Förslag till avgörande av generaladvokat Georges Cosmas föredraget den 25 juni 1998

1 Originalspråk: grekiska.

2 EGT L 249, s. 25.

3 EGT L 156, s. 23.

4 Artiklarna 5 och 6 i direktiv 69/335 definierar beskattningsunderlaget för den berörda skatten.

5 Genom dirckliv 85/303 (nämnt ovan) ersattes den inledande meningen av stycke 2 med följande text:En skatt på kapitaltillskott får uttas på följande transaktioner, i den mån de beskattades med 1 procent den 1 juli 1984.

6 1 dess ändrade lydelse enligt rådets dirckliv 74/553/EĽG av den 7 november 1974 om ändring av artikel 5.2 ί direktiv 69/335/ĽEG (EGT L 303, s. 9).

7 Artikel 1.2 i rådets dirckliv 73/80/ĽEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15).

8 Punkt 31 i mitt förslag till avgörande inför dom av den 13 februari 1996 i mål C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505).

9 Se i detta avseende dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m. fl. (REG 1996, s. I-2827), punkt 21, och av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (REG 1988, s. 409), punkt 9.

10 Godkännande av författningen med bestämmelser om registreringsskatt (Supplemento ordinario alla Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana (GURI) av den 30 april 1986, nr 99).

11 Artikel 50.4 (nämnd ovan) i dekret nr 131/1986 upphävdes genom lagdekret (decreto-Iegge) nr 323 av den 20 juni 1996 {GURI, nr 143 av den 20 juni 1996), som stadfästes genom lag nr 425 av den 8 augusti 1996 (GURI, nr 191 av den 16 augusti 1996) (se artikel 5 b i regeringsbeslutet). Artikel 4 c i samma lagdekret ersatte från och med den 20 juni 1996 den tidigare proportionella skatten på 1 procent med en fast skatt på 250000 LIT. Detta är för övrigt anledningen till att tvister angående uppburen registreringsskatt i fall av fusion endast avser åtgärder företagna före detta datum, såsom är fallet i förevarande mål. Det är av intresse att läsa motiveringen till lagdekret nr 323/1996, vilken kommissionen citerar ί sin skriftliga inlaga. Utredningen om detta lagdekret har publicerats i Atti parlementari — Senato della Repubblica — XIII legislatura, nr 757, s. 10 och 11. Vad beträffar punkt 5 b och 5 c, är det känt att gemenskapsdirektivet 335 av år 1969, ändrat genom direktiv 303 av år 1985, föreskriver att en proportionell skatt på kapitaltillskott som, i vårt juridiska system, antar formen av en registrcringsskatt inte skall tillämpas på bolagsåtgärder som gäller överlåtelse från ett eller flera befintliga bolag eller bolag under bildande av samtliga deras tillgångar, for att undvika att skatten även tillämpas på kapitaltillskott som redan tidigare varit föremål för en överlåtelseskatt för transaktioner som, i vårt juridiska system, antar formen av fusioner, bolagsuppdelningar och företagstillskott som endast omfattar en omgruppering eller omorganisation av produktiva enheter för att rationalisera företagsstrukturer (det vill saga en beskattning i flera steg). Medlemsstaterna i Europeiska unionen har anpassat sig till dessa gemenskapsrättsliga bestämmelser, i synnerhet Frankrike som nyligen för dessa transaktioner infört en fast skatt på 1220 franc i stället för en proportionell skatt på 1,20 procent (EG-domstolcn fann i dom av den 13 februari 1996 i målen C-197/94 och C-252/94, att tillämpningen av den proportionella skatten stred mot gemenskapsdirektiven). Den italienska staten har däremot ännu inte anpassat sig till dessa direktiv, eftersom den proportionella skatten på 1 procent än i dag är tillämplig på dessa transaktioner; staten ar således berövat det juridiska systemet ett verktyg av grundläggande betydelse för rationaliseringen av de produktiva strukturerna, i strid med gcmcnskapsrättsliga bestämmelser som, genom sin tvingande beskaffenhet, anses vara direkt tillämpliga i medlemsstaterna, och, som sådana, i vissa fall har gjort det möjligt för skattemyndigheten att betrakta undantaget som gällande, även i avsaknad av ett införlivande med intern rätt. Ovannämnda bestämmelser, som förekommer i punkt 5 b och 5 c, syftar till att täppa till dessa luckor genom att föreskriva att en fast registrcringsskatt skall tillämpas på ovannämnda transaktioner i stället för en proportionell skatt avseende handlingar som upprättats efter det att föreliggande dekret trätt i kraft.

