Med anledning av motioner om bokföring av underhållslån

CU 1978/79:35

Civilutskottets betänkande 1978/79:35

med anledning av motioner om bokföring av underhållslån Motionerna

Utskottet har i detta sammanhang behandlat motionerna 1978/79:

169 av Per Bergman m. fl. (s) vari, såvitt nu är i fråga, hemställs

2. att riksdagen som sin mening ger regeringen till känna att förslag snarast bör föreläggas riksdagen om en ordning som ger möjlighet för allmännyttiga bostadsföretag att ta emot underhållslån och att använda medlen för reparationer utan att likvidationsskyldighet eller liknande effekter därmed uppstår,

172 av Sven Eric Åkerfeldt (c) och Kerstin Andersson i Hjärtum (c) vari hemställs att riksdagen beslutar hos regeringen anhålla om att ytterligare överväganden och förslag om bokföring av underhållslån m. m. föreläggs riksdagen,

396 av Lars Werner m. fl. (vpk) vari, såvitt nu är i fråga, föreslås

15. c. att riksdagen som sin mening ger regeringen till känna att redovisningsreglerna för allmännyttiga bostadsföretag bör vara så utformade att föreskrifter om likvidationsskyldighet o. d. inte skall hindra att underhållslån söks och används.

Företrädare för bokföringsnämnden, Hyresgästernas riksförbund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO) och Sveriges fastighetsägareförbund har inför utskottet framfört synpunkter på frågan om bokföring av underhållslån.

Utskottet

Utgångspunkter

Frågan om hur finansieringen av fastighetsunderhåll skall lösas har kommit att inta en alltmer framträdande plats i debatten om den framtida bostadspolitiken. Särskilt för större fastighetsförvaltningar har kostnadsutvecklingen inneburit problem när det gäller att genom hyresintäkter få tillräckligt med kapital för att upprätthålla en god underhållsstandard. I en del fall har detta lett till att underhållsarbeten av kostnadsskäl har måst uppskjutas till en senare tidpunkt än den planerade. Ett allvarligare problem från bostadspolitisk synpunkt är emellertid att enligt uppgifter från såväl allmännyttiga bostadsföretag och bostadsrättsföreningar som privata fastighetsägare är f. n. fonderade medel för framtida underhåll av fastighetsbestån 1

Riksdagen 1978/79. 19 sami. Nr 35

CU 1978/79:35

det otillräckliga.

Underhållsfondsutredningen (Bo 1978:05) som tillsattes hösten 1978 har till uppgift att se över förutsättningarna för underhåll av hyres- och bostadsrättsfastigheter. En av utredningens huvuduppgifter är att utarbeta principer för uttag till underhållskostnader från de boende. Härvid skall utredningen också lägga fram förslag till hur uttaget till underhållskostnader skall beräknas. En annan viktig uppgift för utredningen är att utarbeta former för de boendes inflytande vid beslut om underhållsmedlens användning. Utredningen skall också klarlägga hur bokförda avsättningar för underhåll bör behandlas i skattehänseende. I direktiven pekas dessutom på de övergångsproblem som kan väntas uppstå innan ett system med underhållsfonder är fullt utbyggt. Utredningen bör enligt direktiven särskilt belysa de problem som kan uppstå under övergångstiden och föreslå lösningar härpå. Utredningsarbetet skall bedrivas skyndsamt. Enligt vad utskottet har inhämtat innebär den av utredningen antagna arbetsplanen att ett förslag i fondfrågan beräknas föreligga färdigt våren 1980.

För att temporärt underlätta finansieringen av i första hand eftersatt periodiskt underhåll av hyresfastigheter har statsmakterna nyligen beslutat (prop. 1978/79:66, CU 1978/79:6) att statliga lån för underhåll av hyreshus skall kunna utgå för åren 1979 och 1980 (underhållslån). Närmare bestämmelser om långivningen har meddelats i förordningen (1978:992) om lån för underhåll av vissa bostadshus, som trädde i kraft den 6 januari 1979.

Underhållslån kan enligt den nämnda förordningen utgå till ägare av hyreshus som har uppförts med statligt stöd under åren 1965-1975. Lån beviljas efter ansökan för ett kalenderår i sänder och kan utgå med högst 15 kr./m2 bostadslägenhetsyta och år. Ansökan skall ges in till förmedlingsorganet före den 1 juli det kalenderår som lånet avser. Är lånsökanden ett allmännyttigt bostadsföretag krävs det att kommunen åtar sig borgensansvar för lånet som för egen skuld (proprieborgen). För lån till privata fastighetsägare skall betryggande säkerhet ställas i form av proprieborgen eller panträtt i fastighet eller tomträtt.

Underhållslånen är inte förenade med några subventioner. Lånevillkoren motsvarar dem som gäller för bostadslån i allmänhet. Räntesatsen skall sålunda motsvara bostadslåneräntan. Amorteringstiden är 15 år. Ränta och amortering skall betalas halvårsvis i efterskott i form av lika stora årliga annuiteter, som beräknas efter 10 % ränta och amorteringstiden för lånet. Om räntenivån i framtiden över- eller understiger för år 1979 gällande 10 96, skall ränteskillnaden läggas till resp. dras ifrån utgångsannuiteten.

Beträffande de regler som i övrigt gäller i fråga om underhållslån hänvisar utskottet till den i bilaga 2, avsnitt 1.2, intagna redogörelsen.

Tidigare riksdagsbehandling

Förslaget om underhållslån lades fram för riksdagen genom propositionen

CU 1978/79:35

1978/79:66. Beslut härom fattades vid regeringssammanträde den 10 november 1978. Vid riksdagsbehandlingen av propositionen noterades att hyresmarknadskommittén, som är ett av SABO och Hyresgästernas riksförbund gemensamt inrättat centralt organ, den 1 november 1978 hade beslutat avge en rekommendation med riktlinjer för de då pågående lokala hyresförhandlingarna. Rekommendationen innehöll bl. a. närmare anvisningar om hur de av regeringen aviserade underhållslånen borde beaktas i samband med att förhandlingsöverenskommelser träffades om hyran för år

1979. Enligt en protokollsanteckning framhöll de i beslutet deltagande representanterna för SABO att de vid utformningen av rekommendationen i denna del hade förutsatt att bostadsföretagen i sina balansräkningar på tillgångssidan skulle komma att få uppta belopp som svarar mot kostnaderna för sådana underhållsåtgärder som finansieras med de statliga underhållslånen. Rekommendationen har enligt vad utskottet har erfarit följts i förhandlingsöverenskommelserna.

Den här återgivna protokollsanteckningen skall ses mot bakgrund av att en lånefinansiering av kostnaderna för sedvanligt periodiskt underhåll medför en skuldökning för bostadsföretagen som normalt inte uppvägs av någon motsvarande ökning av de berörda fastigheternas bokförda värden (se bilaga 2, avsnitt 4.1.5). En sådan skuldökning kan få direkta följder, om verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Om skulderna ökar i ett aktiebolag, kan detta nämligen leda till att skillnaden mellan tillgångar och skulder blir mindre än det registrerade aktiekapitalet. I en sådan situation har bolaget alltså inte längre full täckning för aktiekapitalet. Detta brukar beskrivas så att aktiekapitalet har gått förlorat till den del som täckning saknas. När aktiekapitalet har gått förlorat till mer än två tredjedelar, inträder enligt 13 kap. 2 § aktiebolagslagen (1975:1385) likvidationsskyldighet för bolaget. Enligt denna bestämmelse skall bolaget träda i likvidation och upplösas, om inte en närmare angiven del av kapitalbristen har blivit fylld inom viss föreskriven tid (se bilaga 2, avsnitt 5.2).

Den här nämnda effekten av en lånefinansiering av underhållsåtgärder berördes av bostadsministern i propositionen. Bostadsministern noterade att underhållslånen kan leda till problem för bostadsföretag med litet eget kapital eller vars egna kapital delvis förbrukats genom tidigare balanserade förluster. Enligt bostadsministerns mening syntes emellertid omfattningen av långivningen inte vara så stor att den generellt innebär risk för att balanstekniska problem av detta slag skall uppstå. Vissa bostadsföretag som redan har akuta svårigheter med att balansera uppkomna underskott i verksamheten kan emellertid få ett ökat konsolideringsbehov, framhöll bostadsministern. Sådana bostadsföretag antogs dock samtidigt ha haft stora problem med outhyrda lägenheter och därmed också stora hyresförlustlån. Bostadsministern erinrade i sammanhanget om att de i ekonomiskt hänseende svagaste kommunerna från den 1 juli 1978 hade fått förbättrade villkor i samband med eftergift av hyresförlustlån. Med hänsyn härtill räknade

CU 1978/79:35

bostadsministern med att det utrymme som krävs för underhållslånen kan skapas genom att hyresförlustlånen lyfts av från bostadsföretag där så behövs.

Underhållslånens redovisningsmässiga konsekvenser togs också upp i de med anledning av propositionen väckta motionerna 1978/79:169 (s), yrkandet 2, och 1978/79:172 (c). Motionärerna framhöll att en lösning av redovisningsfrågorna är av avgörande betydelse för att underhållslånen skall kunna utnyttjas av bostadsföretagen. Med hänvisning härtill påkallades i motionerna förslag till riksdagen innefattande en lösning av de i propositionen berörda redovisningsfrågorna. Enligt vad som närmare utvecklas i motionerna behövs det en lagstiftning som öppnar möjlighet för bostadsföretagen att oavsett deras egen ekonomiska situation ta upp underhållslån och använda dem för avsett ändamål.

I betänkandet (CU 1978/79:6 s. 5) framhöll utskottet att även enligt utskottets mening bör bostadsföretag inte tvingas avstå från underhållslån på grund av sådana överväganden beträffande lånens redovisningsmässiga konsekvenser som motionärerna pekat på. Med hänsyn till behovet av ytterligare beredningsmöjligheter tog utskottet emellertid inte i det sammanhanget slutlig ställning till motionsyrkandena. Utskottet förklarade att utskottet avsåg att ta upp motionsförslagen till slutlig behandling i ett senare betänkande.

Ett fylligare referat av vad som i övrigt förekom i samband med riksdagsbehandlingen av propositionen lämnas i bilaga 2, avsnitt 1.1.

Allmänna överväganden

I enlighet med vad som sålunda tidigare har aviserats återkommer utskottet nu till de förslag beträffande den bokföringsmässiga redovisningen av underhållslån som har förts fram i motionerna 1978/79:169 (s), yrkandet 2, och 1978/79:172 (c) och behandlar därvid också det likartade förslag som senare väckts genom motionen 1978/79:396 (vpk), yrkandet 15 c.

Inför utskottets behandling av motionerna har SABO efter förfrågan från utskottets kansli genomfört en undersökning för att belysa i vilken grad underhållsarbeten finansierade med underhållslån skulle påverka de allmännyttiga bostadsföretagens samlade resultat. Undersökningen har särskilt inriktats på att utröna om sådana förluster skulle uppstå att likvidationsskyldighet inträder enligt aktiebolagens bestämmelser eller om eljest en ohållbar ekonomisk situation skulle uppkomma. Undersökningen har redovisats i en av SABO upprättad promemoria som har fogats till detta betänkande som bilaga 3.

Beträffande uppläggningen av undersökningen vill utskottet till en början peka på att beräkningar av detta slag i viss utsträckning måste utgå från förenklade förutsättningar. Även om de i promemorian redovisade beräkningarna således inte gör anspråk på att exakt visa utfallet av

CU 1978/79:35

kommande årsbokslut, anser utskottet att undersökningen ändå ger en här godtagbar bild av de faktiska förhållanden som är av betydelse för bedömningen av motionsyrkandena.

Som angetts i promemorian har företag som är aktiebolag och företag som är stiftelser behandlats lika vidundersökningen. Att det inte finns någon i lag föreskriven skyldighet för stiftelser att träda i likvidation i händelse av kapitalbrist (se bilaga 2, avsnitt 6.1) har alltså inte ansetts böra motivera någon skillnad vid bedömningen av underhållslånens redovisningsmässiga konsekvenser för denna grupp av företag. Också utskottet anser att det från saklig synpunkt inte finns tillräcklig anledning att i förevarande sammanhang skilja mellan de olika företagsformerna.

Undersökningen utvisar att ett betydande antal allmännyttiga bostadsföretag kommer att 11 svårigheter att utnyttja den erbjudna möjligheten att finansiera underhållsåtgärder med lån. Om sådana lån skulle tas upp och användas för avsett ändamål, skulle nämligen enligt undersökningen följden därav bli att många av företagen skulle komma att redovisa resultat som innebär att de saknade täckning för minst två tredjedelar av sitt grundkapital.

Som framgått av den ovan lämnade redogörelsen för riksdagsbehandlingen av propositionen pekade också bostadsministern på att underhållslånen kan leda till problem för en del bostadsföretag. Bostadsministern räknade dock med att det extra utrymme som i sådana fall redovisningsmässigt krävs för underhållslånen skall kunna skapas genom ytterligare eftergifter av hyresförslustlån.

Enligt utskottets mening kan det på grundval av vad som har framkommit genom undersökningen konstateras att detta innebär en överskattning av den betydelse som eftergifterav hyresförlustlån kan få i detta sammanhang. Även om hyresförlustlånen skulle efterges i sin helhet, skulle detta enligt undersökningen endast i begränsad utsträckning förbättra de berörda bostadsföretagens möjligheter att finansiera fastighets- och lägenhetsunderhåll med de beslutade underhållslånen.

Enligt utskottets uppfattning är det genom undersökningen klarlagt att ett betydande antal bostadsföretag, som är i behov av underhållslån, kommer att nödgas avstå från dem helt eller delvis, eftersom det inte är möjligt för företagen att f. n öka sin skuldbörda ytterligare. För att underhållslånen skall kunna spela den roll som har förutsatts i propositionen och i ingångna förhandlingsöverenskommelser på hyresmarknaden är det därför enligt utskottets mening nödvändigt att frågan om underhållslånens ställning i redovisningshänseende snarast löses på ett sätt som gör det möjligt att utnyttja dessa krediter.

