Förslag till avgörande av generaladvokat Georges Cosmas föredraget den 20 maj 1999

1 Originalspråk: grekiska.

2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

3 Denna fotnot är endast av betydelse för den grekiska lydelsen av detta förslag till avgörande.

4 Se punkt 1 i kommissionens skriftliga yttrande.

5 I punkt 5 i sitt skriftliga yttrande hänvisar den nederländska regeringen till bestämmelserna i artikel 11 första stycket, under b) i Wet op de omzetbelasting 1968 (nederländsk lag från år 1968 om omsättningsskatt). Aven i den nationella domstolens beslut om hänskjutande hänvisas till denna bestämmelse.

6 Mål C-230/94 (REG 1996, s. I-4517).

7 Se särskilt dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, van Tiem (REG 1990, s. I-4363), punkt 17.

8 Se domen i målet van Tiem (ovan fotnot 6). I domen bedömde domstolen att artikel 4 i sjätte direktivet har ett mycket brett tillämpningsområde när det gäller mervärdeskatt. Tillämpningsområdet omfattar samtliga produktionsstadier, distributionen och utförandet av tjänster (punkt 17).

9 Angående sambandet mellan dessa bägge uttryck och särskilt om det faktum att utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, som nämns i artikel 4.2 andra stycket i sjätte direktivet, utgör en specifik tillämpning av kriteriet ekonomisk aktivitet, som nämns i den första meningen i samma artikel, och inte ett undantag från detsamma, se domen i målet Enkler (ovan fotnot 5), punkt 22 och även mitt förslag till avgörande i samma mål, punkterna 12—14.

10 Såsom domstolen framhållit i domen i målet Van Tiem (ovan fotnot 6) hänför sig konceptet utnyttjande, i enlighet med kraven enligt principen om ett neutralt gemensamt system för mervärdesskatt, till samtliga transaktioner, oavsett rättslig form, som syftar till att fortlöpande vinna intäkter av egendomen (punkt 18). När det gäller nödvändigheten av att kontrollera om den ifrågavarande ekonomiska aktiviteten har en viss grad av varaktighet och kontinuitet hänvisas till mitt förslag till avgörande under domen i målet Enkler (ovan fotnot 5), punkt 15. Sålunda skall enligt domstolens rättspraxis vare sig det förhållandet att det endast föreligger ett förvärv av egendom och ett innehav av obligationer som inte används för någon annan företagsverksamhet, och ett uppbärande av därtijl hänförliga intäkter (se dom av den 6 februari 1997 i mål C-80/95, Harnas &c Helm (REG 1997, s. I-745), punkt 20) eller att det endast föreligger ett förvärv och innehav av andelar i bolag anses innebära att det föreligger ^en ekonomisk verksamhet som innebär att aktören i fråga skall betraktas som skattskyldig. Enbart innehavet av aktier i ett annat bolag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav eftersom den eventuella utdelningen som kan fås på aktierna endast är ett resultat av innehavet av egendomen. (Se dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands (REG 1991, s. I-3111), punkt 13). Domstolen har också bedömt att eftersom uppbärandet av aktieutdelningar inte är en ersättning för någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet faller sådan utdelning utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. (Se angående detta dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam (REG 1993, s. I-3513), punkt 13).

11 Se domen i målet Enkler (ovan fotnot 5), punkterna 21 och 22. Domstolen har även bedömt att om ägaren av en fast egendom upplåter en nyttjanderätt i denna egendom skall denna upplåtelse betraktas som ett utnyttjande av egendomen om nyttjanderätten upplåts under en bestämd tid i utbyte mot en ersättning. Detta villkor skall anses uppfyllt då nyttjanderätten liksom i tvisten i den nationella domstolen är upplåten för en period om 18 år i utbyte mot en årlig ersättning. Se domen i målet Van Tiem (ovan fotnot 6), punkt 19.

12 Se domen i målet Enkler (ovan fotnot 5), punkt 30.

13 Se domen i målet Enkler (ovan fotnot 5), punkterna 23—29.

14 Se angående delta domen i målet Enkler (ovan fotnot 5), punkt 25: ...såsom framgår av artikel 4.1 i sjätte direktivet [är] syftet med eller resultatet av verksamheten i sig... utan betydelse för att avgöra tillämpningsområdet för sjätte direktivet.

