. Såvitt avser hur de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna fungerar träffar dessa regler bara ett mycket smalt område, nämligen sådana räntor på interna skulder som uppkommit vid interna förvärv av delägarrätter. Allt annat faller utanför tillämpningsområdet. Lagstiftningen omfattar bl.a. inte koncerninterna lån för finansiering av utdelningar, av förvärv av koncerninterna fordringar, av kapitaltillskott till dotterbolag som sedan för ett internt förvärv av delägarrätter, av obetald ränta som omfattas av lagstiftningen. Inom det mycket smalt avgränsade området som reglerna gäller får de efter Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden ändå i huvudsak anses fungera. Reglernas utformning med undantagsregler innebär dock en mycket hög belastning för Skatteverket. Fler företag än beräknat har åberopat undantagsreglerna. I de flesta fall sammanhänger svårigheterna i hanteringen med att en bedömning ska göras utifrån ett annat lands lagstiftning och förhållanden. Detta är oerhört svårt, kräver stora resurser och det har varit svårt att få vetskap om allt. Såvitt avser den s.k. tioprocentsregeln, så har den fortsatta kartläggningen visat att det är betydande ränteavdrag (9,3 mdkr i årliga ränteavdrag, bara i de fall Skatteverket observerat) som erhålls i Sverige i fall där den interna 20

fordringen placerats inom koncernen så att tioprocentsregeln blir tillämplig och att detta, som Skatteverket bedömer det, så gott som uteslutande gjorts av skatteskäl. Tioprocentsregeln har, som den nu är utformad, oönskade effekter. Enligt Skatteverket är detta ännu tydligare nu än vid tidigare rapporter. Den bör därför ändras eller kompletteras så att koncerninterna skuldetableringar som dikteras av skatteskäl motverkas även om räntemottagaren beskattas med minst tio procent. Härigenom motverkas att transaktioner bara eller huvudsakligen vidtas av skatteskäl. Enligt Skatteverket kan lagen (1995:575) om skatteflykt inte alls tillämpas i de fall tioprocentsregeln krav är uppfyllda.

5 Företagsskattekommitténs uppdrag när det gäller ränteavdragsreglerna

I början av 2011 tillsattes Företagsskattekommittén. Av direktiven (dir. 2011:1) framgår bl.a. följande. Det finns en dubbel asymmetri i dagens företagsbeskattning som sammantaget innebär att lånefinansierade investeringar gynnas jämfört med investeringar som finansieras med riskkapital i form av eget kapital. Kommittén ska därför undersöka om det är lämpligt att ta fram mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital bör införas samt lämna förslag i dessa avseenden.

Det finns i princip två sätt att åtgärda eller begränsa effekterna av de olika slagen av asymmetrier. För det första kan avdrag för ränteutgifter begränsas i kombination med att skattebetalningarna från bolagssektorn sänks i motsvarande omfattning. För det andra kan det införas en lättnad i beskattningen av eget kapital, t.ex. genom att det införs ett avdrag för viss avkastning på eget kapital, vilket medför en lägre beskattning av riskkapital. Kommittén ska lämna förslag på ett mer heltäckande system som, om möjligt, kan ersätta de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna och minska diskrimineringen av det egna kapitalet.

Kommitténs arbete ska slutredovisas den i november 2013.

6 Interna lån och affärsmässighet ur ett ekonomiskt perspektiv

Distinktionen mellan lån och aktier handlar i grunden om hur investerare i riskfyllda projekt fördelar risken mellan sig. Upp till nivån för lånebeloppet tillfaller all avkastning långivarna. Eventuell avkastning därutöver tillfaller aktieägarna. Aktier är mer riskfyllda eftersom det finns en större risk att de inte ger någon avkastning alls, men denna nackdel vägs mot att avkastningen på aktier, till skillnad från lån, i princip är obegränsad uppåt. I många situationer är det lätt att identifiera affärsmässiga anledningar till varför företag i vissa lägen föredrar lån framför eget kapital och som reflekterar att lån och aktier har olika egenskaper. Aktieägarna får betalt sist av alla och är efterställda i en

konkurs, men i gengäld är den potentiella ersättningen alltså obegränsad uppåt. Långivaren däremot får betalt först av alla men kan inte erhålla ett bättre utfall än att lånet betalas av till fullo. Till skillnad från aktieägarna har långivarna en laglig rätt till räntebetalningar och återbetalning av lånet. Båda dessa rättigheter regleras i lånevillkoren. Om utbetalningarna uteblir har långivaren möjligheten att begära låntagaren i konkurs, vilket ger låntagaren incitament att fullgöra sina förpliktelser.

Möjligheten att välja mellan lån och aktier underlättar företagets kapitalförsörjning, inte minst genom att den bidrar till att lösa informationsproblem kring investeringsbeslut. Rangordningen mellan investerarna kan påverkas genom avtal om detta inom kategorierna långivare respektive aktieägare. Efterställda (juniora) lån får betalt efter övriga långivare. Preferensaktier får betalt före övriga aktieägare. Variationsrikedomen är stor i synnerhet för instrument som ligger i gränslandet mellan lån och eget kapital, det som kallas för mezzaninekapital.

Efterställda lån är mer riskfyllda än andra lån eftersom det finns en större risk att långivarna inte får igen lånebeloppet och aktierna är av samma anledning mer riskabla än de efterställda lånen. Efterställda lån kan tänkas tilltala investerare som vill ta lite mer risk, men ändå kräver kontraktsmässiga räntebetalningar.

I ekonomisk mening är det omotiverat att skilja mellan lån från aktieägarna – i synnerhet efterställda lån från aktieägarna – och aktiekapital. All avkastning som går åt till att betala räntan på lånet tillfaller långivarna, och all avkastning därutöver tillfaller aktieägarna, vilka är desamma som långivarna i det fall det rör sig om ett lån från företagets ägare. Skattemässigt behandlas ränteinkomster mer förmånligt än aktieutdelningar i och med att räntor är avdragsgilla för företaget medan utdelningar i princip måste betalas med beskattade medel. Företagets ägare har därför incitament att välja att skjuta till medel i form av lån i stället för aktiekapital.

Ovanstående diskussion visar att det ur en ekonomisk synvinkel kan vara motiverat att inte bevilja ränteavdrag avseende lån till aktieägare. I sin enklaste form innebär detta att avdragsrätt för räntor inte bör få göras i de fall räntebetalningarna går till företagets ägare, direkt eller via en intressegemenskap. Emellertid måste det dock beaktas att det kan finnas situationer där en finansiering med hjälp av interna lån kan vara affärsmässigt motiverad. Utgångspunkten bör därför vara att affärsmässigt motiverade lån inte ska begränsas. Exempel på sådana affärsmässiga skäl kan vara koncerners likvidhantering. Här kan kostnadsfördelar uppstå när koncernen behåller differensen mellan inoch utlåning. Det kan också uppstå skalfördelar i samband med internbanksverksamhet (internbanken tar upp lån å hela koncernens vägnar och fördelar därefter krediterna i form av internlån).

7 Skattemässiga regler om ränteinkomster och ränteutgifter i några länder

7.1.1 Allmänt

Regelverk mot skatteplanering med ränteavdrag finns i ett flertal länder. Nedan följer en kortfattad beskrivning av vissa utländska regelverk som har till syfte att motverka att ränteavdrag används i skatteplaneringssyfte.

7.1.2 Nederländerna

Sedan år 2004 har Nederländerna underkapitaliseringsregler som blir tillämpliga om relationen lån/eget kapital överstiger 3:1. I sådant fall begränsas avdragsrätten för räntor under vissa förutsättningar och det oberoende av om lånen är från närstående eller inte. Begränsningen kan dock inte överstiga de räntor som avser lån från (eller som garanteras av) närstående. Även om rätten till avdrag blir begränsad behandlas räntan fortfarande som ränta och mottagarens beskattning påverkas inte.

Ränteutgifter, valutakursförluster och andra kostnader avseende ett antal olika typer av lån som direkt eller indirekt har uppburits från närstående företag eller närstående person (eller lån från tredje part som på visst sätt garanteras av närstående företag) är inte avdragsgilla om

– inte låntagaren visar att lånet tillsammans med de i övrigt aktuella rättshandlingarna baserats på sunda affärsmässiga överväganden, eller

– inte låntagaren visar att räntan hos räntemottagaren beskattas med en effektiv skattesats om minst tio procent beräknat på ett underlag enligt nederländska regler.

Vidare får räntemottagaren inte vara berättigad till avdrag för förluster från år före det att lånet beviljas. Inte heller får lånet beviljas för att ränteintäkten ska kunna kvittas mot kommande förluster. De sistnämnda villkoren beror på att det krävs att räntan beskattas effektivt.

Från och med den 1 januari 2008 kan skattemyndigheten, även om mottagaren beskattas med tio procent, visa att transaktionerna inte vidtagits av sunda affärsmässiga skäl med påföljd att avdrag för räntan inte får göras.

De lån som omfattas är följande: 1. Lån för att möjliggöra utdelning eller återbetalning av kapital från

låntagaren, eller från ett till denne närstående företag, till ett

närstående företag eller en närstående person. 2. Lån för att låntagaren ska förvärva andelar eller liknande rättigheter i ett bolag som innan och/eller efter förvärvet är närstående företag. Även kapitaltillskott till sådant företag omfattas. Enligt uttalanden i

förarbetena kan externa förvärv omfattas i fall som är mycket

artificiella och bara syftar till att erhålla ränteavdrag, t.ex. när det

förvärvande företaget redan har medel för att göra förvärvet men

töms på medel genom utdelning som sedan på omvägar kommer

tillbaka som ett lån från ett bolag i ett skatteparadis.

3. Lån där låntagaren i sin tur lämnar ett kapitaltillskott e.d. till ett

närstående företag (som kan vara långivaren). Tillskottsgivaren

måste således vara ett nederländskt skattesubjekt. Denna regel

exemplifieras av att ett nederländskt moderbolag lämnar ett

kapitaltillskott till ett dotterbolag, som i sin tur använder tillskottet

för utlåning till moderbolaget eller ett annat av moderbolagets

dotterbolag.

Nederländerna har även regler som innebär att ett lån (hybridinstrument) under vissa förutsättningar behandlas som eget kapital hos låntagaren och därmed även som kapitaltillskott från långivaren (avser främst lån som saknar återbetalningstidpunkt, är efterställda andra lån och där ”räntan” är beroende av ”låntagarens” resultat etc.). Följaktligen får avdrag inte göras för ränta eller för en kursförlust.

Avdrag får inte heller göras för räntor eller kursförluster på lån från närstående företag där lånets löptid är oändligt eller överstiger tio år och vissa andra förutsättningar är uppfyllda.

Nyligen beslutades ett förslag i parlamentet som ska förhindra överdriven skuldfinansiering vid förvärv. Kombinationen av ränteavdrag och det nederländska systemet för beskattning inom en företagsgrupp har inneburit en dränering av skattebasen. Reglerna innebär en utökning av ränteavdragsbegränsningsreglerna till att vid sidan av interna lån också omfatta externa lån vid förvärv av andelar i holländska bolag. De nya reglerna tillämpas endast om ränteavdragen inte redan är begränsade på grund av de andra ränteavdragsbegränsningsreglerna. Ränteavdrag får i korthet göras med högst ett belopp motsvarande vinsten hos det förvärvande bolaget (beräknad på konsoliderad basis för företag som deltar i systemet för sambeskattning) och utan hänsyn till vinster i det förvärvade bolaget.

Avdragsbegränsningen ska gälla när strukturen är överfinansierad. En förvärvsstruktur anses inte vara överfinansierad när skulden i samband med förvärvet under förvärvsåret inte uppgår till mer än 60 procent av förvärvspriset. Detta procenttal minskar sedan med 5 procent per år till 25 procent.

Avdragsbegränsningen är inte tillämplig på avdrag som understiger 1 000 000 Euro.

7.1.3 Danmark

Danmark har underkapitaliseringsregler som är tillämpliga på företag eller koncerner som direkt eller indirekt kontrollerar mer än 50 procent av kapitalet eller rösterna i ett danskt låntagande bolag (eller ett utländskt låntagande bolags fasta driftställe i Danmark). Om relationen mellan alla lån och eget kapital överskrider 4:1 vid beskattningsårets utgång är reglerna tillämpliga. Avdrag för räntor m.m. begränsas för lån från kontrollerande företag och lån som ett sådant företag ställt säkerhet för. Reglerna är inte tillämpliga om låntagaren kan visa att likvärdiga lån och lånevillkor skulle kunna ha erhållits från en fristående part.

Vidare finns särskilda regler med syfte att förhindra avdrag (främst ränteavdrag) i ett danskt företag när motsvarande intäkt inte beskattas i mottagarlandet på grund av att det danska företaget inte behandlas som ett skattesubjekt utan delägarbeskattas i det andra landet. Det danska bolaget behandlas då som en filial till det utländska bolaget och inte som ett danskt skattesubjekt. Samtliga tillgångar och skulder som ägs av det

danska företaget anses knutna till företagets fasta driftställe i Danmark. Detta gäller endast när det andra landet är ett land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller ett land med vilket Danmark har ett skatteavtal. För räntebetalningar till bolag i övriga länder kan det i stället bli aktuellt med källskatt.