Utskottet ansluter sig därmed till den uppfattning som kommer till uttryck i motionerna 1978/79:169 (s), yrkandet 2, 1978/79:172 (c) och 1978/79:396 (vpk), yrkandet 15 c, nämligen att det införda systemet med underhållslån snarast måste kompletteras med lagbestämmelser som ger bostadsföretagen

CU 1978/79:35

möjlighet att utnyttja den nya låneformen utan att likvidationsskyldighet eller liknande effekter uppstår. Enligt utskottets mening bör riksdagen nu besluta om behövlig lagstiftning.

I motionerna anförs att den lösning som synes ligga närmast till hands är att ge lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. en vidgad tillämpning så att lagen kommer att omfatta också underhållslån. 1972 års lag infördes föratt lösa de bokföringsproblem som det tidigare tillämpade paritetslånesystemet gav upphov till (se bilaga 2, avsnitt 4.2). Lagen innebär att den som är bokföringsskyldig och som har tillgång i fastighet eller tomträtt för vilken paritets- eller räntelån har utgått är berättigad att som en särskild tillgångspost i balansräkningen ta upp ett belopp motsvarande den samlade skuldökningen på lånen. Genom att skuldökningen på detta sätt får aktiveras kan det egna kapitalet hållas intakt. För aktiebolagens del innebär detta att likvidationsskyldighet inte behöver inträda som en följd av lånesystemets utformning.

Som inledningsvis har angetts har utskottet berett representanter för bokföringsnämnden och partsorganisationerna på hyresmarknaden tillfälle att inför utskottet framföra synpunkter på frågan om den bokföringsmässiga hanteringen av underhållslånen. Från bokföringsnämndens sida har därvid bl. a. anförts att den i motionerna föreslagna utvidgningen av 1972 års lag till att omfatta också underhållslån inte överensstämmer med vedertagen redovisningspraxis. En sådan utvidgning skulle innebära att aktivering av kostnader tillåts. Nämnden har därför avstyrkt att den föreslagna utvidgningen genomförs (se vidare bilaga 4). Hyresgästernas riksförbund har framhållit att förbundet ansett det självklart att redovisningsproblemen bör lösas på sådant vis att systemet med underhållslån kan tjäna avsett syfte. Enligt förbundets uppfattning torde det dock knappast vara en uppgift för förbundet att ta ställning till vilken bokföringsteknisk lösning som härvid bör väljas. SABO har understrukit att det från medlemsföretagens sida föreligger ett starkt önskemål om att redovisningsfrågorna snarast löses. Från praktisk synpunkt synes en utvidgning av 1972 års lag innebära den enklaste och mest rationella lösningen. SABO har dock ingen anledning att motsätta sig alternativa lösningar, förutsatt att dessa tillgodoser bostadspolitiskt grundade intressen. Sveriges fastighetsägareförbund har förklarat att det också inom den privata sektorn finns exempel på företag som kan få svårigheter att utnyttja möjligheten att finansiera underhåll med lån. Enligt förbundets mening är det angeläget att dessa svårigheter undanröjs. Förbundet ställer sig dock, av principiella skäl, tveksamt till den metod för att komma till rätta med problemet som förordas i motionerna.

Utskottet delar de principiella betänkligheter som bl. a. bokföringsnämnden har anfört mot att man nu skulle bygga vidare på 1972 års lag och alltså låta lagen omfatta även underhållslån. Utskottet har därför övervägt också andra alternativ, t. ex. en ändring av bestämmelserna i aktiebolagslagen om hur en likvidationsbalansräkning skall ställas upp. Inget av de alternativ som

CU 1978/79:35

därvid har ansetts böra kunna komma i fråga skulle emellertid enligt utskottets mening på ett helt tillfredsställande sätt lösa de praktiska problem som bostadsföretagen ställs inför vid lånefinansiering av underhållsåtgärder. Enligt utskottets uppfattning måste emellertid vid valet av lösning hänsyn i första hand tas till att underhållslånen måste kunna utnyttjas för sitt ändamål. I annat fall skulle bl. a. grunderna för hyresöverenskommelserna svikta, vilket skulle få svåröverblickbara konsekvenser.

Från dessa utgångspunkter anser utskottet att en utvidgning av 1972 års lag är den bästa lösning som nu står till buds. Med hänsyn även till underhållslånens temporära karaktär bör enligt utskottets uppfattning en sådan avvikelse från allmänna bokföringsprinciper kunna godtas. Utskottet vill i sammanhanget också betona att hyresmarknaden inte utan vidare kan jämställas med företagsekonomisk verksamhet i gängse mening.

Med hänvisning till det anförda förordar utskottet att riksdagen med anledning av de här behandlade motionerna beslutar om ett tillägg till 1972 års lag av innebörd att den som har fått underhållslån ges rätt att i sin bokföring som en särskild tillgångspost i balansräkningen ta upp ett belopp för underhåll som motsvarar högst det vid varje tillfälle utestående lånebeloppet.

Utskottet har utarbetat ett förslag till lag om ändring i lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring om bostadslån m. m. Förslaget föranleder en följdändring i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar. Lagförslagen finns upptagna i bilaga 1 till detta betänkande.

De upprättade lagförslagen

Beträffande den närmare innebörden av förslaget tilltag om ändring i lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. vill utskottet tillägga följande.

I första stycket har vissa redaktionella jämkningar vidtagits som i första hand är föranledda av att lagen har gjorts tillämplig också på underhållslån.

1 andra stycket upptas de nya bestämmelserna om bokföring av underhållslån. Bestämmelserna ger den bokföringsskyldige rätt att i balansräkningen ta upp en särskild tillgångspost som får motsvara högst det belopp som underhållslånet uppgår till på balansdagen. För låntagaren innebär detta att den skuldökning som underhållslånet medför kan neutraliseras, såvitt gäller lånets rent redovisningsmässiga effekter. Tillgångsposten skall betecknas Underhållslånepost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.

Det föreligger alltså inte någon skyldighet utan endast en möjlighet för låntagaren att balansera lånebeloppet med en aktivpost av motsvarande storlek. Genom lagregleringen slås det emellertid fast att en sådan aktivering är tillåten och att följaktligen personer som i någon egenskap har att ta ansvar

CU 1978/79:35

för bokföringen eller revisionen i ett bostadsföretag inte behöver ta personlig ställning till lämpligheten av att tillämpa denna metod för att neutralisera skuldökningen.

Det saknar i förevarande avseende betydelse huruvida den bokföringsskyldige själv har lyft lånet eller om han i föreskriven ordning har fått överta ett tidigare utbetalat lån.

Tredje stycket innehåller en del för bostadslån, räntelån och underhållslån gemensamma bestämmelser. Innehar den bokföringsskyldige flera hus, skall det enligt första meningen i förekommande fall framgå av bokföringen hur stor del av bostadslåneposten resp. underhållslåneposten som belöper på varje hus. Uppgifterna härom kan lämpligen lämnas i form av en notanteckning, som i mån av behov kan göras på en särskild bilaga till balansräkningen. Vidare skall enligt andra meningen upplysning lämnas om hur bostadslåneposten resp. underhållslåneposten har påverkat årsresultatet. Av detta följer att resultaträkningen måste specificeras så att detta kan utläsas. De kompletterande uppgifter som sålunda behövs kan lämpligen tas in i noter till resultaträkningen.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar innehåller en redaktionell komplettering av den i 43 a § intagna hänvisningen till 1972 års lag.

Vid tillkomsten av 1972 års lag gjordes dessutom en följdändring i 1944 års aktiebolagslag. Denna har sedermera ersatts av en ny aktiebolagslag (1975:1385). Någon följdändring i den nya aktiebolagslagen behövs emellertid inte (se prop. 1975:103 s. 440 och prop. 1975:104 s. 236).

Hemställan

Utskottet hemställer

att riksdagen med anledning av motionerna 1978/79:169, yrkandet 2,1978/79:172 och 1978/79:396, yrkandet 15 c, antar i bilaga 1 upptagna

a) förslag till lag om ändring i lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.,

b) förslag till lag om ändring i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar.

Stockholm den 10 maj 1979

På civilutskottets vägnar KJELL A. MATTSSON

Närvarande: Kjell A. Mattsson (c), Per Bergman (s), Per-Olof Strindberg (m), Oskar Lindkvist (s), Lars Henrikson (s), Karl-Erik Strömberg (fp), Thure Jadestig (s), Maj-Lis Landberg (s), Birgitta Dahl (s). Kerstin Andersson i Hjärtum (c), Magnus Persson (s), Elvy Olsson (c), Göthe Knutson (m) och Karl-Eric Norrby (c).

CU 1978/79:35

9 Särskilt yttrande

Per-Olof Strindberg (m) och Göthe Knutson (m) har till betänkandet fogat följande särskilda yttrande.

Enligt vår uppfattning kan inte i längden kostnader som inte medför ökning av fastigheternas värde aktiveras. Vi vill i detta sammanhang peka på yttrandet från bokföringsnämnden i vilket anförs att den i motionerna föreslagna utvidgningen av lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. till att omfatta också underhållslån inte överensstämmer med vedertagen redovisningspraxis.

Om det visar sig omöjligt för ett allmännyttigt eller enskilt bostadsföretag att nyttiggöra underhållslånen på grund av att redan en stor del av det egna kapitalet gått förlorat borde rimligen konsekvensen bli att företaget rekonstrueras. Om det - vilket antyds av resultatet av SABO:s undersökning - skulle innebära att ett stort antal allmännyttiga företag får problem utgör detta ett skäl till att i grunden ompröva den stora omfattning som givits åt upplåtelse med hyresrätt. Hyresformen ger uppenbarligen inte den frihet och dispositionsrätt i boendet, att de boende är beredda att täcka kostnaden för bostaden. En näraliggande lösning på detta är naturligtvis att företagen eller delar av dessa likvideras varefter de boende själva tar över fastigheterna genom bostadsrättsföreningar. Det kan inte vara rimligt att statsmakterna - vilket ligger i förlängningen av motionsförslagen - ger ökade subventioner till företagen i syfte att vidmakthålla hyreslägenheter.

Om problemen är av den vidd som SABO-undersökningen ger skäl att tro är det inte möjligt att i längden undvika mera grundläggande åtgärder i fråga om landets hyresbostäder. Såväl de boendes egna krav på att själva få ta över sina bostäder som starka samhällsekonomiska skäl talar för att man redan nu bör inleda den på sikt nödvändiga övergången till bostadsrätt och direktägande av lägenheter. Skall denna övergång till bostadsrätt och lägenhetsägande vara möjlig förutsätts att den bostadsrättsutredning som nyligen tillsatts arbetar med största skyndsamhet, så att förslag om vissa tekniska och finansieringsfrågor kan framläggas med det snaraste.

CU 1978/79:35

10 Bilaga 1

1 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.

Härigenom föreskrivs att lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Den som är bokföringsskyldig och har tillgång i fastighet eller tomträtt, för vilken beviljats bostadslån enligt bostadslånekungörelsen (1967:552) eller räntelån enligt räntelånekungörelsen (1967:553), får som en särskild post bland tillgångarna i balansräkningen upptaga ett belopp som motsvarar högst den samlade skuldökningen av bostadslån enligt 33 § bostadslånekungörelsen (1967:552) och räntelån enligt 16 § räntelånekungörelsen (1967:553). Posten skall betecknas Balanspost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. Avser posten mer än ett läneobjekt, skall av bokföringen framgå hur posten fördelar sig på objekten.

Upptages tillgångspost enligt första stycket i balansräkningen, skall av vinst- och förlusträkningen framgå hur posten påverkat resultatet för räkenskapsåret.

Föreslagen lydelse

Den som är bokföringsskyldig och har tillgång i fastighet eller tomträtt, för vilken beviljats bostadslån enligt bostadslånekungörelsen (1967:552) eller räntelån enligt räntelånekungörelsen (1967:553), får som en särskild post bland tillgångarna i balansräkningen upptaga ett belopp som motsvarar högst den samlade skuldökningen av bostadslån enligt 33 § bostadslånekungörelsen och räntelån enligt 16 § räntelånekungörelsen. Posten skall betecknas Bostadslånepost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.

Har den bokföringsskyldige erhållit underhållslån enligt förordningen (1978:992) om lån för underhåll av vissa bostadshus, får som en särskild tillgångspost i balansräkningen upptagas ett belopp som motsvarar lånebeloppet. Posten skall betecknas Underhållsldnepost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.

Avser tillgångspost enligt första eller andra stycket mer än ett läneobjekt, skall a v bokföringen framgå hur posten fördelar sig på objekten. Upplysning

CU 1978/79:35

11 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skall lämnas om hur posten har påverkat årsresultatet.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 43 a § lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

43 I fråga om redovisning av vissa statliga bostadslån och räntelån finns bestämmelser i lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.

Föreslagen lydelse §'

I fråga om redovisning av vissa statliga bostadslån och räntelån samt underhållslån finns bestämmelser i lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1 Senaste lydelse 1972:177

CU 1978/79:35

12 Bilaga 2

Vissa uppgifter i anslutning tili frågor om bokföringsmässig redovisning av underhållslån 1 Underhållslån

1.1 Riksdagsbehandlingen

Statsmakterna har (prop. 1978/79:66, CU 1978/79:6) godkänt att lån för underhåll av hyreshus skall kunna utgå på visst angivet sätt för åren 1979 och

1980. Civilutskottet noterade att hyresmarknadskommittén innan propositionen lämnades avgett en rekommendation till de allmännyttiga bostadsföretagen och Hyresgästernas riksförbund varigenom underhållslånen bl. a. lagts till grund för förordade hyresöverenskommelser för år 1979.

Lånens temporära karaktär motiverades i propositionen med en hänvisning till den eftersläpning av periodiskt underhåll som finns samt till pågående utrednings- och utvecklingsarbete.