15 Se ovan punkt 15 i detta förslag till avgörande.

16 I rådets andra direktiv (67/228/EEG) av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning gällande omsättningsskatter — Struktur och former för tillämpning av det gemensamma systemet för mervärdesskatter (EGT L 71, s. 1303, nedan kallat andra direktivet), sägs i bilaga A punkt 2 (Anmärkningar rörande artikel 4) att: Begreppet självständigt syftar särskilt till att från beskattning undanta löntagare som är bundna till sin arbetsgivare genom ett anställningsavtal. Det bör påpeleas att lydelsen av sjätte direktivet inte längre innehåller termen särskilt. Detta betyder emellertid inte att den negativa definitionen av begreppet självständigt som finns i direktivet har upphört att vara vägledande.

17 Se dom av den 25 juli 1991 i mål C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla (REG 1991, s. I-4247) när det gäller definitionen av dessa förhållanden. Domen gäller den verksamhet som bedrivs av de uppbördsmyndigheter som Í Spanien har till uppgift att inkassera de lokala skatterna. I denna dom uttalade domstolen att vad först gäller arbetsvillkoren fanns det inget anställningsförhållande om den person som utövade den ekonomiska verksamheten själv, inom ramen för vad lagstiftningen tillät, anskaffade och självständigt organiserade medeli form av den personal och det material som krävdes för att kunna utöva verksamheten (punkt 11). Domstolen bedömde vidare att vad gällde avlöningsvillkoren fanns det inget anställningsförhållande om personen i fråga själv löpte den ekonomiska risken för sin verksamhet. Slutligen bedömde domstolen att det avgörande kriteriet för att bedöma om det föreligger ett anställningsförhållande eller inte är vem som har ansvaret för de avtal som denna person slutit inom ramen för utövandet av verksamheten, liksom vem som har ansvaret för skador som tillfogats tredje man. Liksom generaladvokaten Tesauro anförde i sitt förslag till avgörande i nämnda mål bör som självständig arbetstagare anses den arbetstagare som inte organisatoriskt är integrerad i ett företag, som när det gäller mänskliga och materiella resurser har friheten att själv på lämpligt sätt organisera dessa resurser vid bedrivandet av verksamheten i fråga och som slutligen löper den ekonomiska risken för verksamheten (punkt 6). Se även dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna (REG 1987, s. 1471). I punkt 14 i domen sägs följande. Det kan konstateras att notarier och exekutorer inte är hierarkiskt underordnade den statliga myndigheten eftersom de inte är integrerade i den statliga administrationen. De utövar sin verksamhet för egen räkning och organiserar fritt under eget ansvar, inom vissa i lagen föreskrivna gränser, formerna för hur de skall utöva sitt arbete. De uppbär också själva de arvoden som utgör deras inkomst. Den omständigheten att de är underkastade den statliga myndighetens disciplinära kontroll, såsom kan vara fallet även för andra särskilt reglerade yrken, eller att storleken på deras vederlag är bestämd i lag är inte tillräckligt för att de i förhållande till en arbetsgivare skall anses vara i sådant anställningsförhållande som avses i artikel 4.4.

18 Vid första anblicken skulle man kunna tänka sig att en sådan analog tillämpning strider mot kravet på att man vid bedömningen av om en självständigt bedriven ekonomisk verksamhet enligt artikel 4.4 första stycket i sjätte direktivet föreligger skall göra en restriktiv tolkning, eftersom denna bestämmelse huvudsakligen definierar begreppet skattskyldig på ett negativt sätt. Emellertid anser jag att en sådan analog tillämpning rätteligen kan åberopas som en självständig tolkning av begreppet självständigt i artikel 4.1. Den negativa definitionen som nämnts ovan synes nämligen vara av vägledande karaktär. Se ovan fotnot 15.

19 Liksom jag redovisat tidigare är vidden av självständigheten under vilken en person bedriver sin självständiga ekonomiska verksamhet då denne begär att betraktas som skattskyldig inte beroende av det allmänna regelsystem som tillämpas för honom utan endast av de särskilda omständigheter under vilka han bedriver sin verksamhet. Se ovan punkt 18.

