Förslag till avgörande av generaladvokat

1. Denna begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht, Hamburg, behandlar en viktig fråga om räckvidden av domstolens behörighet att besvara tolkningsfrågor från nationella domstolar och ger domstolen tillfälle att ompröva sina domar i målen Leur-Bloem och Giloy.

2. Den hänskjutande domstolen har ställt en rad detaljerade frågor om tolkningen av vissa tekniska bestämmelser i fjärde bolagsrättsdirektivet om årsbokslut i vissa typer av bolag. Dessa frågor har dock uppkommit i ett mål avseende redovisningen för skatteändamål — som inte omfattas av direktivet — av en avsättning i balansräkningen som gjorts av en näringsidkare som inte omfattas av direktivets tillämpningsområde. Direktivets bestämmelser är därför endast relevanta på grund av ett antal komplicerade hänvisningar och antaganden i den nationella rätten.

3. Målet i den nationella domstolen avser skatteberäkningen för år 1989 avseende en fransk banks filial i Hamburg. Vare sig filialer eller banker omfattas av fjärde direktivets tillämpningsområde. Det belopp som skall erläggas i skatt beror på den korrekta bedömningen av en avsättning i balansräkningen daterade den 31 december 1989. Den nationella rättsliga ram som bestämmer näringsidkarens beskattningsbara inkomst är i huvudsak följande:

4. Som jag ser det aktualiseras frågan om domstolen är behörig att tolka bestämmelserna i det fjärde direktivet i detta sammanhang, och den nationella domstolen har uttryckligen ställt tre frågor om möjligheten att ta upp frågorna till prövning i sak.

Tolkningsfrågorna

5. Finanzgericht, Hamburg, har ställt följande tolkningsfrågor:

Fjärde bolagsdirektivet

6. I fjärde bolagsdirektivet föreskrevs ursprungligen tillämpning i Tyskland i fråga om tre typer av bolag: die Aktiengesellschaft (aktiebolag vars aktier får utbjudas till allmänheten), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (en typ av aktiebolag vars aktier får utbjudas till allmänheten där ledningen personligen ansvarar för sina skulder) och die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (aktiebolag vars aktier inte får utbjudas till allmänheten). Tyskland har ingen skyldighet att tillämpa direktivet avseende andra näringsidkare, däribland filialer till bolag med säte i andra medlemsstater. Direktivet är därför inte tillämpligt i förevarande mål.

7. Dessutom är inte fjärde direktivet tilllämpligt på banker och andra finansiella institut, som regleras genom ett senare samordnande direktiv, direktiv 86/635, som vid den berörda tidpunkten inte hade genomförts i Tyskland. Enligt direktiv 86/635 skall vissa bestämmelser i fjärde direktivet, inklusive de som berörs i förevarande mål, gälla för banker och andra finansiella institut om ej annat föreskrivs i direktiv 86/635. Filialer till finansiella institut faller inte inom tillämpningsområdet för direktiv 86/635, även om de enligt direktiv 89/117, som skulle följas senast den 1 januari 1991, skall offentliggöra årsbokslut för sitt finansiella institut. Skyldighet för filialer att offentliggöra årsbokslut för den egna verksamheten får inte föreskrivas.

8. Fjärde övervägandet i ingressen till fjärde direktivet har följande lydelse:

9. I artikel 2.3 stadgas följande:

10. Domstolen har slagit fast att efterlevnaden av principen om en rättvisande bild utgör det främsta syftet med det fjärde direktivet.

11. Direktivet innehåller regler om bland annat den redovisningsmässiga behandlingen av ansvarsförbindelser (artikel 14), värdejusteringar av balansposter (artiklarna 19, 39.1 b och 39.1 c), avsättningar för förluster och skulder (artiklarna 20.1 och 42) värdering av balansposter var för sig (artikel 31.1 e) och värdering av förpliktelser och förluster som blir kända efter balansdagen (artikel 31.1 c bb). Vissa av eller alla de frågor som omfattas av dessa regler berörs i tvisten vid den nationella domstolen, även om det har ifrågasatts i vilken utsträckning de kommer att ligga till grund för avgörandet i det målet.

Nationell lagstiftning om årsbokslut och den första tolkningsfrågan

12. Den hänskjutande domstolen har i beslutet om hänskjutande förklarat att den tyska lagstiftning som föreskriver att näringsidkare skall upprätta årsbokslut är uppdelad i bestämmelser som är tillämpliga på alla näringsidkare, och således omfattar filialer till företag (uppenbarligen även banker) med säte i andra länder, och sådana som endast är tillämpliga på kapitalassociationer.

13. Dessa bestämmelser återfinns i Tredje boken i Handelsgesetzbuch (handelsbalken, nedan kallad HGB) som genomför fjärde direktivet på så sätt att vissa delar har införts i avsnitt 1 (238—263 §§), som gäller alla näringsidkare, och andra delar har införts i avsnitt 2 (264—335 §§), som särskilt gäller kapitalassociationer.

14. Kravet på en rättvisande bild i ingressen och i artikel 2 i direktivet har inte återgivits ordagrant i avsnitt 1 av Tredje boken i HGB, som är tillämplig på alla näringsidkare.