Om ett företag har en skuld till ett annat kontrollerande företag som hör hemma utomlands och fordringen enligt det andra landets regler betraktas som tillfört kapital behandlas skulden skatterättsligt som eget kapital. I dessa fall anses räntebetalningar vara utdelning och är därför inte avdragsgilla.

Under 2007 genomfördes ett paket med ändringar som bl.a. innehåller begränsningar av avdragsrätten för räntebetalningar för bolag och andra juridiska personer. Syftet var att motverka aggressiv skatteplanering och uppnå en mer likformig fördelning av skattebelastningen samt att finansiera en sänkning av bolagsskattesatsen från 28 procent till 25 procent. Avdragsbegränsningarna innehåller en huvudregel och en kompletteringsregel (EBIT-regel). Huvudregeln maximerar avdraget i relation till det skattemässiga värdet av bolagets tillgångar. Avdragsrätten begränsas även för räntor på skulder till icke närstående långivare. Icke avdragsgilla räntor får inte föras vidare till nästa år. Enligt kompletteringsregeln får avdrag för ett enskilt bolags nettofinansieringsutgifter göras med högst ett belopp om 80 procent av EBIT (eng. ”Earnings before interest and taxes”). Regeln gäller alla skulder. Outnyttjade avdrag får föras vidare till nästa år. För båda reglerna gäller att det är avdrag för nettofinansieringsutgifter som begränsas. Begränsningarna gäller endast om koncernens nettofinansieringsutgifter överstiger 21,3 miljoner danska kronor. För företag som ingår i en dansk sambeskattning beräknas begränsningarna på koncernnivå och görs sedan proportionella för respektive koncernföretag.

Reglerna om avdragsbegränsningar tillämpas först efter det att underkapitaliseringsreglerna har tillämpats, dvs. tillämpning sker enligt följande ordning: 1) underkapitaliseringsregler, 2) huvudregeln, 3) kompletterings-/EBIT-regeln.

Under 2009 och 2011 har vissa mindre justeringar gjorts av lagstiftningen, både i skärpande och lättande riktning. Under 2010 stramades huvudregeln upp på så sätt att vid beräkningen av underlaget för ränteavdrag ska värdet på utländska aktier skrivas ned på sju år.

7.1.4 Frankrike

De franska underkapitaliseringsreglerna gäller fr.o.m. 2007 alla lån från företag i intressegemenskap. De tillämpas inte på banker och liknande kreditinstitut. Till detta ”bankundantag” räknas också företag som ansvarar för koncernens cash-pooling.

Först undersöks om räntesatsen överstiger medelvärdet av tvåårsräntor avseende lån som lämnas av fristående kreditinstitut. Om så är fallet är den överskjutande räntebetalningen att anse som en inte avdragsgill utdelning. En högre räntesats kan dock godtas om företaget visar att den är armlängdsmässig. Sistnämnda möjlighet finns emellertid inte om lånen lämnas av ett direkt aktieägande bolag.

Även om räntan uppfyller armlängdsmässiga villkor kan avdrag vägras om räntan samtidigt överstiger

– en teoretisk ränta som beräknas med utgångspunkt från en 1,5:1-

kvot mellan intern skuld och eget kapital per bokslutsdagen,

25 procent av en justerad rörelsevinst före internränta, avskrivning,

vissa leasingavgifter och skatt, samt

– mottagen ränta från företag i intressegemenskap.

Ränta för vilken avdrag vägras i steg två anses fortfarande som ränta och kan rullas vidare till efterföljande år, dock med en avtrappning med 5 procent per år.

En speciallagstiftning, l’amendement Charasse, syftar till att förhindra nedtryckning av skulder till franska bolag inom en koncern. Om ett franskt förvärvande bolag uppträder som köpare av ett bolag från sin aktieägare och finansierar förvärvet med lån kan avdragsrätten för räntan begränsas. Detta förutsätter att det förvärvande bolaget och det förvärvade bolaget väljer att konsolideras skattemässigt. Denna lag riktar sig mot rent koncerninterna överlåtelser och tillämpas inte om det förvärvade bolaget nyligen förvärvats till koncernen.

Frankrike har enligt en särskild bestämmelse begränsningar vid räntebetalningar till företag i s.k. icke-samarbetsvilliga jurisdiktioner. Som huvudregel är sådana räntebetalningar inte avdragsgilla, men kan bli det om gäldenären kan visa att en verklig transaktion ligger till grund för räntebetalningen. Sedan den 1 januari 2011 gäller att den skattskyldige dessutom måste visa att transaktionens huvudsakliga syfte och effekt inte är att flytta vinster ut från Frankrike.

7.1.5 Tyskland

I samband med en skattereform, vars övergripande syfte var att göra det tyska skattesystemet mer attraktivt för utländska investerare, bl.a. genom att sänka bolagsskatten från 40 procent till 30 procent, infördes från och med 2008 begränsningar i avdragsrätten för ränta. Dessa har sedan ändrats vid två tillfällen under 2009.

Avdragsbegränsningen infördes för att ge incitament till att i högre utsträckning finansiera företag med eget kapital i stället för med lånat kapital samt för att förhindra att inkomster överförs till utlandet. Den nya avdragsbegränsningen (i det följande räntespärren) ersatte de tyska underkapitaliseringsreglerna. Räntespärren innebär att avdrag får göras för ränteutgifter till den del de motsvaras av ränteinkomster och därutöver endast för nettoränteutgifter (skillnaden mellan ränteutgifter och andra avgifter till långivarna och motsvarande inkomster) som inte överstiger 30 procent av skattemässig EBITDA (dvs. inkomster före räntor, skatter och avskrivningar ”earnings before interest, taxes, depreciation and amortization”). Nettoränteutgifter som inte kan dras av får rullas vidare till nästa år och läggs, vid beräkningen av ränteavdraget, till det årets ränteutgifter.

För att förbättra förutsättningarna för tillväxt i spåren av finanskrisen mildrades reglerna om räntespärren i slutet av 2009 på olika sätt, bl.a. genom att även oanvänd EBIDTA får rullas framåt i tiden samt genom justeringar av vissa gränsvärden, i enlighet med vad som framgår längre

fram. Rullningen av EBIDTA innebär att den del av årets beräknade EBIDTA som överstiger den nettoräntekostnad som får dras av, kan utnyttjas följande fem år genom att räntor som på grund av 30-procentsspärren inte kan dras av mot innevarande års EBIDTA i stället får dras av till den del de ryms inom framåtrullad EBIDTA från föregående år. Kvarvarande EBIDTA, som får rullas vidare till följande år, minskas i motsvarande mån. De räntor som inte heller har kunnat dras av mot framåtrullad EBIDTA får rullas vidare till nästa år.

Räntespärren gäller för såväl interna som externa lån och för såväl inhemska som gränsöverskridande förhållanden, samt för såväl aktiebolag som handelsbolag.

Som huvudregel gäller bestämmelserna det enskilda bolaget. Om företaget ingår i en skattemässig enhet gäller de i stället hela enheten. Medan överränta enligt underkapitaliseringsreglerna behandlades som utdelning, och därför kunde vara skattefri hos det mottagande bolaget, utgör överränta enligt de nya reglerna skattepliktig inkomst för mottagaren.

Räntespärren gäller inte om någon av följande förutsättningar är uppfyllda:

– Nettoräntekostnaderna understiger 3 miljoner euro.

– Företaget i fråga kan inte redovisningsmässigt konsolideras med och

dess finansierings- och affärsstrategi kan inte bestämmas enhetligt

med, ett eller flera andra företag.

– Företagets andel eget kapital i förhållande till företagets totala

redovisningsmässiga balansomslutning är högre eller understiger

inte motsvarande kvot för koncernen med mer än två

procentenheter.

Även om någon av förutsättningarna i andra eller tredje strecksatsen är uppfyllda undantas kapitalassociationer inte från räntespärren i vissa fall. Det är fråga om situationer där mer än 10 procent av bolagets räntenetto går till en andelsägare som äger mer än 25 procent av andelarna i företaget, till en närstående person till denne eller en tredje person som står i förbindelse med dessa. Det är företaget som ska visa att det inte förhåller sig på det viset.

7.1.6 Förenade kungariket

Förenade kungarikets underkapitaliseringsregler har alltid varit nära knutna till regelsystemet för internprissättning. År 1995 upprättade skatteförvaltningen riktlinjer för hur finansieringsstrukturer inom globala koncerner borde vara utformade för att uppfylla armlängdskravet. Riktlinjerna följde den praxis som utformats under en längre period. Om skulderna för den inhemska delen av koncernen understeg det egna kapitalet (kvot 1:1) och kvoten räntor i förhållande till inkomst inte översteg 1:3 skulle finansieringsstrukturen i princip godtas.

Från och med år 2004 finns underkapitaliseringsreglerna inom ramverket för internprissättningsreglerna. Underkapitalisering behandlas som en fråga om finansiell internprissättning där man, för att avgöra om underkapitalisering föreligger, tittar på varje aspekt av lån respektive utlåning. I grunden bygger reglerna på armlängdsprincipen i artikel 9 i

OECD:s modellavtal (Model Tax Convention on Income and Capital). Förenade kungarikets skatteförvaltning har publicerat detaljerade riktlinjer med exempel för att illustrera tillämpningen av de nya reglerna. De ska tolkas i enlighet med OECD:s principer.

En inledande och grundläggande förutsättning för att frågor om underkapitalisering ska aktualiseras är att inblandade subjekt företar dispositioner som avviker från sådana som skulle ha gjorts mellan oberoende parter.

En annan förutsättning är att inblandade subjekt står i en viss relation till varandra när den aktuella dispositionen företogs eller någon gång under sex månader därefter. Vad som avses är direkt eller indirekt deltagande i förvaltning, kontroll eller kapitalet i övriga berörda subjekt. Med kontroll avses förmågan att bestämma över annan, oavsett om det beror på aktieinnehav, röstandelar, bolagsordning, aktieägaravtal.

En tredje förutsättning är att dispositionen potentiellt ger en eller flera av inblandade subjekt en fördel vid beskattningen i Förenade kungariket. Så är fallet om vinsterna minskar eller förlusterna ökar i Förenade kungariket.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda ska vinsterna eller förlusterna för den gynnade parten vid beskattningen i stället beräknas baserat på dispositioner som uppfyller armlängdsprincipen. Ett nekat avdrag för en ränteutgift leder inte till att räntan omklassificeras som utdelning vid beskattningen utan den behåller sin karaktär som räntebetalning samtidigt som någon källskatt emellertid inte behöver innehållas på en sådan betalning till en utländsk mottagare. Om vinsten eller förlusten justeras kan en långivare som betalar brittisk bolagsskatt kräva en kompensatorisk justering för att dubbelbeskattning inte ska uppstå genom att låntagaren inte får avdrag för räntan samtidigt som mottagaren beskattas för den.

Under år 2005 har nya regler om skattearbitrage införts i syfte att försvåra för företag att dra nytta av gränsöverskridande sådana möjligheter. Reglerna gäller endast transaktioner som involverar användningen av ett hybridföretag eller ett hybridinstrument. Vidare blir regelverket endast tillämpligt om skatteförvaltningen uppmanar berört företag att lämna eller ändra dess deklaration med beaktande av det aktuella regelverket. Det bedöms därför att de flesta företagen inte kommer att behöva tillämpa denna anti-arbitrage-lagstiftning.

I sak skiljer lagstiftningen mellan avdragsfall och inkomstfall. Avdragsreglerna gäller när förekomsten av ett hybridföretag eller ett hybridinstrument leder till ett större avdrag vid beskattningen i Förenade kungariket än annars. Det kan vara fråga om situationer där avdraget inte motsvaras av en inkomst i Förenade kungariket eller där samma utgift leder till dubbla avdrag. För att reglerna ska bli tillämpliga krävs därutöver att det huvudsakliga syftet med transaktionerna är att uppnå en skattefördel i Förenade kungariket. För att svara på den frågan ska bedömas huruvida transaktionen som leder till avdrag skulle ha

9 Med hybridföretag avses ett företag som i ett land betraktas som ett skattesubjekt medan det i ett annat land är företagets delägare som beskattas. Med hybridinstrument avses t.ex. instrument vars avkastning i ett land betraktas som avkastning på eget kapital (utdelning) medan det i ett annat land betraktas som avkastning på främmande kapital (lån).

genomförts i avsaknad av hybridföretaget eller hybridinstrumentet, om den i så fall skulle ha avsett samma belopp och om den skulle ha genomförts under samma förhållanden och med samma villkor.

Inkomstfallen är relativt begränsade och avser situationer där ett belopp som motsvarar ett kapitaltillskott till ett brittiskt företag inte beskattas hos mottagaren samtidigt som det leder till avdrag för betalaren.

I de angivna avdrags- och inkomstsituationerna kan skatteavdraget begränsas helt eller delvis.

Vid sidan av reglerna om underkapitalisering infördes 2009 särskilda regler om ett världsvitt skuldtak (worldwide debt cap) som tillämpas från och med den 1 januari 2010. Syftet med de nya reglerna är att begränsa avdragen för finansiella kostnader i Förenade kungariket till bruttot av koncernens konsoliderade externa finansiella kostnader, för att hindra koncerner från att erodera skattebasen i Förenade kungariket med ränteeller andra finansiella kostnader, när koncernen som helhet inte har motsvarande kostnader till externa kreditgivare.

