Domstolens dom (femte avdelningen) den 30 maj 2013
I mål C-663/11, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel Oradea (Rumänien) genom beslut av den 13 december 2011, som inkom till domstolen den 27 december 2011, i målet
DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden T. von Danwitz samt domarna A. Rosas, E. Juhász (referent), D. Šváby och C. Vajda, generaladvokat: E. Sharpston, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Scandic Distilleries SA, genom C. F. Costaş, avocat, Rumäniens regering, genom R.H. Radu, I. Bara och R.-I. Munteanu, samtliga i egenskap av ombud, Polens regering, genom M. Szpunar och B. Majczyna, båda i egenskap av ombud, Portugals regering, genom L. Inez Fernandes och M. Rebelo, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom W. Mölls, L. Keppenne och C. Barslev, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 31 januari 2013 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Rumänsk rätt
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Rättegångskostnader
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, s. 124, svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129, nedan kallat direktiv 92/12).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Scandic Distilleries SA (nedan kallat Scandic) och Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generaldirektoratet för större skattebetalare, nedan kallat Direcţia Generală). Målet gäller återbetalning av punktskatt efter leverans av punktskattebelagda varor avsedda för konsumtion i en annan medlemsstat än Rumänien.
3. Enligt artonde skälet i direktiv 92/12 måste [e]rläggande av punktskatter i den medlemsstat där varorna släppts för konsumtion … leda till återbetalning av dessa skatter när varorna inte är avsedda för förbrukning i denna medlemsstat.
4. I artikel 6.1 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
5. Enligt artikel 7.1–7.6 i direktiv 92/12 gäller följande:
6. Artikel 22 i direktiv 92/12 har följande lydelse:
7. Enligt artikel 192-6 i skattelagen, avseende återbetalning av punktskatt för varor för vilka punktskatt har erlagts, gäller följande:
8. I punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna till skattelagen, vilka godkänts genom beslut nr 44/2004 av den rumänska regeringen (nedan kallad punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna), behandlas artikel 192-6 i skattelagen. Nämnda punkt 18-4 har följande lydelse:
9. Scandic är ett rumänskt bolag som saluför alkoholvaror i Rumänien och andra medlemsstater. I februari, mars, maj, juni och juli 2009 frisläppte bolaget alkoholvaror i Rumänien avsedda för konsumtion i Republiken Tjeckien och betalade punktskatt på dessa varor i Rumänien.
10. Mellan september 2009 och februari 2010 begärde Scandic återbetalning av punktskatten hos Direcţia Generală, med stöd av artikel 22 i direktiv 92/12 och artikel 192-6 i skattelagen. Begäran om återbetalning gjordes i enlighet med nämnda artikel i skattelagen och punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna. Scandic iakttog samtliga villkor som föreskrivs i bilaga 11 i avdelning VII i skattelagen, det vill säga bolaget angav mottagarens namn och skatteregistreringsnummer, beskrivning av de avsända varorna, datum för mottagande av varorna, mottagen kvantitet och uppgifter rörande betalning av punktskatt i destinationsmedlemsstaten.
11. Begäran om återbetalning inkom i samtliga fall efter det att varorna hade anlänt till Republiken Tjeckien. Scandic uppgav som förklaring till denna försening att bolaget inte hade kunnat lämna in alla dokument som föreskrevs enligt bilaga 11 i avdelning VII i skattelagen förrän varorna hade anlänt till mottagaren och punktskatten hade erlagts i destinationsmedlemsstaten. Scandic ville också undvika att riskera att respektive begäran om återbetalning skulle avslås om de inte åtföljdes av erforderligt underlag även om detta skulle medföra en viss fördröjning av återbetalningen av de belopp som bolaget hade erlagt i förskott.
12. Eftersom de uppgifter som nämndes i bilaga 11 bland annat hänvisade till datum för mottagande av varorna och mottagen kvantitet var det enligt Scandic uppenbart att dessa uppgifter och motsvarande dokument kunde lämnas först när varorna hade levererats till destinationsmedlemsstaten. Det var med andra ord inte möjligt att inkomma med en fullständig begäran om återbetalning förrän varorna hade levererats och mottagits i Republiken Tjeckien. Dessutom framgick det även av den blankett för begäran om återbetalning som återgavs i bilaga 11 att begäran om återbetalning skulle lämnas in månadsvis och inte före avsändandet av de varor som var föremål för punktbeskattning i en annan medlemsstat.
13. Sedan Direcţia Generală lämnade Scandics begäran om återbetalning utan åtgärd väckte bolaget talan vid Tribunalul Bihor med yrkande att Direcţia Generală skulle föreläggas att återbetala de aktuella punktskatterna jämte ränta.
