Domstolens dom (tredje avdelningen) den 5 juni 2014
I de förenade målen C‑24/12 och C‑27/12, angående beslut att begära förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) av den 23 december 2011, som inkom till domstolen den 18 respektive 19 januari 2012, i målen
DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden M. Ilešič samt domarna C.G. Fernlund (referent), A. Ó Caoimh, C. Toader och E. Jarašiūnas, generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 oktober 2013,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: TBG Limited, genom B. J. Rubbens, advocaat, Nederländernas regering, genom B. Koopman och C. Wissels, båda i egenskap av ombud, Förenade kungarikets regering, genom L. Christie, i egenskap av ombud, biträdd av S. Ford, barrister, Europeiska kommissionen, genom W. Mölls och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 16 januari 2014 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Nederländsk rätt
Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Den andra frågan
Rättegångskostnader
1. Respektive begäran om förhandsavgörande avser frågan huruvida unionsrättens bestämmelser om fri rörlighet för kapital, såsom artikel 56 EG, ska tolkas så, att de utgör hinder för att en medlemsstat antar bestämmelser som kan hindra kapitalrörelser mellan denna medlemsstat och denna stats utomeuropeiska länder och territorier (ULT) (nedan kallat egna ULT).
2. Respektive begäran har framställts i mål mellan å ena sidan X BV och TBG Limited och å andra sidan Staatssecretaris van Financiën. Målen rör en skatt som tas ut i Nederländerna på utdelningar som bolag med hemvist i Nederländerna betalar till sina moderbolag med hemvist i Nederländska Antillerna, trots att sådana utdelningar till ett bolag med hemvist i Nederländerna eller i en annan medlemsstat är undantagna från skatt.
3. Nederländska Antillerna finns upptagna i förteckningen i bilaga II till EG‑fördraget med namnet Utomeuropeiska länder och territorier på vilka bestämmelserna i fjärde delen i detta fördrag skall tillämpas.
4. Den fjärde delen av EG–fördraget har rubriken Associering av utomeuropeiska länder och territorier. Artiklarna 182 EG–188 EG återfinns i denna del.
5. I artikel 187 EG föreskrivs följande:
6. Rådet har i enlighet med artikel 187 EG vid flera tillfällen antagit precisa bestämmelser för att konkretisera den särskilda associeringsordningen mellan Europeiska unionen och ULT och för att uppnå associeringens mål.
7. Vid tidpunkten för omständigheterna i de nationella målen utgjordes de tillämpliga bestämmelserna av rådets beslut 2001/822/EG av den 27 november 2001 om associering av de utomeuropeiska länderna och territorierna med Europeiska gemenskapen (ULT‑beslut) (EGT L 314, s. 1; nedan kallat ULT–beslutet).
8. I skäl 6 i ULT‑beslutet anges följande:
9. I skäl 16 i ULT‑beslutet anges följande: De allmänna bestämmelserna i fördraget och sekundärrätten är därmed inte, utom i de fall detta uttryckligen anges, tillämplig[a] på dessa länder och territorier. Produkter från de utomeuropeiska länderna och territorierna som importeras till gemenskapen måste trots detta följa gällande gemenskapsregler.
10. Artikel 47 i ULT‑beslutet har rubriken Löpande betalningar och kapitalrörelser. I denna artikel föreskrivs följande:
11. Artikel 55 i ULT‑beslutet har rubriken Undantagsbestämmelser på skatteområdet. I artikel 55.2 föreskrivs följande:
12. Konungariket Nederländernas rättsordning regleras genom Stadgan för Konungariket Nederländerna (Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden). Under de beskattningsår som är aktuella i de nationella målen, åren 2005 och 2006, bestod Konungariket Nederländerna (Koninkrijk der Nederlanden) av tre enheter, närmare bestämt Nederländerna (Nederland), Nederländska Antillerna (Nederlandse Antillen) och Aruba.
13. Relationerna i skatterättsligt hänseende mellan dessa tre enheter regleras av lagen om skattesystemet i Konungariket Nederländerna (Belastingregeling voor het Koninkrijk) (nedan kallad BRK). Var och en av de tre enheterna i Konungariket Nederländerna utövar sin egen beskattningsrätt inom de ramar som uppställs i BRK.
14. I artikel 11.1 och 11.2 BRK, som handlar om skatt på utdelningar på andelsinnehav, föreskrivs följande:
15. Fram till den 1 januari 2002 hade artikel 11.3 BRK följande lydelse:
16. Fram till den 1 januari 2002 var således enligt artikel 11.3 BRK en källskattesats på 7,5 procent eller 5 procent tillämplig på en utdelning på andelsinnehav utbetalad i Nederländerna till ett bolag med hemvist i Nederländska Antillerna. Denna skatt togs i förevarande fall ut i Nederländerna.
17. Nederländska Antillerna tog å sin sida ut en inkomstskatt med en skattesats på lägst 2,4–3 procent och högst 5,5 procent, enligt artiklarna 8A, 8B, 14 och 14A (i äldre lydelse) i Nederländska Antillernas förordning om inkomstbeskattning (Landsverordening op de winstbelasting).