Riksdagens beslut var i huvudfrågan enhälligt. En reservation (s) hade fogats till utskottsbetänkande. Reservationen utmynnade i att föreslagna underhållslån endast skulle utgå till allmännyttiga och kommunala bostadsföretag. Riksdagen följde utskottet.

Ett motionsförslag om ytterligare överväganden av förutsättningarna för underhållslån också till rikskooperativa bostadsrättsföreningar föreslogs av utskottet bli överlämnat till underhållsfondsutredningen för att ytterligare belysas. Riksdagen följde utskottet.

I den nämnda propositionen berörde bostadsministern vissa bokföringsmässiga aspekter på frågan om en lånefinansiering av underhållskostnader. Därvid anfördes (s. 10):

Kostnaderna för reparationer och underhåll måste enligt bokföringslagen (1976:125) i sin helhet redovisas som kostnader det år som arbetena utförs. Eftersom kostnaderna inte motsvaras av någon intäkt utan finansieras med lån, framkommer ett underskott i bokföringen. Detta kan leda till problem för bostadsföretag med litet eget kapital eller där det egna kapitalet helt eller delvis är förbrukat genom tidigare balanserade förluster. För bostadsföretag som bedriver sin verksamhet i aktiebolagsform uppstår omedelbara konsekvenser i det fall den sammanlagda balanserade förlusten blir så stor att aktiekapitalet har gått förlorat i aktiebolagslagens (1975:1385) mening. Omfattningen av den av mig föreslagna långivningen för bostadsföretagen torde emellertid inte vara så stor att den generellt innebär risk för att sådana balanstekniska problem uppstår. Vissa bostadsföretag som redan har akuta svårigheter med att balansera uppkomna underskott i verksamheten kan emellertid få ett ökat konsolideringsbehov. Sådana bostadsföretag torde samtidigt ha haft stora problem med outhyrda lägenheter och har därmed

CU 1978/79:35

också stora hyresförlustlån. Med hänsyn till vad jag tidigare har anfört om hyresförlustlån och eftergift av sådana lån räknar jag med att det utrymme som krävs för de nya lånen kan skapas genom att hyresförlustlånen lyfts av från bostadsföretag där så behövs. Självfallet kommer jag dock att med största uppmärksamhet följa utvecklingen på området.

I motionerna 1978/79:169 (s), yrkandet 2, och 1978/79:172 (c), hade påkallats förslag till riksdagen i redovisningsfrågorna - närmast en lagstiftning som öppnar möjlighet för företagen att oavsett deras ekonomiska situation ta upp underhållslån och använda dem för avsett ändamål. Utskottet anförde - enhälligt - i det nämnda betänkandet att enligt även dess mening företagen inte bör tvingas att avstå från lånen på grund av sådana överväganden. Med hänsyn till behovet av ytterligare beredningsmöjligheter tog utskottet emellertid inte slutlig ställning till förslagen som avsågs bli behandlade i ett senare betänkande.

Frågor om låntagarkretsen för underhållslån har därefter behandlats av riksdagen (CU 1978/79:12) med anledning av motionsförslag under allmänna motionstiden 1979. Utskottsmajoriteten och reservanterna vidhöll sina tidigare redovisade inställningar. Riksdagen följde utskottet.

1.2 Reglerna om underhållslån

Regeringen har med stöd i riksdagens ovan nämnda beslut utfärdat förordningen (1978:992) om lån för underhåll av vissa bostadshus. Bostadsstyrelsen har därefter utfärdat föreskrifter (BOFS 1979:2) till förordningen. Statsmakternas beslut och de här nämnda reglerna innehåller bl. a. följande.

Lånen utgår för ett kalenderår i sänder. De utgår med av sökanden beräknat belopp för underhållskostnaden i sökandens samtliga hyreshus under året. Sökandens beräkning i denna del skall inte prövas. Lånet får dock inte överstiga 15 kr/m2 bostadslägenhetsyta i den sökandes hyreshus som uppförts med statligt stöd och färdigställts under något av åren 1965-1975.

Lånet är inte förenat med något formellt villkor om lånemedlens användning. Detta innebär att lån i vissa fall också skall kunna användas för finansiering av nyligen utfört eller inom perioden planerat underhåll.

Är låntagaren ett allmännyttigt bostadsföretag krävs att kommunen tecknar borgen såsom för egen skuld. För lån till annan än kommun och allmännyttigt bostadsföretag skall betryggande säkerhet ställas genom proprieborgen eller genom panträtt i fastighet eller tomträtt. I bostadsstyrelsens föreskrifter anges att panträtt med förmånsrätt närmast efter panträtt för skuldökning för paritetslån m. m. i regel skall kunna godtas. Panträtt i inte statligt belånad fastighet skall ha förmånsrätt inom 115 % av vad som kan anses motsvara pantvärdet.

Underhållslån löper med ränta som skall motsvara bostadslåneräntan.

CU 1978/79:35

14 Denna ränta är för år 1979 10 96. Amortering skall ske över 15 år från halvårsskiftet närmast efter utbetalningsdagen. Ränta och amortering betalas som lika stora annuiteter med tillägg eller avdrag förden ränta som över- eller understiger 10 96. Annuiteten vid 15 års amorteringstid och 10 96 ränta är

13,01 96.

Länsbostadsnämnden beslutarom underhållslån. Ansökan skall ges in till förmedlingsorganet före den 1 juli det kalenderår som lånet avser. Lånet utbetalas av bostadsstyrelsen direkt till låntagaren.

2 Underhållsfondsutredningen

Underhållsfondsutredningen (Bo 1978:05) har till uppgift att se över förutsättningarna för underhåll av hyres- och bostadsrättsfastigheter. I direktiven till utredningen erinras om att andelen flerfamiljshus som behöver repareras och underhållas kommer att öka de närmaste åren. Detta beror bl. a. på att de drygt en miljon lägenheter som byggdes i det s. k. miljonprogrammet mellan åren 1965-1974 nu börjar vara i behov av mera omfattande reparationer och underhåll. Huvuddelen av dessa lägenheter finns i flerfamiljshus. Livslängden hos sådana hus varierar men är ytterst beroende av hur omfattande och hur ofta underhåll företas. Kostnaderna för underhåll okar med fastighetens ålder. Enligt uppgifter från såväl allmännyttiga bostadsföretag, HSB-föreningar som privata fastighetsägare är f. n. fonderade medel för framtida underhåll otillräckliga.

Mot denna bakgrund har utredningen getts fyra huvuduppgifter som beskrivs och utvecklas närmare i direktiven. Utredningen skall sålunda utarbeta principer för uttag till underhållskostnader från de boende. Härvid skall förslag framläggas till hur uttag till underhållskostnader skall beräknas. Utredningen skall också utarbeta former förde boendes inflytande vid beslut om underhållsmedlens disposition. Det ankommer vidare på utredningen att klarlägga hur avsättningar till underhållsarbete bör behandlas i skattehänseende.

I direktiven pekas också på de övergångsproblem som kan väntas uppstå. Ett system med fonder för underhåll och reparationer kan väntas klara behovet av underhåll i slutet av 1980-talet. Dessutom måste man dock överväga hur man skall möta de stora underhållsbehov som kan förutses i början av 1980-talet när de enligt miljonprogrammet byggda husen börjar vara i behov av mer omfattande reparationer och underhåll. Utredningen bör enligt direktiven särskilt belysa de problem som kan uppstå under en övergångstid och föreslå lösningar därpå. Även de skattemässiga övergångsproblem som hänger samman med förändringarna bör belysas.

3 Hyresförlustlån

Lån enligt förordningen (1976:260) om hyresförlustlån utgår för att täcka

CU 1978/79:35

viss del av hyresförluster under åren 1971-1979. Bostadsstyrelsen har utfärdat föreskrifter (BOFS 1978:29) till förordningen. Riksdagen har (CU 1978/79:26) beslutat att sådana lån får beviljas även för hyresförluster under år 1980.

Enligt den nämnda förordningen kan hyresförlustlån efterges under vissa förutsättningar. I samband med eftergift beviljas räntebefrielse fram till inlösningstillfället. Även utan samband med eftergift kan räntebefrielse medges liksom senareläggning av amortering. 1 vissa fall kan regeringen medge att lånebelopp som inte efterges får övertas av kommunen som ett särskilt hyresförlustlån. I bostadsstyrelsens anslagsframställning år 1978 anförs att man inte vet i vilken utsträckning låntagarna kommer att t. v. föredra ränte- och amorteringsfrihet därför att eftergift är förknippad med inlösen av återstoden av lånet.

Hyresförlustlån beviljas för ett kalenderår eller räkenskapsår i sänder. Säkerhet krävs i huvudsak enligt samma regler som gäller underhållslån. Lånet löper med ränta som fastställs av regeringen. Den är för år 1979 10 %. Amortering skall ske från halvårsskiftet närmast efter det att två år förflutit från utbetalningen. Amorteringstiden är i normalfallet 10 år men kan under vissa förutsättningar förlängas till högst 20 år. Ränta och amortering betalas genom ett annuitetssystem.

Länsbostadsnämnden kan besluta om räntefrihet och framflyttning av amorteringstiden under sammanlagt högst 5 år efter utbetalningen.

Lån eller del därav får efterges enligt särskilda regler. Som villkor för eftergift gäller för allmännyttiga och enskilda företag att låntagaren med kapitaltillskott, som inte är förenat med återbetalningsskyldighet, inlöser det lånebelopp som inte efterges. Regeringen kan under vissa förutsättningar medge att kommun, i stället för att lämna ett kapitaltillskott, får överta den del av lånet som inte efterges i form av ett särskilt hyresförlustlån.

4 Bokföringslagstiftningen

4.1 Bokföringslagen

4.1.1 Kretsen av bokforingsskyldiga

Enligt huvudregeln i 1 § bokföringslagen (1976:125; BFL) är alla näringsidkare bokforingsskyldiga. Som näringsidkare räknas varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art (näringsverksamhet).

I fråga om aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening gäller en tilläggsbestämmelse som innebär att dessa juridiska personer alltid är bokforingsskyldiga, dvs. oberoende av om de faktiskt driver någon näringsverksamhet eller inte.

Huvudregeln om att alla näringsidkare är bokforingsskyldiga är försedd med ett par undantag. För lantbrukare gäller i stället för BFL bestämmelserna

CU 1978/79:35

i jordbruksbokfbringslagen (1951:793; jfr SFS 1979:141). Vidare är staten, kommunerna och liknande samfälligheter undantagna från bokföringsskyldighet enligt BFL.

I fråga om bokföringsplikt för uthyrning av fastighet gäller en särskild begränsning. Om enskild person hyr ut byggnad eller del av byggnad, föreligger bokföringsplikt på grund därav endast om uthyrningsverksamheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller om verksamheten omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och som inte utgör del av uthyrarens egen bostad. Uthyrning av t. ex. enstaka en- och tvåfamiljshus faller alltså utanför bokföringsplikten,om uthyraren är enskild person. Riksdagen har nyligen beslutat att denna regel skall utvidgas till att omfatta också fall då uthyraren är dödsbo, stiftelse eller ideell förening (prop. 1978/79:44 s. 35, SkU 1978/79:34, SFS 1979:142).

4.1.2 God redovisningssed

BFL reglerar den s. k. affarsbokföringen. Denna form av bokföring används för att klarlägga en rörelses ekonomiska förhållanden med omvärlden. Den kallas ibland extern redovisning. Ett av de främsta syftena med affarsbokföringen är nämligen att tillgodose externa informations- och kontrollintressen. Företagens interna redovisning (budgetering, driftsredovisning och kalkylering) regleras däremot inte i BFL.

BFL är utformad så att bestämmelserna i princip skall kunna tillämpas av alla bokföringsskyldiga, dvs. oavsett hur stor eller liten den bokföringspliktiga rörelsen är och oberoende av vilka tekniska hjälpmedel som används i bokföringsarbetet. BFL har sålunda karaktären av en ramlagstiftning från vilken den bokföringsskyldige i den praktiska tillämpningen får göra sådana smärre avvikelser som kan anses påkallade i det enskilda fallet. Självfallet får emellertid dessa avvikelser inte innebära att en uttrycklig föreskrift nonchaleras eller att eljest den ordning och reda som bokföringsreglerna är avsedda att åstadkomma eftersätts. Som en övergripande norm föreskrivs därför i 2 § BFL att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

Innebörden av begreppet god redovisningssed kan rent allmänt beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan alltså skifta från en bransch till en annan och vara olika med hänsyn till rörelsens storlek eller företagsform.

För att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning har en särskild myndighet, bokföringsnämnden, inrättats. Nämnden lämnar bl. a. råd och anvisningar för hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras i rörelser av olika slag och storlek samt följer tillämpningen av utfärdade rekommendationer. Nämnden består av ordförande och nio andra ledamöter som samtliga utses av regeringen. Till

CU 1978/79:35

nämnden hör ett kansli som förestås av en kanslichef (jfr prop. 1978/79:100 bilaga 5 s. 101-103). Närmare bestämmelser om nämndens uppgifter och organisation finns i förordningen (1976:377) med instruktion för bokföringsnämnden.

Stor betydelse för innebörden av begreppet god redovisningssed har också de uttalanden i aktuella redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet, t. ex. av organisationer som Näringslivets börskommitté och Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR).

4.1.3 Bokföringsskyldighetens innebörd

Som ovan angetts tar BFL sikte på den allmänna affärsbokföringen. Det som skall bokföras är enligt 4 § sådana affärshändelser som i rörelsens förhållande till omvärlden påverkar förmögenhetens storlek och sammansättning. Främst rör det sig om in-och utbetalningar i rörelsen i samband med försäljningar och köp, men också om fordringar och skulder som uppkommer. Också den enskilde bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat är affärshändelser som skall bokföras. Dessutom skall bokföringen omfatta s. k. bokslutstransaktioner. Dessa är inte några egentliga affärshändelser som utifrån påverkar rörelsens ställning. Det är i stället fråga om s. k. periodisering, t. ex. när utgiften för en försäkringspremie fördelas så att det gångna räkenskapsåret bara belastas med den del av kostnaden för försäkringen som belöper på detta räkenskapsår.

