Förslag till avgörande av generaladvokat Niilo Jääskinen föredraget den 15 april 2010

1 Originalspråk: engelska.

2 Mauss, M., Essai sur le don, Presses universitaires de France Paris, 2007 (nytryck år 2008), s. 65, och Mauss, M., The Gift. The Form and Reason for Exchange in Archaic Societies, W.W.Norton, New York – London 1990 (nytryck år 2000), s. 3 (engelsk översättning). Richard Hyland drar slutsatsen att svårigheterna i många rättsordningar vad gäller behandlingen av utbyten av gåvor tycks bekräfta Mauss hypotes att utbyte av gåvor är en av grundvalarna i människosamhällen. Se Hyland, R., Gifts – A Study in Comparative Law, Oxford University Press 2009, s. 114. Etnografer har dock kritiserat många aspekter av Mauss metod (ibidem, s. 14).

3 Artikel 2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte mervärdesskattedirektivet).

4 Europeiska unionens lagstiftare tycks ha hämtat inspiration från den gamla sentensen donatio non praesumitur – det föreligger en rättslig presumtion mot gåvan. Se, angående denna presumtion i kontinentala rättsordningar och i common law-rättsordningar, Kangas, U., Lahja (The Gift), Lakimiesliiton Kustannus, Helsingfors 1993, s. 56–58.

5 Enligt artikel 5.6 första meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det är dock viktigt att framhålla att efter domen av den 27 april 1999 i mål C-48/97, Kuwait Petroleum (REG 1999, s. I-2323), kan första meningen även omfatta vederlagsfria överlåtelser inom ramen för rörelsen, då avdrag har gjorts för ingående mervärdeskatt på de varor som överlåtits utan vederlag.

6 Enligt artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet får avdrag inte medges för utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, till exempel utgifter som hänför sig till lyxartiklar, nöjen och underhållning.

7 Enligt artikel 5.6 andra meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet.

8 Artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör numera artikel 16 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), vilket från och med den 1 januari 2007 har ersatt sjätte mervärdesskattedirektivet (se jämförelsetabellen i bilaga XII till mervärdesskattedirektivet). Syftet med mervärdesskattedirektivet är att de tillämpliga bestämmelserna ska presenteras på ett tydligt och rationellt sätt i enlighet med principen om bättre lagstiftning (skäl 3 i ingressen).

9 Dom av den 6 maj 1992 i mål C-20/91, de Jong, REG 1992, s. I-2847, domen i det ovan i fotnot 5 nämnda målet Kuwait Petroleum, dom av den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck (REG 2005, s. I-743), av den 8 mars 2001 i mål C-415/98, Bakcsi (REG 2001, s. I-1831), och av den 17 maj 2001 i de förenade målen C-322/99 och C-323/99, Fischer och Brandenstein (REG 2001, s. I-4049).

10 Eftersom begäran om förhandsavgörande i förevarande mål framställdes före ikraftträdandet av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT C 115, 2008, s. 47), har hänvisningarna till artiklarna i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EGT C 325, 2002, s. 33) behållits genomgående.

11 Cdr-skivor är en variant på den traditionella cd-skivan. De spelas in av ett av EMI:s skivmärken, Virgin Record Label, vid dess kontor på dess egna datorer.

12 Motsvarande bestämmelse vad gäller tjänster finns i artikel 6.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

13 Enligt OECD har uppgifter som samlats in av skattemyndigheter klart visat att mervärdesskatt utgör den mest betydande skatten i absoluta tal i de flesta länder (OECD Forum on Tax Administration: Taxpayer Services Sub Group Information Note, Programs to Reduce the Administrative Burden of Tax Regulations in Selected Countries, den 22 januari 2008, se http://www.oecd.org/dataoecd/39/6/39947998.pdf). Sedan år 2007 har Europeiska kommissionen inriktat sig på att minska den administrativa bördan på 13 prioriterade områden, däribland mervärdesskatteområdet, genom sitt Åtgärdsprogram för minskning av administrativa bördor i Europeiska unionen. För ytterligare information om hur arbetet med dessa förslag fortskrider, se avsnittet Bättre lagstiftning på GD Näringslivs webbplats: http://ec.europa.eu/enterprise/policies/better-regulation/administrative-burdens/index_en.htm/.