Reglerna är tillämpliga på koncerner om någon medlem i den är ett stort företag enligt den definition som den Europeiska kommissionen använder (i bilagan till rekommendation 2003/361/EG från den 6 maj 2003). Till koncernen räknas företag som äger 75 procent av andelarna i ett annat företag eller som är berättigat till åtminstone så stor del av företagets utdelning, eller av företagets tillgångar vid en konkurs. Företag som väsentligen får sina inkomster från utlåningsverksamhet, försäkringsverksamhet eller från handel med finansiella instrument är undantagna från reglerna och räknas således inte till koncernen. Vidare finns ett inträdestest som avser att från reglernas tillämpningsområde utesluta den majoritet av koncerner som inte skulle träffas av några avdragsbegränsningar om de fullföljde de mer ingående beräkningar som reglerna kräver. Enligt inträdestestet behöver en koncern inte tillämpa regelverket om gruppens nettoskuld i Förenade kungariket är lägre än 75 procent av koncernens globala bruttoskuld. För de företag som måste tillämpa reglerna innebär de i korthet att om ett ”testbelopp”, som i princip motsvarar nettot av finansieringskostnaderna hos relevanta koncernbolag i Förenade kungariket, överskrider ”det tillgängliga beloppet”, som i princip motsvarar bruttot av finansieringskostnaderna för den världsvida koncernen, under någon av den världsvida koncernens räkenskapsperioder så får de överskjutande finansiella kostnaderna i Förenade kungariket inte dras av. Inom regelverket finns särskilda regler som syftar till att förhindra kringgåenden.

Den brittiska skatteförvaltningen har utfärdat ingående riktlinjer angående reglernas tillämpning.

8 Överväganden och förslag

8.1 Behovet av att motverka skatteplanering med ränteavdrag

Promemorians bedömning: Trots de ränteavdragsbegränsningsregler som infördes 2009 och som gäller vissa skuldförhållanden inom en intressegemenskap har företagen stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige. Eftersom denna möjlighet utnyttjas i mycket hög utsträckning bör avdragsmöjligheterna för ränteutgifter begränsas ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen.

Skälen för promemorians bedömning: Reglerna om avdragsrätt för

räntor i inkomstslaget näringsverksamhet ändrades den 1 januari 2009 (prop. 2008/09:65). Lagändringen innebar att möjligheten att göra ränteavdrag vid internt finansierade förvärv av delägarrätter från ett företag inom intressegemenskapen begränsades. Syftet med lagändringen var att stoppa rent konstlade upplägg inom en intressegemenskap.

Externa förvärv av delägarrätter och externa lån omfattades inte av ränteavdragsbegränsningsreglerna. I förarbetena (prop. 2008/09:65 s. 45) uttalas dock bl.a. följande. ”Även om externa lån och externa förvärv i vissa fall kan utnyttjas för skatteplanering med hjälp av ränteavdrag har de fall som identifierats av Skatteverket rört intern skatteplanering. Om det skulle visa sig att även skatteplanering vid t.ex. externa förvärv eller externa lån utgör allvarliga hot mot den svenska bolagsskattebasen avser regeringen återkomma med regeländringar som motverkar detta.”

Den generella avdragsrätten för räntor innebär att företagen fortfarande har stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige. Detta möjliggörs främst på grund av avsaknaden av generella ränteavdragsbegränsningsregler eller underkapitaliseringsregler i kombination med koncernbidragsreglerna. På grund av detta kan företagen i en koncern t.ex. strukturera ett skuldförhållande inom intressegemenskapen på ett sådant sätt att räntan betalas till en jurisdiktion där mottagaren beskattas mycket lågt eller inte alls. Sådan skatteplanering kan även ske inom Sverige om skattesubjekten inom intressegemenskapen beskattas enligt skilda regler. Att det fortfarande finns en sådan möjlighet utgör i sig ett allvarligt hot mot den svenska bolagsskattebasen.

Nedan i figur 8.1. ges ett exempel på en lånestruktur inom en intressegemenskap. Den nedanstående lånestrukturen kan t.ex. uppkomma då företag A tar ett lån från ett utländskt systerföretag C för att t.ex. förvärva företag B. Av bilden framgår att det upprättas ett skuldförhållande mellan det svenska företaget A och det utländska systerföretaget C. A betalar ränta på skulden. Med stöd av koncernbidragsreglerna kan det svenska företaget B, som går med vinst, lämna koncernbidrag till A för att finansiera räntekostnaden. Effekten blir att vinsten i B reduceras genom avdraget för det lämnade koncernbidraget (1). För A:s del kan det mottagna koncernbidraget kvittas mot ränteavdraget (2). Om C finns i ett lågskatteland beskattas räntan inte alls eller mycket lågt (3). Som en följd av detta kan

skattepliktiga vinster som uppstår i Sverige omvandlas till räntebetalningar som går till ett lågskatteland.

Figur 8.1. Exempel på en lånestruktur

I de rapporter som Skatteverket har lämnat (se avsnitt 4) anges bl.a. att det är vanligt att den finansieringskostnad avseende både externa och interna lån som uppstår vid externa uppköp av bolag och koncerner regelmässigt belastar det uppköpta bolaget eller den uppköpta koncernen. Enligt Skatteverket är det generella grundproblemet att det finns ett mycket stort incitament till att av skatteskäl etablera koncerninterna skuldförhållanden. När det gäller skatteplanering vid externa förvärv konstaterar Skatteverket att samma form av skatteplanering som kan göras vid interna förvärv också kan göras vid externa förvärv och att koncernerna i mycket hög utsträckning faktiskt skatteplanerar så. Skatteverkets bedömning är att ränteavdrag avseende interna skulder etablerade i samband med externa förvärv av dotterbolag gäller betydligt större belopp än för interna skulder etablerade i samband med interna förvärv av dotterbolag. När det gäller interna förvärv anger Skatteverket att det är betydande ränteavdrag som erhålls i Sverige i fall där den interna fordringen placerats inom koncernen så att tioprocentregeln blir tillämplig och att detta så gott som uteslutande gjorts av skatteskäl.

Frågan om ränteavdrag har fått ytterligare aktualitet under hösten 2011 beträffande företag inom den skattefinansierade välfärdssektorn. Regeringen har därför den 1 december 2011 gett Skatteverket ett uppdrag att kartlägga och analysera förekomsten av skatteplanering i företag inom välfärdssektorn, särskilt vad avser skatteplanering med ränteavdrag. Skatteverket ska även, utöver kartläggningen, särskilt granska företag inom denna sektor. Uppdraget vad gäller kartläggningen ska redovisas senast den 30 april 2012 och slutredovisning av uppdraget ska ske senast den 31 december 2012.

Mot bakgrund av att det fortfarande finns stora möjligheter att med hjälp av ränteutgifter undgå bolagsbeskattning i Sverige och då Skatteverket har rapporterat att denna möjlighet i mycket hög 31

utsträckning utnyttjas av internationella koncerner bedöms det som mycket angeläget att förhindra denna form av skatteplanering. Om inte denna möjlighet motverkas kan den svenska bolagsskattebasen vara allvarligt hotad. Det bedöms därför som nödvändigt att vidta lagstiftningsåtgärder för att ytterligare begränsa möjligheten att göra avdrag för ränteutgifter främst avseende skulder från företag inom samma intressegemenskap. En utgångspunkt bör dock vara att undantagsregler liknande de som gäller enligt nuvarande ränteavdragsbegränsningsregler, dvs. den s.k. tioprocentsregeln och ventilen, även bör gälla för de utvidgade reglerna så långt det är möjligt med hänsyn till effekterna på skattebasen. Undantagsreglerna behandlas nedan i avsnitt 8.3.1 och 8.3.2.

8.2 Val av metod för att motverka skatteplanering med ränteavdrag

Promemorians förslag: De befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna utvidgas till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap.

De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

Skälen för promemorians förslag: Som framgår i avsnitt 8.1 har

Skatteverket påtalat att koncerner i mycket hög utsträckning skatteplanerar med hjälp av ränteavdrag vid bl.a. externa förvärv på samma sätt som vid interna förvärv av delägarrätter. Ett annat problem gäller tioprocentsregeln, enligt vilken det finns en presumtion för affärsmässighet om mottagaren av räntan beskattas med minst tio procent (se förarbetena till den nuvarande lagstiftningen, prop. 2008/09:65 s. 58 f). Av Skatteverkets rapporter framgår att det har skett en anpassning till regelverket på så sätt att interna fordringar ofta placeras inom koncernen så att tioprocentsregeln blir tillämplig. Såvitt kan utläsas av rapporterna flyttas lånen från ett företag i intressegemenskapen med hemvist i en lågskattejurisdiktion till ett företag med hemvist i ett land som beskattar inkomsten med tio procent. Det framgår att detta så gott som uteslutande gjorts av skatteskäl. Det nu sagda innebär att det finns stora möjligheter att undvika bolagsskatt i Sverige genom skatteplanering med hjälp av ränteavdrag även avseende interna förvärv av delägarrätter. För att komma till rätta med ovan nämnda problem kan antingen riktade åtgärder eller mer generella begränsningar av avdragsrätten för ränteutgifter införas. Som framgår av avsnitt 7 har de länder vars lagstiftning beskrivs i avsnittet valt olika lösningar.

De generella åtgärder som skulle kunna vara aktuella och som har övervägts är t.ex. att införa rätt till avdrag med en viss högsta schablonränta på lån inom en intressegemenskap eller att införa regler som medför en kvoterad avdragsrätt för räntor. Dessa lösningar skulle dock bara åtgärda problemet med skatteplanering till viss del. Även att införa underkapitaliseringsregler skulle endast till viss del åtgärda problemen.

Den typen av mer grundläggande förändringar av systemet kräver dock noggranna överväganden och omfattande analyser. Företagsskattekommittén har redan tidigare fått i uppdrag att undersöka om det är lämpligt att ta fram mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital bör införas (se avsnitt 5). Kommittén ska lämna förslag på sådana regler senast den 1 november 2013. Med hänsyn till detta bedöms det i nuläget inte som lämpligt att införa några nya modeller av ränteavdragsbegränsningsregler. Det är inte heller lämpligt, på grund av hotet mot bolagsskattebasen, att avvakta kommitténs förslag. Det bedöms i stället som mest ändamålsenligt att utvidga de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna. I dess nuvarande utformning träffar reglerna i princip endast räntor för interna lån i samband med interna förvärv av delägarrätter. En utvidgning av de befintliga reglerna kan ske på olika sätt. Reglerna kan utvidgas till att även gälla för externa förvärv av delägarrätter eller till att gälla generellt för alla interna lån, oberoende av vad lånet har använts till. Vidare skulle de befintliga reglerna även kunna utvidgas till att omfatta externa lån.

Vad gäller frågan om även externa lån ska omfattas görs följande överväganden. Externa lån kan i vissa fall utnyttjas för skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. I Nederländerna, vars lagstiftning de svenska reglerna har tagit intryck av, har reglerna nyligen utvidgats till att även i vissa fall omfatta förvärv med externa lån (se avsnitt 7). I sin rapport för 2011 (se avsnitt 4) anger Skatteverket att man inte kan göra någon kvalificerad bedömning av i vilken utsträckning det är ett problem med externa lån i detta sammanhang eller vilka problem som förekommer. Som nämns ovan har Företagsskattekommittén fått i uppdrag att göra en bredare översyn av reglerna om ränteavdrag och även särskilt se över frågan om de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna även bör omfatta externa lån. En utvidgning av reglerna till att också omfatta externa lån skulle träffa många fler situationer än vad som bedömts nödvändigt att åtgärda i detta lagstiftningsärende. Mot denna bakgrund görs i nuläget bedömningen att reglerna inte bör utvidgas till att även omfatta externa lån, utan den frågan bör i första hand prövas av Företagsskattekommittén. Som framgår av avsnitt 3.3.2 omfattas dock redan i dag vissa externa låneförhållanden av avdragsbegränsningarna för att undvika kringgåenden. Behovet av förändringar i dessa regler behandlas i avsnitt 8.3.2 och 8.3.3.

När det därefter gäller valet mellan att utvidga de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna till att även omfatta externa förvärv av delägarrätter eller till att gälla generellt för alla interna lån, oberoende av vad lånet har använts till har följande överväganden gjorts. Om reglerna utvidgas till att också omfatta externa förvärv av delägarrätter skulle avdrag inte få göras för ränteutgifter som avser lån från ett företag inom intressegemenskapen för att förvärva delägarrätter (både internt och externt), om inte någon av undantagsreglerna är tillämpliga. Alternativet att i stället utvidga de befintliga begränsningsreglerna till att gälla generellt för samtliga lån inom en intressegemenskap, dvs. inte bara ränteutgifter avseende lån vid förvärv av delägarrätter skulle innebära att avdrag inte får göras för ränteutgifter hänförliga till interna lån, oavsett vad lånet har använts till, om inte undantagsreglerna är tillämpliga. 33

Det finns för- och nackdelar med båda alternativen. En fördel med att endast utvidga de befintliga reglerna till att även omfatta externa förvärv av delägarrätter är att åtgärden är begränsad till den specifika formen av skatteplanering med ränteavdrag som sker i samband med externa förvärv. En nackdel är att problemet med ”öronmärkning” (att företagen måste särskilja de lån som är hänförliga till förvärv av delägarrätter) av lånen kvarstår. Vidare skulle en sådan reglering relativt enkelt kunna kringgås. Även om det i dagsläget inte är klart i vilken omfattning sådana former av kringgåenden skulle kunna stoppas med hjälp av lagen (1995:575) om skatteflykt (skatteflyktslagen) måste denna risk ändå beaktas. Kringgåenden skulle t.ex. kunna ske genom att lånet i stället används för att lämna ett kapitaltillskott till ett företag som ingår i intressegemenskapen. Det mottagande bolaget kan därefter använda tillskottet för ett förvärv av andelar. Ett annat exempel på kringgående är att en inkråmsöverlåtelse görs i stället för ett förvärv av delägarrätter. Skatteverket konstaterar också i sin rapport för 2011 att interna lån kan skapas på annat sätt än genom förvärv av delägarrätter, t.ex. genom att uppta lån för förvärv av koncernfordringar eller andra rörelsetillgångar eller för utdelning.

