Förslag till avgörande av generaladvokat

1. De 27 beslut om hänskjutande som Tribunal d'instance i Paris har fattat i samband med lika många vid den domstolen anhängiga förfaranden, och som samtliga rör samma fråga, erbjuder ett tillfälle för domstolen att vidareutveckla vissa aspekter av sin rättspraxis avseende återbetalning av belopp som har uppburits utan grund, särskilt i fråga om vilken räckvidd och inverkan begreppet övervältring har på den enskildes rätt till återbetalning av avgifter som staten har uppburit utan grund.

2. Avgiften i fråga har behandlats tidigare i domstolens rättspraxis, eftersom det rör sig om den så kallade sjötullen, en pålaga som i de franska utomeuropeiska departementen (DOM) tas ut på varor som förs in i de områdena oavsett vilken ort de kommer från och/eller har sitt ursprung i, vilket kan vara en annan av gemenskapens medlemsstater, tredje land eller rent av en region i Frankrike.

3. I den senare avkunnade domen i målet Lancry m. fl. fastslog domstolen dels att det strider mot fördraget att ta ut sjötullen på varor som kommer från eller som har sitt ursprung i andra regioner inom samma stat, dels att rådets beslut 89/688/EEG — som hade antagits före domen i målet Legros m. fl. — var ogiltigt i den del det tillät Frankrike att förlänga systemet med sjötull till och med den 31 december 1992.

4. Med andra ord tillämpas den begränsning i tiden som fastslogs i domen i målet Legros m. fl. även på ansökningar om återbetalning av belopp som har uppburits i form av sjötull efter det att beslutet av den 22 december 1989 trädde i kraft och fram till den 16 juli 1992, då ovannämnda dom avkunnades. Om tullarna i fråga har uppburits även efter det datumet, måste de emellertid kunna återbetalas — naturligtvis under förutsättning att villkoren för återbetalning är uppfyllda — till de ekonomiska aktörer som har erlagt dem.

5. I artikel 352 a i Code des Douanes, i dess lydelse enligt artikel 24 andra stycket i lag av den 30 december 1986, fastslås att den som felaktigt har erlagt nationella tullar och avgifter som har tagits ut utan att förfarandena i denna lag har iakttagits, kan få dessa återbetalade, utom i det fall då tullarna och avgifterna har övervältrats på köparen.

6. Vi kommer nu till bakgrunden till målet. Bolaget Comateb och övriga sökanden i målen inför den nationella domstolen är företag som har erlagt sjötull på varor som har förts in i Guadeloupe och som kommer från andra medlemsstater eller en annan del av det franska territoriet. Efter domen i målet Lancry m. fl. har de begärt återbetalning av de belopp som de utan grund har inbetalat till tullmyndigheten under perioden mellan den 17 juli och den 31 december 1992. Tullmyndigheten har för sin del gjort gällande att de omtvistade sjötullarna, i enlighet med artikel 352 a i Code, inte kan återbetalas eftersom de har övervältrats på köparen.

7. Det bör här förtydligas att, som framgår av beslutet om hänskjutande, den nationella domstolen på det bestämdaste hävdar att den omtvistade sjötullen har övervältrats på köparna. I det avseendet påpekar den även att de sökande företagen själva inte har bestritt att det faktiskt sker en skatteövervältring på varornas köpare.

8. Om problemet formuleras på det sättet, det vill säga om man tar för givet att den skatt som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten har övervältrats på ett senare omsättningsled, återstår likväl att fastställa huruvida skatteövervältring är av sådan art att rätten till återbetalning av det belopp som har uppburits utan grund upphör eller, mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i föreliggande fall, om ett på så sätt inrättat system strider med gemenskapsrätten genom att det i praktiken blir omöjligt att erhålla återbetalning av de belopp som har inbetalats till myndigheten utan grund.

9. Ett minimum av realism gör det nödvändigt att redan här medge att den lösning som har föreslagits av kommissionen och den franska regeringen inte kan godtas. Det förbud mot att sälja med förlust som föreskrivs i den franska lagstiftningen gör det uppenbart att även sjötullen, liksom alla andra kostnader, måste räknas in i en varas försäljningsvärde. Därav följer att det blir svårt och fåfängt att söka utröna varje enskild ekonomisk aktörs avsikt för att ta reda på om han ämnat minska sin vinst eller övervältra hela den sjötull som inbetalats utan grund.