14 För definitionerna av en gåva i olika rättsordningar, se Hyland (ovan fotnot 2), s. 127–217. Enligt hans mening kännetecknas en gåva, som komparativrättsligt studieobjekt, av att det inte utgår något vederlag, av det subjektiva rekvisitet (gåvoavsikten), av dess karaktär av en överlåtelse mellan levande personer och av gåvoföremålet, vilket utgör den omständighet som skiljer den från vederlagsfria överlåtelser av rättigheter. Det är intressant att notera att enligt Hyland (s. 132) ges gåvor vanligtvis bort utanför marknadens egennyttiga sfär, även om han också diskuterar frågan om donationer från branschorganisationer (s. 233–237).

15 Se senast dom av den 29 mars 2007 i mål C-111/05, Aktiebolaget NN (REG 2007, s. I-2697), punkt 32, av den 21 februari 2006 i mål C-223/03, University of Huddersfield (REG 2006, s. I-1751), punkt 43, och av den 8 februari 1990 i mål C-320/88, Shipping & Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285; svensk specialutgåva, volym 10, s. 295), punkterna 7 och 8.

16 En stor del av rättspraxis rör privat bruk av varor som ursprungligen förvärvats inom ramen för rörelsen: domarna i målen Hotel Scandic (ovan fotnot 9), punkt 23, Bakcsi (ovan fotnot 9), punkt 45, Fischer och Brandenstein (ovan fotnot 9), punkt 56, och Burmanjer m.fl. (ovan fotnot 9), punkterna 15 och 18. Till stöd för ändamålet att säkerställa att den slutliga användningen mervärdesbeskattas är dock den första meningen även tillämplig på överlåtelser inom ramen för rörelsen då avdrag har gjorts för ingående mervärdesskatt: domen i målet Kuwait Petroleum (ovan fotnot 5), punkterna 20–22. Generaladvokaten Fennelly påpekade i målet Kuwait Petroleum att den rättshistoriska bakgrunden till artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet visar att syftet med bestämmelsen var att säkerställa att varor avseende vilka det inte erlagts någon ingående mervärdesskatt inte skulle undgå beskattning, om de sedan överläts utan ersättning för andra ändamål än för privat bruk.

17 Som generaladvokaten Fennelly påpekade i sitt förslag till avgörande i målet Kuwait Petroleum (ovan fotnot 5), framhäver ordet dock skillnaden mellan den första och den andra meningen i artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta är ett lämpligt påpekande, även om inte alla språkversioner innehåller ordet i fråga.

18 Domen i målet Kuwait Petroleum (ovan fotnot 5), punkt 23. Se även generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i samma mål, punkt 26.

19 Så är fallet trots det faktum att varuprov i vissa fall kan komma att konsumeras. Se nedan punkterna 60–70, där frågan diskuteras ytterligare.

20 I enlighet med den kända regeln att mervärdesskatt inte får tas ut på ett högre belopp än det som slutkonsumenten betalar (dom av den 24 oktober 1996 i mål C-317/94, Elida Gibbs, REG 1996, s. I-5339, punkt 19).

21 Se domen i målet Kuwait Petroleum (ovan fotnot 5), punkt 23, och generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i samma mål, punkt 26.

22 I artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT L 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3) anges den centrala tanken på mervärdesskatteområdet att skatt ska påföras den slutliga konsumtionen av varor.

23 Dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (REG 1989, s. 1737), punkt 13, och av den 14 juni 2007 i mål C-434/05, Horizon College (REG 2007, s. I-4793), punkt 16.

24 Dom av den 18 november 2004 i mål C-284/03, Temco Europe (REG 2004, s. I-11237), punkt 17, och generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i samma mål, punkt 37.

25 Sextonde skälet i sjätte mervärdesskattedirektivet.

26 Se senast dom av den 6 mars 2008 i mål C-98/07, Nordania Finans och BG Factoring (REG 2008 s. I-1281), punkt 17 och där angiven rättspraxis.

27 EGT L 105, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 3, s. 146.

28 Artikel 91 i den ovannämnda tullförordningen.

29 Det finns en ytterligare liknande definition av varuprov i artikel III i Internationella konventionen för underlättande av import av varuprover och reklammaterial (http://images.io.gov.mo/bo/i/99/50/dlar-40539-56-eng.pdf).

30 Artikel 1.1 i tullförordningen (ovan fotnot 27).

31 Förenade Kungariket förefaller att godta undantag för en sådan kategori av mottagare i vissa situationer. Det framkom vid förhandlingen att enligt riktlinjerna för Her Majesty's Revenue and Customs förefaller ett undantag från den allmänna begränsningsregeln för hur många varuprov som får delas ut till en återförsäljare att gälla för i) varuprov som delas ut i kvalitetssäkringssyfte och ii) varuprov som ges till återförsäljare för att delas ut till konsumenter (se http://www.hmrc.gov.uk/vat/managing/special-situations/samples.htm#2).