14. Direcţia Generală anförde i sin svarsinlaga att samtliga dokument som erfordrades enligt artikel 192-6 i skattelagen hade lämnats in. Direcţia Generală uppgav dock att den hade avslagit respektive begäran om återbetalning, eftersom Scandic inte hade begärt återbetalning av punktskatten innan varorna avsändes till en annan medlemsstat i enlighet med artikel 22 i direktiv 92/12.
15. Tribunalul Bihor ogillade talan varpå Scandic överklagade domen från nämnda domstol till den hänskjutande domstolen.
16. Curtea de Apel Oradea fann att det var nödvändigt att tolka bestämmelserna i direktiv 92/12 för att kunna avgöra målet och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
17. Det ska inledningsvis påpekas att direktiv 92/12 har upphört att gälla och ersatts av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, s. 12). Enligt artikel 48.1 första stycket i direktiv 2008/118 ska medlemsstaterna emellertid följa direktivet först från och med den 1 april 2010. Det nationella målet regleras följaktligen av bestämmelserna i direktiv 92/12.
18. Den rumänska regeringen anser att den första frågan som sådan inte kan upptas till sakprövning, eftersom den syftar till fastställelse av ett uppenbart faktum, nämligen att direktiv 92/12 utgör hinder för nationell praxis som innebär att en begäran om återbetalning av punktskatt avslås, trots att samtliga villkor som föreskrivs i nationella bestämmelser är uppfyllda, när dessa bestämmelser har antagits med stöd av nämnda direktiv och det är ostridigt att direktivet införlivats med nationell rätt.
19. Den rumänska regeringen har gjort gällande att målets faktiska omständigheter är annorlunda och att den rättsfråga som måste besvaras för att det nationella målet ska kunna avgöras återfinns i övriga tolkningsfrågor.
20. Eftersom de ställda frågorna ska behandlas tillsammans och ges ett gemensamt svar saknas det anledning att pröva huruvida den första frågan kan upptas till sakprövning.
21. Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att får klarhet i huruvida direktiv 92/12 ska tolkas så, att en begäran om återbetalning av den punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten får avslås med den enda motiveringen att begäran inte gavs in innan varorna avsändes, när punktskattebelagda varor har släppts för konsumtion i en medlemsstat där punktskatt har erlagts och varorna sedan transporteras till en annan medlemsstat där de också är punktskattebelagda.
22. Direktiv 92/12 syftar till att fastställa ett antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater (se dom av den 23 november 2006 i mål C-5/05, Joustra, REG 2006, s. I-11075, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
23. Harmoniseringen gör det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 2007 i mål C-392/05, Alevizos, REG 2007, s. I-3505, punkt 38).
24. För att säkerställa att uttaget av punktskatt görs i en enda medlemsstat – den stat där konsumtionen sker – föreskrivs i artikel 22 i direktiv 92/12 att återbetalning av punktskatt som erlagts i en annan medlemsstat kan ske under vissa villkor.
25. Det framgår av bestämmelserna i artikel 22.1–22.3 i direktiv 92/12 att det härigenom införs två olika system för återbetalning.
26. Åtskillnaden framgår av lydelsen i dels artikel 22.1 och 22.2 i nämnda direktiv, dels artikel 22.3.
27. Det system för återbetalning som föreskrivs i artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 är tillämpligt på fall då varor som är punktskattebelagda i en medlemsstat där punktskatt erlagts sedan övergår till att omfattas av uppskovsreglerna i en annan medlemsstat där varorna också är punktskattebelagda, utan att det är nödvändigt att nämnda skatt redan har erlagts där. I de situationer som omfattas av artikel 22.3 i samma direktiv återbetalas punktskatten enbart då den erlagts i såväl avsändandemedlemsstaten som destinationsmedlemsstaten.
28. Det är rimligt att unionslagstiftaren föreskrivit strängare krav i fall då återbetalning begärs innan punktskatten erlagts i destinationsmedlemsstaten. Ett av dessa krav är att begäran om återbetalning ska ske innan de aktuella varorna avsänds. Det andra kravet uppställs i artikel 22.2 b i direktiv 92/12 och innebär att varuflyttningarna ska ske i enlighet med bestämmelserna i avdelning III i direktivet, det vill säga att varorna ska omfattas av uppskovsreglerna.
29. I artikel 22.3 i direktiv 92/12 föreskrivs däremot inte någon skyldighet vad gäller tidpunkten för att inkomma med begäran om återbetalning. Vidare finns det ingen skyldighet att varorna ska förflyttas enligt uppskovsreglerna utan endast att de ska åtföljas av det dokument som anges i artikel 7.4 i direktivet.
30. Det förhållandet att det i å ena sidan artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 och å andra sidan i artikel 22.3 i samma direktiv föreskrivs två olika system framgår även av att andra stycket i artikel 22.1 respektive 22.3 innehåller samma bestämmelse. Bestämmelsen lyder som följer: [m]edlemsstater får dock avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast. En sådan upprepning vore inte nödvändig om artikel 22.1–22.3 beskrev ett och samma system för återbetalning.