10. Mot den bakgrunden förefaller det som om den nationella domstolens påstående att det är fastslaget att den omtvistade sjötullen har övervältrats på köparna, förutom att vara grundat på den rättsliga omständighet som utmärker detta fall, även tar hänsyn till en omständighet i sak som alltid föreligger i de fall den felaktigt utkrävda tullen utgör en indirekt skatt på överlåtelse av varor, nämligen det faktum att det är omöjligt att, i en varas försäljningspris, skilja mellan kostnader och vinst. Även om det förutsätts att den berörde aktören har avsett att minska den egna vinstmarginalen, kvarstår det faktum att försäljningspriset även inbegriper den skatt som myndigheten har uppburit utan grund.

11. Med den förutsättningen anser jag det lämpligt att inledningsvis erinra om domstolens rättspraxis i fråga om återbetalning av felaktigt uppburna belopp genom att inledningsvis påminna om att rätten att erhålla återbetalning av skatter som en medlemsstat har tagit ut i strid med gemenskapsrättsliga bestämmelser är en följd och ett komplement till de rättigheter som tillerkänns enskilda i de gemenskapsbestämmelser som förbjuder avgifter med motsvarande verkan som tullar eller, beroende på det enskilda fallet, diskriminerande inhemska skatter. Grunden för rätten till återbetalning av belopp som myndigheten har uppburit utan grund är således förankrad i de relevanta gemenskapsbestämmelsernas direkta effekt och i det faktiska skydd av enskildas rättsliga ställning som de bestämmelserna ger upphov till. Det är uppenbart att ett sådant skydd inte kan vara effektivt om den dom, i vilken en skatt fastslås vara rättsstridig, inte åtföljdes av en möjlighet för den enskilde att erhålla återbetalning av denna skatt.

12. Jag vill därefter erinra om att enligt en fast rättspraxis skall anspråk på rätten till återbetalning, i frånvaro av specifika (harmoniserade) gemenskapsbestämmelser, göras vid de nationella domstolarna, vilka har anförtrotts uppgiften att säkerställa det rättsliga skydd som de enskilda har på grundval av gemenskapsrättsliga bestämmelser som har direkt effekt — enligt de förfaranden som har fastslagits i nationella bestämmelser. Dessa bestämmelser kan emellertid inte vara mindre gynnsamma än de som hänför sig till liknande förfaranden inom nationell processrätt och skall inte vara av sådan art att det blir omöjligt att utöva de rättigheter som de nationella domstolarna skall skydda.

13. Domstolen fastslog för första gången i sin dom av den 27 februari 1980 i målet Just att det i gemenskapsrätten inte krävs att återbetalning av avgifter som har uppburits utan grund beviljas på sådana villkor att det orsakar en oberättigad vinst för rättsinnehavarna, och att den således inte utesluter att det beaktas att bördan av [dessa] skatter ... har kunnat övervältras på andra ekonomiska aktörer eller på konsumenterna.

14. Att det saknades möjlighet att erhålla återbetalning av det felaktigt uppburna beloppet, vilket fastslogs av den danska domstolen, berodde således på den speciella omständigheten att det rörde sig om ett försäljningspris som sattes genom myndighetsbeslut och att priset hade höjts med ett belopp som motsvarade den (rättsstridiga) skatt vars återbetalning hade begärts. Den situation som låg till grund för domen i målet Just var helt annorlunda. Som redan har konstaterats fastslog domstolen, trots detta, i allmänna ordalag att det inte strider mot gemenskapsrätten att med avseende på återbetalning av belopp som uppburits utan grund beakta att skatten har övervältrats på köparna.

15. Jag återkommer senare till den aspekten. Det är i sammanhanget viktigt att påpeka att även om det i senare rättspraxis har bekräftats att medlemsstaterna har rätt att vägra återbetalning av skatter som har uppburits utan grund, om återbetalningen skulle geupphov till en oberättigad vinst för rättsinnehavaren, har även kraven på bevisning av att skatteövervältring har skett förtydligats betydligt, och förtydligandena har i hög grad minskat skatteövervältringens inverkan på rätten till återbetalning av det belopp som har uppburits utan grund.

16. För det första framgår av de nyss citerade avgörandena att om det åläggs importören att bevisa att skatten inte har övervältrats på ett senare omsättningsled som villkor för att begäran skall tas upp till prövning, kan detta i slutänden leda till att det i praktiken blir omöjligt att erhålla återbetalning. För det andra, och till följd av det nyss sagda, framgår det att det således kan visa sig nödvändigt att omkasta bevisbördan. Med andra ord har domstolen medgivit att det i vissa fall, särskilt i en marknadsekonomi som grundar sig på fri konkurrens, kan åligga myndigheten att bevisa att skatteövervältring har ägt rum och inte importören att bevisa att han inte har övervältrat skatten på varans köpare.