12 Artikel 4 b i den taxa som bifogats dekret nr 131/1986 (del 1)

13 I enlighet med den italienska republikens förklaring i dess skriftliga inlaga, begärde Agas återbetalning av cit belopp om 220863000 LIT, motsvarande skillnaden mellan den inbetalda skatten (221013000 LIT) och den fasta skatten om 250000 LIT som skulle ha betalats; det är uppenbarligen av förbiseende som Republiken Italien talar om en fast skatt om 150000 LIT, dä dekret nr 323/198G anger att denna fasta skatt uppgår till 250000 LIT.

14 Beträffande den analysmetod som bör följas, kan jag hänvisa till de upplysningar som domstolen lämnade i sin dom i målet Bautiaa och Société française maritime (ovan fotnot 7), punkt 31.

15 I beslutet om hänskjutande används termen fusion.

16 Punkt 34. Se även dom av den 11 december 1997 i mål C-8/96, Locamion (REG s. I-7055), punkt 20. Jag erinrar om att i målet Bautiaa och Société française maritime hade det övertagna bolaget (SNMTP) enligt fusionsavtalet överfört samtliga tillgångar till det övertagande bolaget (bolaget Bautiaa) i utbyte mot tilldelning av 142 nya aktier i Bautiaa.

17 Se upplysningsvis domen i målet Bautiaa och Socićlć francaise maritime (ovan fotnot 7), punkt 36, dom av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas Rickmcrs-Linie (REG 1982, s. 2771), punkt 16, liksom följande senare domar: domen i målet Dansk Sparinvest (ovan fotnot 8), punkterna 13 och 14, och dom av den 5 februari 1991 i mal C-15/89, Deltakabel (REG 1991, s. 241), punkt 14.

18 Enligt fransk doktrin och rättspraxis, uppvisar fusionen tre egenskaper: a) den medför en generell Överföring av det förvärvade bolagets totala förmögenhet, det vill säga såväl dess tillgångar som skulder, til! det övertagande bolaget; b) den innebär att åtminstone ett av de bolag som medverkar i processen upplöses; c) den kännetecknas av att det sker en tilldelning av nya andelar (eller aktier), som fungerar som vederlag för utförda tillskott; se upplysningsvis Bertrel, J.-P., et Jeantin, M., Acquisitions et fusions des sociétés commerciales, Paris, Litee, andra upplagan, 1991, s. 331—341, punkt 776— 797.

19 Se upplysningsvis, Hémard, J., Terré, F., och Mabilat, P., Sociétés commerciales, t. 3, Paris, Dalloz, 1978, punkt 780, s. 596.

20 Se domen i målet Locamion (ovan fotnot 15), punki 21.

21 Jag erinrar om att detta tillskott uppgick till ungefär 23,6 miljarder LIT.

22 Se dom av den 26 september 1996 i mål C-287/94, Frederiksen (REG 1996, s. I-4581), punkt 13.

23 Kommissionen har upplysningsvis hänvisat till de förvärvade bolagens tomtmark, byggnader, anläggningar, lager, patent, fordringar och bankkonton.

24 Detta var tillåtet enligt artikel 4.2 b (nämnd ovan) i direktiv 69/335.

25 Mål C-38/88 (REG 1990 s. I-1447), punkt 13. I detta mål ansåg domstolen bland annat att när ett bolag har varit utsatt för förluster och en av dess delägare samtycker till att överta dessa förluster, så har denna delägare tillhandahållit en förmån som ökar bolagets aktie-eller andelskapital i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktiv 69/335.

26 En dom, redan nämnd ovan i fotnot 16, där domstolen ansåg att, när ett moderbolag befriar ett dotterbolag från en skuldpost genom att helt eller delvis avstå från en fordran på detta dotterbolag, artikel 4.2 b i direktivet medger att en avgift på kapitaltillskott uttas.

27 I denna dom (C-249/89, REG 1991 s. I-257) ansåg domstolen att medlemsstaterna med stöd av artikel 4.2 b i direktiv 69/335 kan belägga ett räntefritt lån som beviljats en kapitalassociation som allvarligt skuldsatts av en av sina delägare med en avgift på kapitaltillskott, genom att stödja sig på ett värdesamband, nämligen det inbesparade räntebcloppct, såsom det skall fastställas av den nationella domstolen.

28 I denna dom, som redan nämnts ovan i fotnot 21, ansåg domstolen att, när ett dotterbolag åtnjuter ett räntcfritt lån som beviljats av moderbolaget, artikel 4.2 b i direktiv 69/335 är tillämplig på det räntcbelopp som inbesparas.