15. I 238 § första stycket föreskrivs i här relevanta delar:

16. I 239 § andra stycket stadgas följande:

17. I 242 § första stycket föreskrivs i här relevanta delar:

18. I 243 § första och andra stycket stadgas följande:

19. Den hänskjutande domstolen har fortsatt med att förklara att även om kravet på en rättvisande bild inte har införts ordagrant, skall de bestämmelser som gäller alla näringsidkare tolkas så att balansräkningen enligt 242 § första stycket, första meningen skall ge en korrekt bild av tillgångar och skulder.

20. Specialbestämmelserna om kapitalassociationers årsbokslut inleds med 264 § i HGB där kravet på en rättvisande bild uttryckligen anges.

21. I 264 § andra stycket stadgas följande:

22. I 289 § första stycket föreskrivs i här relevanta delar:

23. Den hänskjutande domstolen har anmärkt att en rådande uppfattning är att den tyske lagstiftaren avsåg att det fjärde direktivet skulle genomföras enbart genom avsnitt 2 i tredje boken i HGB. Det har dock medgivits att vissa redovisningsregler som tidigare var tillämpliga på alla näringsidkare och som även återgavs i direktivet, infördes i avsnitt 1 i Tredje boken i HGB. Till dessa regler hör de särskilda bestämmelserna i det i förevarande mål berörda direktivet.

24. Den hänskjutande domstolen har tillagt att domstolen således har slagit fast att den, i fråga om en kapitalassociation, är behörig att tolka direktivet inom ramen för tilllämpningen av en bestämmelse ur avsnitt 1 i HGB. Förevarande mål gäller dock tilllämpningen av avsnitt 1 i tredje boken i HGB på andra näringsidkare som inte omfattas av fjärde direktivets tillämpningsområde, men som genom den nationella lagstiftningen behandlas på samma sätt som kapitalassociationer.

25. Den nationella domstolens första fråga avseende domstolens behörighet att meddela ett förhandsavgörande om tolkningen av fjärde direktivet uppkommer i det sammanhanget. Den nationella domstolen har närmare bestämt frågat om domstolen är behörig att meddela ett förhandsavgörande när delar av direktivet vid dess genomförande har införts i den nationella lagstiftning om årsredovisning inom handelsområdet som är tillämplig på alla näringsidkare, trots att lagstiftningen för dessa näringsidkare (till skillnad från för kapitalassociationer) inte ställer upp det krav på en rättvisande bild som anges i ingressen till och artikel 2 i direktivet.

26. Den hänskjutande domstolen anser att domstolens hittillsvarande rättspraxis tyder på att domstolen är behörig. Enligt denna rättspraxis (domarna i målet Leur-Bloem och i målet Giloy) är domstolen behörig att inom förfarandet för förhandsavgörande tolka gemenskapsrätten när situationen i fråga inte regleras direkt av gemenskapsrätten, utan när den nationella lagstiftaren genom införlivandet av direktivet i nationell rätt har behandlat rent interna situationer på samma sätt som situationer som styrs av direktivet, så att den nationella rätten har samordnats med gemenskapsrätten. Den nationella domstolen skall när den ställer en tolkningsfråga till domstolen fastställa den exakta räckvidden av den nationella rättens hänvisning till gemenskapsrätten.

Den nationella skattelagstiftningen och den andra respektive tredje tolkningsfrågan om behörighet

27. I 7 § i Gewerbesteuergesetz (nedan kallad näringsskattelagen) stadgas i här relevanta delar:

28. I 8 § första stycket i bolagsskattelagen föreskrivs följande:

29. I 5 § första stycket, första meningen i inkomstskattelagen stadgas att:

30. Den hänskjutande domstolen har förklarat att enligt den bestämmelsen är de handelsrättsliga principerna om god redovisningssed avgörande när det inte föreligger särskilda skatteregler om balansräkning som har företräde.

31. Den nationella domstolen har förklarat att på grund av ovannämnda införlivande genom en hänvisning är principerna om god redovisningssed tillämpliga inte bara på fysiska personers inkomstskatt utan även på beskattningsunderlaget för i förevarande mål berörda bolagsskatt för kapitalassociationer och för näringsskatt. Hänvisningen till principerna om god redovisningssed i 5 § första stycket, första meningen i inkomstskattelagen omfattar de principer om god redovisningssed som inom handelsrätten är bindande för alla näringsidkare, såsom de angivits i 238 § första stycket, första meningen och i 243 § första stycket i HGB och kodifierats i avsnitt 1 i tredje boken i HGB. Dessa principer omfattar, förutom de formella kraven, reglerna om det huvudsakliga innehållet i årsbokslut och reglerna om värdering och redovisning, som även återfinns i avsnitt 1 i tredje boken i HGB. Principerna om god redovisningssed är därför även tillämpliga när avsättningar görs och (om inte 6 § i inkomstskattelagen innehåller en specialregel, se vidare nedan) vid värderingen av dessa.

32. Den nationella domstolen har tillagt att det är diskutabelt om och i vilken utsträckning kravet på en rättvisande bild, vid sidan om principerna om god redovisningssed som gäller alla näringsidkare, är tilllämpligt med stöd av 5 § första stycket, första meningen i inkomstskattelagen.