BFL innehåller utförliga regler om de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet, såsom verifikationshantering, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkiveringsarbete.

4.1.4 Löpande bokföring

För varje affärshändelse skall bokföringen grundas på en verifikation, dvs. en handling som härrör från affärshändelsen eller, om sådan handling inte finns, som särskilt upprättats med uppgifter om affärshändelsen (5 §). Som exempel på vanliga verifikationer kan nämnas kvitton, fakturor och bankbesked. Verifikationerna skall vara försedda med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken. De skall förvaras ordnade på ett betryggande sätt.

Grundbokföring innebär att affärshändelserna bokförs i kronologisk ordning post för post (8 §). För att sambandet mellan bokförd post och verifikation skall kunna upprätthållas noteras därvid också det verifikationsnummer eller annat identifieringstecken som har åsatts verifikationen. Kontanta in- och utbetalningar i rörelsen skall grundbokföras senast den arbetsdag som följer efter transaktionen. För alla andra affärshändelser än

2 Riksdagen 1978/79. 19 sami. Nr 35

CU 1978/79:35

kontanta in- och utbetalningar, t. ex. betalningar över bank- och postgiro, gäller att de skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om uppkomna fordringar och skulder gäller som huvudregel attde skall bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller annan liknande handling föreligger eller bort föreligga enligt god affärssed.

För att man skall få möjlighet att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning skall enligt 9 § affärshändelserna bokföras också i systematisk ordning. Huvudbokföringen, som alltså innebär att man för samman de grund noterade posterna i olika konton, kan föras som en särskilt upplagd bokföring men kan också kombineras med grundbokföringen. Huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämmas i överensstämmelse med vad god redovisningssed kräver med hänsyn till den enskilda rörelsens förhållanden. För större företag kan det vara naturligt att göra ett periodbokslut kanske en gång per månad och en råbalans, dvs. en nedsummering av de olika kontona, ännu oftare.

4.1.5 Årsbokslut

Den löpande bokföringen mynnar ut i ett årsbokslut. Bestämmelser om årsbokslut finns i 11-21 $§. Med undantag av reglerna om räkenskapsår behöver dessa bestämmelser dock inte tillämpas av utpräglade småföretagare.

Räkenskapsåret skall normalt omfatta tolv hela månader (12 §). Undantag från denna regel gäller då bokföringsskyldighet inträder eller upphör eller vid omläggning av räkenskapsåret. Räkenskapsåret skall i princip sammanfalla med kalenderåret. Det kan dock förläggas så att det slutar den 30 april, den 30 juni eller den 31 augusti. Andra brutna räkenskapsår får enligt huvudregeln inte användas.

Årsbokslut består enligt 11 § av två handlingar, resultaträkning och balansräkning. Till dessa handlingar kan särskilda bilagor upprättas. Årsbokslutet skall skrivas in i en bunden bok(årsbok)så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskapsårets utgång. Årsbokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige och då skall också dagen för underskrifter anges.

BFL innehåller utförliga bestämmelser om värderingen av olika slag av tillgångar i samband med att årsbokslut upprättas. Dessa delas upp i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar (13 §). Med anläggningstillgång menas tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.

Av definitionen framgår att det inte är tillgångens natur utan avsikten med innehavet, som är avgörande för tillgångens klassificering. Medan t. ex. fastigheter för de flesta företag - däribland sådana som ägnar sig åt fastighetsförvaltning - är anläggningstillgångar, är av tomtexploateringseller byggnadsföretag ägda tomter och byggnader, som inte är avsedda för

CU 1978/79:35

stadigvarande bruk i rörelsen, att klassificera och värdera som omsättningstillgångar.

Gränsdragningen mellan anläggnings- och omsättningstillgångar har betydelse i två hänseenden. Dels gäller olika värderingsregler för de båda grupperna, dels skall de i balansräkningen tas upp under olika rubriker.

Den grundläggande regeln för värdering av anläggningstillgångar är enligt 15 § att anskaffningsvärdet är det högsta värde som tillgången får tas upp till. Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning. I detta värde får räknas in utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår.

Enligt BFL råder ett generellt uppskrivningsförbud, dvs. en anläggningstillgång får inte tas upp till högre värde än vad den var bokförd till i föregående balansräkning. Från uppskrivningsförbudet ges emellertid visst undantag. Om en anläggningstillgång äger bestående värde som väsentligt överstiger det tidigare bokförda värdet, kan uppskrivning ske intill det nya värdet. En förutsättning för att uppskrivning skall få ske är att uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl finns för att en sådan utjämning kommer till stånd.

Fast egendom får dock enligt en särskild regel inte skrivas upp över gällande taxeringsvärde. Om ett företag äger flera fastigheter, torde regeln innebära att företaget inte får skriva upp fastigheternas sammanlagda redovisade värde utöver motsvarande sammanlagda taxeringsvärde.

Bestämmelser ges vidare om årlig avskrivning enligt lämplig avskrivningsplan på anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde. Syftet med avskrivningar är att på ett planmässigt sätt fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de räkenskapsperioder som tillsammans utgör användningstiden för tillgången. Avskrivning kan upphöra, om tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Vid varaktig värdeminskning på anläggningstillgång skall nedskrivning göras med det engångsbelopp som är förenligt med god redovisningssed.

Avskrivningssystemet framträder främst som ett inslag i resultatberäkningen och resultatfördelningen vid en fortlöpande verksamhet. Det saknas f. n. bestämda grunder för hur avskrivningsberäkningar skall göras. Skattemässiga överväganden å ena sidan och företagsekonomiska bedömningar å den andra medför ofta olika resultat i fråga om vad som är en normal avskrivning. I redovisningspraxis använder man sig av flera olika avskrivningsmetoder.

Beträffande hyresfastigheter gäller att avskrivningsunderlaget skall vara själva byggnadens beräknade anskaffningsvärde. Byggnad av sten, tegel, betong eller liknande material får enligt de skatterättsliga reglerna avskrivas med 1,5 % på anskaffningsvärdet och trähus med 1,75 %. Avskrivningarna skall beräknas efter en avskrivningsplan.

Frågan hururvida BFL tillåter aktivering också av reparationskostnader

CU 1978/79:35

som inte avser standardförbättrande åtgärder på fastigheten har nyligen diskuterats i fackpressen (se tidskriften Balans 1978 nr 5 s. 19 och nr 6 s. 12).

BFL innehåller inte några regler för värdering av skulder. Frågor om skuldvärdering torde i allmänhet endast få betydelse, om skulden lyder på utländsk valuta. Beträffande sådana skulder har vissa värderingsprinciper utbildats i praxis. Frågan om ett tillägg i BFL rörande omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta övervägs f. n. inom justitiedepartementet.

Enligt 20 § skall den bokföringsskyldige i årsbokslutet lämna upplysningar om de grunder som har använts för värdering av tillgångar och skulder. Därvid skall anges sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt har påverkat årsresultatet.

I resultaträkningen upptas i sammandrag samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret. Ändamålet med resultaträkningen är att lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit. För uppställning av resultaträkningen anvisas i 18 $ ett schema upppställt i s. k. staffelform. 1 företag som i medeltal sysselsätter mindre än tio anställda får resultaträkningen dock ställas upp i kontoform, om den bokföringsskyldige föredrar detta.

Syftet med en balansräkning är inteatt få fram ett absolut mått på företagets förmögenhetsställning. För detta krävs en ingående räkenskapsanalys. Balansräkningens uppgift är endast att i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Balansräkningen tjänar på detta sätt som en brygga mellan två perioders resultaträkningar. Panter (t. ex. fastighetsinteckningar) och ansvarsförbindelser som ställs i rörelsen skall också tas upp i balansräkningen, men redovisning av dessa sker inom linjen, dvs. beloppen förs inte ut och räknas samman med skulderna.

Föratt befordra enhetlighet och jämförbarhet mellan olika företag har i 19 § intagits ett schema för balansräkningen. Det är dock tillåtet att använda annan uppställningsform under förutsättning att denna ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning.

Lagens balansschema bygger på kontoformen. Det finns alltså en aktivsida, där tillgångarna redovisas, och en passivsida, där skulder och eget kapital redovisas. Dessa båda sidor balanserar mot varandra.

Posterna i balansschemat har grupperats på det sättet att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först. Mindre likvida poster följer successivt.

Föratt man skall kunna rätt bedöma företagna avskrivningar på fastigheter skiljer man i balansschemat på byggnader, som normalt skall avskrivas, och sådan fast egendom som i allmänhet inte kräver någon avskrivning, dvs. mark och andra eviga värden. Också för beräkning av de skattemässiga avskrivningarna krävs en sådan uppdelning. Av balansschemat framgår

CU 1978/79:35

därför alt byggnader resp. fast egendom som ej är maskin eller byggnad skall redovisas i skilda poster bland anläggningstillgångarna på aktivsidan.

Ett erhållet lån skall tas upp som skuld i det låntagande företagets löpande bokföring i och med att lånet lyfts. I balansräkningen skall lånet redovisas bland skulderna på passivsidan. Därvid skall kortfristiga och långfristiga skulder redovisas var för sig. Sådana skulder, som förfaller till betalning först mer än ett år efter räkenskapsårets utgång och alltså kommer att kvarstå även i nästa års balansräkning, bör i regel tas upp som långfristiga skulder. Skall emellertid någon del av lånet amorteras inom det närmaste året, bör denna del redovisas som kortfristig skuld.

Det bör observeras alt kapitalbehållningen alltid upptas på passivsidan i en balansräkning. Juridiskt sett är kapitalbehållningen visserligen ingen skuld men från redovisningssynpunkt behandlas behållningen genomgående som en sådan (”företagets skuld till ägaren”). För kapitalbehållningen resp. kapital underskottet i rörelsen används bokföringstermen eget kapital.

4.2 1972 års lag om bokföring av bostadslån m. m.

Det har inte varit möjligt att i BFL samla alla föreskrifter som i skilda sammanhang kan behövas inom redovisningsområdet. Vissa redovisningsfrågor måste regleras genom speciallagstiftning. 13 § föreskrivs därför att om en bestämmelse som avviker från BFL har meddelats i eller med stöd av annan författning så gäller den bestämmelsen liksom verkställighetsföreskrifter som har meddelats i anslutning till bestämmelsen.

En sådan särskild redovisningslag vid sidan av BFL är lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. I den lagen ges bestämmelser om bokföring av skuldökning på s. k. paritetslån, dvs. sådana statliga bostadslån som enligt bostadslånekungörelsen (1967:552) utlämnades mot återbetalningsskyldighet enligt paritetslånesystemet och räntelån enligt räntelånekungörelsen (1967:553) för vilka återbetalningsskyldigheten var uppbyggd på liknande sätt.

Bakgrunden till 1972 års lag är följande. Innan grunderna för bostadsfinansieringen ändrades den 1 januari 1975 (prop. 1974:150, CU 1974:36) tillämpades två lånesystem, paritetslånesystemet och räntelånesystemet, som båda byggde på förutsättningen att kapitalkostnaderna omfördelades i tiden. De årliga betalningarna,som i början av lånetiden var låga i förhållande till de s. k. nominella villkoren, förutsattes successivt öka genom årliga paritetstalshöjningar som i huvudsak bestämdes av byggnadskostnadsökningen. På grund av utvecklingen på bostadsmarknaden och den osedvanligt höga räntenivån blev emellertid principerna för dessa lånesystem efter hand allt svårare att upprätthålla. Skuldökningarna blev avsevärt större än som förutsattes vid systemens införande. Denna utveckling av lånesystemen skapade oklarhet om återbetalningsperiodens längd och om möjligheterna att på sikt förränta och amortera den uppkomna skuldökningen. Till följd härav

CU 1978/79:35

avskaffades paritets- och räntelånesystemen för nyproducerade hyres- och bostadsrättslägenheter den 1 januari 1975 och ersattes med det nuvarande finansieringssystemet med garanterade räntenivåer. För beståndet av bostäder med ränte- och paritetslån infördes samtidigt räntesubventioner som eliminerade en fortsatt skuldökning.

Paritetslånesystemet förde också med sig vissa bokföringstekniska problem som hängde samman med skuldökningen under första delen av låneperioden. En av de grundläggande förutsättningarna för paritetslånesystemet var att bostadslånet, inbegripet skuldökningen, skulle återbetalas til! staten. Härav följde att skuldökningen inte kunde betraktas som en villkorlig betalningsförpliktelse eller som en ansvarsförbindelse. Det var därför inte förenligt med gällande redovisningsprinciper att skuldökningen fördes inom linjen i balansräkningen eller att man med tillämpning av någon annan metod bortsåg från den i redovisningssammanhang.

Enligt allmänna bokföringsprinciper måste alltså den ackumulerade skuldökningen i likhet med det ursprungliga bostadslånet redovisas bland skulderna på balansräkningens passivsida. För att en motsvarande post skulle kunna uppföras bland tillgångarna på balansräkningens aktivsida krävdes det enligt gängse värderingsnormer att posten hade ett materiellt innehåll. En sådan aktivering kunde alltså inte ske t. ex. genom att som aktivpost togs upp en fordran på ökade framtida hyresuttag, eftersom det inte förelåg några kontrakterade åtaganden från hyresgästernas sida om detta. Till följd av här nämnda förhållanden blev det i allmänhet nödvändigt att redovisa förlust för det paritetsbelånade fastighetsbeståndet.

De bokföringsproblem som paritetslånesystemet sålunda gav upphov till vållade betydande svårigheter både för bostadsföretagen och för de enskilda personer som hade ansvaret för bokföringen eller för revisionen. 1972 års lag tillkom för att temporärt undanröja dessa svårigheter (prop. 1972:76, CU 1972:26).

