Förslag till avgörande av generaladvokat
I — Inledning
1. I förevarande mål har Tribunal administratif de Lille begärt att domstolen besvarar frågan huruvida ett holdingbolag enligt rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet) har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, som är hänförlig till utgifter som har uppkommit till följd av aktieförvärv.
II — Bakgrund och förfarandet
2. Klaganden i målet vid den nationella domstolen är aktiebolaget Cibo Participations (nedan kallat Cibo). Cibo, som är ett holdingbolag, bildades av det bolag som innehar aktiemajoriteten, Compagnie d'Importation des Laines (nedan kallat CIL). Syftet med bolagsbildningen var att bilda en sammanhängande koncern inom ullhandeln genom att förvärva betydande andelar i företag som är specialiserade inom denna sektor.
3. Bakgrunden till tvisten vid den nationella domstolen är att Cibo eftertaxerades med avseende på ingående mervärdesskatt. Eftertaxeringen föranleddes av att skattemyndigheten inte godkände de avdrag för ingående mervärdesskatt som klaganden hade begärt. Avdragen gällde olika tjänster som tredje man hade krävt betalning för under perioden 2 november 1993 till 31 december 1994 med anledning av aktieförvärv, bolagsrevision, prisförhandlingar, bolagsbildning vid förvärv av kontroll över bolag, juridisk rådgivning, skatterådgivning och rådgivning i fråga om förvärv av aktiekapital i bolag. Cibo erhöll ett schablonmässigt belopp om 0,5 procent av dotterbolagens omsättning som betalning för dessa tjänster.
4. Den franska skattemyndigheten gjorde gällande att Cibos omsättning huvudsakligen härrör från utdelning (som under åren 1993 och 1994 utgjorde 99,32 respektive 92,07 procent av samtliga intäkter) varav övriga intäkter utgjordes av ersättning för tjänster som tillhandahölls de andra dotterbolagen. Holdingbolaget bedriver inte någon affärsmässig verksamhet i eget namn.
5. Genom dom av den 6 januari 2000 beslutade Tribunal administratif de Lille att hänskjuta följande tre frågor, som avser förutsättningarna för avdrag enligt sjätte direktivet, till Europeiska gemenskapernas domstol:
III — Tillämpliga bestämmelser
6. Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
IV — Den första tolkningsfrågan
7. Med den första tolkningsfrågan önskar den nationella domstolen få klarlagt enligt vilka förutsättningar holdingbolag kan anses inblandade i förvaltningen av sina dotterbolag.
Parternas anföranden
8. Cibo har, med åberopande av artiklarna 4 och 13 i sjätte direktivet, hävdat att dessa bestämmelser gör tydlig åtskillnad mellan ekonomisk verksamhet och sådan verksamhet som inte är ekonomisk och att verksamhetens art därför är avgörande för frågan om rätten till avdrag.
9. Den franska regeringen anser huvudsakligen att domstolens fasta rättspraxis kan tolkas a contrario, så att förvärv, innehav och överlåtelse av aktier samt utdelning omfattas av artikel 4.2 i sjätte direktivet om verksamheten innebär en direkt eller indirekt inblandning i förvaltningen av dotterbolagen. Med inblandning avses ett betydande inflytande över förvaltningen av dotterbolagen. Om holdingbolaget innehar den faktiska eller juridiska röstmajoriteten i dessa bolag är inflytandet troligtvis tillräckligt för att inblandning skall vara för handen. Med hjälp av olika kriterier kan ett sådant inflytande härledas ur juridiska, finansiella, administrativa och sociala förhållanden mellan moder- och dotterbolag. Beslutandekontroll, liknande affärsmål, tillsättning av ledning och tillhandahållandet av tjänster mot betalning utgör exempel på sådana kriterier.
10. Kommissionen har hänvisat till det, vid tidpunkten för den skriftliga förklaringen, anhängiga målet Floridienne SA och Berginvest SA och till förslaget till avgörande av generaladvokat Fennelly, föredraget den 4 april 2000. Generaladvokaten har inte definierat begreppet inblandning som sådant, utan i stället prövat huruvida holdingbolaget framstår som en självständig ekonomisk verksamhet.
Bedömning
11. Det framgår av punkt 19 i målet Floridienne SA och Berginvest SA att ett sådant deltagande i förvaltningen av dotterbolag måste anses utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet i den utsträckning som det omfattar utförandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2 i nämnda direktiv, som till exempel ett holdingbolags tillhandahållande av tjänster avseende administration, bokföring och data till sina dotterbolag.
