Domstolens dom (femte avdelningen) den 30 maj 2002

I mål C-516/99, angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Österrike), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i ett förfarande som inletts av

DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna S. von Bahr, D.A.O. Edward, M. Wathelet (referent) och C.W.A. Timmermans, generaladvokat: A. Tizzano, justitiesekreterare: R. Grass,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från den österrikiska regeringen, genom H. Dossi, i egenskap av ombud, den franska regeringen, genom K. Rispal-Bellanger och S. Seam, båda i egenskap av ombud, Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och K. Gross, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till referentens rapport,

och efter att den 29 januari 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Den nationella lagstiftningen

Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Domstolens behörighet

Den nationella lagstiftningen avseende avdelningar för överprövning vid delstatsskattemyndigheter

Parternas argument

Domstolens bedömning

Rättegångskostnader

1. Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (femte avdelningen för överprövning vid delstatsskattemyndigheten för Wien, Niederösterreich och Burgenland) har, genom beslut av den 2 december 1999 som inkom till domstolen den 30 december samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt två frågor om tolkningen av artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artikel 56 EG och artikel 58 EG).

2. Frågorna har uppkommit i ett omprövningsförfarande som inletts av Walter Schmid, Österrike, beträffande beslutet om årlig taxering av hans inkomst för år 1997 som fattats av Finanzamt für den 9., 18. und 19. Bezirk in Wien (skattemyndigheten för nionde, artonde och nittonde stadsdelarna i Wien). I begäran om omprövning yrkade Walter Schmid att inkomstskatten på utdelning som han erhållit från ett bolag med säte i en annan medlemsstat än Österrike, skulle minskas.

3. Relevanta bestämmelser för målet vid den nationella domstolen utgörs av Einkommensteuergesetz 1988 (1988 års inkomstskattelag, BGBl. 1988/400) (nedan kallad EStG).

4. I 93 § första stycket och 93 § andra stycket punkt la EStG i dess lydelse enligt delstatslag som kungjorts i BGBl. 1996/201 föreskrivs följande avseende innehållande av källskatt på inkomst av kapital:

5. Enligt 95 § första stycket EStG i dess lydelse enligt delstatslag som kungjorts i BGBl. 1996/201 uppgår skatten på inkomst av kapital till 25 procent.

6. I 97 § EStG i dess lydelse enligt delstatslag som kungjorts i BGBl. 1996/797 föreskrivs följande:

7. I 37 § första stycket och 37 § fjärde stycket EStG i dess lydelse enligt delstatslag som kungjorts i BGBl. 1996/797 föreskrivs följande angående möjligheten att yrka att systemet med halverad skattesats (ett förfarande som benämns halverad skattesats — Halbsatzverfahren) skall tillämpas på skatt på inkomster från innehav av bolagsandelar:

8. Walter Schmid är bosatt i Österrike. Under år 1997 bestod en del av hans inkomster av utdelningar från aktieinnehav i det tyska bolaget MAN AG.

9. Den österrikiska skattemyndigheten inkluderade denna utländska aktieutdelning i beräkningen av underlaget för beskattningen av Walter Schmids inkomster för år 1997. Den genomsnittliga skattesatsen som var tillämplig på Walter Schmids inkomster, vilken beräknats på basis av hans samlade österrikiska inkomster, kapitalinkomster och utländska inkomster uppgick till 27,17 procent. Inkomsterna från Walter Schmids utländska aktieinnehav beskattades enligt denna skattesats.

10. Hela den skatt på Walter Schmids inkomst av kapital som han redan erlagt i Tyskland lades till hans slutliga skatt att betala i Österrike.