1972 års lag innebär att den som är bokföringsskyldig och som har tillgång i fastighet eller tomträtt för vilken paritets- eller räntelån har utgått är berättigad att som en särskild aktivpost i balansräkningen ta upp ett belopp motsvarande den samlade skuldökningen på lånen. Posten skall betecknas Balanspost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. Innehar den bokföringsskyldige flera paritetsbelånade hus skall det framgå av bokföringen hur posten fördelar sig på de olika husen. Om den bokföringsskyldige utnyttjar möjligheten att ta upp en sådan tillgångspost i balansräkningen som han enligt lagen är berättigad till, skall det dessutom anges i resultaträkningen hur posten har påverkat resultatet för räkenskapsåret.

CU 1978/79:35

5 Aktiebolagslagen

5.1 Årsredovisningen

I enlighet med den terminologi som används på redovisningsområdet avses med termen årsbokslut en bokföringsskyldigs officiella men ej offentliga redovisning och med termen årsredovisning hans offentliga redovisning.

Bestämmelserna i BFL om årsbokslut (avsnitt 2.1.5) är generellt utformade för att passa för alla slags rörelser. Därigenom har man skapat förutsättningar för att bestämmelserna skall kunna tillämpas också för de företagsformer som är underkastade särskilda lagregler om årsredovisning.

Aktiebolagslagen (1975:1385; ABL) bygger därför på att BFL:s regler om årsbokslut gäller också för årsredovisningen i aktiebolag. I ABL har tagits upp sådana kompletterande bestämmelser som är av särskild vikt för aktiebolagens redovisning. Dessutom innehåller ABL bestämmelser om koncernredovisning.

Bestämmelserna om aktiebolagens årsredovisning i 11 kap. ABL innebär sålunda bl. a. att aktiebolag i sin redovisning, både i det interna bokslutet och i den offentliga årsredovisning som ges in till patentverket, skall lämna vissa upplysningar som inte krävs enligt reglerna i BFL om årsbokslut. Aktiebolag skall exempelvis i sin balansräkning som en särskild post ta upp aktier i dotterbolag. Som ytterligare ett exempel på en särbestämmelse för aktiebolagens del kan nämnas att aktiebolag skall lämna uppgift om taxeringsvärdena för fastigheter som är anläggningstillgångar. Någon motsvarande upplysningsskyldighet finns inte för andra rörelseidkare.

Sammanfattningsvis kan sägas att samordningen mellan BFL och ABL för aktiebolagens del innebär att resultaträkning och balansräkning i årsbokslut enligt BFL samt resultaträkning och balansräkning i årsredovisning enligt ABL i princip är samma handlingar. I årsredovisningen ingår dessutom en förvaltningsberättelse och i vissa fall också en finansieringsanalys.

I aktiebolag skall finnas minst en revisor vars uppgift är att granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Större bolag är skyldiga att anlita kvalificerad revisor.

Årsredovisningen skall framläggas på ordinarie bolagsstämma. Årsredovisningshandlingarna skall minst en månad före denna stämma överlämnas till revisorerna, som senast två veckor före stämman skall överlämna sin revisionsberättelse till bolagets styrelse. Sedan har aktieägarna under minst en vecka närmast före stämman rätt att hos bolaget ta del av redovisningshandlingarna och revisionsberättelsen.

På den stämma, där årsredovisningen läggs fram, skall beslut fattas om fastställelse av resultaträkningen och balansräkningen med de ändringar och tillägg som anses behövliga. Vidare skall beslut fattas om dispositioner beträffande vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen. Beslut

CU 1978/79:35

skall också fattas om ansvarsfrihet kan beviljas styrelseledamöterna och verkställande direktören för den tid redovisningen omfattar.

Sedan resultaträkningen och balansräkningen blivit fastställda skall avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen inom en månad insändas till patentverket. På avskriften av årsredovisningen skall en styrelseledamot eller verkställande direktören teckna ett bevis om att resultaträkning och balansräkning har fastställts med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall också innehålla uppgift om bolagsstämmans beslut beträffande bolagets vinst eller förlust. Sedan årsredovisningen och revisionsberättelsen har kommit in till patentverket är de offentliga.

Större bolag är skyldiga att dessutom inge s. k. delårsrapport till patentverket.

5.2 Likvidationsskyldighet

Aktiekapital, reservfond och uppskrivningsfond utgör enligt ABL:s terminologi bundet eget kapital (11 kap. 7 §). Eget kapital, som inte är bundet, sammanfattas under benämningen fritt eget kapital.

Eftersom aktieägarna inte har något personligt ansvar för bolagets förbindelser innehåller ABL ett system av skyddsregler som skall garantera att det bundna egna kapitalet stannar kvar i bolaget och fullgör sin funktion som säkerhet för bolagets fordringsägare.

Bolagets behållning kan försvinna framför allt på två sätt, nämligen dels genom att medel utan vederlag betalas ut till aktieägarna, dels genom att rörelsen går med förlust.

Det grundläggande skyddet mot vederlagsfria utbetalningar är principen om att utbetalning till aktieägarna av bolagets medel endast får ske enligt bestämmelserna i ABL om vinstutdelning, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden samt utskiftning vid bolagets likvidation. Till detta slag av skyddsregler hör också bestämmelserna om avsättningar till reservfonden och uppskrivningsfonden, begränsningarna i aktiebolags rätt att ge lån till aktieägare och bolagsledning samt förbudet för bolaget att förvärva egna aktier.

Som skydd mot att det egna kapitalet urholkas genom att rörelsen drivs med förlust upptar ABL bestämmelser om att aktiebolag är skyldigt att träda i likvidation, om förlusterna har överskridit en viss gräns. Syftet med dessa bestämmelser är att ett aktiebolag, som är på väg mot sammanbrott, skall upplösas medan det ännu finns ett inte så obetydligt överskott kvar.

113 kap. 2 $ ABL anges sålunda att om bolagets eget kapital understiger en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet och åtminstone en del av bristen i aktiekapital inte inom viss tid har blivit fylld skall bolaget träda i likvidation och upplösas.

Man uttrycker ofta detta så att en viss del av aktiekapitalet har gått förlorad. Detta uttryckssätt är något oegentligt. Vad som har gått förlorat är inte någon

CU 1978/79:35

del av aktiekapitalet, eftersom detta blott är en bokföringspost på balansräkningens passivsida. I själva verket är det reella tillgångar som har gått förlorade, resp. skulder som har tillkommit i sådan utsträckning att posten Aktiekapital inte längre kan utan vidare redovisas i balansräkningen till sitt fulla belopp.

Finner styrelsen att bolagets eget kapital understiger en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen snarast låta bolagsstämma pröva frågan om bolaget skall träda i likvidation. Ofta upptäcks förlusten av aktiekapitalet i samband med att styrelsen upprättar årsredovisningen. Men styrelsen skall närhelst den har anledning misstänka förlust i angiven omfattning genom upprättande av balansräkning eller på annat sätt förvissa sig om bolagets ställning.

Om inte ordinarie bolagsstämma är nära förestående, måste styrelsen kalla till extra stämma för att behandla likvidationsfrågan. Har bolagets ställning uppmärksammats i samband med bokslutsarbetet kan det ligga nära till hands att tidigarelägga den ordinarie bolagsstämma som skall fastställa årsredovisningen. Ibland kan en extra stämma undvikas genom att någon aktieägare tillskjuter medel eller, om han har fordringar på bolaget, efterger dessa och på så sätt förbättrar bolagets ställning. Det förtjänar att påpekas att tillskott eller eftergift av nu berört slag måste vara oåterkalleligt och får således inte vara beroende av olika villkor.

Även om aktiekapitalet har gått förlorat till två tredjedelar medger lagen bolaget visst rådrum för att undgå tvångslikvidation. Det står sålunda bolagsstämman fritt, sedan den konstaterat förlust i angiven omfattning, att besluta att avvakta utvecklingen. I så fall uppskjuts likvidationsplikten till ordinarie bolagsstämma under nästföljande räkenskapsår. Om bolaget vid upprättandet av årsredovisningen för år 1 upptäcker bristen i aktiekapitalet och håller extra bolagsstämma i början av år 2 kan man dröja med att ta slutlig ställning till likvidationsfrågan till den ordinarie bolagsstämman under år 3. Upptäcks å andra sidan bristen på ett så tidigt stadium att extra bolagsstämma hålls redan under år 1, kan bolaget endast hålla likvidationsfrågan öppen till ordinarie bolagsstämman år 2.

Den tid som sålunda står till bolagets förfogande kan användas för att skaffa nytt kapital t. ex. genom nyemission. Ett annat sätt att undvika tvångslikvidation är att sätta ner det befintliga aktiekapitalet och använda nedsättningsbeloppet för att täcka balanserad förlust. En sådan nedsättning är förenad med ett treårigt vinstutdelningsförbud.

Fastställs inte vid den följande ordinarie stämman balansräkning som visar att det egna kapitalet uppgår till halva aktiekapitalet - eventuellt efter registrerad ökning eller nedsättning av aktiekapitalet - skall styrelsen, om stämman inte fattar likvidationsbeslut, ansöka hos rätten om tvångslikvidation. Bolagsstämmans prövning om likvidationsplikt föreligger sker med hänsyn till bolagets ställning på bolagsstämmodagen och inte på balansdagen. Ansökan om tvångslikvidation kan göras även av styrelseledamot.

CU 1978/79:35

verkställande direktör, revisor eller aktieägare. Bolaget kan undgå rättens beslut om tvångslikvidation genom att under ärendets handläggning i tingsrätten förebringa bevisning om att likvidationsanledningen upphört.

Beräkningen av bristen i det egna kapitalet skall ske på grundval av balansräkning som upprättas enligt vanliga regler. Dock föreskrivs vissa modifikationer. Dessa avser att förhindra att ett bolag tvingas i likvidation i fall då det har dolda reserver av sådan storlek att det i verkligheten inte föreligger ekonomisk grund för tvångslikvidation. Bolaget skall således till de i balansräkningen enligt vanliga regler redovisade tillgångsvärdena inom linjen lägga en post som motsvarar skillnaden mellan tillgångarnas redovisade värde och deras beräknade värde vid normal försäljning efter avdrag för försäljningskostnaderna. Beträffande sådana anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning skall värdet dock upptas till anskaffningskostnaderna minskade med erforderliga av- och nedskrivningar, om därigenom - som inte sällan t. ex. beträffande maskiner är fallet - erhålls ett högre värde. Denna redovisning inom linjen skall göras såväl vid de två tillfallen då bolagsstämman skall pröva frågan om likvidation som då rätten prövar samma fråga.

När likvidationsbeslut fattas, skall samtidigt utses en eller flera likvidatorer. Likvidatorerna träder i styrelsens och verkställande direktörs ställe. Däremot upphör inte revisorsuppdrag genom att bolaget träder i likvidation, och de allmänna bestämmelserna om revision är fortfarande tillämpliga på bolaget. Även bolagsstämmans ställning är i stort sett oförändrad, men dess uppgifter begränsas naturligtvis av att syftet med likvidationen är att avveckla bolagets verksamhet och göra det färdigt för upplösning. Därför kan ändring av bolagsordningen -1, ex. byte av firma eller säte - inte ske under likvidation.

Likvidatorerna skall genast kalla bolagets okända borgenärer och så snart det kan ske genom försäljning eller på annat lämpligt sätt förvandla bolagets egendom till pengar, i den mån det behövs för likvidationen, samt betala bolagets skulder.

Bolagets upplösning bildar slutpunkten i likvidationsförfarandet och sammanfaller med att slutredovisning framläggs av likvidatorerna eller, om bolaget inte har tillgångar som täcker likvidationskostnadema, med att rätten förklarar att likvidationen skall nedläggas.

I brottsförebyggande rådets promemoria (PM 1979:5) Aktiebolagslagen - förstärkt skydd för det bundna kapitalet m. m. har lagts fram förslag till en skärpning av bestämmelserna om likvidation och en skärpt kontroll av företag i riskzonen, t. ex. företag däraktiekapitalet delvis har gått förlorat men likvidationsplikt ännu inte har inträtt. Promemorian remissbehandlas f. n.

CU 1978/79:35

6 Vissa bestämmelser om andra företagsformer

6.1 Bostadsstiftelser

En stiftelse bildas genom att egendom anslås att som självständig förmögenhet fortfarande tjäna ett bestämt ändamål. För att en stiftelse skall få ställning som självständigt rättssubjekt med förmåga att föra sin egen talan krävs dock att den ställs under självständig förvaltning. Detta sker i allmänhet på så sätt att stiftelsen förses med en styrelse. Något statligt erkännande krävs inte.

Det finns f. n. inte någon allmän civilrättslig lagreglering av stiftelseformen. Vissa bestämmelser finns dock i lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser. Lagen har tillkommit för att anordna offentlig kontroll och tillsyn av vissa allmännyttiga stiftelser. Tillsynsmyndighet är länsstyrelsen. Statliga stiftelser är i princip undantagna från lagens tillämpningsområde. Beträffande kommunala stiftelser utnyttjas regelmässigt den möjlighet som finns att undanta stiftelsen från tillsyn enligt lagen.

Stiftelseutredningen (1975:01) har i uppdrag att företa en översyn av lagstiftningen om stiftelser. Utredningen har i promemorian Ds Ju 1979:4 redovisat en statistisk undersökning av stiftelserna. Undersökningen omfattar inte stiftelser som är bildade av staten, landstingskommuner eller primärkommuner. Utredningen avser att senare behandla sådana stiftelser.

Som framgår av den tidigare redogörelsen (avsnitt 4.1.1) föreligger enligt BFL bokföringsskyldighet för en stiftelse som fullföljer sitt syfte genom att bedriva någon form av näringsverksamhet, t. ex. fastighetsförvaltning.