33. Den nationella domstolen vill genom sin andra fråga få klarhet i huruvida domstolen är behörig att tolka direktivet när den nationella skattelagstiftningen bygger på förutsättningen att de handelsrättsliga principerna om god redovisningssed är tillämpliga vid beräkningen av vinsten för näringsidkare som upprättar balansräkningar och

34. Beträffande fråga a) anser den hänskjutande domstolen att domstolen är behörig att tolka direktivet i samband med tillämpligheten av de handelsrättsliga principerna om god redovisningssed på skattelagstiftningens område, eftersom föreskrifterna i avsnitt 1 i tredje boken i HGB som gäller alla näringsidkare i) omfattas av hänvisningen i skattelagstiftningen och ii) införlivar delar av direktivet avseende kapitalassociationer och andra näringsidkare på samma sätt.

35. Beträffande fråga b) förefaller den likaså anse att domstolen är behörig och hänvisar till generaladvokat Légers resonemang i hans förslag till avgörande i målet DE + ES Bauunternehmung.

36. Slutligen har den hänskjutande domstolen i begäran om förhandsavgörande påpekat att i den nationella lagstiftning om redovisningen av avsättningar som behandlas i målet vid den nationella domstolen görs åtskillnad mellan avsättningar för förluster och avsättningar för förpliktelser.

37. Beträffande avsättningar för förluster inkluderar principerna om god redovisningssed som är tillämpliga enligt 5 § första stycket, första meningen i inkomstskattelagen principen att avsättningarna inte får överskrida det belopp som är nödvändigt på grund av en skälig affärsmässig bedömning. Den principen fastställs i 253 § första stycket i HGB och i artikel 42 i direktivet.

38. Situationen är dock en annan i fråga om avsättningar för förpliktelser. Som nämnts ovan är principerna om god redovisningssed endast tillämpliga enligt 5 § första stycket, första meningen i inkomstskattelagen i avsaknad av en särskild skatteregel som äger företräde. Inkomstskattelagen innehåller sådana specialregler som reglerar värderingen av en avsättning för förpliktelser. I huvudsak krävs även enligt dessa att en skälig affärsmässig bedömning görs. Enligt den hänskjutande domstolen erkänns i rättspraxis att principerna om god redovisningssed skall tillämpas även i samband med dessa regler.

39. Genom den tredje tolkningsfrågan vill den nationella domstolen få klarhet i om domstolen är behörig att tolka direktivet när den nationella skattelagstiftningen i ett annat sammanhang (nämligen på annat sätt än genom 5 § första stycket, första meningen i inkomstskattelagen) hänvisar till begrepp eller principer i årsredovisningsrättsliga regler.

EG-domstolens behörighet

40. Frågan om behörigheten har varit föremål för delade meningar hos alla dem som har yttrat sig — skriftligen i fråga om Finanzamt für Großunternehmen, Hamburg (svarande i målet vid den nationella domstolen), den tyska regeringen och kommissionen och vid sammanträdet i fråga om den tyska regeringen och kommissionen.

41. Den tyska regeringen och kommissionen delar i huvudsak uppfattningen att domstolen är behörig på grund av domarna i målen Leur-Bloem och Giloy som diskuteras närmare nedan. Finanzamt für Großunternehmen, Hamburg, har däremot gjort gällande att tolkningen av fjärde direktivet inte är relevant för att avgöra målet. Det ankommer uteslutande på medlemsstaterna att avgöra i vilken omfattning avsättningar är avdragsgilla i skattehänseende. Hänvisningen till principer om redovisning i 5 § första stycket i inkomstskattelagen infördes första gången i inkomstskattelagen år 1934. Den versionen gäller än i dag. Under alla omständigheter innehåller varken fjärde direktivet eller den tyska handelsrätten föreskrifter om hur anskaffningskostnaderna för avsättningar skall värderas. Därför kan inte kopplingen mellan handels- och skattemässig redovisning ligga till grund för lösningen av en tvist om en sådan värdering. I specialreglerna i inkomstskattelagen om värderingen av avsättningar fastställs ett självständigt kriterium på det nationella skatteområdet; att självständigheten kvarstår också när detta kriterium huvudsakligen eller helt sammanfaller med handelsrättsliga principer i resultatet.

42. Frågan om domstolen är behörig att tolka föreskrifter i nationell lagstiftning genom vilka gemenskapsrätten faktiskt tilllämpas på situationer där det enligt denna inte krävs att den skall tillämpas har behandlats mest utförligt i domarna i målen Leur-Bloem och Giloy.