För att en utvidgning till externa förvärv av delägarrätter ska bli verkningsfull skulle det därför krävas kompletterande regler som begränsar avdragsrätten vid varje specifik situation. Även en sådan utvidgad avdragsbegränsning skulle vara förenad med liknande nackdelar som vid en begränsning till externa förvärv av delägarrätter, såsom ”öronmärkningen” av lån och risken för nya kringgåenden. Dessutom kan det antas att regleringen skulle bli alltför komplicerad.

En nackdel med att utvidga de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna till att gälla generellt för samtliga lån inom en intressegemenskap är att reglerna skulle kunna träffa fler situationer än de som bedöms nödvändiga att åtgärda. Det finns dock flera fördelar med en sådan lösning. En fördel är att företagen inte skulle behöva ”öronmärka” lånen, dvs. någon särskiljning behöver inte göras vad gäller lån som är hänförliga till förvärv av delägarrätter. En annan väsentlig fördel är att det inte skulle vara möjligt att kringgå reglerna genom att välja inkråmsförvärv e.d. i stället för att förvärva delägarrätter. Dessutom kan det ur ett rent ekonomiskt perspektiv ifrågasättas att avdrag görs för ränteutgifter avseende aktieägarlån eller lån till ett företag inom en intressegemenskap (se avsnitt 6).

Det kan även noteras att det i andra länder är vanligt med mer omfattande regler som begränsar avdragsrätten för ränta i företagssektorn än de som i dag gäller i Sverige (se avsnitt 7). De franska reglerna utgår t.ex. från alla interna lån med undantag för banksektorn. Reglerna i Tyskland, Förenade kungariket, Nederländerna och Danmark tar alla sin utgångspunkt i både interna och externa lån, även om dessa regler innehåller ett antal undantag.

Med hänsyn till att alternativet att bara utvidga ränteavdragsbegränsningsreglerna till externa förvärv av delägarrätter inte skulle innebära en heltäckande lösning eftersom det i alltför hög grad skulle möjliggöra kringgåenden av avdragsbegränsningen och eftersom svårigheterna med att ”öronmärka” lån, i kombination med att flera lån omfattas, skulle göra regelverket än mer svårtillämpbart än det är i dag 34

bedöms det sammantaget vara mest lämpligt att utvidga reglerna till att generellt omfatta alla interna lån. Därmed minskar riskerna för kringgåenden och svårigheterna med att ”öronmärka” lån. Utgångspunkten är dessutom att de befintliga undantagsreglerna avseende affärsmässiga transaktioner kommer att begränsa eventuella negativa effekter som en utvidgning till alla interna lån annars skulle kunna medföra. Undantagsreglerna behandlas närmare i avsnitt 8.3.1 och 8.3.2.

Förslaget innebär inte att den allmänna regeln i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, om att ränteutgifter ska dras av, ändras. Däremot görs ytterligare avsteg från principen genom att de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 e §§ IL utvidgas.

Ikraftträdande

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

Vilka lån omfattas?

En utvidgning av ränteavdragsbegränsningsreglerna till att omfatta alla ränteutgifter avseende skulder till företag inom en intressegemenskap innebär att reglerna kommer att gälla oavsett vad lånet används till. Med hänsyn till detta behövs inte någon uttömmande uppräkning av vilka lån som ska omfattas. Som exempel kan nämnas att lån för förvärv av rörelsetillgångar i form av t.ex. en verksamhetsgren, maskiner eller patent kommer att omfattas. Detsamma gäller lån som tas i syfte att lämna kapitaltillskott eller utdelning. Reglerna kommer också att gälla interna lån som används för förvärv av fordringsrätter. Även skulder som har sin grund i obetalda räntor hänförliga till interna lån kommer att omfattas av den föreslagna regleringen (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 november 2011 i mål nr 4797-10).

I den hemställan, av Skatteverket, med förslag till ränteavdragsbegränsningsregler som föregick 2009 års lagstiftning innefattades flera av de situationer som kommer att omfattas av det förslag som nu övervägs. Den kritik som då framfördes mot förslaget handlade bl.a. om att normal affärsverksamhet träffades eftersom det t.ex. inte tagits hänsyn till hur företag samordnar sina finansfunktioner genom internbanker och användande av s.k. cash-pooling. Kritiken resulterade i att den s.k. tioprocentsregeln och ventilen infördes för att inte förhindra eller onödigt försvåra för företag att bedriva normal affärsverksamhet. Som framgår ovan är utgångspunkten också för de utvidgningar som nu föreslås att reglerna bör utformas så att de, så långt det är möjligt med beaktande av behovet av att skydda skattebasen, inte förhindrar eller onödigt försvårar för företag att bedriva normal affärsverksamhet. De undantagsregler som föreslås nedan avseende affärsmässiga transaktioner bör begränsa de negativa effekter som en sådan utvidgning kan medföra (se avsnitt 8.3.1 och 8.3.2).

Vad avses med ränta?

Enligt förslaget ska de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna utvidgas till att omfatta alla räntebetalningar på skulder till en juridisk person inom samma intressegemenskap. Med ränta avses en kostnad för en kredit, dvs. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att denne fått låna pengar. Vissa andra betalningar som går under annan benämning jämställs skattemässigt med ränta.

I förarbetena till de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna (prop. 2008/09:65 s. 52 och 53) behandlas vad som bör gälla i fall ränteliknande utgifter har betalats. Regeringen gjorde i detta avseende bedömningen att det inte fanns tillräckliga skäl att utsträcka avdragsbegränsningen till andra utgifter än ränteutgifter. Det konstaterades att i de fall det är fråga om kringgåenden av reglerna så får det hanteras med tillämpning av allmänna regler och skatteflyktslagen. Därutöver ansåg regeringen att i tveksamma fall får det bedömas i rättstillämpningen om utgiften omfattas av avdragsbegränsningen eller inte.

Dessa bedömningar bör även gälla nu när det föreslås att ränteavdragsbegränsningsreglerna utvidgas till att omfatta alla lån inom en intressegemenskap. Det bedöms alltså inte vara ändamålsenligt att inom ramen för detta lagstiftningsarbete införa en definition av vad som avses med ränta. Som ett belysande exempel kan nämnas leasingavgifter. Om en leasingavgift till någon del anses utgöra ränta kan avdragsrätten för leasingavgiften till den delen komma att begränsas, om inte någon av undantagsreglerna är uppfyllda. Det skulle inte vara möjligt eller lämpligt att i detta sammanhang reglera vad som ska gälla generellt för alla leasingavgifter utan det måste prövas från fall till fall. Rättstillämpningen får avgöra i det enskilda fallet om en leasingavgift till någon del kan sägas utgöra ränta och om den ska dras av.

Lagförslaget

Den föreslagna utvidgningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna till alla interna lån innebär en ändring i 24 kap. 10 b § IL.

8.3 Kompletteringsregler

8.3.1 En generell omvänd ventil införs

Promemorians förslag: Den s.k. tioprocentsregeln kompletteras med en generell omvänd ventil. Den innebär att avdrag inte ska göras, trots att förutsättningarna i den s.k. tioprocentregeln är uppfyllda, om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Regeln föreslås gälla för alla företag som omfattas av reglerna och för alla interna lån.

För det fall att den omvända ventilen är tillämplig ska ett beslut om omprövning kunna fattas inom den tidsperiod som gäller för efterbeskattning.

Skälen för promemorians förslag: I de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna finns det en begränsad s.k. omvänd ventil i 24 kap. 10 d § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, som innebär att ränteavdrag i vissa fall inte får göras med stöd av tioprocentsregeln. Regeln gäller om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften har möjlighet att få avdrag för utdelning. Av förarbetena (prop. 2008/09:65 s. 87) framgår att bestämmelsen ska förhindra att företag som beskattas i Sverige för ränteinkomster ska kunna neutralisera beskattningen genom att vidareutdela räntan med avdragsrätt. En ytterligare förutsättning för att avdrag inte ska få göras för ränteutgiften enligt den nu gällande omvända ventilen är att Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade.

I sitt remissvar över 2009 års lagstiftning föreslog Skatteverket att verket skulle ges en möjlighet att vägra avdrag trots att förutsättningarna i tioprocentsregeln är uppfyllda, om Skatteverket kan visa att transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. I propositionen uttalade regeringen följande (prop. 2008/09:65 s. 59). ”Regeringen anser att en sådan generell regel inte bör införas nu. Däremot avser regeringen att ge Skatteverket i uppdrag att utvärdera och följa upp den lagstiftning som föreslås.”

I sina rapporter för 2009, 2010 och 2011 (se avsnitt 4) har Skatteverket föreslagit att den s.k. omvända ventilen utvidgas till att gälla generellt för alla företag.

I rapporten för år 2009 anger Skatteverket att de har försökt ta reda på i vad mån företagen anpassat sig till den s.k. tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § IL, så att mottagaren av räntan beskattas med tio procent eller knappt däröver. Enligt Skatteverket fanns det indikationer på att så skedde. I 2011-års rapport anger Skatteverket när det gäller den s.k. omvända ventilen bl.a. följande. Den fortsatta kartläggningen har visat att det är betydande ränteavdrag – 9,3 miljarder kronor i årliga ränteavdrag, bara i de fall Skatteverket observerat – som erhålls i Sverige i fall där den interna fordringen placerats inom koncernen så att tioprocentsregeln blir tillämplig. Enligt Skatteverket har detta så gott som uteslutande gjorts av skatteskäl. Bedömningen är att tioprocentsregeln i dess nuvarande utformning har oönskade effekter. Enligt Skatteverket bör tioprocentsregeln därför ändras eller kompletteras så att koncerninterna skuldförhållanden som främst har tillkommit av skatteskäl motverkas även om räntemottagaren beskattas med minst tio procent. På så sätt motverkas att transaktioner bara eller huvudsakligen vidtas av skatteskäl. Skatteverket påpekar vidare att lagen (1995:575) om skatteflykt (skatteflyktslagen) inte alls kan tillämpas i de fall tioprocentsregelns krav är uppfyllda.

De svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna har likheter med regler som finns i Nederländerna. Från och med den 1 januari 2008 gäller där en omvänd ventil, enligt vilken skattemyndigheten kan vägra avdrag för ränteutgifter om man kan visa att transaktionerna inte har vidtagits av sunda affärsmässiga skäl.

Det framstår som mindre sannolikt att skatteflyktslagen kan tillämpas om förutsättningarna i tioprocentsregeln är uppfyllda, även om det rör sig om ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån och detta dessutom har varit ett av de främsta skälen för förfarandet. Detta eftersom lagstiftaren i de befintliga reglerna i princip har godkänt alla räntebetalningar som beskattas med mer än tio procent. I en sådan situation handlar det inte om ett kringgående av tioprocentsregeln, utan om en anpassning till regeln för att optimera skatteutfallet. Tioprocentsregeln fyller en viktig funktion genom att den förenklar förfarandet betydligt. De fall av skatteplanering som Skatteverket har uppmärksammat är dock av sådan art att det starkt kan ifrågasättas om det är rimligt att behålla tioprocentsregeln i sin nuvarande utformning. Att upphäva tioprocentsregeln helt skulle emellertid få till följd att företagen måste visa att samtliga ränteutgifter inom intressegemenskapen är huvudsakligen affärsmässigt motiverade med stöd av ventilen i nuvarande 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL. Detta skulle komplicera förfarandet betydligt. För att motverka beteenden som har till övervägande syfte att undgå beskattning och för att samtidigt göra det möjligt att behålla tioprocentsregeln finns det därför starka skäl som talar för att det i stället bör införas en generell omvänd ventil. Därmed motverkas att avdrag får göras för ränteutgifter om det övervägande syftet med förfarandet är att uppnå skattefördelar.

Skatteverkets bedömning, att det finns ett behov av en generell omvänd ventil, utgår från de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna som bara gäller skulder vid interna förvärv av delägarrätter. Problem liknande de som beskrivs i rapporterna avseende tillämpningen av tioprocentsregeln kan också förväntas uppkomma vid andra interna lån, exempelvis vid externa förvärv av delägarrätter och vid inkråmsförvärv. För att det föreslagna regelverket ska vara effektivt och åtgärda problemen med att det finns allt för stora möjligheter att undvika bolagsskatt i Sverige genom skatteplanering med ränteavdrag vid interna lån bedöms det som nödvändigt att införa en generell omvänd ventil som omfattar alla interna skulder. Bestämmelsen bör gälla generellt för alla företag till skillnad från den nuvarande omvända ventilen som endast gäller för företag som har möjlighet att få avdrag för utdelning.