29 I motsats till vad domstolen beslutade i mälel Locamion (ovan fotnot 15), punkt 23.

30 Se punkt 36 i milt förslag til! avgörande i malet Locamion (ovan fotnot 15), liksom punkt 22 och fotnot 16 i mitt förslag till avgörande i målet Bautiaa och Société française maritime (ovan fotnot 7).

31 Jag erinrar om alt bolagstillgångama, i egenskap av ekonomisk storhet skild från aktie-och andelskapitalet, är utsatta för svängningar som eventuellt, men inte nödvändigtvis, kan medföra en ökning av aktie-eller andelskapitalet. Se upplysningsvis, Vuillcrmct, G., Droit des sociétés commerciales, tredje upplagan av verket av I Iureau, G., i samlingen Sciences économiques commerciales, t. 1, Paris, Dunod, 1969, s. 35—37.

32 I förhållande till målet Bautiaa och Société française maritime (ovan fotnot 7), som tidigare förelagts domstolen.

33 I domen Bautiaa och Société française maritime (ovan fotnot 7) nämns inte artikel 7.1 b andra strecksatsen i direktiv 69/335, då detta inte var nödvändigt för att lösa tvisten vid den nationella domstolen. Jag erinrar om alt i målet Bautiaa och Société française maritime tillsköt det övertagna bolaget (SNMTP) sina samlade tillgångar till det övertagande bolaget (Bautiaa), i samband med fusion. Vederlag för detta tillskott utgick i form av tilldelning av 142 nya aktier i Bautiaa, vardera till ett nominellt värde av 142 FF. Det tillskott som gjordes till Bautiaa ersattes således genom överlåtelse av andelar.

34 Se framför allt domen i målet Dcnkavil Internationaal m. fi. (ovan fotnot 8), punkt 16 och följande punkter, liksom dom av den 20 april 1993 i mål C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (REG 1993, s. I-1915), punkt 19 och följande punkter, och av den 27 juni 1979 i mål 161/78, Conradsen (REG 1979, s. 2221), punkt 11.

35 Se upplysningsvis domarna i målen Denkavit Internationaal m. fl. (ovan fotnot 8), punkt 17, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (ovan fotnot 33), punkt 20, och Conradsen (ovan fotnot 33), punkt 11.

36 Nödvändigheten av att göra en restriktiv tolkning av bestämmelser som innebär undantag från en generell regel framgår också av domstolens praxis om tolkning av texter angående vissa transaktioners beskattning och undantagande. Till exempel föreskriver rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) att vissa uttömmande uppräknade verksamheter genom undantag är befriade från mervärdesskatt (artikel 13). Eftersom det är fråga om en avvikelse från en generell regel skall den tolkas restriktivt, då — vilket domstolen för övrigt uttalat (dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkterna 13 och 14) —varje tolkning som utvidgar betydelsen av texten i artikel 13 A, skulle strida mot denna bestämmelses syfte. Enligt vad domstolen vidare förklarat (se dom av den 11 juli 1985 i mål 107/84, kommissionen mot Tyskland, REG 1985, s. 2655, punkt 17, och domen i det ovannämnda målet Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 12, uteslöt artikel 13 i sjätte direktivet inte alla verksamheter av allmänt intresse, utan endast de som uppräknats och beskrivits på ett mycket detaljerat sätt. Domstolen har avvisat en extensiv tolkning av de undantag som föreskrivs i direktivet i de fall då förekomsten av tolkningsfakta, som medgett en utvidgning av de undantag som föreskrivs i de berörda bestämmelserna och i synnerhet i artikel 13, inte hade bevisats (se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland, punkt 20, och punkt 16 i generaladvokaten Darmons förslag till avgörande inför dom av den 15 december 1993 i mal C-63/92, Lubbock Fine, REG 1993, s. I-6665).

37 Se domarna i de ovannämnda målen (ovan fotnot 8) Denkavit Internationaal (punkt 21) och Dansk Sparinvest (punkt 9).

38 Följaktligen faller den utanför tillämpningsområdet för artiklarna 1, 7,1 b och 10, och den har inget samband med föremålet för artikel 11, som förbjuder beskattning av aktier, andelar, län eller andra liknande överlåtbara värdepapper.

39 Jag kom till motsvarande slutsats i milt förslag till avgörande (punkterna 63 och 64) i målet Locamion (ovan fotnot 15), som gällde frågan i vilken mån artikel 10 i direktiv 69/335 utgjorde ett hinder för att påföra en sådan skatt som den regionala skatt på bevis om fordonsregistrcring som föreskrevs i fransk rätt. Domstolen bedömde sedan (punkt 36) att, eftersom bestämmelsen inte hindrade påförandet av denna skatt, det saknades anledning att göra en bedömning av om skatten föll inom tillämpningsområdet för artikel 12 eller inte.