43. I målet Leur-Bloem begärdes domstolens tolkning av begreppet utbyte av aktier i artikel 2 d i fusionsdirektivet. Syftet med det direktivet är att undanröja skattehinder för fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier eller andelar inom gemenskapen. Direktivet är endast tillämpligt på utbyte av aktier och andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Den transaktion som var i fråga i tvisten vid den nationella domstolen berörde inte bolag från olika medlemsstater, utan var rent intern för Nederländerna och omfattades därför inte av direktivets materiella tillämpningsområde. Den hänskjutande domstolen ansåg dock att den nederländske lagstiftaren avsåg att den nationella lagstiftningen om fusioner genom utbyte av aktier inom landet och inom gemenskapen skulle tolkas på samma sätt. Den kom till denna slutsats med utgångspunkt från de respektive bestämmelsernas lydelse, som var densamma för transaktioner inom landet och inom gemenskapen, och bestämmelsernas respektive bakgrunder, särskilt ett uttalande i promemorian från finansministeriet av innebörden att det för upprättande av den inre marknaden och trots att gemenskapsrätten inte formellt sett kräver att nationella aktiefusioner skall åtnjuta samma villkor som fusioner inom gemenskapen, är önskvärt att de två olika typerna av transaktioner skall behandlas på samma sätt.

44. Domstolen slog fast följande:

45. I domen i målet Giloy tillfrågades domstolen om tolkningen av en bestämmelse i gemenskapens tullkodex. Tvisten vid den nationella domstolen behandlade dock inte importtullar utan mervärdesskatt, på vilken tullkodexen gjorts tilllämplig genom den tyska omsättningsskattelagstiftningen, som innehöll en allmän regel om att bestämmelserna om tullar i tillämpliga delar skulle vara tillämpliga på mervärdesskatt på import.

46. Domstolen upprepade punkterna 24—29 från sin ovannämnda dom i målet Leur-Bloem (dessa första styckena återges ovan). Domstolen slog vidare fast att:

47. I förevarande mål har domstolen givits vad kommissionen vid sammanträdet beskrev som ett gyllene tillfälle att ompröva sina domar i målen Leur-Bloem och Giloy: den nationella domstolen har uttryckligen frågat om domstolen är behörig att meddela dom i ett likartat sammanhang. Domstolen, som har beslutat att pröva förevarande mål i plenum, skall enligt min uppfattning utnyttja detta tillfälle och motstå en eventuell frestelse att låta bli att ta itu med behörighetsfrågan.

48. Domstolen har visserligen i flera domar efter domarna i målen Leur-Bloem och Giloy slagit fast att den är behörig att tolka gemenskapsrätt som genom den nationella lagstiftningen tilllämpas i situationer utanför gemenskapsrättens tillämpningsområde. Dessa domar skulle därför kunna anses bekräftade och därmed omvandlade till fast rättspraxis. Enhetligheten är dock enligt min uppfattning snarare skenbar än faktisk. Domen i målet Schoonbroodt meddelades av första avdelningen och domen i målet Adam av den andra avdelningen. I båda domarna åberopade domstolen endast tidigare domar till stöd för sin behörighet utan att ifrågasätta berättigandet i dessa. I domen i målet DE + ES Bauunternehmung behandlades inte frågan alls av femte avdelningen, som helt enkelt prövade målet i sak. Endast i målet Kofisa granskade domstolen frågan om sin behörighet. Även det målet avgjordes dock av en avdelning (även i detta fall den femte avdelningen), som mycket väl kan ha känt sig bunden av de tidigare domarna. I domen återges dessutom till stora delar domskälen från domen i målet Giloy. I den mån frågan behandlas i domen begränsas argumentationen till en återupprepning av argument vars svaghet på ett övertygande sätt hade visats av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer, och de starka argumenten mot domstolens behörighet ignorerades helt. På samma sätt görs heller ingen hänvisning till generaladvokaten Tizzanos tänkvärda och övertygande analys som kom fram till att domstolen saknade behörighet.

49. Även med bortseende från ovannämnda förbehåll anser jag inte att det är helt korrekt att betrakta domstolens rättspraxis som fullständigt enhetlig. Man får inte glömma att domstolen i domen i målet Kleinwort Benson slog fast att den inte var behörig att tolka Brysselkonventionen under omständigheter där den konventionen, snarare än att ha gjorts tillämplig i sig genom nationell lagstiftning, hade tjänat som förebild och återgivits endast delvis. Av den domen framgår att domstolen ansåg att två egenskaper hos den nationella lagstiftningen i fråga utgjorde oöverstigliga hinder för att den skulle förklara sig behörig: för det första hänvisade lagstiftningen inte direkt och ovillkorligt... till gemenskapsrätten, varigenom denna skulle ha blivit tillämplig i den inhemska rättsordningen och för det andra krävde den inte att de nationella domstolarna skulle avgöra tvister som väckts vid dessa genom att på ett absolut och ovillkorligt sätt tilllämpa den tolkning som EG-domstolen gett dem.