Den nu föreslagna generella omvända ventilen är således tänkt att gälla för alla interna lån och för samtliga företag som omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Den kommer därmed dels att gälla fler situationer, dels situationer där förutsättningarna är delvis annorlunda jämfört med dagens omvända ventil. Det finns därför skäl att förändra utformningen av bestämmelsen för att den ska träffa just de skattedrivna interna ränteutgifter som nu avses att motverkas. Avsikten är inte att bestämmelsen ska träffa interna ränteutgifter som huvudsakligen är affärsmässigt motiverade.

I den nuvarande omvända ventilen används begreppet ”skulden”. I den nu föreslagna omvända ventilen föreslås i stället att begreppet ”skuldförhållandet” används. Detta för att tydliggöra att bedömningen ska göras både ur gäldenärens och ur borgenärens perspektiv samt för att det ska vara tydligt att även de relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet ska beaktas. Det föreslås även att motsvarande begrepp införs i den s.k. ventilen (se avsnitt 8.3.2) 38

Vid utformandet av bestämmelsen kan det vidare vara lämpligt att beakta hur skatteflyktslagen är utformad. För att skatteflyktslagen ska vara tillämplig krävs bl.a. att det är fråga om en rättshandling som ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige och att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Det bedöms som ändamålsenligt att även den omvända ventilen bara ska vara tillämplig om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Frågan är då om det finns något behov av att även behålla den nuvarande omvända ventilen. Vid tillämpningen av den nu föreslagna generella omvända ventilen ska hela skuldförhållandet bedömas i samband med prövningen av om det rör sig om en väsentlig skatteförmån. Man ska således beakta både långivarens och låntagarens skattemässiga situation. Detta innebär bl.a. att även i fortsättningen ska hänsyn tas till den särskilda skattesituation som företag som kan göra avdrag för utdelning befinner sig i (se prop. 2008/09:65 s. 65). Den föreslagna bestämmelsen bedöms därför omfatta även de situationer som den nuvarande omvända ventilen var avsedd att tillämpas på. Det finns således inte skäl att behålla den nuvarande omvända ventilen.

Sammanfattningsvis föreslås således att den nuvarande omvända ventilen ersätts av en generell omvänd ventil som innebär att ränteavdrag inte ska göras även om räntan beskattas med minst tio procent hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten, under förutsättning att Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. Det är varken möjligt eller lämpligt att ange någon särskild beloppsgräns för när en väsentlig skatteförmån föreligger. Som vägledning kan dock sägas att det av att skatteförmånen ska vara väsentlig följer att det inte ska vara fråga om mindre belopp. Däremot kan det t.ex. beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än ett beskattningsår. Vidare bör normalt sett inte kortfristiga skulder anses ha uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder. I detta sammanhang avses med kortfristiga skulder sådana skulder som har en löptid på ett par månader. Detta innebär t.ex. att normal s.k. cashpool-verksamhet inte kommer att omfattas av den omvända ventilen.

En bedömning ska således göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Denna bedömning måste ske på intressegemenskapsnivå för att reglerna ska träffa de aktuella situationerna. Detta bör uttryckligen framgå av bestämmelsen. Vägledning kan hämtas från vad som anges i avsnitt 8.3.2 om vilka skuldförhållanden som ska anses som affärsmässigt motiverade vid tillämpning av ventilen (nuvarande 24 kap 10 d § första stycket 2 IL). Ventilen innebär att ett företag kan göra avdrag för ränteutgifter om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Vad som sägs 39

i avsnitt 8.3.2 om affärsmässighet har också betydelse vid bedömningen av om ett skuldförhållande till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta innebär att om ett skuldförhållande bedöms vara huvudsakligen affärsmässigt enligt dessa principer bör det inte samtidigt kunna ifrågasättas med stöd av den omvända ventilen.

Som framgår ovan ska samtliga relevanta omständigheter beaktas vid bedömningen av om förutsättningarna i den omvända ventilen är uppfyllda. Detta betyder att en allsidig bedömning även ska göras av kringliggande omständigheter, dvs. annat än det koncerninterna skuldförhållandet kan beaktas om det framstår som sannolikt att det har påverkat det valda förfarandet. Nedan redogörs närmare för olika omständigheter som bör beaktas vid tillämpningen av den omvända ventilen. Det bör noteras att detta endast utgör exempel och inte är någon uttömmande uppräkning av vilka omständigheter som bör beaktas.

Omständigheter som bör beaktas är t.ex. om det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Ett exempel på i sammanhanget omotiverad slussning är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land och lånet därför slussas dit bör avdrag inte få göras om förfarandet har genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Vidare är kapitalets ursprung en faktor som bör ingå i bedömningen. Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, i stället tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. En annan situation som skulle kunna ifrågasättas med stöd av den omvända ventilen är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter regelmässigt bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran.

När det gäller frågan om tillämpningen av tioprocentsregeln i övrigt bör samma principer som anges i förarbetena (prop. 2008/09:65 s. 57 f.) till den nu gällande regleringen gälla. Förslaget innebär således inte några ändringar i dessa avseenden. Detta betyder t.ex. att någon ändring inte är avsedd för tolkningen av uttrycket ”vem som faktiskt har rätt till inkomsten” (s.k. beneficial owner) eller hur beskattningsnivån ska beräknas, dvs. det hypotetiska testet. Vad som sägs i ovan nämnda förarbeten i dessa avseenden ska således fortfarande gälla.

Tid för omprövning avseende den s.k. omvända ventilen

Ett beslut om omprövning till nackdel för den skattskyldige ska enligt huvudregeln i 66 kap. 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då

beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). I de fall det kan vara aktuellt att tillämpa den s.k. omvända ventilen kommer det inte sällan att vara fråga om komplicerade fall. Det kan därför antas att många fall blir kända först i samband med revision eller annan mer omfattande kontroll. Med hänsyn till detta kan det antas att Skatteverket många gånger inte kommer att ha möjlighet att ta ställning till om den omvända ventilen ska tillämpas inom tvåårsfristen.

Efter tvåårsfristen kan dock beslut om efterbeskattning fattas, 66 kap. 27 § SFL. Ett sådant beslut får meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. En förutsättning för att ett beslut om efterbeskattning ska kunna fattas är att en oriktig uppgift har lämnats. Uttrycket oriktig uppgift har enligt förarbetena (prop. 2010/11:165 s. 1110) samma innebörd som gäller vid påförande av skattetillägg. I 49 kap. 5 § SFL definieras uttrycket oriktig uppgift. Av sistnämnda lagrum framgår att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

I de nu avsedda fallen är det fråga om att bedöma avsikten med den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna, närmare bestämt om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Om Skatteverket kan visa att så är fallet innebär det inte automatiskt att en oriktig uppgift har lämnats. I vissa fall kommer det därför inte att vara möjligt att tillämpa reglerna om efterbeskattning eftersom någon oriktig uppgift inte anses ha lämnats. Det finns därför behov av en regel som möjliggör ändring inom de tidsfrister som gäller för efterbeskattning även när oriktig uppgift inte anses ha lämnats. En sådan regel införs lämpligen som en ny punkt i 66 kap. 27 § SFL. Av denna nya punkt bör det framgå att ett beslut om efterbeskattning får meddelas om förutsättningar finns för att begränsa avdragsrätten för ränta med stöd av den omvända ventilen.

Lagförslaget

Den föreslagna omvända ventilen tas in i 24 kap. 10 d § andra stycket IL. Regleringen om tid för omprövning tas in som en ny sjunde punkt i 66 kap. 27 § SFL. Reglerna tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

8.3.2 Undantaget vid affärsmässigt motiverade förhållanden (ventilen)

Promemorians förslag: Undantagsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 2 inkomstskattelagen utvidgas till att gälla för alla interna lån. Den ändras också i vissa andra avseenden.

Avdrag ska göras, trots att mottagaren inte beskattas med minst tio procent för ränteutgifterna, om företaget kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen ska företaget visa att även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras. Det föreslås även att ett internt lån som har ersatt ett tillfälligt externt lån ska omfattas av bestämmelsen om förvärv. Vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat, i den mening som avses i ventilen, ska det särskilt beaktas om finansiering hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen, i stället för genom ett lån från ett företag i intressegemenskapen.

Ventilen begränsas även till att bara gälla om det företag som har rätt till inkomsten hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Skälen för promemorians förslag: Den s.k. ventilen i 24 kap. 10 d §

första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, i de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna innebär att ränteutgifter ska dras av om företaget kan visa att både förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Detta gäller oavsett hur den motsvarande inkomsten beskattas. Bestämmelsen innebär att rätt till avdrag kan föreligga trots att förutsättningarna i tioprocentsregeln inte är uppfyllda. I samband med att de nu gällande reglerna infördes angavs bl.a. följande i förarbetena. Det kan inte uteslutas att det finns några undantagsfall där beskattningen är mycket låg, samtidigt som det uppenbarligen inte handlar om sådan skatteplanering som reglerna är avsedda att motverka. Det borde därför finnas möjlighet att få göra avdrag även i sådana situationer. Avsikten med ventilen är att den ska utgöra en säkerhetsventil i sådana undantagsfall där beskattningen är mycket låg, men där transaktionerna anses ha vidtagits huvudsakligen av affärsmässiga skäl (prop. 2008/09:65 s. 67 och 87).

Vidare har också Högsta förvaltningsdomstolen (se avsnitt 3.5) konstaterat att ventilen ska tillämpas restriktivt och har framhållit att även konkurrensskäl talar för en restriktiv tillämpning, eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad i förhållande till den som inte får avdrag för sin räntekostnad. Utgångspunkten bör vara att ventilen även i fortsättningen ska ges en restriktiv innebörd.

Den befintliga ventilen är utformad för att gälla i samband med interna förvärv av delägarrätter. När reglerna nu föreslås utvidgas till att gälla alla interna lån behöver den anpassas till förslaget. Bestämmelsen bör ändras dels vad gäller skulder avseende externa förvärv av delägarrätter, dels vad gäller andra interna skulder.

Som regeln är utformad i dag får avdrag göras för ränteutgifter om företaget kan visa att både förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Vad gäller externa förvärv av delägarrätter bör samma krav som i dag ställs på interna förvärv av delägarrätter gälla, även om det i normala fall kan antas att sådana förvärv görs av affärsmässiga skäl om motparten är ett oberoende företag. Vid interna förvärv av delägarrätter omfattas alla förvärv från ett företag i intressegemenskapen. Vad gäller andra förvärv bedöms det dock som tillräckligt att särbehandla förvärv av delägarrätter i företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. Det föreslås därför att ventilen ändras så att den även gäller i alla de situationer där det förvärvade företaget efter förvärvet ingår i samma intressegemenskap som det företag som yrkar avdrag för ränteutgifter. Detta innebär sammanfattningsvis att om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen ska företaget visa att både förvärvet och det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade för att avdrag ska få göras.

Liksom vad gäller förslaget till den s.k. omvända ventilen (se avsnitt 8.3.1) bör begreppet ”skuld” ändras till ”skuldförhållande”. Detta för att tydliggöra att bedömningen ska göras ur både gäldenärens och borgenärens perspektiv samt för att det ska vara tydligt att alla relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet ska beaktas.

Vad gäller övriga skulder, dvs. skulder som inte avser ett förvärv av delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, bedöms det som tillräckligt att den skattskyldige kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

Nedan redogörs närmare för hur ventilen är avsedd att tillämpas. Det bör dock observeras att de situationer som nämns nedan endast utgör exempel och inte är någon uttömmande uppräkning av vilka omständigheter som bör beaktas.

En omständighet som särskilt bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat är frågan om finansiering. Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen så rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Denna fråga berördes också av Högsta förvaltningsdomstolen i avgöranden den 30 november 2011 och 27 januari 2012 (se avsnitt 3.5). Högsta förvaltningsdomstolen gör i de ovan nämnda avgörandena bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad 43

skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstaterar domstolen att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott.

Det bör uttryckligen framgå av lagtexten att det vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverad, i den mening som avses i ventilen, särskilt ska beaktas om finansiering hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen, i stället för genom ett lån från ett företag i intressegemenskapen. Bedömningen bör göras på intressegemenskapsnivå, dvs. inte bara utifrån det långivande och låntagande företaget. Detta betyder att finansieringen även kan komma att beaktas om ett skuldförhållande etableras uppåt i hierarkin eller i sidled. För investmentföretag kan visserligen den s.k. substansrabatten, som innebär att börsvärdet är lägre än värdet på tillgångarna, påverka valet av finansieringsform. Vid bedömningen av om finansieringen hade kunnat ske genom ett tillskott i stället för genom ett lån vid tillämpningen av ventilen är det dock skuldförhållandet mellan företag inom intressegemenskapen som ska bedömas. Det är således inte möjligheterna att få tillskott från aktieägarna på aktiemarknaden som ska bedömas vid tillämpningen av reglerna.