12. Således kan inte ett renodlat holdingbolag, vars verksamhet begränsas till förvärv och innehav av företagsandelar och utövandet av de därigenom ökande delägarrättigheterna, på grund av dess inflytande över dotterbolagen vara mervärdesskatteskyldig enligt sjätte direktivet. För frågan om holdingbolags skattskyldighet innebär detta att det varken kan bero på om holdingbolaget styr koncernen eller utövar inflytande över ledningen, eller huruvida ett betydande inflytande över koncernledningen är för handen.
13. Därav följer att Cibos och kommissionens ståndpunkt, att rätten till avdrag endast kan besvaras genom ett fastställande av huruvida det är fråga om ekonomisk verksamhet i enlighet med artikel 4.2 i sjätte direktivet eller sådan verksamhet som inte är ekonomisk, är riktig. Avdragsrätten tillkommer endast skattskyldiga och denna egenskap beror enligt artikel 4.1 på utövandet av ekonomisk verksamhet i enlighet med artikel 4.2 i nämnda direktiv.
14. Således skall det först undersökas om Cibo utövar en sådan skattepliktig ekonomisk verksamhet som under vissa omständigheter kan medföra avdragsrätt.
15. Som kommissionen mycket riktigt har noterat har domstolen i målet Floridienne SA och Berginvest SA redan befattat sig med denna fråga.
16. När således holdingbolag förutom att enbart äga andra företag även tillhandahåller sina dotterbolag tjänster mot betalning handlar det per definition om blandade holdingbolag. Ekonomiska transaktioner av detta slag föranleder mervärdesskattskyldighet, eftersom de i motsats till enbart förvärv och delägarskap är att betrakta som ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet.
17. Av det ovan anförda följer att det inte ankommer på domstolen att uttömmande ange varje tänkbar (ekonomisk) verksamhet som principiellt skulle kunna omfattas av artikel 2 respektive artikel 4.2 i sjätte direktivet. Det ankommer i stället på den nationella domstolen att pröva huruvida de av domstolen föregivna kriterierna skall tillämpas på det konkreta fallet i det anhängiga målet.
18. Den första tolkningsfrågan skall således besvaras med att det är fråga om inblandning i förhållandet mellan moder- och dotterbolag då holdingbolaget, förutom att enbart utöva de rättigheter som tillkommer holdingbolaget i egenskap av delägare, dessutom utövar ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet och som omfattar utförandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2 i nämnda direktiv.
V — Den andra tolkningsfrågan
19. Den nationella domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida utdelning faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och om den i så fall är undantagen från beskattning enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet.
Parternas anföranden
20. Cibo har hävdat att utdelning aldrig kan omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde, eftersom utdelning oberoende av inblandning inte utgör vederlag för ekonomisk verksamhet. Utdelning skall i stället betraktas som en yttring av det blotta ägandet av andra företag.
21. Den franska regeringen har däremot gjort gällande att utdelning faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde vid inblandning, eftersom den är ett resultat av ekonomisk verksamhet till följd av förvärv och delägande i andra företag. Utdelning, som principiellt omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, är dock undantagen från beskattning enligt artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet.
22. Kommissionen har i huvudsak anfört att eftersom det saknas ett nödvändigt samband mellan holdingbolagets verksamhet och utdelningen är det inte möjligt att betrakta utdelningen som vederlag för ekonomisk verksamhet. Därav följer att det inte är fråga om betalning för tjänster som holdingbolaget tillhandahåller dotterbolagen och som är skattepliktiga enligt artikel 2 i sjätte direktivet.
Bedömning
23. Såsom Cibo och kommissionen mycket riktigt har konstaterat, kan enligt domstolens fasta rättspraxis utdelning till holdingbolag som är inblandade i förvaltningen av sina dotterbolag endast omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde om utdelningen kan anses utgöra vederlag för den ekonomiska verksamheten, vilket förutsätter ett direkt samband mellan verksamheten i fråga och det erhållna vederlaget.
24. Domstolen har redan i målet Sofitam funnit att utdelning inte utgör vederlag för ekonomisk verksamhet och omfattas således inte av mervärdesskattens tillämpningsområde, samt att de utdelningar som är resultatet av ett delägarskap följaktligen inte kan bli föremål för avdragsrätt.
25. Det är tillräckligt att hänvisa till domen i målet Floridienne SA och Berginvest SA avseende den franska regeringens ståndpunkt att det finns ett direkt samband mellan ekonomisk verksamhet och utdelning eftersom förvärv av delägarskap utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet.
26. I detta mål slog domstolen fast att utdelningsbeloppet har vissa särdrag som delvis beror på tillfälligheter och med hänsyn till att rätten till utdelning endast är ett resultat av ägandet finns det inte något sådant direkt och nödvändigt samband mellan utdelningen och ett tillhandahållande av tjänster att utdelningen kan anses utgöra vederlag för nämnda tjänster inte ens om dessa tillhandahållits av en aktieägare som erhåller den nämnda utdelningen.