50. Domen i målet Kleinwort Benson nämndes inte av domstolen i domen i målet Schoonbroodt. I domen i målet Kofisa — och faktiskt även i domarna i målen Leur-Bloem och Giloy — påpekades att den skilde sig från de andra domarna genom att den nationella lagstiftning som var i fråga i domen i målet Kleinwort Benson föreskrev möjligheten att vidta ändringar som är ägnade att framkalla skiljaktigheter mellan de nationella bestämmelserna och motsvarande bestämmelser i konventionen och att de nationella domstolarna inte var bundna av domstolens rättspraxis om konventionen. Det förefaller mig dock som en nationell lagstiftare alltid kommer att kunna ändra nationell lagstiftning som är mer långtgående än vad som krävs enligt ett direktiv, oberoende av om den uttryckligen givits befogenhet till detta i själva lagstiftningen. De parter som har yttrat sig muntligt i förevarande mål kunde, trots att de uttryckligen anmodades av domstolen att fokusera på den frågan vid sammanträdet, inte på ett tillfredsställande sätt förklara de tyska domstolarnas inställning i fråga om den bindande verkan för nationella domstolar som avgör tvister som uppkommer enligt sådan lagstiftning av domstolens avgöranden om den parallella gemenskapsrätten. Att frågan är kontroversiell tycks bekräftas av en färsk dom från Bundesfinanzhof, till vilken kommissionen hänvisade vid sammanträdet, i vilken den domstolen — vars avgöranden inte kan överklagas — slog fast att den i ett sådant fall inte var skyldig att begära ett förhandsavgörande från domstolen om tolkningen av gemenskapsrätten eftersom målet avsåg tillämpningen av nationell lagstiftning.

51. Även om det dock antas att den princip som fastställs i domarna i målen Leur-Bloem och Giloy har status av fast rättspraxis, är förevarande mål enligt min uppfattning en god illustration av de problem som denna praxis förorsakar.

52. I mål beträffande tolkning är sammanhanget, som domstolen medgett, av central betydelse.

53. Domstolen har ombetts att tolka ytterst tekniska föreskrifter i fjärde direktivet som antogs av gemenskapslagstiftaren med tanke på obligatoriskt offentliggörande av årsbokslut av (vid den berörda tidpunkten) bolag exklusive deras filialer och exklusive banker. Dessa bestämmelser har tillämpats i Tyskland i lagstiftning som ålägger alla näringsidkare, således även filialer till banker med säte i andra medlemsstater, att upprätta och offentliggöra årsbokslut enligt vissa kriterier. Dessa kriterier innebär inte uttryckliga krav på att årsbokslutet för andra näringsidkare än bolag skall ge en rättvisande bild av deras ekonomiska ställning; i fjärde direktivet och andra tyska genomförandebestämmelser krävs att detta skall vara fallet för bolags årsbokslut. Enligt den tyska skattelagstiftningen krävs att näringsidkare för skatteändamål skall värdera sina tillgångar i enlighet med de handelsrättsliga principerna om god redovisningssed. I lagstiftningen medges dock väsentliga undantag från tillämpningen av dessa principer.

54. Dessutom tycks det inte föreligga någon enighet om huruvida dessa principer om god redovisningssed, i fråga om andra näringsidkare än bolag, inbegriper principen att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av näringsidkarens ekonomiska ställning. Den hänskjutande domstolen har dessutom förklarat — även om Finanzamt är av avvikande mening — att dessa principer inkluderar det lagstadgade krav som alla näringsidkare skall uppfylla vid upprättandet av årsredovisningar.

55. Finanzamt har dessutom ifrågasatt den hänskjutande domstolens åsikt att hänvisningen till principerna om god redovisningssed utgör en tillräcklig koppling till den lagstiftning genom vilken det fjärde direktivet genomförs, och har påpekat att hänvisningen tillkom flera årtionden före direktivet. Det framgår även av kommissionens yttrande vid sammanträdet att Bundesfinanzhof anser att i förevarande typ av mål är sambandet med gemenskapsrätten inte tillräckligt för att berättiga en begäran om förhandsavgörande till domstolen. Finanzamt har också förklarat att direktivet enligt dess uppfattning under alla omständigheter inte kan ligga till grund för avgörandet av den materiella fråga som den nationella domstolen skall lösa. Slutligen innehåller den nationella skattelagstiftningen egna regler för värdering av avsättningar för förpliktelser i årsbokslutet. Enligt nationell rättspraxis godtas uppenbarligen att principerna om god redovisningssed skall beaktas vid tillämpningen av dessa regler. Denna rättspraxis har dock inte beskrivits till fullo för domstolen.

56. Det sammanhang i vilket de berörda bestämmelserna är tillämpliga i tvistefrågan i målet vid den nationella domstolen skiljer sig således klart — i flera avseenden — från det som avses i det fjärde direktivet. Det direktivet grundas på artikel 54.3 g i EG-fördraget (nu artikel 44.2 g EG), som — inom området för företags etableringsrätt — ger rådet och kommissionen befogenhet att samordna de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av... bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen. Även i direktivets ingress behandlas frågan om skydd för bolagsmännen och tredje man genom obligatoriskt offentliggörande av likvärdig information. Direktivets syfte är inte att reglera innehållet eller presentationen av nationella självdeklarationer, och den lagstiftning som reglerar självdeklarationer kan, vilket jag återkommer till nedan, ha helt andra syften än lagstiftningen om redovisning i fråga om bolags årsbokslut.

57. Jag tror dessutom att liknande svårigheter sannolikt alltid kan uppkomma när ett direktiv införlivats med den nationella rätten utanför sitt avsedda sammanhang. Det blir exempelvis nödvändigt att granska om direktivet har införlivats i sin helhet, att studera det nationella lagstiftningssammanhanget och att beakta huruvida domstolens dom enligt den nationella rätten kommer att vara bindande för de nationella domstolarna. Den prövningen kommer ofta att kräva att domstolen tar ställning i frågor rörande nationell rätt som mycket väl — liksom i förevarande mål — kan vara både komplicerade och kontroversiella.