40 Se fotnot 16 i det förslaget till avgörande.

41 EGT L 295, s. 36; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 34.

42 EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20.

43 Dc övriga bestämmelser som nämns i artikel 24 skulle emellertid inte heller kunna tillämpas i den män de antingen avser det utbyte av aktier som äger rum vid fusioner eller reglerar skadeståndsansvaret för vissa personer som är inblandade i fusionsförfarandet och följaktligen förutsätter alt det övertagande bolaget vid tiden för fusionen inte innehar hela kapitalet i det övertagna bolaget. Artikel 9 i direktiv 78/855 berör den detaljerade skriftliga redogörelsen för fusionsprojcklct och i synnerhet redovisningen av akticutbytcl. Artikel 10 gäller den kontroll av fusionsprojekt som utförs av oberoende sakkunniga och i synnerhet, bland deras uppgifter, den förklaring de måste avge angående frågan huruvida utbytesförhållandet är rimligt och sakligt grundat. Artikel 11.1 d gäller de redovisningar som nämnts t artikel 9, och artikel 11.1 c gäller de redovisningar som avges av de oberoende experter som nämnts i artikel 10. Med stöd av artikel 20 skall [lagstiftningen i medlemsstaterna minst innehålla regler om det civilrättsliga ansvar som ledamöterna i det överlåtande bolagets förvaltnings-eller ledningsorgan skall ha mot bolagets aktieägare pä grund av oförsvarligt förfarande av ledamöterna i dessa organ vid förberedelsen och genomförandet av fusionen. Slutligen, enligt artikel 21, skal! [l]agstiftningen i medlemsstaterna minst innehålla regler om det civilrättsliga ansvar som de sakkunniga, vilka ansvarar för upprättandet i det överlåtande bolaget av den i artikel 10.1 angivna redogörelsen, skall ha mot aktieägarna i detta bolag på grund av oförsvarligt förfarande av de sakkunniga då de utförde sitt uppdrag.

44 Artiklarna 24, 25 och 26 i direktiv 78/855. Artikel 24 gäller en transaktion genom vilken ett eller flera bolag upplöses utan likvidation och överför samtliga sina tillgångar och skulder till ett annat bolag som äger alla deras aktier och andra värdepapper som medför rätt alt rösta vid bolagsstämman.

45 Artiklarna 27, 28 och 29 i direktiv 78/855. Artikel 27 gäller fusion genom att ett eller flera bolag överläs av ett annal bolag som äger minst 90 procent, men inte alla, av respektive bolags aktier och andra värdepapper som är förenade med rösträli på bolagsstämman.

46 Den andra avser fallet då två eller flera bolag upplöses utan likvidation och överför alla sina tillgångar och skulder till ett bolag som de bildar.

47 Dom av den 13 december 1991 i mål C-164/90, Muwi Bouwgrocp (REG 1991, s. I-6049) gällde definitionen av den verksamhetsgren (part of a business) som överfördes från ett bolag till ett annat, inom ramen för artikel 7.1 b i direktiv 69/335. Generaladvokaten M. Jacobs (punkterna 16 och 17 i hans förslag till avgörande) tolkade detta begrepp i direktivet mot bakgrund av den definition av begreppet som ges i artikel 2 a i direktiv 90/434. Utan att uttryckligen hänvisa till bestämmelsen i direktiv 90/434, besvarade domstolen denna fråga, genom att bedöma bestämmelsen i direktiv 69/335 i sin helhet (punkt 20 i domen; se även punkterna 21 och 22).

48 Se dom av den 13 oktober 1992 i mål C-50/91, Commerz-Credit-Bank (REG 1992, s. I-5225), punkt 11.

49 Del gäller direktiv 69/335 och ändringsdirektiven 73/80 och 85/303.

50 Oberoende av om en sådan transaktion bestar i en omgruppering inont ett företag av olika enheter som utövar identiska eller kompletterande verksamheter.

51 Se domen i målet Bautiaa och Société française maritime, punkt 40.

52 Denna avgift föreskrevs i artikel 816 i den franska skattelagen (code général des impôts français).

53 Det är för övrigt avslöjande att den italienska regeringen, efter domen i målet Bautiaa och Société française maritime, genom att anta dekret nr 323/1996 av Republiken Italiens president ändrade artikel 4 b i den tabell som bilagts dekret nr 131/1986 av Republiken Italiens president och därigenom ersatte den proportionella registrcringsskatten med en fast skatt uppgående till 250000 LIT.