Vad gäller frågan om skattemässiga överväganden ska beaktas konstaterade regeringen i förarbetena till de befintliga reglerna (se prop. 2008/09:65 s. 87 f.) att uttrycket ”affärsmässigt” ska ses i ljuset av det sammanhang som det används, dvs. för att motverka skattedrivna transaktioner. Vidare anförde regeringen att det därför ligger i sakens natur att skatteeffekter inte ska beaktas när man bedömer om en åtgärd är huvudsakligen affärsmässigt motiverad. Motsvarande resonemang bör även gälla för övriga interna lån. Skattemässig hänsyn bör därmed inte kunna beaktas vid bedömningen av om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat. Som regeringen påtalade i nämnda förarbeten kan dock ventilen vara tillämplig även om de aktuella förhållandena innebär vissa fördelaktiga skatteeffekter vid sidan av de affärsmässiga motiven eftersom transaktionerna endast behöver vara ”huvudsakligen” affärsmässigt motiverade. Detta resonemang är även tillämpligt när det gäller interna lån generellt sett, dvs. oavsett vad lånet används till.

Det bör även beaktas om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där mottagaren av räntebetalningen är etablerad samt om ränteutgifterna inte är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalats i samband med lån till företag i andra länder med högre beskattning. Dessa omständigheter kan tala för att förutsättningarna i ventilen är uppfyllda.

Andra omständigheter som kan tala emot att ventilen är tillämplig är om mottagaren varken beskattas för ränta eller utdelning eller om beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt. Ett annat exempel är att olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Med hybridinstrument avses t.ex. instrument vars avkastning i ett land betraktas som avkastning på eget kapital (utdelning) medan det i det andra landet betraktas som avkastning på främmande kapital (lån). Vidare avses med hybridföretag ett företag som i ett land betraktas som ett skattesubjekt medan det i det andra landet är företagets

delägare som beskattas. Även strukturerna och kapitalets ursprung bör beaktas.

Ett exempel på vad som normalt sett anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat är kortfristiga skulder. Detta under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder. Med kortfristig avses i detta sammanhang sådana skulder som har en löptid på högst ett par månader. Även lån till löpande verksamhet bör anses som huvudsakligen affärsmässigt motiverat, under förutsättning att det inte rör sig om ett systematiskt uppbyggande av en stor skuld. När det gäller avdrag för ränta som ett företag i Sverige betalar ut från en cash-pool (avseende en deposition i cash-poolen) bör skuldförhållandet normalt anses som huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara under förutsättning att det rör sig om normal cash-pool-verksamhet. Om företaget som innehar cash-poolen i stället är mottagare av räntebetalningen och beskattningen understiger tio procent får omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Som framgår ovan (avsnitt 8.1) så innebär ränteavdragsreglerna, trots lagändringen 2009, att det fortfarande finns stora incitament att av skattemässiga skäl etablera koncerninterna skuldförhållanden som medför att vinster upparbetade i Sverige inte beskattas här. Detta innebär ett allvarligt hot mot bolagsskattebasen. Det framgår även att en koncern t.ex. kan strukturera ett låneförhållande inom intressegemenskapen på ett sådant sätt att räntan betalas till en mottagare i en jurisdiktion med mycket låg beskattning eller ingen beskattning alls. Mot bakgrund av det hot mot den svenska bolagsskattebasen som ränteupplägg med interna lån utgör finns det skäl att överväga en begränsning av ventilen till att endast gälla i de fall där mottagaren av räntan hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal. Detta skulle innebära att räntor som exempelvis betalas till lågskattejurisdiktioner inte kommer att omfattas av ventilen, även om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Det finns dock även skäl som talar emot en sådan avgränsning. Ett skäl är att det kan uppkomma problem med s.k. cash-poolverksamhet. De problem som skulle kunna uppkomma är om det finns företag i intressegemenskapen som är etablerade i en stat utanför avgränsningen för tillämpningen av ventilen. Om ett sådant företag skulle deponera ett likvidöverskott i den gemensamma cash-poolen skulle den ränta som cash-poolen betalar för depositionen inte få dras av, även om cash-poolverksamheten i sig är affärsmässigt bedriven.

Vid en samlad bedömning anses dock behovet av att skydda bolagsskattebasen och att motverka att obeskattade bolagsvinster förs ut ur landet väga över. Därför föreslås att ventilen endast ska gälla om mottagaren av räntan hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal. Det bedöms dessutom som rimligt att begränsa regeln till att endast gälla sådana skatteavtal som inte är begränsade till att omfatta vissa inkomster. Som ytterligare förutsättning bör gälla att företaget i fråga omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och att företaget har hemvist i den andra avtalsslutande staten enligt 45

skatteavtalet. Avgränsningarna syftar till att undvika att ventilen är tillämplig på företag som i samband med skatteavtalsförhandlingar har bedömts vara föremål för en så förmånlig skattemässig behandling i den stat där de har hemvist att de inte ska vara berättigade till avtalsförmåner eller som enligt skatteavtal har hemvist i annan stat.

Av avsnitt 8.2 framgår att externa lån inte omfattas av de förslag som nu lämnas (bortsett från de situationer som berörs nedan i avsnitt 8.3.3). Detta innebär att vanlig bankverksamhet, vars låneverksamhet huvudsakligen består i att förmedla lån till externa kunder inte berörs av de förslag som lämnas. För bankers interna verksamhet har bedömningen gjorts att inga särregler behövs. Banker som har verksamhet enbart i länder där inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst tio procent – och ett övervägande skäl för skuldförhållandet inte har varit att uppnå en väsentlig skatteförmån – påverkas inte av de föreslagna reglerna. Vidare är avsikten att normal cash-pool-verksamhet inte ska påverkas om den ligger i ett land där inkomsten beskattas med minst tio procent, vilket givetvis även är tillämpligt på sådana funktioner hos banker. På samma sätt som gäller för övriga företag är ventilen tillämplig på ränteutgifter där mottagaren inte beskattas med minst tio procent, dvs. avdrag kan få göras för ränteutgifter om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Också vad som sägs om kortfristiga skulder gäller för bankverksamhet. Även avseende banker kan det dock, när det anses befogat med hänsyn till omständigheterna, bli aktuellt att beakta om finansiering hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen, i stället för genom ett lån från ett företag i intressegemenskapen.

Interna lån som ersätter tillfälliga externa lån

De nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna gäller även ränteutgifter avseende vissa externa skulder. Det finns bl.a. en regel för s.k. tillfälliga lån i 24 kap. 10 b § andra stycket IL som gäller i de fall en skuld till ett företag i intressegemenskap har ersatt ett tillfälligt externt lån (i avsnitt 8.3.3 behandlas s.k. back-to-back-lån). Enligt reglerna begränsas avdragsrätten om den tillfälliga skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag inom en intressegemenskap precis som enligt den nu gällande huvudregeln i 24 kap. 10 b § första stycket IL. Orsaken till att dessa regler har införts är att reglerna om avdragsbegränsningar annars skulle kunna kringgås genom att ett tillfälligt lån först tas från en extern långivare i samband med ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen och därefter ersätts lånet av ett internt lån.

Med hänsyn till att reglerna nu föreslås utvidgas till att gälla alla interna lån kommer nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter att omfattas av regelverket utan att detta regleras särskilt. Det är dock nödvändigt med en regel som innebär att det lån som har ersatt ett tillfälligt externt lån ska omfattas av bestämmelsen i ventilen beträffande lån avseende förvärv av delägarrätter (dvs. villkoret att även förvärvet ska vara affärsmässigt). Det ska således inte vara möjligt att omvandla ett förvärvslån till ett vanligt internt lån, med hjälp av ett tillfälligt externt lån. På samma sätt som i rent interna situationer innebär

regeln således att företaget ska visa att även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen.

Lagförslaget

De föreslagna ändringarna tas in i den nya 24 kap. 10 e § IL.

8.3.3 S.k. back-to-back-lån

Promemorians förslag: Bestämmelserna som rör vissa externa skuldförhållanden (s.k. back-to-back-lån) ändras med anledning av att reglerna utvidgas till att gälla alla interna lån.

Det föreslås även att den s.k. ventilen begränsas till att bara gälla om det företag som har rätt till inkomsten hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Dagens regel gäller skulder som avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Tillämpningsområdet utvidgas till att även omfatta förvärv av delägarrätter i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, vilket bl.a. innebär att även externa förvärv av delägarrätter omfattas.

Vidare införs en generell omvänd ventil som innebär att avdrag inte ska göras, trots att förutsättningarna i den s.k. tioprocentsregeln är uppfyllda, om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Skälen för promemorians förslag: De nuvarande ränteavdrags-

begränsningsreglerna gäller även ränteutgifter avseende vissa externa skulder. Regleringen för s.k. back-to-back-lån finns i 24 kap. 10 c § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och gäller om ett företag i intressegemenskapen har en fordran på den externa långivaren eller något företag i intressegemenskap med denne (i avsnitt 8.3.2 behandlas reglerna om tillfälliga lån). Enligt reglerna begränsas avdragsrätten om skulden avser förvärv av delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemenskapen, vilket också gäller enligt den nu gällande huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL.

Syftet med den regel som finns i dag är att undvika kringgåenden genom att en extern långivare används som mellanhand vid ett förvärv. Detta kan ske genom att ett företag i intressegemenskapen (t.ex. i en lågskattejurisdiktion) lånar ut pengar till den externa långivaren och därigenom får en fordran. Denna lånar i sin tur ut pengarna till ett företag i intressegemenskapen.

Eftersom ränteavdragsbegränsningsreglerna nu föreslås utvidgas till alla interna lån uppkommer frågan om även andra externa back-to-backlån än lån vid interna förvärv av delägarrätter bör omfattas av regelverket. En avvägning måste i detta avseende göras mot svårigheterna som finns med att följa lån och bedöma om det föreligger ett samband mellan ett externt lån och en fordran inom intressegemenskapen, vilket även Lagrådet påpekade i samband med att de befintliga reglerna infördes (se prop. 2008/09:65 s. 52). Att beakta är också att det i dessa fall alltid är en extern part involverad. Med hänsyn till detta bedöms det sammantaget inte som nödvändigt att inkludera alla interna lån i denna bestämmelse. Det föreslås således att den befintliga regeln bara utvidgas till att också omfatta förvärv av delägarrätter i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. Vid bedömningen av om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade ska samma principer som anges ovan avseende ventilen tillämpas (avsnitt 8.3.2). Dock är förhållandena något annorlunda eftersom det rör sig om ett externt låneförhållande.

Som framgår av avsnitt 8.3.2 föreslås en begränsning av ventilen till att endast gälla i de fall där mottagaren av räntan hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Detta innebär att räntor som exempelvis betalas till lågskattejurisdiktioner inte kommer att omfattas av ventilen. Denna begränsning bör även gälla avseende back-to-back-lån vid tillämpning av ventilen.

Enligt den befintliga lagstiftningen omfattas även s.k. back-to-back-lån av en omvänd ventil motsvarande den som gäller för företag som har möjlighet att göra avdrag för lämnad utdelning (24 kap. 10 e § andra stycket IL). För att undvika kringgåenden bedöms det vara ändamålsenligt att det även för back-to-back-lån införs en generell omvänd ventil som motsvarar den som föreslås i avsnitt 8.3.1. Detta innebär att tioprocentsregeln inte ska tillämpas om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I avsnitt 8.3.1 tas olika omständigheter upp som bör beaktas vid tillämpningen av den nu föreslagna generella omvända ventilen. Vad som där anges ska även gälla vid tillämpningen av den generella omvända ventil som föreslås för back-to-back-lån.

Lagförslaget

De föreslagna ändringarna avseende back-to-back-lån medför ändringar i 24 kap. 10 c § och den nya 24 kap. 10 f § IL. Förslaget om en ny sjunde punkt i 66 kap. 27 § skatteförfarandelagen (2011:1244) avseende tid för omprövning (se avsnitt 8.3.1) omfattar också omprövning enligt 24 kap. 10 f § andra stycket IL.

8.3.4 Definitionen av intressegemenskap

Promemorians förslag: Företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Skälen för promemorians förslag: Av nuvarande bestämmelse i 24 kap. 10 a § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, framgår att företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om

1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller

2. om företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Detta innebär att företag som är moderföretag och dotterföretag anses

vara i intressegemenskap med varandra. Det gäller också alla företag som ett företag äger via andra dotterföretag (prop. 2008/09:65 s. 83). Med bestämmande inflytande avses minst hälften.

För att de föreslagna ränteavdragsbegränsningsreglerna ska fungera så effektivt som möjligt och för att det inte ska vara för enkelt att anpassa strukturen så att den inte omfattas av definitionen för en intressegemenskap kan det finnas skäl att se över definitionen. Med den nuvarande definitionen av begreppet intressegemenskap kan det uppkomma vissa situationer där det kan ifrågasättas varför ägarförhållandena inte omfattas av definitionen. Om t.ex. två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger 49 procent och det andra 51 procent, kan det medföra att räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattas av reglerna. En ändring föreslås därför av punkten 1 i definitionen. En lämplig nivå är att det räcker med att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra. Begreppet väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas.

Lagförslaget

Den föreslagna ändringen av intressegemenskapsdefinitionen tas in i 24 kap. 10 a § IL.