32 Vid tillämpningen av artikel 5.6 andra meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet är det ovidkommande huruvida bortgivandet av ett varuprov är kontraproduktivt ur marknadsföringssynvinkel, vilket kan vara fallet om det leder till att mottagaren av varuprovet gör en negativ bedömning av produkten.

33 Exempelvis kan ett testexemplar av en produkt som ännu inte är i produktion tillverkas av ett annat bolag än av den skattskyldiga person som avser att marknadsföra produkten och som därför delar ut varuprov på produkten för kvalitetsbedömning.

34 EMI har föreslagit att detta ska utgöra en väsentlig del av begreppet varuprov.

35 I exemplet med köpmannen som ger bort gratis gåvor till var hundrade kund är det naturligtvis fråga om gåvor snarare än varuprov, vilka används för att marknadsföra en affärsverksamhet. Vad gäller gåvor finns det ett vidare syfte än att bara främja framtida försäljning av angivna produkter som ges bort som gåvor. I fråga om gåvor är syftet att allmänt skapa goodwill så att den framtida försäljningen av alla produkter som är knutna till bolaget främjas.

36 Till exempel måste ett paket tvättmedel som ges bort som varuprov vara stort nog för en maskintvätt. En croissant kanske inte räcker som ett varuprov på en bagares produkt, men det kan vara nödvändigt att äta hela croissanten för att kunna fastställa alla dess kvaliteter.

37 För att undvika missförstånd ska det påpekas att skillnaden mellan konsumtion och yrkesverksamhet inte innebär att varor kan köpas för yrkesmässiga ändamål utan att ingående mervärdesskatt erläggs. I den mån som detta sker inom ramen för en skattskyldig persons affärsverksamhet kan dock avdrag göras för ingående mervärdesskatt.

38 Som domstolen har slagit fast i fråga om direkta skatter får en medlemsstat även vid tillämpningen av mervärdesskatt inte handla utifrån en allmän presumtion för skatteundandragande. Se dom av den 11 oktober 2007 i mål C-451/05, ELISA (REG 2007, s. I-8251), punkt 91 och där angiven rättspraxis. Enligt min uppfattning gäller detsamma för mervärdesskatt.

39 Se ovan punkt 10.

40 Kangas (ovan fotnot 4), s. VII och s. 31–59, vilken, i enlighet med den framstående tyska rättsvetenskapsmannen Friedrich Carl von Savigny, har påpekat att gåva, trots sin synbara enkelhet, är ett komplext rättsligt institut.

41 Generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-33/93, Empire Stores, där domstolen meddelade dom den 2 juni 1994 (REG 1994, s. I-2329).

42 Generaladvokatens förslag till avgörande i målet Empire Stores, punkt 19.

43 Enligt artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet medges inte avdrag för ingående skatt, medan avdraget för ingående skatt enligt artikel 5.6 första meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet kompenseras av att utgående mervärdesskatt erläggs på grundval av uttag för eget bruk.

44 Domen i målet Kuwait Petroleum (ovan fotnot 5), punkt 23, och generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i samma mål, punkt 26.

45 Fråga nr 617/89 ställd i Europaparlamentet av F. Herman till kommissionen, EGT C 39, 1990, s. 24. Även om denna fråga daterar sig från år 1990, anser jag det vara till hjälp att få vissa uppgifter om förhållandena i andra medlemsstater.

46 Se Kallio, M. m.fl., Arvonlisäverotus 2009, Edita Helsingfors 2009, s. 512.

47 Dom av Högsta förvaltningsdomstolen i Finland den 3 oktober 2006, KHO 2006:70.

48 Fråga ställd till kommissionen (ovan fotnot 44).

49 Dom av den 17 juli 2008 i mål C-132/06, kommissionen mot Italien (REG 2008, s. I-5457), punkt 46, av den 10 juli 2008 i mål C-25/07, Sosnowska (REG 2008, s. I-5129), punkt 22 och där angivna hänvisningar. Se även artiklarna 22.8 och 27.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

50 Dom av den 12 januari 2006 i de förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03, Optigen m.fl. (REG 2006, s. I-483), punkt 47.

51 Artikel 22 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

52 Däremot kan det förväntas att en skattskyldig person för förteckningar över dem som har mottagit företagsrepresentationsgåvor och andra gåvor av större värde, för att undvika att samma gåva ges bort två gånger till en viss mottagare.

53 Se ovan punkt 24 och fotnot 15.