17. Det är förvisso sant att domstolen, även om den i samma dom hävdade att det i fråga om indirekta skatter inte anses föreligga en presumtion av innebörden att det har skett en skatteövervältring och att den skattskyldige har att bevisa motsatsen, likväl har förtydligat att detta påstående påverkar alls inte lösningen på det specifika problem som uppstår i fråga om bevisbördan, då den skattskyldige just genom gällande lagstiftning har ålagts att övervältra en skatt på ett senare omsättningsled.

18. Vilka slutsatser kan dras av ovan refererade rättspraxis? Av genomgången framgår att det är uppenbart att betydelsen av skatteövervältring, så som den har fastslagits i domen i målet Just, har begränsats avsevärt i senare rättspraxis. Jag tror inte att det är vågat att påpeka att det faktum att tonvikten har lagts på den osäkerhetsmarginal som åtföljer övervältringen, i stället för på omständigheten att de olika faktorer som avgör ett företags marknadsföringsstrategi kan variera, vilket får till följd att det i praktiken blir omöjligt att avgöra dess faktiska inverkan på skatteövervältringen, i huvudsak utgör ett erkännande av att uppgiften att bevisa att en skatteövervältring har skett eller inte innebär ett probatio diabolica. Som redan har antytts (se punkterna 9 och 10) är detta fallet såväl för den ekonomiske aktör som har erlagt skatt han inte var skyldig att erlägga som för myndigheten själv.

19. Går det att därav dra slutsatsen att betydelsen av skatteövervältring, liksom betydelsen av principen om oberättigad vinst, trots att den upprepade gånger har fastslagits i rättspraxis på området, så till den grad har inskränkts att den inte längre har någon praktisk inverkan i fråga om återbetalning av belopp som har upp burits utan grund? Svaret måste vara nekande. Det fall kvarstår nämligen, då importören, som i detta mål, just genom statens lagstiftning åläggs att övervältra den rättsstridiga skatten på ett senare omsättningsled. Det förefaller nämligen som om det enligt samma rättspraxis är uteslutet att bevisbördan i ett sådant fall omkastas, vilket får till följd att den ekonomiska aktören, även om han har inbetalat en skatt utan grund, inte skulle ha någon rätt till återbetalning av det belopp som har uppburits utan grund.

20. Det måste medges att i ett sådant fall kan problemet likväl inte lösas på det sätt som kommissionen har föreslagit, det vill säga genom en kontroll som syftar till att fastställa om en skatteövervältring faktiskt har skett. Det rör sig alls inte om att fastslå vem som har bevisbördan och kontrollera om beviskraven är sådana att det i praktiken blir omöjligt att erhålla återbetalning. Problemet är långt mer grundläggande än så. Det rör sig nämligen om att avgöra om övervältring av sjötullen — till följd av en skyldighet som fastslås i själva den nationella lagstiftningen — skall anses vara av sådan art att det blir omöjligt att erhålla återbetalning. Det vill säga att det skall avgöras om en nationell lagstiftning, som medför ett sådant resultat, just av den anledningen är oförenlig med gemenskapsrätten. Vad som ytterst skall fastslås är om den skatteövervältring som har skett på tredje man faktiskt medför en oberättigad vinst för den ekonomiske aktören och därför, eller oavsett detta, är av sådan art att den medför att rätten till återbetalning av belopp som myndigheten har uppburit utan grund upphör.

21. Även om det, generellt sett, medges att den ekonomiske aktören i vissa enstaka fall gör en förtjänst till följd av att en skatt som har uppburits utan grund återbetalas, när skatten helt eller delvis har övervältrats på ett senare omsättningsled, måste frågan ställas om det i ett sådant fall med fog går att använda begreppet oberättigad vinst. Redan rättsteoretiska överväganden gör att frågan bör besvaras nekande. Jag anser nämligen att det inte med fog går att hävda att den fördel som den enskilde drar av att en skatt som rättsstridigt har uppburits av myndigheten utgör en oberättigad vinst. Framför allt anser jag inte att staten, som själv onekligen har gjort en oberättigad vinst genom att kanske under en följd av år uppbära en rättsstridig skatt, senare skall kunna åberopa just den principen för att förvägra återbetalning av de belopp som har uppburits utan grund.