27. Mot bakgrund av vad som ovan anförts skall den andra tolkningsfrågan besvaras på så sätt att utdelning som holdingbolag erhåller från sina dotterbolag inte faller inom sjätte direktivets tillämpningsområde, eftersom utdelningen inte utgör betalning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Utdelningen är följaktligen inte undantagen från beskattning enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet.
VI — Den tredje tolkningsfrågan
28. Den nationella domstolens tredje tolkningsfråga avser det fall utdelningen faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde enligt sjätte direktivet och den önskar i så fall få klarlagt vad det får för konsekvenser för avdragsrätten. Den nationella domstolen har presenterat två alternativ, varav det första utesluter avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till utgifter som har uppkommit till följd av förvärv av aktier, och det andra medger avdrag såsom en del av de allmänna utgifterna.
Parternas anföranden
29. Cibo har huvudsakligen hänvisat till att det framgår av domstolens fasta rättspraxis att erhållandet av utdelning inte medför en rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt, men medför inte heller att en sådan rätt går förlorad. Holdingbolag som är inblandade i förvaltningen eller ledningen av sina dotterbolag utövar ekonomisk verksamhet och har därmed rätt till avdrag för andelar av ingående mervärdesskatt som är hänförliga till såväl skattepliktig verksamhet som verksamhet som inte är skattepliktig. Med hänvisning till domen i målet BLP Group har Cibo hävdat att avdrag för ingående mervärdesskatt kan göras såvida transaktionerna inte är undantagna från beskattning eller om egendom förvärvas inom ramen för den ekonomiska verksamheten och kostnaderna för förvärvet är hänförliga till de allmänna utgifterna. Dessa kostnader ingår i försäljningspriset. För företag som är inblandade i förvaltningen eller ledningen av sina dotterbolag utgör förvärv av dotterbolag det första steget mot en fusion mellan olika företag. Följaktligen utgör företagsförvärv en ekonomisk verksamhet och därav följer att skatten som är hänförlig till utgifterna för dessa förvärv är avdragsgill.
30. Den franska regeringen anser att med hänsyn till svaret på den andra tolkningsfrågan skall den tredje tolkningsfrågan inte besvaras. För företag som är inblandade i förvaltningen eller ledningen av sina dotterbolag är utgifterna för förvärv av aktier hänförliga till den allmänna verksamheten. Det framgår av artiklarna 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet att utdelning som inte är avdragsgill endast får inkluderas i nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen. Eftersom utdelningar står i direkt, varaktig och nödvändig förbindelse med företagets ekonomiska verksamhet är det inte fråga om kringtjänster i den mening som avses i artikel 19.2 i sjätte direktivet och därmed behöver de inte upptas i kostnadsberäkningen.
31. Kommissionen har däremot utgått från att avdragsrätten för utgifter som är hänförliga till förvärv av aktier utesluter avdragsrätten för kostnader som inte är hänförliga till någon beskattningsbar transaktion. Eftersom artikel 17 i sjätte direktivet inte innehåller bestämmelser om transaktioner i sådan ekonomisk verksamhet som faller utanför direktivets tillämpningsområde ankommer det på behörig myndighet i medlemsstaterna att fastslå enligt vilka principer avdragsrätten skall uteslutas. Kommissionen anser slutligen att begreppet allmänna utgifter är främmande för sjätte direktivet. Det avgörande är huruvida utgifterna är undantagna från beskattning eller är hänförliga till skattepliktig verksamhet i företaget. I det aktuella fallet framgår det inte med tydlighet om utgifterna som är hänförliga till förvärv av andra företag återfinns bland kostnaderna för de tjänster Cibo tillhandahåller sina dotterbolag.
Bedömning
32. Vad beträffar avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till kostnader som uppkommit till följd av förvärv av aktier, erinras huvudsakligen om att den nationella domstolen endast aktualiserar frågan för det fall att utdelning faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde enligt sjätte direktivet. Det är således fråga om transaktioner som inte är skattepliktiga enligt nämnda direktiv.
33. Enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet har en skattskyldig person endast avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldige personens skattepliktiga transaktioner. Artikel 17.2 anger därmed förutsättningarna för avdragsrätten. Genom att tolka artikeln motsatsvis framgår det att det inte föreligger någon avdragsrätt i det aktuella fallet. Det följer således av artikel 17.2 a contrario att det inte föreligger någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende transaktioner som inte omnämns i bestämmelsen, det vill säga transaktioner som inte är skattepliktiga eller undantagna från beskattning.
34. Det var även gemenskapslagstiftarens avsikt att i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Struktur och tillämpningsvillkor för en gemensam mervärdesskatteordning — fortsättningsvis utesluta avdragsrätt för transaktioner som är undantagna beskattning.