58. Domstolen har nu tillfälle att med utgångspunkt från förevarande mål ompröva sin dom i målen Leur-Bloem och Giloy — eller åtminstone ompröva räckvidden av den domen. Ovannämnda omständigheter visar enligt min mening att en sådan omprövning är nödvändig. Eftersom argumenten mot att domstolen förklarar sig behörig i mål av denna typ är utförligt angivna i mitt förslag till avgörande i målen Leur-Bloem och Giloy, och övertygande förstärkta i generaladvokat Ruiz-Jarabos förslag till avgörande i målet Kofisa, kommer jag inte att upprepa dem i detta förslag till avgörande. Jag vill dock framhålla att jag anser att vissa av de där angivna argumenten mot behörighet accentueras i förevarande mål. Jag vill särskilt nämna följande aspekter.

59. För det första är det svårt att se hur det kan tjäna syftena med artikel 234 EG, genom vilken domstolen tillerkänns behörighet att meddela förhandsavgöranden angående giltigheten och tolkningen av rättsakter som beslutats av gemenskapens institutioner, att domstolen tolkar gemenskapsbestämmelser i den mån dessa införts i nationell rätt och tillämpas på en situation som klart faller utanför dessa bestämmelsers tillämpningsområde och därmed faller utanför deras avsedda räckvidd. Att domstolen förklarar sig ha en sådan behörighet tycks ligga snubblande nära att den påtar sig uppgifter som den inte åläggs genom fördragen, i synnerhet inom sådana områden som direkt beskattning som för närvarande kan anses tillhöra medlemsstaternas kompetensområde.

60. Av det ovan sagda framgår tydligt att fjärde direktivets syften och den personkrets som omfattas av dess tillämpningsområde skiljer sig helt från dem för den skattelagstiftning som berörs i målet vid den nationella domstolen. Denna skillnad i fråga om sammanhang leder mig till den andra punkten, nämligen att förevarande mål tydligt illustrerar principen att skenbart identiska bestämmelser kan ha olika innebörd i olika sammanhang. Bolagsrättsliga regler om bolags årsbokslut — nu harmoniserade på gemenskapsnivå — har till uppgift att skydda aktieägare och tredje män (exempelvis befintliga och potentiella kreditgivare och anställda) genom det obligatoriska offentliggörandet av föreskriven information. Nationella regler om upprättandet av årsbokslut för skatteändamål har däremot till uppgift att främja och skydda statens inkomster. De två sammanhangen skiljer sig således klart åt. I flera medlemsstater förs separata räkenskaper för skatteändamål respektive företagsbokföringsändamål.

61. För det tredje kommer inte den hänskjutande domstolen att vara gemenskapsrättsligt bunden av domstolens dom, som således ofrånkomligen (även detta enligt gemenskapsrätten) kommer att vara rent rådgivande. En sådan konsekvens ändrar tveklöst domstolens uppgift som den beskrevs i fördraget. Den aktualiserar även frågan om en korrekt fördelning av domstolsresurser.

62. För det fjärde skulle domstolens behörighet inte alls följa av fördraget, utan vara helt beroende av den nationella lagstiftningen, i förevarande mål genom en rad hänvisningar vars exakta räckvidd förefaller vara föremål för viss diskussion på nationell nivå. Den svaga anknytningen utgör en utmärkt illustration av att gemenskapsrättens eventuella relevans i ett sådant sammanhang i sig är en fråga för den nationella rätten, som mycket väl kan vara kontroversiell.

63. För det femte visar förevarande mål att det gemenskapsrättsliga intresset, när det åberopas som ett berättigande för att domstolen skall förklara sig behörig i likartade fall, kan visa sig vara ett tveeggat svärd. Domstolen betonade i domarna i målen Leur-Bloem och Giloy att det förelåg ett bestämt gemenskapsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall till-lämpas. Det kan dock inte ligga i gemenskapens intresse att domstolens behörighet i ett givet fall är helt beroende av nationell rätt eller att domstolen meddelar en dom som den nationella domstol till vilken den är riktad inte är bunden att följa.

64. Slutligen illustrerar de aspekter som har behandlats ovan tillsammans med parternas yttranden i förevarande mål att det kriterium som fastställdes av domstolen i domarna i målen Leur-Bloem och Giloy brister i fråga om rättssäkerhet. Kommissionen förklarade vid sammanträdet att det råder stor osäkerhet om de omständigheter under vilka domstolen skulle vara eller inte vara behörig i denna typ av mål och anmodade domstolen att undanröja denna osäkerhet genom att bekräfta sin dom i målet Leur-Bloem. Med tanke på att det är just den domen som har förorsakat osäkerheten kan jag dock inte se att en ren bekräftelse av denna skulle kunna vara till hjälp.