8.4 Vissa EU-rättsliga aspekter

8.4.1 Ränte- och royaltydirektivet

EU-domstolen har i en dom den 21 juli 2011 (mål C-397/09, Scheuten Solar Technology) prövat hur tyska regler om företagsskatt, som innebär att låneräntor som ett bolag i en medlemsstat betalar till ett närstående bolag i en annan medlemsstat tas med i underlaget för beräkning av företagsskatt hos det förstnämnda bolaget, förhåller sig till artikel 1.1 rådets direktiv 2003/49/EG om ett gemensamt beskattningssystem för

räntor och royalties som betalas mellan närstående företag i olika medlemsländer (ränte- och royaltydirektivet). Av artikel 1.1 i ränte- och royaltydirektivet följer att ränte- och royaltybetalningar ska undantas från varje form av skatt som påförs sådana betalningar i källstaten, oavsett om den tas ut vid källan eller genom taxering, under förutsättning att den som har rätt till räntan eller royaltyn är ett bolag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett bolag i en medlemsstat.

EU-domstolen konstaterade att syftet med artikeln är att säkerställa att den som har rätt till ränta som uppkommit i en annan medlemsstat än den där vederbörande har sitt hemvist undantas från skattskyldighet i den medlemsstat som är källstat för räntan (punkt 26). Avsikten är således att undvika juridisk dubbelbeskattning av gränsöverskridande räntebetalningar genom ett förbud mot beskattning i källstaten och bestämmelsen avser endast borgenärens skattemässiga situation (punkt 28). Domstolen konstaterade därefter att den tyska bestämmelsen inte medför att den som har rätt till räntorna beskattas för dem utan lagstiftningen avser endast att fastställa beskattningsunderlaget för gäldenären (punkt 30). Domstolen fann sammanfattningsvis att artikel 1.1 ränte- och royaltydirektivet inte utgör hinder för en bestämmelse som innebär att räntebetalningar tas med i låntagarens beskattningsunderlag.

I några av de i avsnitt 3.5 nämnda avgörandena från Högsta förvaltningsdomstolen den 30 november 2011 (mål nr 7648-09, 4797-10, 4798-10 och 4800-10) konstaterade domstolen, mot bakgrund av EUdomstolens dom i ovan nämnda mål, att en tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen inte strider mot ränte- och royaltydirektivet.

Inte heller de nu föreslagna förändringarna av reglerna i 24 kap. inkomstskattelagen bedöms strida mot ränte- och royaltydirektivet.

8.4.2 Etableringsfriheten

Inom Europeiska unionen (EU) omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas kompetens. Enligt EU-domstolens rättspraxis är medlemsstaterna dock skyldiga att iaktta EU-rätten vid utövandet av sin behörighet. Etableringsfriheten enligt artikel 49 fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget (f.d. artikel 43 EG-fördraget) ger alla gemenskapsmedborgare rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare. Vidare innebär etableringsfriheten en rätt att bilda och driva företag på samma villkor som gäller för medborgare i etableringsstaten enligt den där gällande lagstiftningen. I enlighet med artikel 54 EUF-fördraget (f.d. artikel 48 EG-fördraget) inbegriper detta en rätt för bolag, som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva sin verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller en agentur. I

10

Se t.ex. EU-domstolens dom den 21 september 1999 i mål nr C-307/97 Compagnie de Saint-Gobain (p. 3).

artikel 63 i EUF-fördraget (f.d. artikel 56 EG-fördraget) regleras den fria rörligheten för kapital, som i princip även gäller i förhållande till länder utanför EU.

EU-domstolen har slagit fast att transaktioner mellan företag i intressegemenskap inte ska prövas med ledning av reglerna om fri rörlighet för kapital utan uteslutande enligt reglerna om etableringsfrihet. Reglerna om etableringsfrihet gäller inte i förhållande till tredje land. Av EUdomstolens praxis framgår att det föreligger ett hinder i den fria rörligheten när skilda regler tillämpas i jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas i olika situationer.

De föreslagna bestämmelserna om avdragsbegränsningar tar, liksom de regler som infördes 2009, sikte på räntebetalningar i de fall då gäldenären och borgenären är i intressegemenskap med varandra och ska därför bedömas enligt fördragets regler om fri etablering.

Regeringen gjorde i samband med införandet av 2009 års regler bedömningen att de föreslagna reglerna inte kom i konflikt med fördragets regler om fri etablering (prop. 2008/09:65 s. 70 f.). Detta bl.a. då det inte var fråga om att tillämpa skilda regler i jämförbara situationer eller att tillämpa samma regel i olika situationer.

I några av de av Högsta förvaltningsdomstolen den 30 november 2011 avgjorda målen (mål nr 7648-09, 4797-10, 4798-10 och 4800-10) som nämns i avsnitt 3.5 behandlades också frågan om 2009 års reglers förenlighet med EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen fann i detta avseende att reglerna var förenliga med EU-rätten och att de inte stred mot etableringsfriheten. Domstolen angav bl.a. att det inslag i bestämmelserna som skulle kunna ifrågasättas avseende etableringsfriheten var tioprocentsregeln, men fann att så inte var fallet.

Som skäl för sin bedömning angav domstolen bl.a. följande. Liknande regler prövades av EU-domstolen i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst. Målet gällde tyska regler som innebar att räntor i vissa fall skulle anses utgöra förtäckt utdelning. Reglerna var tillämpliga bara på räntor på kapital som tillskjutits av en ägare som inte hade rätt till s.k. skattekredit i Tyskland. EU-domstolen konstaterade att moderbolag som har sitt säte i Tyskland i de allra flesta fall hade rätt till skattekredit, medan utländska moderbolag i allmänhet inte hade det. De tyska juridiska personerna som var befriade från bolagsskatt, och som därmed inte hade rätt till skattekredit, var i huvudsak offentligrättsliga juridiska personer och juridiska personer som utövade ekonomisk verksamhet i en särskild bransch eller som hade uppgifter av allmänintresse. De ansågs inte jämförbara med bolag som utövade ekonomisk verksamhet i vinstsyfte. Reglerna ansågs därmed oförenliga med etableringsfriheten.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att den svenska tioprocentsregeln, till skillnad från vad de tyska reglerna i praktiken gjorde, inte uppställer något krav på att beskattningen av räntorna ska ske i

11

Se exempelvis dom av den 10 maj 2007 i mål C-492/04, Lasertec, (p. 22 – 24) och EGdomstolens dom den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda (p. 68 – 73 och där givna hänvisningar), jfr EU-domstolens dom den 3 oktober 2006 i mål C-452/04, Fidium Finanz, (p. 48 och 49). 12

Se t.ex. EU-domstolens dom den 29 april 1999 i mål nr C-311/97 Royal Bank of Scotland (p. 26 och där givna hänvisningar).

Sverige utan genom regeln undantas även räntor som beskattas i den utländska mottagarens hemland. Resonemanget i EU-domstolens mål ansågs därför inte direkt överförbart på de svenska reglerna.

Högsta förvaltningsdomstolen redogjorde även för att EU-domstolen i ett mål om de finska koncernbidragsreglerna uttalat att en medlemsstat kan villkora rätten till avdrag för koncernbidrag genom att uppställa krav beträffande hur koncernbidraget ska behandlas i mottagarens hemstat (EU-domstolens dom i mål C-231/05 p. 37, Oy AA). Även om uttalandet tog sikte på koncernbidragsreglerna, vilka syftar till att åstadkomma resultatutjämning, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det får anses ha viss relevans när det gäller andra avdragsbestämmelser. Högsta förvaltningsdomstolen angav vidare att EU-domstolen också har slagit fast att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (t.ex. mål C-403/03, Schempp). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att det förhållandet att avdragsbegränsningsreglerna är tillämpliga på räntebetalningar till mottagare i länder där räntor beskattas lägre än med tio procent, men inte på räntebetalningar till mottagare i Sverige som betalar full bolagsskatt får anses vara just en sådan följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning.

Även den nu föreslagna utvidgningen av reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta till alla interna lån innebär att reglerna är desamma oavsett om det företag som har lämnat ett lån har hemvist i Sverige eller i en annan medlemsstat. Vidare gäller samma regler oavsett om det företag som vill göra avdrag för en räntekostnad är begränsat eller obegränsat skattskyldigt i Sverige.

De undantag som föreslås och som ger företagen möjlighet att få göra avdrag för räntor om mottagaren beskattas med en viss lägsta nivå eller om det finns huvudsakligen affärsmässiga skäl föreslås, liksom i nuvarande reglering, för att förenkla för företagen. Vidare är avsikten att normal affärsverksamhet inte ska försvåras, så långt det är möjligt med hänsyn till behovet av att skydda bolagsskattebasen. När det gäller möjligheten att visa en viss lägsta beskattning är förutsättningarna desamma oavsett om det är fråga om ett svenskt eller ett utländskt subjekt. Inte heller görs någon skillnad mellan svenska och utländska företag när det gäller kravet på affärsmässiga skäl.

Även vad gäller den generella omvända ventilen som behandlas i avsnitt 8.3.1 är reglerna desamma oavsett om det är fråga om ett svenskt eller utländskt företag.

9 Konsekvenser av förslagen

9.1 Offentligfinansiella konsekvenser

Regelförändringarna som föreslås i denna promemoria kommer att begränsa avdragsmöjligheterna för ränteutgifter för interna lån. Begränsningarna gäller bl.a. interna lån till intresseföretag i länder där ränteintäkterna beskattas lägre än tio procent. De föreslagna regel-

förändringarna utvidgar de nuvarande begränsningarna rörande avdrag för räntebetalningar inom en intressegemenskap som trädde i kraft den 1 januari 2009. De föreslagna begränsningarna ska motverka en urholkning av den svenska bolagsskattebasen. Att en sådan urholkning faktiskt sker framgår av Skatteverkets kartläggning av ränteavdrag i företagssektorn (se avsnitt 4). En iakttagelse i Skatteverkets analys är att utländska företags investeringar i Sverige finansieras med interna lån i högre utsträckning än svenska företags investeringar utomlands, vilket indikerar att skatteplanering med interna lån förekommer.

Utvidgningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna till alla interna lån bidrar till att stärka den svenska bolagsskattebasen och därmed till en förstärkning av de offentliga finanserna. Den offentligfinansiella effekten är svår att beräkna då datamaterialet är bristfälligt. En uppskattning av den offentligfinansiella effekten kan dock göras utifrån Skatteverkets uppgifter om omfattningen av skatteplanering med ränteavdrag och företagsdatabasen FRIDA.

Begränsningen i avdragsrätten för interna lån förväntas öka skatteintäkterna med 6,29 miljarder kronor år 2013. De föreslagna åtgärderna innebär att bolagsskattebasen breddas. Detta skapar ett offentligfinansiellt utrymme som ger möjlighet att sänka bolagssektorns skattebelastning i motsvarande utsträckning, vilket kan ske genom att bolagsskattesatsen sänks.

Den föreslagna lagstiftningen är en uppföljning av 2009 års ränteavdragsbegränsningar. Enligt uppskattningar gjorda av Skatteverket i samband med införandet av 2009 års regler reducerades det svenska skatteunderlaget med minst 25 miljarder kronor per år till följd av de upplägg lagstiftningen avsåg att motverka, motsvarande 7 miljarder kronor i skattebortfall. Detta var enbart bortfallet i de fall som Skatteverket hade observerat, men då inga säkra uppgifter fanns gjordes en försiktig bedömning i vilken underlaget inte justerades upp för att ta hänsyn till att det kunde finnas fall av skatteplanering som Skatteverket inte hade observerat.

Det finns en risk för att företagen i än högre grad anpassar sig till 2009 års lagstiftning, vilket får till följd att skattebasen urholkas. Införandet av den generella omvända ventilen kommer att motverka ytterligare urholkning. Skärpningen av reglerna innebär dessutom att reglerna blir mer omfattande än 2009 års regler och utökas till att gälla alla interna lån. Denna utökning av reglerna bidrar till en förstärkning av statens finanser utöver den intäktsförstärkning som uppkom då 2009 års ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft dels för att reglerna vid interna förvärv av delägarrätter nu blir svårare att utnyttja, dels för att begränsningarna nu omfattar fler låneförhållanden.

9.2 Konsekvenser för företagen

De föreslagna reglerna om ränteavdragsbegränsningar ska förhindra en urholkning av den svenska bolagsskattebasen och minska möjligheterna att skatteplanera för bl.a. internationella koncerner. Förslaget kommer att jämna ut spelplanen mellan internationellt verksamma koncerner och

koncerner eller andra företag som saknar möjligheter att ta interna lån från utlandet.

De föreslagna reglerna kommer att begränsa företagens möjligheter att göra ränteavdrag för skulder inom en intressegemenskap. Reglerna förväntas dock inte påverka normal cash-pool-verksamhet. Utformningen av reglerna innebär vidare att det bara är en begränsad del av alla ränteavdrag på interna lån som kommer att omfattas. Det kommer främst att röra sig om räntebetalningar där mottagaren beskattas för ränteintäkten till en skattesats som är lägre än den svenska bolagsskattesatsen. Det betyder att räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade svenska aktiebolag som ingår i en koncern som regel inte kommer att träffas av det nya regelverket. Detsamma gäller för svenska koncernföretag som har tagit ett internt lån från ett annat koncernföretag som ligger i ett land där beskattningen liknar den som gäller i Sverige. Utöver detta torde det främst röra sig om företag som gör stora ränteavdrag. Om avdragen inte skulle vara tillräckligt stora skulle kostnaderna för att upprätta finansieringsstrukturen medföra att transaktionerna inte blir lönsamma.