22. Slutligen anser jag, åtminstone vad avser föreliggande fall, att återbetalningen av de belopp som har uppburits utan grund endast lyckas kompensera en ... oberättigad förlust för den ekonomiska aktör som har erlagt skatt som han inte var skyldig att erlägga till myndigheten. Det saknar betydelse att han har övervältrat dessa (därtill tvungen genom den nationella lagstiftningen) på köparen, varvid han förmodligen har varit tvungen att minska sin vinstmarginal eller se sin försäljningsvolym minska. I varje fall hyser jag inga tvivel om att en skattskyldig som har erlagt skatt som han inte var skyldig att betala alls inte är den som skall bestraffas när en myndighet i en medlemsstat under flera år har brutit mot gemenskapsrätten.

23. Ett sista påpekande. Som bekant har det i ett rättsfall nyligen fastslagits att staten är skadeståndsskyldig gentemot enskilda som har lidit skada på grund av att en rättighet, som tillerkänns dem direkt i en gemenskapsbestämmelse, har åsidosatts genom den statens agerande. I det fallet förtydligade domstolen särskilt att [r]ätten till skadestånd utgör i detta fall en nödvändig följd av den direkta effekten av de gemenskapsbestämmelser, vars överträdelse är orsak till den vållade skadan.

24. Det är detta resultat som måste säkerställas även för sökandena i målen vid de nationella domstolarna. Om domstolen vill uppnå detta, vilket jag föreslår, förefaller det mig finnas två alternativ. Det första består i att besvara den nationella domstolens fråga så, att nationella bestämmelser, som är så utformade att det i dessa åläggs en skyldighet att övervältra en skatt på tredje man som har köpt varorna, gör det i praktiken omöjligt att erhålla återbetalning av de skatter som myndigheten har uppburit utan grund och att de därför är oförenliga med gemenskapsrätten. Det andra, som är mer radikalt, består i att fastslå att skatteövervältring på tredje man som har köpt varorna i varje fall inte är av sådan art att den enskildes rätt till återbetalning av de belopp som har uppburits utan grund därigenom upphör.

25. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som Tribunal d'instance i Paris har ställt på följande sätt:

1 Originalspråk: italienska.

2 Dom av den 16 juli 1992, Legros m. fl. (C-163/90, Rec. 1992 s. I-4625).

3 Dom av den 9 augusti 1994 i de förenade målen C-363/93, C-407/93, C-408/93, C-409/93, C-410/93 och C-411/93 (Rec. 1994 s. I-3957).

4 Beslut av den 22 december 1989 om systemet med sjötull i de franska utomeuropeiska departementen (EGT L 399, s. 46) [vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå].

5 Ovannämnda dom i målet Lancry, punkt 45.

6 Under förhandlingen har de sökande företagen nämligen själva hävdat, om än med olika motiveringar, att övervältringen av sjötullen på varans köpare inte kan anses utgöra en automatisk följd av att ett belopp motsvarande sjötullen räknas in i priset för varan före påslag för vinst.

7 Dom av den 9 november 1983, San Giorgio (199/82 Rec. 1983 s. 3595, punkt 12).

8 Dom av den 16 december 1976, Rewe (33/76, Rec. 1976 s. 1989, punkt 5) och Comet (45/76, Rec. 1976 s. 2043, punkt 12).

9 Ovannämnda dom i målet Rewe, punkt 5. Ovannämnda dom i målet Comet, punkterna 13 och 16. Dessa allmänna principer har, som bekant, fastställts i all senare rättspraxis i fråga om återbetalning av felaktigt uppburna belopp (dom av den 27 februari 1980, Just, 68/79, Rec. s. 501, punkt 25, dom av den 27 mars 1980, Denkavit Italiana, 61/79, Rec. s. 1205, dom av den 10 juli 1980, Ariete, 811/79, Rec. s. 2545, punkt 12, dom av den 10 juli 1980, Mireco, 826/79, Rec. s. 2559, punkt 13, ovannämnda dom i målet San Giorgio, punkt 12, dom av den 25 februari 1988, Bianco, förenade målen 331/85, 376/85 och 378/85, Rec. s. 1099, punkt 12, dom av den 24 mars 1988, kommissionen mot Italien, 104/86, Rec. s. 1799, punkt 7). De utgör numera fast rättspraxis vid domstolen (se senast dom av den 23 maj 1996, Lomas (5/94, REG s.I-2553, punkt 31).