65. Jag finner således fortfarande invändningarna mot att domstolen förklarar sig behörig att tolka gemenskapsrättsliga bestämmelser, som enligt nationell rätt är tillämpliga på personer eller situationer som inte omfattas av den berörda gemenskapsrätten, övertygande. Det kan tilläggas att dessa invändningar ter sig tillräckligt starka även med bortseende från de ytterligare praktiska svårigheter som skulle följa av att domstolen förklarade sig behörig i sådana fall, som exempelvis den större svårigheten att avgöra frågorna, den betydande ökningen av domstolens arbetsbörda och den därav följande åderlåtningen av begränsade domstolsresurser.

66. Det kan dessutom tilläggas att de ovan diskuterade invändningarna får stöd i doktrinen: Domstolens domar i målen Leur-Bloem och Giloy har allmänt tagits emot kritiskt av kommentatorer.

67. Enligt min uppfattning skall domstolen därför ta vara på det tillfälle som erbjuds genom förevarande mål att ändra sin praxis från målen Leur-Bloem och Giloy (och därtill hörande rättspraxis) där den förklarade sig behörig att tolka gemenskapsrättsliga bestämmelser som enligt den nationella rätten är tillämpliga på personer eller situationer som inte omfattas av den berörda gemenskapsrättens tillämpningsområde.

68. Om domstolen emellertid inte skulle övertygas om behovet av att gå så långt som att ändra denna rättspraxis, finns ett alternativt tillvägagångssätt som enligt min uppfattning skulle, om inte lösa, så åtminstone lindra de svårigheter som följer av de tidigare domarna. Det alternativet skulle vara att domstolen bekräftade de kriterier som fastställdes i domen i målet Kleinwort Benson (och sedan förbigicks i senare mål), nämligen att den nationella lagstiftningen i fråga, för att domstolen skall anses behörig, direkt och ovillkorligt [skall] hänvisa till gemenskapsrätten och att den nationella domstol som skall avgöra den där anhängiggjorda tvisten absolut och ovillkorligt skall tillämpa den tolkning som tillhandahållits av domstolen. Det kan noteras att den lösningen rekommenderades av generaladvokat Ruiz-Jarabo i målet Kofisa.

69. Det synsättet skulle givetvis innebära att förevarande mål inte kan tas upp till prövning eftersom ingetdera av villkoren är uppfyllt. Även om domstolen skulle välja att bekräfta domarna i målen Leur-Bloem och Giloy, anser jag att det mot bakgrund av osäkerheten om dessas räckvidd och direktivets betydelse i den nationella lagstiftningen i förevarande mål är tveksamt om de domarna över huvud taget är tilllämpliga i förevarande mål.

70. Det skulle kunna anses att det följaktligen inte föreligger något behov av att ompröva domarna i målen Leur-Bloem och Giloy, utan att förevarande mål snarare kan anses skilja sig från de tidigare målen. Enligt min uppfattning skulle dock en underlåtenhet från domstolens sida att nu entydigt avgöra frågan fortsätta att vålla osäkerhet i framtida mål. Dessutom visar förevarande mål — även detta av ovan angivna skäl — att det finns goda skäl att ompröva de tidigare domarna.

Förslag till avgörande

71. Följaktligen drar jag slutsatsen att det korrekta svaret på de tolkningsfrågor som har hänskjutits av Finanzgericht, Hamburg, skulle vara att domstolen slog fast att den inte är behörig att tolka gemenskapsrättsliga bestämmelser som enligt nationell rätt är tillämpliga på personer eller situationer som inte omfattas av dessa bestämmelsers tillämpningsområde.

1 Originalspråk: engelska.

2 Dom av den 17 juli 1997 i mål C-28/95 (REG 1997, s. I-4161).

3 Dom av den 17 juli 1997 i mål C-130/95 (REG 1997, s. I-4291).

4 Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17).

5 Det ändrades senare — efter de händelser som ligger till grund för tvisten vid den nationella domstolen — genom rådets direktiv 90/605/EEG av den 8 november 1990 om ändring av tillämpningsområdet för direktiv 78/660/EEG om årsbokslut och direktiv 83/349/EEG om sammanställd redovisning (EGT L 317, s. 60; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 107) varigenom vissa andra bolag inklusive GmbH 8c Co KG, ett kommanditbolag bildat av ett aktiebolag vars aktier inte får utbjudas till allmänheten och dess delägare, kom att omfattas av dess tillämpningsområde.

6 Artikel 1.1.

7 Även om Tyskland nu måste kräva att dessa filialer offentliggör bolagets räkenskapshandlingar som har upprättats, reviderats och offentliggjorts enligt lagstiftningen i den stat som bolaget lyder under i enlighet med bland annat fjärde direktivet. Se rådets elfte direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa typer av bolag som lyder under lagstiftningen i en annan stat (EGT L 395, s. 36; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 99). I direktivet föreskrivs att det skall tillämpas senast den 1 januari 1993 (artikel 16.2) och är därför irrelevant i förevarande mål.

8 Artikel 1.2.

9 Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 136).

10 Direktiv 86/635 skulle ha införlivats senast den 31 december 1990. Den genomfördes i Tyskland genom Bankbilanzrichtlinie-Gesetz av den 30 november 1990, Bundesgesetzblatt I, s. 2570 och Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (RechKredV) av den 10 februari 1992, Bundesgesetzblatt I, s. 203.