35. Det överensstämmer således med den gemenskapsrättsliga mervärdesskatteordningens grundsatser att det inte föreligger någon avdragsrätt för transaktioner som är undantagna från beskattning. Enligt nämnda ordning skall tillämpningsområdet för avdragsrätten motsvara företagens affärsverksamhet i den mån detta är möjligt. Därav följer att det ligger helt i linje med den gemenskapsrättsliga mervärdesskatteordningen att inte bevilja avdragsrätt avseende transaktioner som är undantagna från beskattning.
36. Enligt domstolens fasta rättspraxis föreligger avdragsrätt endast då det finns ett direkt och omedelbart samband med de skattepliktiga transaktionerna.
37. De utgifter som Cibo har haft till följd av aktieförvärvet saknar dock ett direkt och omedelbart samband med de beskattade transaktionerna men är däremot en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter.
38. Rättsläget förändras emellertid om Cibo på objektiva grunder kan påvisa att kostnader avseende varor och tjänster som använts utgör en del av kostnadskomponenterna av en transaktion för vilken avdragsrätt föreligger.
39. Den tredje frågan kan således besvaras så att utdelning faller utanför sjätte direktivets tillämpningsområde och att avdragsrätten avseende kostnaderna som uppkommit till följd av förvärv av aktier saknar direkt och omedelbart samband med de beskattade transaktionerna såvida inte den skattskyldige på objektiva grunder kan påvisa att kostnader avseende varor och tjänster som denne använt utgör en del av kostnadskomponenterna av en transaktion för vilken avdragsrätt föreligger.
VII — Förslag till avgörande
40. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen skall besvara tolkningsfrågorna enligt följande:
1 Originalspråk: tyska.
2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
3 Dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands (REG 1991, s. I-3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. 227), punkterna 13 och 14, och av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam, (REG 1993, s. I-3313), punkt 12, och av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013), punkt 15, samt dom av den 6 februari 1997 i mål C-80/95, Harnas och Helm (REG 1997, s. I-745), punkterna 15 och 16.
4 Enligt denna rätt görs åtskillnad mellan holdingbolag, vars verksamhet är begränsad till utövandet av vanliga rättigheter som tillkommer aktieägaren, och holdingbolag som effektivt styr bolagsgruppen, aktivt leder och kontrollerar sina dotterbolag samt även tillhandahåller dotterbolagen olika tjänster, främst administrativa och juridiska.
5 Dom av den 14 november 2000 i mål C-142/99, Floridienne SA och Berginvest SA (REG 2000, s. I-9567).
6 Dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands (REG 1991, s. I-3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. 227).
7 Se ovan fotnot 6, särskilt s. I-3126.
8 Se ovan fotnot 5.
9 Domstolen hänvisar till domarna i målen Polysar Investments Netherlands, punkt 17, och Sofitam, punkt 12, se ovan fotnot 3.
10 Dom i målet Polysar Investments Netherlands, punkt 13, se ovan fotnot 6.
11 Dom i målet Floridienne SA och Berginvest SA, punkt 20 och följande punkter, se ovan fotnot 5.
12 Dom i målet Sofitam, punkt 13, se ovan fotnot 3.
13 Domstolen har i målet Floridienne SA och Berginvest SA, punkt 22, se ovan fotnot 5, anfört vissa karaktäristiska drag som utdelningar har. Utdelningar förutsätter normalt att det finns en utdelningsbar vinst och utdelningar är således beroende av bolagets resultat för räkenskapsåret. Den utdelningsbara andelen fastställs vidare på grundval av typen av ägande.
14 Dom i målet Floridienne SA och Berginvest SA, punkt 23, se ovan fotnot 5.
15 Dom av den 6 april 1995 i mål C-4/94, BLP Group (REG 1995, s. I-983).
16 Den franska regeringen har hänvisar till dom av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie dauphinoise (REG 1996, s. I-3695), punkt 22.
17 Se i detta avseende dom av den 4 oktober 1995 i mål C-291/92, Armbrecht (REG 1995, s. I-2775), punkt 27 och följande punkter.
18 Europeiska unionens bulletin, tillägg nummer 11, 1973, s. 18.
19 EGT 71, s. 1303.
20 Dom av den 8 mars 1988 i mål 165/86, Intiem mot Staatssecretaris van Financien (REG 1986, s. 1471), punkt 14.
21 Dom av den 8 juni 2000 i mål C-98/98, Midland (REG 2000, s. I-4177), punkt 20, se även domen i det ovan i fotnot 15 nämnda målet BLP Group, punkt 18 och följande punkter.
22 Se domen i det ovan i fotnot 21 nämnda målet Midland, punkt 30.
23 Se domen i det ovan i fotnot 21 nämnda målet Midland, punkt 31.
24 Se domen i det ovan i fotnot 21 nämnda målet Midland, punkt 32.