1974 års bolagskommitté har i delbetänkandet (SOU 1978:67) Nya bolagsregler m. m. lagt fram ett förslag till lag om årsredovisning, revision och koncerner. Lagförslaget, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär bl. a. att större stiftelser, som är bokföringssky ldiga, skall bli skyldiga att avge offentlig årsredovisning och att anlita revisor. Betänkandet remissbehandlas f. n.

För allmännyttiga bostadsföretag som drivs i form av stiftelse finns särskilda regler. Stiftelse (eller bolag) som arbetar utan enskilt vinstsyfte får enligt 5 § bostadsfinansieringsförordningen (1974:946) av länsbostadsnämnden godkännas som allmännyttigt bostadsföretag under förutsättning att kommunen tillskjuter hela grundkapitalet och utser samtliga ledamöter i företagets styrelse. Enligt 22 § utgår bostadslån till allmännyttigt bostadsföretag endast om företagets grundkapital uppgår till minst en procent av det fastighetskapital som företaget förvaltar. Beträffande allmännyttigt bostadsföretag som ej är aktiebolag uppställs som ytterligare villkor att lån utgår endast om företagets räkenskaper granskas av minst två revisorer med tillräcklig erfarenhet och insikt i bokföring och ekonomiska förhållanden. Är företagets grundkapital 2 milj. kr. eller större, skall minst en av revisorerna vara auktoriserad revisor. Vid tillämpningen av bostadsfinansierings -

CU 1978/79:35

förordningen skall enligt övergångsbestämmelserna som allmännyttigt bostadsföretag anses även sådant företag som den 1 januari 1975 var godkänt som allmännyttigt.

Bestämmelser av liknande innebörd finns i 16 § bostadslånekungörelsen (1967:552, omtryckt 1973:534).

Enligt tidigare ordning krävdes dessutom att bostadsstiftelsen i fråga hade antagit stadgar som överensstämde med de s. k. normalstadgar som hade utarbetats av (»stadsstyrelsen (jfr SOU 1975:41 s. 340). Systemet med normalstadgar har numera ersatts av de föreskrifter till bostadsfinansieringsförordningen som (»stadsstyrelsen har utfärdat (BOSS 1978:52, BFF 31). Där föreskrivs bl. a. att bestämmelse i bolagsordning eller stadgar är utan verkan gentemot bostadsmyndigheterna om bestämmelsen strider mot bostadsfinansieringsförordningen, föreskrifterna därtill eller motsvarande äldre bestämmelse.

6.2 Försäkringsbolag m. fl.

ABL gäller inte för aktiebolag som driver försäkrings- eller bankrörelse. För försäkringsbolag resp. bankinstitut gäller särskilda lagar. Dessa innehåller bl. a. bestämmelserom årsredovisning och revision. I fråga om årsbokslut är BFL tillämplig endast i den mån avvikande bestämmelser inte har meddelats.

Försäkringsbolagens verksamhet regleras främst i lagen (1948:433) om försäkringsrörelse. De associationsrättsliga bestämmelserna om försäkringsaktiebolag är anpassade efter den aktiebolagslag som gällde vid försäkringsrörelselagens tillkomst, nämligen lagen (1944:705) om aktiebolag. Åtskilliga avvikelser föreligger dock med hänsyn till försäkringsväsendets särart. 1 fråga om ömsesidiga försäkringsbolag, dvs. sådana bolag vari delägarna utgörs av försäkringstagarna, är bestämmelserna också i tillämpliga delar utformade efter mönster av den gamla aktiebolagslagen.

Försäkringsrörelselagen ses f. n. över av försäkringsrörelseutredningen (E 1977:05). Härvid skall bl. a. de associationsrättsliga bestämmelserna anpassas till ABL och redovisningsreglerna till BFL.

Bankinstitutens verksamhet regleras i tre olika lagar från 1950-talet, nämligen lagen (1955:183) om bankrörelse, lagen (1955:416) om sparbanker och lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen. De associationsrättliga bestämmelserna i dessa tre lagar knyter an till reglerna i 1944 års aktiebolagslag.

Banklagstiftningen ses f. n. över av banklagsutredningen (Fi 1976:04). Ett av syftena med översynen är att anpassa de associationsrättsliga bestämmelserna till ABL och redovisningsreglerna till BFL.

Verksamheten i ekonomiska föreningar regleras av lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar (FL). Också FL bygger i väsentliga delar på 1944 års aktiebolagslag. Inom justitiedepartementet pågår f. n. arbete med att upprätta

CU 1978/79:35

en departementspromemoria med nya redovisningsregler för ekonomiska föreningar. Syftet är att åstadkomma en liknande samordning i fråga om redovisningsbestämmelserna som föreligger mellan ABL och BFL.

Handelsbolaget, kommanditbolaget och det enkla bolaget regleras av lagen (1895:64 s. l)om handelsbolag och enkla bolag. Ett enkelt bolag föreligger om två eller flera personer bildar bolag för visst företag eller för fortsatt verksamhet. Har bolaget gemensam firma och skulle bokföringsskyldighet ha förelegat beträffande verksamheten enligt bokföringslagen (1929:117) om denna gällt även efter utgången av år 1976 föreligger ett handelsbolag. Dessutom kan ett handelsbolag uppkomma genom att ett enkelt bolag införs i handelsregistret. Kommanditbolag är en särskild form av handelsbolag. Från det vanliga handelsbolaget skiljer sig kommanditbolaget därigenom att en eller flera av delägarna - dock inte alla - förbehållit sig att inte ansvara för bolagets förbindelser med mera än han eller hon har insatt eller åtagit sig att insätta i bolaget. Handelsbolaget och kommanditbolaget är juridisk person. Det är däremot inte det enkla bolaget.

1974 års bolagskommitté har i delbetänkandet (SOU 1978:67) Nya bolagsregler m. m. lagt fram förslag till ny lag om handelsbolag och enkla bolag. Som ovan (avsnitt 6.1) har nämnts innehåller betänkandet också förslag till lag om årsredovisning, revision och koncerner beträffande andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar.

I brottsförebyggande rådets promemoria (PM 1978:2) Revisors verksamhet har lagts fram förslag som dels är ägnade att stärka revisorernas ställning i olika avseenden, dels utvidgar tillsynen över revisorerna och dels innebär en komplettering av de etikregler som revisorsorganisationerna har antagit. Promemorian remissbehandlas f. n.

7 Konkurs

Enligt 4 § konkurslagen (1921:225) gäller en särskild konkursgrund för den som är bokföringsskyldig. En sådan gäldenär förutsätts vara insolvent, om han trots uppmaning av borgenär att betala klar och förfallen skuld har underlåtit att göra det inom en vecka. En ytterligare förutsättning för att rätten skall besluta om konkurs är att konkursansökningen har följt inom tre veckor från uppmaningen och att skulden då alltjämt är obetald.

I fråga om juridisk person innebär en konkurs i allmänhet att den juridiska personen upphöratt existera; se bl. a. beträffande aktiebolag 13 kap. 19 § ABL och beträffande ekonomiska föreningar 94 § FL. Endast om överskott skulle uppstå i konkursen kvarstår den juridiska personen. Den skall emellertid träda i likvidation. Beträffande handelsbolag gäller enligt 29 § i 1895 års lag att bolaget genast skall träda i likvidation, om bolagsman försätts i konkurs.

CU 1978/79:35

8 Straff- och skadeståndsbestämmelser

BFL innehåller inte någon självständig straffbestämmelse. Beträffande ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet (jfr avsnitt 2.1.2), gäller bestämmelserna i brottsbalken (BrB) och skattebrottslagen (1971:69).

Gäldenär, som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter honom åliggande bokföringsskyldighet på sådant sätt att ställningen och rörelsens gång inte kan i huvudsak bedömas med ledning a v bokföringen, döms enligt 11 kap. 5 § BrB för bokföringsbrott. Åtal för bokföringsbrott får ske endast om gäldenären inom fem år från det brottet förövades försatts i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar.

Den som åsidosätter bokföringsskyldighet eller räkenskapsskyldighet kan vidare dömas enligt 10 § skattebrottslagen för försvårande av skattekontroll.

Också ABL bygger på principen att det inte behövs några särskilda straffbestämmelser beträffande förfaranden som redan faller under BrB:s regler.

' Om någon anlitar en syssloman och denne missköter sitt uppdrag, blir sysslomannen skyldig att ersätta den skada som han uppsåtligen eller genom vårdslöshet vållar huvudmannen. I grövre fall kan sysslomannen också ådömas straff enligt 10 kap. 5 § BrB för trolöshet mot huvudman. I förhållande till aktiebolaget intar styrelsen och verkställande direktören en ställning som mycket liknar en sysslomans. Även här föreligger enligt 15 kap.

1 § ABL ett skadeståndsansvar. Ansvaret inträder, om styrelseledamot eller verkställande direktören vid fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget. De kan alltså bli personligen ansvariga för förlustbringande åtgärd eller underlåtenhet under förutsättning att de har handlat försumligt. Dessutom kan styrelseledamot eller verkställande direktören i grövre fall straffas för trolöshet mot huvudman.

Styrelseledamot och verkställande direktören har också ett skadeståndsansvar gentemot andra som berörs av deras verksamhet för bolagets räkning. Ansvaret mot dessa-enskilda aktieägare, borgenärer, anställda,annan tredje man - är emellertid inte lika vidsträckt som mot bolaget. Skadeståndsskyldighet kan endast inträda, om ABL eller bolagsordningen överträds uppsåtligen eller av vårdslöshet. De bestämmelser i ABL eller bolagsordningen som just har till syfte att skydda tredje man blir på så sätt sanktionerade.

Om styrelseledamot underlåter att fullgöra vad som åligger honom enligt bestämmelserna om likvidationsskyldighet (avsnitt 5.2), inträder enligt 13 kap. 2 § fjärde stycket ABL personligt betalningsansvar för honom och även för andra som handlar på bolagets vägnar med vetskap om att styrelsen har underlåtit att underställa bolagsstämman fråga om likvidation resp. ansökan hos rätten om likvidation. Sådant ansvar inträderäven för aktieägare som vid den nästföljande ordinarie bolagsstämman med vetskap om att likvidationsplikt föreligger deltar i beslut att fortsätta bolagets verksamhet. Ansvarigheten gäller bolagets uppkommande förbindelser.

CU 1978/79:35

31 Bolagsledningens skadeansvar mot bolaget kan också utkrävas i den formen att bolaget riktar regresskrav mot ledningen. Om bolaget enligt de allmänna skadeståndsrättsliga reglerna om organansvar har måst utgiva skadestånd till tredje man, kan det sålunda tänkas att bolaget med stöd av 15 kap. 1 § ABL vill kräva tillbaka skadeståndet eller en del av detta av t. ex. styrelsen.

Revisor som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget, skall enligt 15 kap. 2 § ABL ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan vållas aktieägare eller annan genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen.

1 11 kap. BrB behandlas s. k. gäldenärsbrott. Brott av denna typ kan förekomma bl. a. i samband med konkurs (avsnitt 7). Enligt 11 kap. 3§ straffas sålunda en skuldsatt rörelseidkare som försätter sig på obestånd eller förvärrar sitt obestånd genom att fortsätta sin rörelse under förbrukande av avsevärda medel utan nytta för rörelsen. Brottet benämns vårdslöshet mot borgenärer. Vissa grövre fall av uppsåtligt försättande på obestånd eller uppsåtligt förvärrande av obestånd bestraffas enligt 11 kap. 1 § BrB som oredlighet mot borgenärer.

Ansvar enligt de ovan nämnda bestämmelserna i BrB kan inträda för företagsledningen också när det är fråga om andra företagsformer än aktiebolag, t. ex. stiftelser. Föreligger brottslig gärning, inträder enligt 1 kap. 4 § skadeståndslagen (1972:207, omtryckt 1975:404) dessutom ersättningsskyldighet beträffande s. k. ren förmögenhetsskada, exempelvis förlust genom försämrat rörelseresultat för företaget i fråga.

9 Inkomstbeskattning av bostadsfastigheter m. m.

Vid beräkning av skattepliktig inkomst skall inkomst av varje särskild förvärvskälla uppskattas för sig. Såsom särskild förvärvskälla anses varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som är att anse som förvaltningsenhet. Till den del fastighet ingått i av ägaren bedriven rörelse skall den dock anses tillhöra förvärvskällan rörelse. De närmare bestämmelserna härom återfinns i 18 § kommunalskattelagen (1978:370) med tillhörande anvisningar.

I allmänhet utgörs förvaltningsenhet av taxeringsenhet. Flera taxeringsenheter kan dock i ägarnas hand bilda en förvärvskälla. Härför krävs bl. a. att de står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. Fastighetsbolags fastighetsinnehav torde i regel utgöra en förvärvskälla. Även en enskild persons innehav av hyresfastigheter kan utgöra en förvaltningsenhet, om de står under gemensam ledning, förvaltning och drift (se prop. 1978/79:42).

Reglerna om beräkning av inkomst av ann^n fastighet finns i 24-26 §§ KL med anvisningar. Inkomstberäkningen sker antingen på konventionellt sätt eller enligt en särskild schablonmetod. Härtill kommer en garantibeskattning

CU 1978/79:35

som ett led i den kommunala inkomstbeskattningen.

Den konventionella metoden tillämpas framför allt för hyresfastigheter i enskild ägo. Beräkningen syftar såsom för förvärvskällor i allmänhet till att få fram ett netto mellan faktiska intäkter och kostnader.

Som intäkt upptas dels hyror och andra kontanta intäkter av fastigheten, dels hyresvärdet av lägenhet, som ägaren använt för sin, sin familjs eller sina personliga tjänares räkning. Hyresvärdet beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller, om möjlighet till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund.

Om fastighet används i ägarens rörelse anses fastigheten ingå i rörelsen, och någon särskild redovisning av fastighetsinkomsten sker inte. Särskilda regler gäller också för byggnader som hyrs ut för rörelseändamål.