11. Walter Schmid begärde den 3 december 1998 omprövning av beslutet avseende hans inkomsttaxering för år 1997.1 skrivelse av den 3 juni 1999 begärde han att femte avdelningen för överprövning vid delstatsskattemyndigheten för Wien, Niederösterreich och Burgenland, som var skattemyndighetens andra instans, skulle fatta beslut angående hans begäran om omprövning. Han begärde särskilt att beskattningen av utdelningen från hans aktieinnehav i MAN AG skulle ske med en skattesats som motsvarade halva den skattesats som tillämpades på hans övriga inkomster, trots att bestämmelserna i 37 § EStG jämförda med 97 § i samma lag, i deras lydelse när omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inträffade, inte gav honom någon möjlighet att i egenskap av skattskyldig för utdelningar från kapitalassociationer med säte utanför Österrike yrka tillämpning av den halverade skattesatsen. För en skattskyldig som befinner sig i denna situation läggs nämligen inkomst av kapital som härrör från andelsinnehav i bolag i andra medlemsstater än Österrike till den skattskyldiges övriga inkomster, varpå de inkomstbeskattas med den genomsnittliga skattesats som gäller för dessa inkomster.

12. Femte avdelningen för överprövning har ifrågasatt huruvida sådana bestämmelser som finns i 37 § första stycket och 37 § fjärde stycket, samt 97 § EStG, i deras lydelse när omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inträffade, är förenliga med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

13. För det första beskattas nämligen österrikiska aktieutdelningar med skatt på inkomst av kapital i Österrike. Denna beskattning sker i princip i form av källskatt som innehålls av det utdelande bolaget och innehållandet anses utgöra betalning av slutlig skatt för den skattskyldige, varför utdelningen inte inkluderas i underlaget för inkomstbeskattningen. Den skattskyldige kan emellertid begära att källskatt i form av skatt på inkomst av kapital som avser utdelningen inte skall innehållas, varvid utdelningen i stället inkluderas underlaget för inkomstbeskattningen. I detta fall beskattas utdelningen med en skattesats som motsvarar den genomsnittliga skattesatsen för den skattskyldiges övriga inkomster.

14. För det andra kan den halverade skattesatsen för övrigt inte tillämpas på utländska aktieutdelningar som inte beskattas i Österrike genom innehållande av källskatt på ett sådant sätt att den skattskyldige anses ha erlagt slutlig skatt på inkomst av kapital. Utdelningarna inkomstbeskattas följaktligen i sin helhet, men den halverade skattesatsen är däremot inte tillämplig.

15. Femte avdelningen för överprövning har ställt sig frågan om denna skillnad strider mot artikel 73b. 1 i fördraget och om denna skillnad i förevarande fall kan motiveras med stöd av artikel 73d.1 a i fördraget. Det faktum att österrikiska bolag som lämnar utdelning redan har påförts bolagsskatt med 34 procent skulle kunna utgöra en sådan motivering. Härav följer emellertid inte med säkerhet att nackdelarna för skattskyldiga med utländska intressen kan motiveras objektivt.

16. Femte avdelningen för överprövning vid delstatsskattemyndigheten för Wien, Niederösterreich och Burgenland har mot bakgrund av dessa omständigheter beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

17. Domstolen skall inledningsvis undersöka om femte avdelningen för överprövning utgör en nationell domstol i den mening som avses i artikel 234 EG.

18. I 263 § första stycket i Bundesabgabenordnung (inkomstskattelag) (nedan kallad BAO) föreskrivs att det för varje delstat skall inrättas en överprövningsnämnd som skall vara underställd ordföranden för delstatsskattemyndigheten. Varje överprövningsnämnd skall bestå dels av ledamöter som utses av intresseorganisationer som enligt lag tillvaratar sina yrkesintressen, dels av ledamöter som utses av förbundsfinansministeriet (263 § andra stycket BAO) eller av ordföranden för delstatsskattemyndigheten. I 267 § första stycket BAO föreskrivs att mandatet för överprövningsnämndens ledamöter skall gälla i sex år.

19. Enligt 270 § första stycket BAO skall delstatsskattemyndighetens ordförande bilda avdelningar för överprövning och tillsätta ledamöterna i dessa från förteckningar över personer vid överprövningsnämnden. Med tillämpning av tredje stycket i paragrafen skall varje sådan avdelning bestå av fem ledamöter: en ordförande som skall utgöras av ordföranden för delstatsskattemyndigheten (eller en tjänsteman vid skattemyndigheten som utses av sistnämnde ordförande), ytterligare en ledamot från skattemyndigheten samt tre ledamöter som utses bland personer som nominerats av yrkesorganisationerna vid överprövningsnämnden. Det finns inte någon bestämmelse som reglerar hur lång mandattiden för ledamöterna i överprövningsnämndens avdelningar skall vara.