20 I andra direktivet angavs följande i bilaga A, punkt 2 (Anmärkningar om artikel 4), i den andra meningen i fjärde stycket: Begreppet [självständigt] medger också att varje medlemsstat kan välja att betrakta personer, som trots att de är rättsligt oberoende är organisatoriskt förbundna med varandra genom ekonomiska, finansiella och organisatoriska band, som en enda skattskyldig istället för som två olika. En medlemsstat som vill anta en sådan ordning skall genomföra ett sådant samråd som anges i artikel 16.

21 Se generaladvokaten van Gervens förslag till avgörande i målet Polysar Investments Netherlands (ovan fotnot 9). Se även kommissionens första rapport till rådet av den 13 september 1998 angående funktionen av det gemensamma systemet för mervärdesbeskattning, K0M(83) slutlig, punkterna 10 och 11. Se angående samma möjlighet enligt det ovannämnda andra direktivet dom av den 12 juni 1979 i de förenade målen 181/78 och 229/78, van Paassen och Denkavit Dienstbetoon (REG 1979, s. 2063).

22 Se punkt 10 ovan.

23 Se Boomsma A., och alii (edited by), Ernst & Young, VAT in Europe, London, Sweet & Maxwell, 1989, s. 146.

24 Kommissionen hänvisar till redogörelsen för motiven till artikel 4 i det ursprungliga förslaget till sjätte mervärdeskattedirektivet av den 20 juni 1973 {Europeiska gemenskåpens bulletin, supplement 11/73, s. 8). Enligt denna redogörelse för motiven kunde man på grundval av denna bestämmelse betrakta rättsligt oberoende företag som en enda skattskyldig, antingen rör att åstadkomma en administrativ förenkling eller för att undvika visst missbruk (til! exempel att ett företag delas upp mellan flera skattskyldiga i syfte att komma i åtnjutande av ett visst regelsystem).

25 Se kommissionens yttrande, punkt 16.

26 Se angående detta dom av den 29 maj 1997 i mål C-63/96, Skripalle (REG 1997, s. I-2847), punkterna 24—26.

27 1 beslutet om hänskjutande anges till exempel inte om det berörda bolaget är underkastat det gemensamma schablonmässiga systemet för jordbrukare och i så fall under vilka villkor.

28 Se dom av den 16 juli 1992 i mål C-67/91, Asociación Española de Banca Privada (REG 1992, s. I-4785), punkterna 25 och 26, av den 3 mars 1994 i de förenade målen C-332/92, C-333/92 och C-335/92, Eurico Italia m.fl. (REG 1994, s. I-711), punkt 17, av den 18 juni 1991 i mål C-369/89, Piageme (REG 1991, s. I-2971), punkt 10, av den 8 november 1990 i mål C-231/89, Gmurzynska-Bscher (REG 1990, s. I-4003), punkt 19, av den 16 juli 1992 i mål C-343/90, Lourenço Dias (REG 1992, s. I-4673), punkt 15, av den 6 juli 1995 i mål C-62793, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883), punkt 10 och av den 15 juni 1995 i de förenade målen C-422/93, C-423/93 och C-424/93, Zabala Erasun m.fl. (REG 1995, s. I-1567), punkt 14.

29 För övrigt ankommer det på den nationella domstolen att bedöma de frågor om nationell rätt som kommissionen syftar på i sitt inledande yttrande, nämligen i vilken mån de handlingar en delägare vidtar är bindande för det bolag som han är delägare i, liksom den eventuella påverkan som den egendomsordning inom äktenskapet som den berörde och hans hustru valt kan ha på de berörda parternas rättshandlingsförmåga när det gäller den fasta egendomen och mer bestämt på giltigheten av deras arrendeavtal.

30 Se punkt 18 ovan.

31 Se ovan fotnot 25.

32 Se i eletto sammanhang även generaladvokaten van Gervens förslag till avgörande under domen i målet Polysar Investments Netherlands (ovan fotnot 9), punkt 6.