Avdrag får göras för kostnader för driften av fastigheten, reparation och underhåll av byggnad, värdeminskning av byggnad och maskiner och andra inventarier som hör till fastigheten samt räntor och tomträttsavgäld eller liknande avgäld.

Har skattskyldig under ett beskattningsår haft kostnader för reparation och underhåll, som uppgår till 6 000 kr. eller mer, får han efter eget val göra avdrag för kostnaderna vida taxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar.

Schablonmetoden innebär i huvudsak att intäkten av fastigheten beräknas till viss procent av fastighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret samt att avdrag inte medges för andra kostnader än ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och för tomträttsavgäld eller liknande avgäld. Om fastigheten inte åsatts något taxeringsvärde för året närmast före taxeringsåret, skall intäkten beräknas på grundval av ett värde som uppskattats enligt de grunder som gällt för åsättande av taxeringsvärde nämnda år.

Schablonmetoden tillämpas i fråga om fastighet som vid beskattningsårets utgång är inrättad till bostad åt en eller två familjer (villor) samt fastighet som tillhör bostadsförening, bostadsaktiebolag eller allmännyttigt bostadsföretag. Som intäkt av fastighet som tillhör bostadsförening eller bostadsaktiebolag eller allmännyttigt bostadsföretag upptas 3 procent av fastighetens taxeringsvärde eller motsvarande värde. För villor gäller särskilda regler som lämnas åsido i detta sammanhang.

Med bostadsförening eller bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen eller bolaget.

I fråga om nytillkommande bostäder blir schablonen för bostadsföreningar och bostadsaktiebolag tillämplig endast på bostadsrättsförening. Det finns emellertid en del äldre ekonomiska föreningar och aktiebolag, som upplåter bostäder till medlemmar eller delägare, beträffande vilka föreningsschablonen är tillämplig. Riksskattenämnden har meddelat anvisningar (nr 1967:7

CU 1978/79:35

punkt 3) om gränsdragningen mellan sådana bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som ovan avses (”äkta” bostadsföretag) och andra ("oäkta”) bostadsföretag. Anvisningarna innebär i huvudsak, att för att ett företag skall anses som ”äkta” krävs dels att företagets fastighet (fastigheter) inrymmer minst tre bostadslägenheter, dels att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet för företagets fastighet (fastigheter) belöper på de till medlemmar eller delägare med bostads- eller hyresrätt upplåtna bostadslägenheterna. Om företaget är ett ”äkta” bostadsföretag skall inkomsten av samtliga dess fastigheter beräknas enligt schablon. Har företaget dessutom en villafastighet skall däremot inkomstberäkningen för denna ske efter villaschablonen.

För medlem eller delägare i bostadsförening eller bostadsaktiebolag medför bostadsinnehavet normalt inga omedelbara skattekonsekvenser bortsett från att han kan få betala förmögenhetsskatt för värdet av bostadsrätten. Om medlem eller delägare upplåter bostaden till annan skall han dock i vissa fall beskattas för inkomst av upplåtelsen.

Garantibeskattningen tillgår så att man beräknar ett garantibelopp till 2 procent av fastighetens taxeringsvärde. Garantibeloppet upptas inom den kommun där fastigheten är belägen såsom skattepliktig inkomst för fastighetens ägare. Med ägare jämställs bl. a. den som innehar fastighet med tomträtt. Vid beräkning av inkomst av fastigheten får emellertid avdrag göras med belopp motsvarande garantibeloppet (procentavdrag). Avdrag är emellertid inte medgivet för underskott som uppstått genom att procentavdraget överstigit nettointäkten av förvärvskällan. Det anförda innebär att garantibeskattningen blir effektiv endast om fastigheten går med underskott eller lämnar ett överskott som understiger 2 procent av taxeringsvärdet.

Inkomstberäkningen skall i allmänhet göras enligt kontaktprincipen, som innebär att man tar hänsyn endast till kontanta inkomster och utgifter under beskattningsåret. Fr. o. m. 1979 års taxering har emellertid ägare av fastigheter som beskattas enligt konventionell metod och schablonbeskattade bostadsrättsföreningar, bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsföretag rätt att tillämpa bokföringsmässig inkomstberäkning vid taxeringen (punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL, jfr prop. 1978/79:42, SkU 1978/79:18). Denna redovisningsmetod innebär bl. a. att hänsyn skall tas till ingående och utgående fordringar och skulder, lagerförändringar under året m. m. De nya reglerna innebär också att den skattskyldige i vissa fall kan tillämpa ett räkenskapsår som inte överensstämmer med kalenderåret (anvisningarna till 3 § KL).

3 Riksdagen 1978/79. 19 sami. Nr 35

CU 1978/79:35

34 I propositionen 1978/79:209 om ändring i bostadsbeskattningen, m. m., läggs fram förslag som bl. a. rör avdrag för reparationskostnader för s. k. andelshus. Förslagen innebär i denna del att i fråga om flerfamiljsfastigheter med tre eller fler delägare, som skall ha bostad i fastigheten, den omedelbara avdragsrätten för reparationskostnader begränsas och ersätts med värdeminskningsavdrag.

Vidare föreslås att reparationskostnader som finansierats med statligt lånestöd - dock ej underhållslån-inte längre skall kunna dras av omedelbart utan i stället beaktas genom värdeminskningsavdrag. Detta innebär bl. a. att hela projektkostnaden skall aktiveras. I propositionen noteras (s. 33) att man på sina håll ansett att den föreslagna aktiveringsskyldigheten strider mot reglerna i bokföringslagstiftningen, vilket alltså medför att man vid beskattningen i detta avseende måste tillämpa en särskild redovisning. Detta anses av föredragande statsrådet kunna vålla vissa svårigheter - något som emellertid anges inte vara något unikt för det här berörda förslaget.

10 Ägarförhållanden beträffande enskilda hyreshus

Utskottet har från (»stadsstyrelsen inhämtat följande uppgifter om registrerade låntagare när det gäller enskilda hyreshus som färdigställts under perioden 1965-1975.

Företagsform

Antal

lin

Antal

lägenheter

Enskilda personer

22 525

Dödsbon och familjestiftelser

857 Offentligrättsliga juridiska

personer

Banker och försäkringsbolag

4 669

Aktiebolag

36 024

Ekonomiska föreningar

417 Ideella föreningar

4 483

Handelsbolag och enkla bolag

15 394

Övriga företagsformer

110 Summa

1 659 84 495

CU 1978/79:35

35 Bilaga 3

SABO PM

1979-02-21

Lån för underhåll av vissa bostadshus - undersökning av vissa redovisningsmässiga konsekvenser

Om de nya underhållslånen används för underhållsändamål - för att täcka utgifter för omedelbara underhållsarbeten eller för att avsättas för framtida underhåll - måste de redovisningsmässigt betraktas som kostnad för låntagaren. Dennes redovisade resultat kommer därigenom att bli i motsvarande grad sämre.

Efter kontakter med civilutskottets kansli har SABO genomfört en undersökning för att utröna i vilken grad underhållskostnader, finansierade med underhållslån, påverkar de allmännyttiga bostadsföretagens samlade resultat. Det har därvid bedömts särskilt angeläget att utröna om sådana förluster uppstår att en likvidationssituation enligt aktiebolagslagens bestämmelser föreligger eller eljest om en ohållbar ekonomisk situation uppkommer.

Undersökningens omfattning

Undersökningen har avsett samtliga SABO-föfetag. Som underlag har använts sammanställningar, som tagits fram i samband med höstens hyresförhandlingar, i vilka SABO har medverkat (117 företag). I övrigt har uppgifter hämtats från av resp. företag lämnade uppgifter till SABO:s ekonomiska statistik, i förekommande fall kompletterade med uppgifter från företagens officiella bokslut.

På grund av att vissa uppgifter saknas, har ett bortfall uppstått. Bortfallet uppgår till 21 företag eller 9 % av samtliga. Bortfallet ligger i intervallet 0-999 lgh (18 företag) resp. i intervallet 1 000-2 449 lgh (3 företag). Se också tabell 1 A och 1 B. Bortfallet är inte av den storleken att det påverkar de bedömningar som kan göras utgående från de undersökta 216 bostadsföretagen

Metod

För att belysa den angivna frågeställningen har varje företag betraktats var för sig. Underlag är faktiska uppgifter, vilka behandlats på följande sätt.

Som utgångspunkt för bedömningarna har använts företagens senast redovisade bokslut (för 1977). Däri redovisade resultat har påverkats genom att ett resp. två års beräknade maximala underhållslån betraktats som kostnad. Dessa kostnader skulle ha försämrat årets resultat och därmed även det balanserade resultatet i motsvarande grad.

CU 1978/79:35

36 Metoden är förhållandevis enkel och torde ge tillräcklig säkerhet för de bedömningar som här kommer i fråga. Det finns nämligen befogad anledning anta att några väsentligt ändrade resultat inte uppkommer från 1978 års verksamhet eller av andra skäl kan förväntas från åren 1979 och 1980.

Det är i detta sammanhang avgörande att klarlägga i vilken utsträckning företagets grundkapital (aktiekapital eller grundfond i stiftelse) förbrukas. I beräkningarna har som en intressant gräns angivits om och när 2/3 av grundkapitalet är förbrukat (i tabellmaterialet och nedan har som en sammanfattande benämning använts ordet ”likvidationsgräns”). Aktiebolagslagens regler har således utgjort bedömningsgrund. Den omständigheten att formella regler saknas för stiftelser påverkar inte situationen i sak - samma ekonomiska bedömning bör kunna göras både för aktiebolag och stiftelser. Därför har inte heller aktiebolag och stiftelser särredovisats. (Upplysningsvis kan nämnas att 40 96 av SABO:s medlemsföretag, omfattande ca 65 % av lägenhetsbeståndet är aktiebolag).

Resultat av beräkningarna

Beräkningarna, som sammanfattas i mer fullständig form i tabellerna 2-5, har utförts i olika steg. Dessa kommenteras i det följande.

Det framgår av tabell 2 att efter avändande av första årets underhållslån skulle sammanlagt 142 företag eller 66 96 av samtliga visa ett sådant balanserat resultat att 2/3 eller mer av grundkapitalet kan anses ha gått förlorat. ”Likvidationsgränsen” enligt för aktiebolag gällande bestämmelser skulle därmed ha nåtts.

Med andra årets underhållslån skulle företag som passerat ”likvidationsgränsen” utökas med ytterligare 45 st., eller 21 96.

Detta innebär att efter användande av de två årens underhållslån skulle med dessa beräkningar återstå endast 29 företag eller 13 96 av samtliga, som ej förlorat det egna kapitalet i sådan utsträckning att åtgärder måste vidtas föratt förhindra likvidation, eller motsvarande (tabell 2 punkt 3).

Kommentar

De resultat, som framkommer i tabell 2 har framtagits utan beaktande av att företagen i sina balansräkningar kan ha redovisat vissa reservationer för framtida underhåll. Dessa bör nämligen enligt SABO:s mening i detta sammanhang i första hand jämställas med sådana skulder som inte kan användas i resultatutjämnande syfte. Reservationerna har inte tillkommit genom hopsparade vinstmedel, som sedan disponerats för ”fondering” utan består av tidigare år ”periodiserade” och kostnadsförda beräkningar av uppkommet slitage för vilket underhåll ej ännu utförts.

Alternativt kan dessa reservationer jämställas med avsättningar för värdeminskning (= avskrivningar). Om möjlighet att göra avsättningar för framtida underhåll inte funnits, borde företaget i stället ha gjort företagsekonomiskt beräknade avskrivningar på sådana byggnadsdelar och andra

CU 1978/79:35

detaljer, för vilka nu utbytes- och ersättnings-/ reparationskostnader tryggas genom viss reservation för underhåll. De ”dolda” reserver som i så fall skulle ha funnits skulle då inte med hänsyn till gällande redovisningslagar ha kunnat tas fram och upplösas för att täcka uppkomna förluster.

Trots det resonemang som anförs i kommentaren ovan har emellertid i tabell 3 beräknats effekterna av om redovisade underhållsreserver finge betraktas som fritt eget kapital (jämförbart med hopsparade ”vinstmedel”) och därför kunde disponeras för att i första hand täcka uppkomna bokföringsmässiga förluster.

Resultatet blir då helt naturligt avsevärt bättre. Efter användande av två års underhållslån kommer likväl 93 företag eller knappt hälften av samtliga (43 %) inte att klara den s. k. likvidationsgränsen. Alla tidigare reserverade medel för framtida underhåll har emellertid då blivit tömda, vilket innebär att därefter uppkommande periodiskt underhåll måste finansieras med löpande hyresintäkter.

Skillnaden mellan de två beräkningssätten kan sammanfattas i nedanstående sammanställning:

Antal företag

Underhålls-

Underhålls-

Differens

reservation

reservation

behålls

ianspråktas

(jfr tab. 2)

(jfr tab. 3)

1) ”Likvidationsgrän- 142

-78

sen” uppnås efter l:a

årets underhållslån

2) ”Likvidationsgrän- 45

- 16

sen” uppnås efter 2:a

årets underhållslån

3) Företag som klarar 29

+ 94

”likvidationsgrän-

sen” trots 2 års un-

derhållslån

I tabell 4 och 5 har effekten av underhållslånen prövats med den förutsättningen att hyresförlustlån i sin helhet blir avskrivna. Genom att resultatet därmed förbättras, uppstår ett visst utrymme för att använda underhållslån. Beräkningen har i övrigt gjorts på samma sätt som i tabellerna 2 och 3, dvs. utan resp. med ianspråktagande av eventuellt befintliga reservationer för framtida underhåll.

Med dessa utgångspunkter kommer enligt tabell 4 (utan ianspråktagande av underhållsreserver) endast 59 företag (en ökning från 29 jämfört med tabell 2) att klara likvidationsgränsen efter 2:a årets underhållslån. Om underhållsreserverna används kommer enligt tabell 5 148 företag (en ökning från 123 jämfört med tabell 3) att klara denna gräns.