20. Avdelningarnas ledamöter skall vid utövandet av sitt uppdrag inte ta emot några som helst anvisningar (271 § första stycket BAO). De skall på sin heder svära att fatta opartiska beslut (271 § andra stycket BAO). Är en ledamot jävig skall han avstå från att delta i beslutsfattandet (283 § tredje stycket BAO).

21. I 260 § andra stycket och 261 § BAO anges när en avdelning för överprövning är behörig att fatta beslut i ett ärende. Enligt 243 § BAO är överprövning det enda medel som föreskrivs för att rättsligt pröva skattemyndighetens beslut.

22. Ett muntligt förfarande skall inledas om avdelningsordföranden finner att detta är nödvändigt, om avdelningen för överprövning beslutar att tillåta ett sådant förfarande på begäran av en av dess bisittare, eller om en part begär ett sådant förfarande (284 § första stycket BAO). Den skattemyndighet som har fattat beslutet som är föremål för omprövning får inte vara part i förfarandet vid avdelningen för överprövning.

23. Avdelningen för överprövning får ändra beslutet som är föremål för omprövning i alla avseenden samt ogiltigförklara beslutet (289 § andra stycket BAO).

24. Enligt 18 § första stycket i Bundes-Verfassungsgesetz (grundlagen) får avdelningen för överprövning inte avgöra frågor efter skälighet utan endast tillämpa rättsregler.

25. Det framgår av handlingarna i målet vid domstolen att talan kan väckas vid Verwaltungsgerichtshof (förvaltningsdomstolen) mot beslut som fattats av en avdelning för överprövning. Talan mot sådana beslut kan väckas vid Verfassungsgerichtshof (författningsdomstolen) om den avser att beslutet är grundlagsstridigt. Bland annat har ordföranden vid delstatsskattemyndigheten rätt att väcka talan vid förvaltningsdomstolen mot ett beslut som fattats av en avdelning för överprövning (292 § BAO).

26. Möjligheterna att i efterhand pröva ett beslut som fattats av en avdelning för överprövning regleras i lag. Enligt lagstiftningen kan uppenbara felaktigheter korrigeras (293 § punkterna a och b BAO), gynnande beslut kan ogiltigförklaras eller ändras om förhållandena förändras (294 § BAO) och anpassa ett efterföljande beslut till ändringar i slutskattebeskedet (295 § BAO).

27. Om talan har förts i förvaltningsdomstolen eller i författningsdomstolen avseende ett beslut som fattas av en avdelning för överprövning kan detta ogiltigförklaras av finansministeriet endast om beslutets innehåll är rättsstridigt (299 § BAO).

28. Enligt den österrikiska regeringen, kommissionen och även den instans som har begärt förhandsavgörandet skall en sådan myndighet som femte avdelningen för överprövning anses utgöra en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG.

29. De har anfört att en sådan myndighet uppfyller villkoren som uppställs i domstolens rättspraxis, bland annat i domen av den 17 september 1997 i mål C-54/96, Dorsch Consult (REG 1997, s. I-4961), punkt 23, och omnämnd rättspraxis, nämligen att organet är upprättat enligt lag, om det är av stadigvarande karaktär, om dess jurisdiktion är av tvingande art, om förfarandet är kontradiktoriskt, om organet tillämpar rättsregler samt om det har en oberoende ställning.

30. När det särskilt gäller villkoret avseende oberoende ställning har femte avdelningen för överprövning gjort gällande att ledamöterna i avdelningarna för överprövning inte får ges anvisningar när de fullgör sina uppdrag, vilket framgår av 271 § första stycket BAO.