31. Förekomsten av dessa två olika system förklaras och framhålls för övrigt i rådets förslag till direktiv av den 7 november 1990 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor [KOM(90) 431 slutlig], som lades fram av Europeiska gemenskapernas kommission och som utmynnade i antagandet av direktiv 92/12. I förslaget till direktiv preciseras, i den del som innehåller kommentarer till artiklarna, att den första typen av återbetalningsförfarande ger alla avsändare möjlighet att låta punktskattebelagda varor omfattas, eller ånyo omfattas, av uppskovsreglerna och därigenom möjlighet att erhålla återbetalning av punktskatten i den första medlemsstaten innan punktskatt betalas i den andra medlemsstaten. Vidare anges att när den första typen av förfarande inte är tillämpligt föreskrivs enligt en andra förfarandetyp att skatten kan återbetalas i efterhand i den andra medlemsstaten. Det är en ekonomiskt betungande möjlighet som dock gör det möjligt att undvika att låta varorna omfattas, eller ånyo omfattas, av uppskovsreglerna.
32. I skälen till förslaget till direktiv anges i punkt 16 att dessa båda olika förfaranden gör det möjligt att undvika dubbelbeskattning till följd av att varorna frisläpps för konsumtion två gånger i två olika medlemsstater. Det anges vidare att uppbörd av punktskatten i den medlemsstat där konsumtion verkligen äger rum härigenom säkerställs och att andra näringsidkare än dem som innehar auktorisation inte är uteslutna från handeln med punktskattebelagda varor mellan medlemsstaterna.
33. Det framgår att de rumänska bestämmelserna inte beaktar denna åtskillnad. I artikel 192-6 punkt 1 i skattelagen återges huvudsakligen de villkor för återbetalning som föreskrivs i artikel 22.1 och 22.2 a–c i direktiv 92/12, men förstnämnda artikel skiljer sig från artikel 22 såvitt avser punkt 1 c genom att föreskriva att begäran om återbetalning ska åtföljas av ett dokument som intygar att punktskatten erlagts i destinationsmedlemsstaten, medan det enligt nämnda artikel 22.2 c inte krävs att ett sådant krav är uppfyllt.
34. Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att identifiera de nationella bestämmelser varigenom ett unionsdirektiv införlivas, och i förekommande fall, de bestämmelser i det aktuella direktivet som är tillämpliga på de konkreta omständigheterna i det mål som nämnda domstol ska pröva.
35. I ett fall där punktskatten redan erlagts i destinationsmedlemsstaten – vilket verkar vara fallet i det nationella målet – är det artikel 22.3 i direktiv 92/12 som är tillämplig. I nämnda bestämmelse föreskrivs som enda villkor för återbetalning att punktskatten ska ha erlagts i destinationsmedlemsstaten. Näringsidkaren är således inte skyldig att ge in en begäran om återbetalning innan de aktuella varorna avsänds.
36. Om begäran om återbetalning inte getts in innan de aktuella varorna avsändes, kan inte förbehållet att medlemsstaten får avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som den lägger fast tillämpas. Begreppet krav på korrekthet kan inte tolkas på ett sätt som gör det möjligt att föra in ett villkor som i direktiv 92/12 endast är föreskrivet för en annan situation avseende begäran om återbetalning och som således strider mot artikel 22.3 första stycket i samma direktiv.
37. I ett fall där begäran om återbetalning getts in innan punktskatten i destinationsmedlemsstaten betalades är det artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 som är tillämplig. Detta innebär att avsändandemedlemsstaten kan kräva att begäran om återbetalning ges in innan de aktuella varorna avsänds. I sådant fall rör det sig om ett viktigt villkor som uttryckligen fastställs i artikel 22.2 a i direktivet. Bristande iakttagande av villkoret kan medföra att återbetalning nekas.
38. Det följer av systematiken i artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 att det föreskrivna förfarandet innefattar två steg. Sedan en inledande begäran getts in ska näringsidkaren ha möjlighet att inkomma med de handlingar som avses i artikel 22.2 c i direktivet.
39. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Artikel 22.1–22.3 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att när punktskattebelagda varor har släppts för konsumtion i en medlemsstat där punktskatt har erlagts och varorna sedan transporteras till en annan medlemsstat där de är punktskattebelagda och där sådan skatt även erlagts, får en begäran om återbetalning av den punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten inte avslås med den enda motiveringen att begäran inte gavs in innan varorna avsändes, utan begäran ska prövas enligt artikel 22.3. Om punktskatt däremot inte har erlagts i destinationsmedlemsstaten får en sådan begäran om återbetalning avslås med stöd av artikel 22.1 och 22.2.
40. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: rumänska.