11 Artikel 1.1 i direktiv 86/635.

12 Artikel 2.1.

13 Rådets direktiv 89/117/EEG av den 13 februari 1989 om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat (EGT L 44, s. 40; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 200).

14 Artikel 6.1. Direktiv 89/117 tillämpades i Tyskland genom RechKredV av den 10 februari 1992, Bundesgesetzblatt I, s. 203, (ovan fotnot 10).

15 Artikel 2.1.

16 Artikel 2.3.

17 Dom av den 27 juni i mål C-234/94, Tomberger (REG 1996, s. I-3133), punkt 17.

18 Nämnd i punkt 11 ovan och införd i avsnitt 1 i tredje boken i HGB genom 251 J (artikel 14), 253 $ tredje och fjärde styckena (artiklarna 19 och 39.1 b och 39.1 c), 249 S första stycket (artikel 20.1), 253 $ första stycket ocn fjärde stycket (artikel 31.1 c bb) och 252 $ första och tredje stycket (artikel 31.1 e).

19 Domen i målet Tomberger (ovan fotnot 17). HGB nämns faktiskt inte vare sig i tolkningsfrågan eller i domen, båda hänvisar direkt till de relevanta bestämmelserna i fjärde direktivet.

20 Ovan fotnot 2.

21 Ovan fotnot 3.

22 Återgiven i punkt 15 ovan.

23 Återgiven i punkt 18 ovan.

24 246—256 §§.

25 Punkt 38.

26 Dom av den 14 september 1999 i mål C-275/97 (REG 1999, s. I-5331), punkt 26 ff. Domstolens dom avkunnades efter det att Finanzgericht Hamburg hade ställt tolkningsfrågorna i förevarande mål. Se vidare punkt 48 nedan.

27 Se punkt 30 ovan.

28 Den nationella domstolen har förklarat att dessa särskilda regler återfinns i 6 $ första och tredje stycket jämfört med första och andra strecksatsen i inkomstskattelagen, som är särskilt tillämplig därpå enligt 5 $ femte stycket (nu 5 $ sjätte stycket) i inkomstskattelagen, tillämpad analogt.

29 Ovan fotnot 2.

30 Ovan fotnot 3.

31 Domen i målet DE + ES Bauunternehmung (ovan fotnot 26).

32 Ovan fotnot 28.

33 Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20).

34 Artikel 1.

35 Punkterna 24—34 i domen.

36 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4).

37 Motsvarande punkter i domen i målet Giloy är numrerade 20—25.

38 Punkterna 26—29 i domen.

39 Dom av den 3 december 1998 i mål C-247/97, Schoonbroodt (REG 1998, s. I-8095), domen i målet DE + ES Bauunternehmung (ovan fotnot 26) och dom av den 11 januari 2001 i mål C-1/99, Kofisa Italia Sri (REG 2001, I-207) samt dom av den 11 oktober 2001 i mål C-267/99, Adam (REG 2001, s. I-7467).

40 Punkt 16.

41 Punkt 20.

42 Beslut av den 28 mars 2000, VIII R 77/96, BFHE 191, s. 339.

43 Även om banker senare genom direktiv 86/635 (ovan fotnot 9) kom att omfattas av mänga liknande krav, tycks det direktivet inte ha genomförts i Tyskland vid tidpunkten för de händelser som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen (ovan fotnot 10).

44 Se punkt 38 ovan.

45 Beslut nämnt ovan rotnot 42.

46 Första övervägandet.

47 Tredje, fjärde, femte och sjätte övervägandena.

48 Se punkt 60 nedan.

49 Se även förslaget till avgörande av generaladvokaten Tesauro i målet Kleinwort Benson, generaladvokaten Tizzanos avgörande i målet Adam, generaladvokaten Mancinis tidigare förslag till avgörande i mål C-166/84, Thomasdünger (REG 1985, s. 3001) samt generaladvokaten Darmons förslag till avgörande i de förenade målen C-297/88 och C-197/89, Dzodzi (REG 1990, s. I-3763).

50 Se förslag till avgörande i mål 1/91 (REG 1991, s. I-6079), punkt 61.

51 Se vidare punkt 65 nedan.

52 Punkt 32 i domen i målet Leur-Bloem och punkt 28 i domen i målet Giloy.

53 Se exempelvis Anthony Arnull, The European Union and its Court of Justice (1999), s. 53—56; Hjalte Rasmussen, Remedying the crumbling EC judicial system 37 Common Market Law Review 1071, s. 1082—3 (2000); G. Tesauro, Diritto Comunitario (2001), s. 275—7 och Peter Oliver, La recevabilité des questions préjudicielles: la jurisprudence des années 1990, [2000] Cahiers de droit européen 15, s. 35—38.

54 Punkterna 16—20.

55 Se ovan fotnot 39, punkterna 38, 50 och 51 i förslaget till avgörande. Se även mina invändningar till den inställning som intogs i domen i målet Kleinwort Benson, i mitt förslag till avgörande i målen Leur-Bloem och Giloy, punkterna 67—74.