CU 1978/79:35

38 Kommentar

Beräkningarna i tabellerna 4 och 5 har utförts på ett förenklat sätt. De blir därmed något orealistiska och visaren för företagen alltför gynnsam ställning. De bygger nämligen på antagandet att utestående hyresförlustlån i sin helhet kan avlösas genom statliga och/eller kommunala avskrivningar/bidrag. Det har här inte gjorts någon undersökning av vilka företag som enligt gällande regler har hyresförlustlån av sådan storlek att de kan erhålla avskrivning (2 % av taxeringsvärdet).

Sammanfattning

Ett betydande antal allmännyttiga bostadsföretag synes inte kunna utnyttja underhållslånen. De kommer nämligen som följd av gällande redovisningsregler att visa sådana resultat att betydande del (2/3) av grundkapitalet måste ianspråktas.

Även om upptagna hyresförlustlån avskrivs i sin helhet, påverkar detta situationen endast i begränsad utsträckning.

Tabell I

Representativitet. Omfattning och bortfall av SABO-företagen.

Antal lägenheter i

i företaget

Samtliga företag

0-999

1000-2 499

2 500-4 999

> 5000

antal

%

antal

%

antal

%

antal

%

antal

%

Samtliga SA BO-företag

antal

företag

antal

Igh

59 771

97 066

104 127

386 937

647 901

1 undersökningen ingå- ende SABO-företag

antal

företag

antal

Igh

52 395

91 874

104 127

386 937

635 333

98 Bortfall p. g. a. uppgifter saknas

antal

företag

_

_

_

_

antal

Igh

7 376

5 192

-

-

-

-

12 568

2 Antal lägenheter i SABO företag Samtliga företag

0-999

1 000-2 499

2 500-4 999

> 5000

antal

%

antal

%

antal

%

antal

%

antal

%

Samtliga

SABO-företag

antal

företag

antal

Igh

59 771

97 066

104 127

386 937

647 901

100 Kommentar: Av ovanstående tabeller framgår, att bortfallet är överrepresenterat förde minsta företagen (0-999 lgh)och de näst minsta företagend 000-2 499 Igh).

CU 1978/79:35

Tabell 2

Företagens möjligheter att klara ' jikvidationsgränsen” (högst 2/3 av aktiekapitalet eller grundkapitaletförbrukat) utan att helt eller delvis förbruka underhåtisreserver o. d.

Antal lägenheter i företaget

Samtliga företag

0-999

1000-2499

2 500-4 999

>5000

antal

%

antal %

antal %

antal %

antal

%

1 Företag som uppnår "likvida- tionsgränsen” efter första årets underhållslån

2 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen" efter andra årets underhållslån

3 Företag som ej uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter de två årens underhållslån

13 Summa

o

CU 1978/79:35

Tabell 3

Företagens möjligheter att klara ",likvidationsgränsen " (högst 2/3 av aktiekapitalet eller grundkapitalet förbrukat). Underhällsreserverna har tagits i anspråk.

Antal lägenheter i företaget

Samtliga företag

0-999

1 000-2 499

2 500-4 999

>5000

antal

%

antal %

antal %

antal %

antal

%

1 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter första årets underhållslån

2 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter andra årets underhållslån

3 Företag som ej uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter de två årens underhållslån

57 Summa

100 Tabell 4

Företagens möjligheter att klara "likvidationsgränsen" under förutsättning dels att befintliga hyresförlustlän blir avlösta, dels att underhällsreserver o. d. ej förbrukas.

Antal lägenheter i företaget

Samtliga företag

0-999

1 000-2 499

2 500-4 999

> 5 000

antal

96 antal 96

antal 96

antal 96

antal

1 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter första årets underhållslån

2 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter andra årets underhållslån

3 Företag som ej uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter de två årens underhållslån

27 Summa

100 CU 1978/79:35

Tabell 5

Företagens möjligheter att klara ",likvidationsgränsen" under förutsättning att befintliga hyresförlustlån blir avlösta. Underhållsreserverna har tagits i anspråk.

Antal lägenheter i företaget

Samtliga företag

0-999

1 000-2 499

2 500-4 999

> 5000

antal

antal 96

antal 96

antal 96

antal

1 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter första årets underhållslån

2 Företag som uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter andra årets underhållslån

3 Företag som ej uppnår ”likvida- tionsgränsen” efter de två årens underhållslån

68 Summa

4*.

OJ

CU 1978/79:35

CU 1978/79:35

44 Bilaga 4

Vissa redovisningsmässiga synpunkter sorn framförts under utskottsbehandlingen 1

det följande lämnas ett referat av de synpunkter på frågan om bokföring av underhållslån som framfördes av kanslichefen i bokföringsnämnden Boris Carlsson vid en av civilutskottet anordnad hearing den 26 april 1979.

Boris Carlsson: Mot bakgrund av de uppgifter som bokföringsnämnden har tilldelats kommer mitt inlägg att helt koncentreras på de företagsekonomiska och redovisningsmässiga konsekvenserna av det förslag som nu diskuteras beträffande den bokföringsmässiga behandlingen av underhållslån.

Enligt sin instruktion har nämnden till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Härvid skall nämnden bl. a. med beaktande av att bokföringen skall bilda underlag för företagets egna bedömningar, för informationen till bl. a. kreditgivare och de anställda samt förden offentliga redovisningen lämna råd och anvisningar för hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras i rörelser av olika slag och storlek.

Nämndens arbete syftar sålunda till att öka stabiliteten i och förtroendet för företagens ekonomiska rapportering genom enhetligare principer för värderingar i bokslut och enhetligare former för rapportering.

Att detta arbete fullföljs är väsentligt sett utifrån det ökade intresse för företagens ekonomiska status och utveckling som numera visas inte minst från arbetstagarhåll och från skattemyndigheter och domstolar. Jag kan ju som ett exempel på detta peka på det betänkande (SOU 1978:67) gällande Nya bolagsregler m. m. som har avgetts av 1974 års bolagskommitté och som just nu remissbehandlas. Där föreslår kommittén bl. a. att även andra näringsidkare än aktiebolag och ekonomiska föreningar skall lämna offentlig årsredovisning. Enligt kommittéförslaget skall sålunda de ekonomiska rapporterna från handelsbolag, enskilda näringsidkare, stiftelser m. fl. spridas till nya grupper av läsare. Som ett annat exempel kan jag peka på de riksdagsmotioner i vilka framförs krav på enklare bokföringsregler för mindre företagare. Bakgrunden till dessa motionsförslag är att nuvarande lagstiftning anses för komplicerad och svårhanterlig för de små företagen.

Det förslag till redovisning av underhållslån som nu övervägs av civilutskottet skulle knappast bidra till att öka förståelsen och förtroendet för företagens redovisning och det överensstämmer definitivt inte med gällande redovisningspraxis. Ur företagsekonomisk synpunkt skall intäkter och kostnader ställas mot varandra. Jämställer man hyresmarknaden med andra branscher bör en del av hyran täcka löpande underhåll. Utgifterna för underhåll är alltså något som normalt skall belasta resultaträkningen. Den aktivering av lånebeloppet som utskottet nu överväger innebär i praktiken en aktivering av kostnader, ett förfarande som inte har förankring i bokförings -

CU 1978/79:35

lagen och säkert f. n. inte skulle godkännas av en revisor. Det strider mot försiktighetsprincipen i vilkens anda bokföring normalt sker. Jag tror mig våga påstå att om bokföringsnämnden hade fått förslaget på formell remiss så hade det avstyrkts på företagsekonomiska grunder. Det är också min uppfattning att lagstiftning i en sådan här fråga kan ha en negativ effekt på de frivilliga initiativen ute i näringslivet att utveckla god redovisningssed.

Jag är emellertid medveten om att hyresmarknaden inte fungerar efter traditionella företagsekonomiska regler. Men som jag antydde inledningsvis: Det är inte bokföringsnämndens uppgift att väga in bostadspolitiska bedömningar. Detta får bli civilutskottets problem.

Man bör ställa frågan om det finns någon alternativ lösning. En möjlighet som har diskuterats skulle vara att komplettera likvidationsbestämmelserna i aktiebolagslagen så att underhållslånen inte behandlas som lån vid upprättande av likvidationsbalansräkning. Mot detta alternativ talar emellertid dels den psykologiska stressfaktorn att varje år behöva upprätta en likvidationsbalansräkning, dels det förhållandet att inte alla hyresfastigheter drivs i aktiebolagsform. En annan lösning kunde vara den praxis som tillämpas då det gäller statliga villkorslån, typ Uddeholm, NCB m. fl. Efter en ändring i kommunalskattelagen tas dessa lån upp till beskattning och redovisas som extraordinär intäkt i resultaträkningen.

Nu skall man ju se bokföringslagen som den generella redovisningslag som skall vara grundläggande för all redovisning inom svensk företagsamhet. Lagstiftaren har emellertid varit medveten om att en allmän bokföringslag inte kan innehålla alla föreskrifter som i skilda sammanhang kan behövas inom redovisningsområdet. Därför har man i 3 § bokföringslagen öppnat möjlighet till en komplettering av lagens bestämmelser. Det sägs där att har en bestämmelse som avviker från bokföringslagen meddelats i eller med stöd av annan lag så gäller den bestämmelsen och i anslutning därtill meddelade verkställighetsföreskrifter. Som exempel på sådana bestämmelser har nämnts aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar, försäkringsrörelselagen och bankrörelselagen. Jag har dock uppfattat dessa specialregler som så, att de i första hand skall tillgodose redovisningsmässiga behov inom vissa branscher eller grupper av företag inom ramen för gällande generella värderingsregler och tillämpad redovisningspraxis. Det nu diskuterade förslaget till redovisning av underhållslån innebär, som jag ser det, ändrade värderingsregler.

Mina företagsekonomiska och redovisningsmässiga synpunkter på lagförslaget är som civilutskottet märker kritiska.

Jag har velat framföra dem även om jag känner mig ställd inför ett fullbordat faktum genom tillkomsten av förordningen om underhållslån. Nöden är uppfinningarnas moder och då den bostadspolitiska problemlösningen inte ryms inom bokföringslagens ram måste annan lagstiftning tillgripas, grundad på andra än rent företagsekonomiska bedömningar. På ett sådant lagförslag har bokföringsnämnden svårt att ge några synpunkter.

CU 1978/79:35

46 Jag vill avslutningsvis peka på ett par risker ur företagsekonomisk synpunkt som kan finnas med det diskuterade lagförslaget.

1. Aktivering av underhållslånen torde komma att uppfattas som en balansering av reparationskostnader. Sådan verksamhet förekommer också i andra branscher. Viss spridningseffekt kan alltså riskeras.

2. Det finns inte något samband mellan avskrivningsbehovet av aktivposten och amorteringstiden på lånet. Lånen är annuitetslån, där amorteringsdelen de första åren är liten och därmed blir också avskrivningen liten; ett förhållande som knappast har förankring i verkligheten.

3. En tillgångspost skall ha substans för att vara motiverad i balansräkningen. Något uttalat värde (garanti e. d.) finns i detta fall inte. Vad har posten för värde vid t. ex. en substansberäkning i samband med likvidation?

4. Det finns ej några krav på hur underhållslånen skall användas. Sker ej reparation, uppstår genom aktiveringen en ren resultatförbättring. Kan denna missbrukas?

Med mina synpunkter på frågan om bokföring av underhållslån hoppas jag att utskottets ledamöter fått en uppfattning om bokföringsnämndens intresse att slå vakt om generella värderings- och rapporteringsregler för att underlätta förståelsen och öka förtroendet för företagens redovisning. Detta kan förklara den principiella, avvisande attityd som nämnden under hand har intagit till det diskuterade lagförslaget ur företagsekonomisk och redovisningsmässig synpunkt. Hur detta sedan skall vägas in i den bostadspolitiska bedömningen är självfallet en fråga för civilutskottet att ta ställning till.

CU 1978/79:35

47 Innehåll

Motionerna 1

Utskottet 1

Utgångspunkter 1

Tidigare riksdagsbehandling 2

Allmänna överväganden 4

De upprättade lagförslagen 7

Hemställan 8

Särskilt yttrande (m) 9

Bilaga I 10

1 Förslag till lag om ändring i lagen (1972:175) med vissa

bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m 10

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1951:308) om ekonomiska

föreningar 11

Bilaga 2

Vissa uppgifter i anslutning till frågor om bokföringsmässig redovisning av underhållslån 12

1 Underhållslån 12

1.1 Riksdagsbehandlingen 12

1.2 Reglerna om underhållslån 13

2 Underhållsfondsutredningen 14

3 Hyresförlustlån 14

4 Bokföringslagstiftningen 15

4.1 Bokföringslagen 15

4.1.1 Kretsen av bokföringsskyldiga 15

4.1.2 God redovisningssed 16

4.1.3 Bokföringsskyldighetens innebörd 17

4.1.4 Löpande bokföring 17

4.1.5 Årsbokslut 18

4.2 1972 års lag om bokföring av bostadslån m. m 21

5 Aktiebolagslagen 23

5.1 Årsredovisningen 23

5.2 Likvidationsskyldighet 24

6 Vissa bestämmelser om andra företagsformer 27

6.1 Bostadsstiftelser 27

6.2 Försäkringsbolag m. fl 28

7 Konkurs 29

8 Straff- och skadeståndsbestämmelser 30

9 Inkomstbeskattning av bostadsfastigheter m. m 31

10 Ägarförhållanden beträffande enskilda hyreshus 34

CU 1978/79:35

48 Bilaga 3 35

SABO:s undersökning av underhållslånens redovisningsmässiga konsekvenser 35

Bilaga 4 44

Vissa redovisningsmässiga synpunkter som framförts under utskottsbehandlingen 44

GOTAB 62026 Stockholm 1979