31. Enligt den österrikiska regeringen är det inte enbart frånvaro av skyldighet att följa anvisningar som medför att ett sådant organ som femte avdelningen för överprövning har en oberoende ställning. Regeringen har nämligen betonat att kritik har framförts i den nationella doktrinen mot att ordföranden i delstatsskattemyndigheten sitter på flera stolar, dels i egenskap av chef för denna skattemyndighet, dels som delaktig vid sammansättningen av avdelningar för överprövning. Kritiken har också gällt det tudelade uppdrag som tjänstemannen vid delstatsskattemyndigheten, tillika ledamot i avdelningen för överprövning, har. Denne tjänsteman är å ena sidan bunden av sina tjänsteföreskrifter samtidigt som han å andra sidan skall stå fri från alla former av anvisningar i sin egenskap av ledamot i avdelningen för överprövning.

32. Den österrikiska regeringen anser att dessa invändningar kan avfärdas eftersom praxis i fråga om de två ledamöter i avdelningen för överprövning som kommer från skattemyndigheten, säkerställer en funktionsmässig uppdelning såvitt avser funktionen mellan å ena sidan avdelningen för överprövning — som avgör omprövningsärenden som avser delstatsskattemyndighetens beslut — och å andra sidan skattemyndigheten, vars beslut utgör föremål för omprövningen. I praktiken är det alltså inte ordföranden för en delstatsskattemyndighet själv som är ordförande i avdelningen för överprövning. Denne utser i stället en av skattemyndighetens tjänstemän för att utföra detta uppdrag. Dessutom får skattemyndighetens ledamot nummer två i avdelningen för överprövning inte i sin egenskap av ledamot av denna avdelning medverka annat än på områden och vid förfaranden som inte normalt ingår i hans tjänstemanna utövning vid skattemyndigheten.

33. Kommissionen har anfört att avdelningarna för överprövning utgör andra instans inom skattemyndigheten (260 § andra stycket BAO) och att de därför åtminstone på ett organisatoriskt plan är en integrerad del av skattemyndigheten. Kommissionen anser emellertid att det finns ett antal omständigheter som garanterar att avdelningarna för överprövning är självständiga i förhållande till skattemyndigheten. För det första är avdelningarna sammansatta av ledamöter vars majoritet inte kommer från skattemyndigheten utan från yrkesorganisationerna (270 § tredje stycket BAO). Vidare finns den uttryckliga garantin att inga anvisningar får ges till ledamöterna i avdelningarna för överprövning (271 § första stycket BAO) och en skyldighet för ledamöterna att avstå från beslutsfattande om de är jäviga (283 § BAO). Slutligen kan ordföranden vid en delstatsskattemyndighet väcka talan vid förvaltningsdomstolen avseende beslut som en avdelning för överprövning har fattat (292 § BAO), vilket antyder att dessa avdelningar kan fatta beslut som går skattemyndigheten emot.

34. För att bedöma om det hänskjutande organet är en domstol i den mening som avses i artikel 234 i fördraget, vilket är en rent gemenskapsrättslig fråga, skall EG-domstolen, enligt fast rättspraxis, beakta ett antal omständigheter, nämligen om organet är upprättat enligt lag, om det är av stadigvarande karaktär, om dess jurisdiktion är av tvingande art, om förfarandet är kontradiktoriskt, om organet tillämpar rättsregler samt om det har en oberoende ställning (se särskilt domen i det ovannämnda målet Dorsch Consult, punkt 23, och dom av den 21 mars 2000 i de förenade målen C-110/98—C-147/98, Gabalfrisa m.fl., REG 2000, s. I-1577, punkt 33).

35. Domstolen konstaterar att villkoret avseende oberoende ställning inte synes vara uppfyllt, och det finns inte något behov av att därvid undersöka om avdelningarna för överprövning uppfyller övriga villkor för att de skall anses utgöra domstolar i den mening som avses i artikel 234 EG.

36. Domstolen erinrar i detta avseende om att domstolsbegreppet enligt artikel 234 EG endast kan avse en myndighet som är fristående i förhållande till den myndighet som har fattat det beslut som är föremål för talan (dom av den 30 mars 1993 i mål C-24/92, Corbiau mot Administration des contributions, REG 1993, s. I-1277, punkt 15; svensk specialutgåva, volym 14, s. 105).