10 Dom i målet San Giorgio (ovan nämnd i fotnot 6), punkt 13, min kursivering.

11 Ovannämnd i fotnot nr 8, punkterna 26 och 27.

12 Se UfR 1952, 974 H.

13 Se bland andra Hubeau: La répétition de l'indu en droit communautaire, i Revue trimestrelle de droit européen, 1981, s. 442 f. och Waelbroeck: La garantie du respect du droit communautaire par les Etats membres. Les actions au niveau national, i Cahiers de droit européen, 1985, s. 37 f.

14 I sammanhanget bör nämligen påpekas, för det första, attdessförinnan hade inte i någon nationell rättsordning, förutom i den danska, överföring på tredje man ansetts utgöra en anledning till att rätten till det belopp som inbetalats utan grund upphör, eftersom bestämmelser i vilka en sådan regel fastslås antogs först efter domen i målet Just, exempelvis i Italien och Frankrike. För det andra bör påpekas att det i Højesterets egen rättspraxis ansågs att det inte fanns anledning att anta att priset på en produkt som var belagd med en skatt, då priset i fråga inte sattes av statsmakten utan av marknaden, hade ökats så att avgiften därigenom kompenserades, vilket fick till följd att sökanden hade rätt till återbetalning (dom av den 28 maj 1965, mål II 214/1964, U 1965, 492 H).

15 Se ovan, Hubeau, s. 451.

16 Dom i målet San Giorgio (ovan nämnd i fotnot 6), punkt 14.

17 Ibidem, punkt 15.

18 Domen i målet Bianco et Girard (ovan nämnd i fotnot nr 8) punkt 20, min kursivering.

19 Ibidem, punkt 17.

20 En sådan tolkning skulle inte påverka ett fall som det som redan har avgjorts i Danmark av Højesteret i den ovan nämnda domen av år 1952, vilken, som redan har sagts, säkerligen har påverkat domstolens dom i målet Just.

21 Se särskilt domen i målet San Giorgio (ovan nämnd i fotnot 6), punkt 15, samt i målet Bianco (ovan nämnd i fotnot 8), punkt 17.

22 Ovannämnda dom i målet Bianco, punkt 20.

23 Jag anser det vara lämpligt att här erinra om att domstolen i ett liknande fall, som emellertid gällde en begäran om återbetalning av belopp som hade erlagts pä grundval av ogiltiga gemenskapsförordningar, i en dom av den 13 maj 1981, har fastslagit att förekomsten av ett system som har inrättats särskilt för att fördela verkningarna av en åtgärd i fråga om ekonomisk politik tar bort grunden för en talan om återbetalning av beloppen av de erlagda och förverkade säkerheterna, även om en sådan talan skulle kunna föras med framgång redan på grundval av nationell rätt. Det saknar i det avseendet betydelse om den ekonomiske operatören faktiskt har övervältrat skyldigbeten i fråga euer valt att avstå på grund av orsaker som är hänförliga till företagets ekonomiska strategi. (International Chemical Corporation, 66/80, Rec. s. 1191, punkt 24, min kursivering.) Det räcker således att gemenskapslagstiftningen i fråga är utformad på ett sådant sätt att det i den medges (det är inte ens nödvändigt att det påbjuds) att pålagan i fråga övervältras för att återbetalning av de belopp som uppburits utan grund skall kunna förvägras. Då det inte finns någon anledning att anse att de ekonomiska aktörerna erbjuds olika skydd beroende på om deras begäran om återbetalning av felaktigt uppburna belopp hänför sig till nationella skatter eller tul gemenskapsskatter, lutar jag åt att anse att denna rättspraxis numera är förlegad eftersom den strider mot domarna i målen San Giorgio och Bianco. Om så inte vore fallet är det självklart att åtminstone en fördjupad undersökning av frågan vore nödvändig.

24 Tullmyndigheten har exempelvis i detta fall endast behövt kontrollera att de sökande röretagen faktiskt hade räknat in ett belopp som motsvarade sjötullen i priset, så som krävdes i den gällande nationella lagstiftningen, samt, som företagen själva har uppgivit, att försäljningspriset sedan hade fastställts genom att en vinstmarginal hade lagts till de sammantaget beräknade kostnaderna.

25 Se i det avseendet generaladvokaten Mancinis förslag till avgörande i det ovan nämnda målet San Giorgio (Rec. 1983 s. 3616, särskilt s. 3627 f.) samt punkt 14 och fotnot 14 i detta förslag.

26 Dom av den 5 mars 1996, Brasserie du Pêcheur och Factortame (förenade målen C-46/93 och C-48/93, REG s. I-1131, punkt. 22).