Förändringarna kommer dessutom att minska det administrativa merarbetet som de nuvarande reglerna om ränteavdragsbegränsningar har medfört. En anledning till detta är att företagen inte längre kommer att behöva öronmärka interna skulder som uppkommit genom förvärv. De alternativa åtgärder som har övervägts – t.ex. att införa rätt till avdrag med en viss högsta schablonränta på lån inom en intressegemenskap, att införa regler som medför en kvoterad avdragsrätt för räntor eller att införa underkapitaliseringsregler – skulle vidare endast åtgärda problemet med skatteplanering till viss del. Den generella omvända ventilen kommer att ge Skatteverket möjlighet att pröva om en intern skuld har uppkommit till övervägande del av skatteskäl. Det administrativa merarbete som kan uppkomma för företagen får betraktas som begränsat och måste vägas mot vikten av att komma till rätta med problemen med skatteplanering med hjälp av ränteutgifter avseende interna lån. Att beakta är också att alternativet till att införa den generella omvända ventilen skulle vara att upphäva tioprocentsregeln helt, vilket skulle innebära att företagen i stället måste visa att samtliga ränteutgifter inom intressegemenskapen är huvudsakligen affärsmässigt motiverade med stöd av den föreslagna ventilen i 24 kap. 10 e § inkomstskattelagen (1999:1229). Detta skulle leda till betydligt mer administrativt arbete för företagare.

9.3 Konsekvenser för Skatteverket och för de allmänna förvaltningsdomstolarna

Förslaget om ränteavdragsbegränsningar bedöms inte medföra några merkostnader för Skatteverket. Införandet av den generella omvända ventilen kan förväntas ha en avhållande effekt när det gäller sådan skatteplanering med ränteavdrag i företagen som de föreslagna reglerna är avsedda att motverka. Detta minskar arbetsbördan för Skatteverket. Vidare bör arbetsbördan för Skatteverket minska då man genom införandet av den generella omvända ventilen inte längre behöver 54

undersöka räntenivåerna i de fall där transaktionerna till övervägande del har gjorts av skatteskäl. Regelförenklingen som innebär att någon särskiljning inte behöver göras av interna lån som avser förvärv, dvs. öronmärkning, medför också en minskning av arbetsbördan. Eventuella ekonomiska konsekvenser med anledning av förslaget ska finansieras inom befintliga och beräknade budgetramar inom utgiftsområdet.

Förslaget bedöms inte ge upphov till ökade kostnader eller merarbete för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

10 Författningskommentar

10.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

24 kap.

1§

Paragrafen ändras på så sätt att hänvisningen till 10 a–10 e §§ utökas till att avse 10 a–10 f §§.

10 a §

Första stycket 1 ändras på så sätt att det är tillräckligt att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska anses vara i intressegemenskap med varandra. Begreppet väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas. I övrigt görs även följdändringar med anledning av att det införs en ny paragraf, 10 f §.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.3.4.

10 b §

De nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna gäller ränteutgifter till företag inom en intressegemenskap till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Ändringen i första stycket innebär att ränteavdragsbegränsningsreglerna utvidgas till att gälla ränteavdrag avseende alla lån inom en intressegemenskap. I övrigt görs även en följdändring med anledning av att det införs en ny paragraf, 10 f §.

Mot bakgrund av att reglerna föreslås utvidgas till att gälla alla interna lån kommer nya interna lån som ersätter tillfälliga externa lån att omfattas av regelverket. Bestämmelsen i andra stycket om att avdrag inte får göras för ränteutgifter om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen – helt eller delvis – ersätts med en skuld till ett företag i intressegemenskapen blir därmed obehövlig och slopas därför. En regel avseende tillfälliga externa lån föreslås dock i 10 e § andra stycket sista meningen vid tillämpning av ventilen (se vidare kommentaren till den paragrafen).

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.2.

10 c §

Enligt den befintliga regeln om s.k. back-to-back-lån omfattas en skuld till ett utomstående företag som avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen. Paragrafen ändras på så sätt att tillämpningsområdet utökas till att även gälla externa förvärv av delägarrätter som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. Detta kommer till uttryck genom att ränteavdragsbegränsningsreglerna även omfattar en extern skuld om skulden kan anses ha samband med en extern fordran och avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i

intressegemenskapen. I övrigt görs även en följdändring med anledning av att det införs en ny paragraf, 10 f §.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.3.3.

10 d §

Bestämmelsen i nuvarande första stycket punkten 2, den s.k. ventilen flyttas till 10 e §.

Första stycket motsvarar första stycket 1 i den nuvarande bestämmelsen, den s.k. tioprocentsregeln enligt vilken avdrag ska göras för ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Bestämmelsen ändras inte, men kommer på grund av den föreslagna ändringen i 10 b § att gälla alla interna lån.

Av andra stycket framgår att den s.k. omvända ventilen ges generell tillämplighet. Enligt den nuvarande bestämmelsen får tioprocentsregeln inte tillämpas om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. Enligt den nya omvända ventilen ska tioprocentsregeln inte tillämpas om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Med övervägande del avses i inkomstskattelagen mer än hälften (prop. 1999/2002:2 del 1 s. 505). En bedömning av om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån måste göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter.

Den nya omvända ventilen gäller generellt för alla företag som omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Vidare gäller den för alla interna skulder. Vid bedömningen av varför skuldförhållandet har uppkommit ska både gäldenärens och borgenärens perspektiv beaktas. Även andra relevanta omständigheter ska beaktas vid bedömningen av om förutsättningarna i den omvända ventilen är uppfyllda. Detta innebär att en allsidig bedömning även av kringliggande omständigheter bör göras, dvs. annat än det koncerninterna skuldförhållandet kan beaktas om det framstår som sannolikt att det har påverkat det valda förfarandet. Avsikten är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl.

Kortfristiga skulder bör normalt sett inte anses ha uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder. Andra omständigheter som t.ex. bör beaktas är om det handlar om slussning, kapitalets ursprung eller att det handlar om egen-upparbetade medel som lånas ut. Ytterligare vägledning för tillämpningen av den omvända ventilen vid bedömningen av om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån kan hämtas i vad som anges i avsnitt 8.3.2 om vad som ska anses som affärsmässigt vid 57

tillämpning av ventilen. Ett skuldförhållande som hade varit huvudsakligen affärsmässigt motiverat enligt ventilen bör inte samtidigt kunna ifrågasättas med stöd av den omvända ventilen och vice versa. Kravet på att skuldförhållandet till övervägande del ska ha uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån innebär dock att det kan uppkomma situationer där avdrag får göras med stöd av tioprocentsregeln – för att Skatteverket inte kan visa att förutsättningarna i den omvända ventilen är uppfyllda – trots att företaget, om det hade varit aktuellt, inte hade kunnat visa att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. I dessa fall kommer avdrag att medges med stöd av tioprocentsregeln. Den omvända ventilen innebär således att det föreligger ett visst säkerhetsavstånd mellan vilka skuldförhållanden som kan angripas med stöd av den omvända ventilen och vilka som är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Med hänsyn till att ränteavdragsbegränsningsreglerna föreslås gälla alla interna lån innebär det även att interna lån som ersätter s.k. tillfälliga externa lån omfattas av reglerna. Sådana lån omfattas därmed även av tioprocentsregeln och den omvända ventilen utan särskild reglering.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.3.1.

10 e §

Paragrafen är ny. Nuvarande 10 e § har bytt beteckning till 10 f § och ändras.

Den nuvarande bestämmelsen i 10 d § första stycket punkten 2, dvs. den s.k. ventilen placeras i denna paragraf. Enligt ventilen i dess nuvarande lydelse ska avdrag göras om såväl det interna förvärvet som den interna skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Av det nya första stycket framgår att även om förutsättningarna i 10 d § första stycket, dvs. tioprocentsregeln, inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om företaget kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta stycke gäller således alla lån mellan företag inom intressegemenskapen. I likhet med vad som gäller i 10 d § har ordet ”skulden” bytts ut mot ”skuldförhållandet”. Vid bedömningen av om ett skuldförhållande är huvudsakligen affärsmässigt motiverat ska samtliga omständigheter som har samband med skulden beaktas. Som redan framfördes i förarbetena till den befintliga lagstiftningen (prop. 2008/09:65 s. 68) bör det även beaktas om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där mottagaren av räntebetalningen är etablerad samt om ränteutgifterna är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalats i samband med lån till företag i andra länder med högre beskattning. I avsnitt 8.3.2 tas ytterligare omständigheter upp som bör beaktas bl.a. hur strukturen ser ut, kapitalets ursprung och om olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation.

När det gäller avdrag för ränta som ett företag i Sverige betalar ut från en cash-pool (avseende en deposition i cash-poolen) bör skuldförhållandet normalt sett anses som huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara under förutsättning att det rör sig om 58

normal cash-pool-verksamhet. Om företaget som innehar cash-poolen i stället är mottagare av räntebetalningen och beskattningen understiger tio procent får omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Av första stycket framgår även att en skärpning av tillämpningsområdet för ventilen görs genom att den endast får tillämpas om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är ett företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Skälen för denna avgränsning framgår av avsnitt 8.3.2.

Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen ska företaget enligt andra stycket även visa att förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras med stöd av ventilen. I normala fall kan det antas att externa förvärv sker av affärsmässiga skäl när förvärvet sker från en oberoende part. Med hänsyn till att ränteavdragsbegränsningsreglerna ska gälla alla interna lån innebär det att även interna lån som ersätter s.k. tillfälliga externa lån omfattas av reglerna. Regeln i andra stycket sista meningen innebär att ett lån som har ersatt ett tillfälligt externt lån också omfattas av bestämmelsen i ventilen beträffande lån avseende motsvarande förvärv av delägarrätter. Detta innebär att även förvärvet ska vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras för ränteutgiften enligt ventilen om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen.

Vid bedömningen av om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat, i den mening som avses i ventilen, ska det särskilt beaktas om finansiering hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen, i stället för genom ett lån från ett företag i intressegemenskapen, vilket framgår av tredje stycket. Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna lånet eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat skuldförhållande. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet lika gärna kunnat låna ut pengarna direkt till låntagaren. Som framgår av bestämmelsen ska bedömningen göras på intressegemenskapsnivå, dvs. inte bara utifrån det långivande och låntagande företagets situation. För investmentföretag kan visserligen den s.k. substansrabatten, som innebär att börsvärdet är lägre än värdet på tillgångarna, påverka valet av finansieringsform. Vid bedömningen av om finansieringen hade kunnat ske genom ett tillskott i stället för genom ett lån är det dock skuldförhållandet mellan företag inom intressegemenskapen som ska bedömas. Det är således inte möjligheterna att få tillskott från aktieägarna på aktiemarknaden som ska bedömas vid tillämpningen av reglerna.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.3.2.

10 f §

Paragrafen är ny. Undantagsreglerna avseende s.k. back-to-back-lån i nuvarande 10 e § flyttas till 10 f § med vissa ändringar. Punkten 2 i första stycket ändras i förhållande till motsvarande punkt i nuvarande 10 e § så att ordet ”skulden” byts ut mot ”skuldförhållandet”. Som framgår av kommentaren till 10 d § ska bedömningen göras både ur gäldenärens och ur borgenärens perspektiv. Samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet ska beaktas. Av sista meningen framgår att ventilen begränsas till att bara gälla om det företag som har rätt till inkomsten hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Se vidare kommentaren till 10 e §.

Av andra stycket i dess nuvarande utformning följer att back-to-back lån omfattas av den omvända ventilen när det gäller interna förvärv av delägarrätter om företaget har möjlighet att få avdrag för utdelning. Paragrafen har formulerats om så att den ska tillämpas på ett motsvarande sätt som den generella omvända ventilen i 10 d § andra stycket. Detta innebär att tioprocentsregeln inte ska tillämpas om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Se vidare kommentaren till 10 d § andra stycket. En skillnad avseende back-to-back lån är att den generella omvända ventilen endast gäller skulder som har samband med en fordran som ett företag i intressegemenskapen har på det utomstående företaget och den avser ett förvärv av delägarrätter. Detta följer av 10 c §. Även i denna paragraf ersätts ordet ”skulden” mot ”skuldförhållandet” (se kommentaren till 10 e §).

Såsom framgår av kommentaren till 10 d § kommer ventilen inte att vara tillämplig samtidigt som Skatteverket kan visa att förutsättningarna för att tillämpa den omvända ventilen är uppfyllda.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.3.3.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Det är avdragseffekten som reglerna tar sikte på. De förfaranden som gett upphov till utgifterna, till den del de belöper sig på tiden efter den 31 december 2012, kan dock ha vidtagits före ikraftträdandet.

10.2 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

66 kap.

27 §

En ny sjunde punkt införs av vilken det framgår att ett beslut om efterbeskattning får meddelas om förutsättningar finns för att tillämpa

den s.k. omvända ventilen i 24 kap. 10 d § andra stycket eller 10 f § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229).

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Ändringarna träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.