37. Den myndighet vid vilken talan förs avseende ett myndighetsbeslut kan inte anses utgöra en utomstående myndighet i förhållande till den sistnämnda myndigheten, och följaktligen utgör den inte heller en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG eftersom den har en organisatorisk koppling till den myndighet som har fattat det överprövade beslutet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Corbiau, punkt 16), åtminstone så länge det nationella rättsliga sammanhanget säkerställer en funktionsmässig uppdelning mellan den myndighet vars beslut överprövas och den myndigheten som avgör omprövningsärenden avseende den förstnämnda myndighetens beslut utan att därvid ta emot några som helst anvisningar från denna myndighet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Gabalfrisa mil., punkt 39).

38. Domstolen konstaterar emellertid att en avdelning för överprövning har en organisatorisk och funktionsmässig koppling till delstatsskattemyndigheten som fattar besluten som avdelningarna omprövar. Denna koppling talar emot att avdelningarna skall anses vara fristående i förhållande till denna myndighet.

39. När det för det första gäller förekomsten av en organisatorisk koppling har det nämligen slagits fast att två av fem ledamöter i avdelningen kommer från skattemyndigheten. I detta avseende skall det noteras att delstatsskattemyndighetens ordförande är ledamot i avdelningen för överprövning enligt föreskrift i lag, varvid han åtminstone enligt lagens ordalydelse innehar ordförandeposten vid avdelningen.

40. När det för det andra gäller förekomsten av en funktionsmässig koppling erinrar domstolen först och främst om att tjänstemannen vid delstatsskattemyndigheten, som är ledamot nummer två i avdelningen för överprövning, fortsätter sin tjänsteutövning vid skattemyndigheten, varvid han kan ta emot anvisningar från sina överordnade.

41. Vidare gäller enligt 270 § första stycket BAO att ordföranden i delstatsskattemyndigheten skall tillsätta ledamöter i avdelningarna för överprövning från förteckningar över personer vid överprövningsnämnden. Det finns inte någon bestämmelse i lagstiftningen som hindrar ordföranden från att godtyckligt ändra sammansättningen av en avdelning för överprövning för att kunna ge anvisningar i varje ärende som behandlas, till och med under pågående behandling av ett ärende. När det saknas uttryckliga bestämmelser i lag som slår fast mandattiden för avdelningarnas ledamöter och i vilka fall mandatet får återkallas, kan dessa ledamöter inte anses ha tillräckliga garantier för skydd mot otillbörlig inblandning och påtryckning från regeringens sida (se, i detta avseende, dom av den 4 februari 1999 i mål C-103/97, Köllensperger och Atzwanger, REG 1999, s. I-551, punkt 21).

42. Sist men icke minst kan ordföranden i delstatsskattemyndigheten väcka talan avseende ett beslut som fattats av en avdelning för överprövning (292 § BAO) och därvid företräda en ståndpunkt som skiljer sig från inställningen på den avdelning som han är ordförande vid. I en sådan situation kan han alltså eventuellt agera enligt anvisningar från finansdepartementet.

43. Under dessa förhållanden kan varken förbudet i 271 § första stycket BAO att ta emot anvisningar vid utövandet av uppdraget som ledamot i en avdelning för överprövning, eller det faktum att det är praxis att ordföranden i delstatsskattemyndigheten avstår från att utöva sitt lagfästa uppdrag som ordförande vid avdelningen och i stället utser en annan tjänsteman vid skattemyndigheten till detta uppdrag garantera avdelningarnas oberoende ställning. Något sådant oberoende garanteras inte heller av det faktum att ledamot nummer två i avdelningen, som kommer från skattemyndigheten, inte deltar vid behandlingen av frågor och vid förfaranden som han normalt deltar i vid skattemyndigheten.

44. Det följer av de överväganden som gjorts ovan om att en avdelning för överprövning inte utgör en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG, och att EG-domstolen följaktligen inte är behörig att besvara de frågor som ställts av femte avdelningen för överprövning.

45. De kostnader som har förorsakats den österrikiska och den franska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (femte avdelningen) följande dom:

1 Rättegångsspråk: tyska.