18. Dessutom fanns det i Nederländska Antillerna en möjlighet att i samband med fastställandet av inkomstskatten i nämnda land göra avdrag med stöd av förhandsbesked från Nederländska Antillerna, det vill säga ett individuellt beslut från skattemyndigheterna i Nederländska Antillerna. På detta sätt kunde avdrag göras för kostnader (faktiska eller inte), inbegripet bland annat räntor på lån.
19. Om praxisen med förhandsbesked från Nederländska Antillerna inte beaktas, resulterar det i en sammanlagd skattebelastning på cirka 10 procent till följd av den nederländska skatten på utdelningar och Nederländska Antillernas inkomstskatt.
20. Från och med den 1 januari 2002 hade artikel 11.3 BRK (nedan kallad artikel 11.3 BRK i ändrad lydelse) följande lydelse:
21. Från och med den 1 januari 2002 beskattades således utdelningar på andelsinnehav som utbetalades i Nederländerna till ett bolag med hemvist i Nederländska Antillerna med en källskatt på 8,3 procent i Nederländerna. Den skatt som därmed togs ut överfördes emellertid i sin helhet till Nederländska Antillerna.
22. Artiklarna 8A, 8B, 14 et 14A (i äldre lydelse) i Nederländska Antillernas förordning om inkomstbeskattning upphävdes den 1 januari 2002. Utdelningar från andelsinnehav i dotterbolag med hemvist i Nederländerna blev därmed undantagna från skatt i Nederländska Antillerna.
23. Utdelningar som bolag med hemvist i Nederländerna betalar till bolag med hemvist i Nederländerna eller i en annan medlemsstat är enligt artiklarna 4 och 4a i 1965 års lag om skatt på utdelningar (Wet op de dividendbelasting 1965) undantagna från källskatt förutsatt att vissa villkor är uppfyllda.
24. Något sådant undantag medges däremot inte för utdelningar som bolag med hemvist i Nederländerna betalar till bolag med hemvist i Nederländska Antillerna.
25. I mål C‑24/12 är X BV ett bolag bildat enligt nederländsk rätt med hemvist i Nederländerna. Samtliga aktier i X BV innehas av Stichting A van aandelen X BV. De utgivna aktiebreven innehas av B NV, med hemvist i Nederländska Antillerna.
26. Den 27 juni 2005 gav X BV en utdelning på 5000000 euro till B NV. Denna utbetalning gav upphov till en utdelningsskatt på 8,3 procent, vilket motsvarade 415000 euro, som innehölls och betalades i enlighet med artikel 11.3 BRK i ändrad lydelse.
27. X BV begärde omprövning av detta skattebeslut. Staatssecretaris van Financiën fann vid omprövning inte skäl att ändra beslutet. Bolaget överklagade beslutet från Staatssecretaris van Financiën till Rechtbank te Haarlem, som dock ogillade överklagandet. X BV överklagade till Gerechtshof te Amsterdam, som dock fastställde Rechtbank te Harlems avgörande. X BV överklagade Gerechtshof te Amsterdams avgörande till den hänskjutande domstolen.
28. I mål C‑27/12 är Hollandsche-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland – American Investment Corporation NV (nedan kallat HAIC) ett bolag bildat enligt nederländsk rätt med hemvist i Nederländerna. Bolaget ägs till 100 procent av TBG Holding NV (nedan kallat TBG Holding), ett bolag med hemvist i Nederländska Antillerna.
29. Den 1 september 2006 utbetalade HAIC en utdelning på 376369430 euro till TBG Holding. Denna utbetalning gav upphov till en utdelningsskatt på 8,3 procent, vilket motsvarade 31238663 euro, som innehölls och betalades i enlighet med artikel 11.3 i BRK i ändrad lydelse.
30. Både HAIC och TBG Holding begärde omprövning av detta skattebeslut. Staatssecretaris van Financiën fann vid omprövning inte skäl att ändra beslutet. Bolagen överklagade beslutet från Staatssecretaris van Financiën till Rechtbank te Haarlem, som förenade överklagandena och ogillade dem. HAIC och TBG överklagade till Gerechtshof te Amsterdam, som dock fastställde Rechtbank te Harlems avgörande.
31. TBG Limited, som övertagit HAIC:s och TBG Holdings rättigheter och skyldigheter, överklagade Gerechtshof te Amsterdams beslut till den hänskjutande domstolen.
32. Den hänskjutande domstolen har uppgett att målen vid Gerechtshof te Amsterdam i huvudsak gällde huruvida en sådan skatt på utdelningar som den aktuella strider mot den fria rörligheten för kapital som behandlas i artikel 56 EG. Gerechtshof te Amsterdam ansåg att artikel 56 EG generellt inte var tillämplig på ULT. Nämnda domstol drog av ULT‑beslutet slutsatsen att förhållandet mellan Nederländerna och Nederländska Antillerna ur ett unionsrättsligt perspektiv skulle betraktas som en inhemsk situation, och följaktligen uteslutande regleras av BRK och 1965 års lag om skatt på utdelningar.
33. Enligt den hänskjutande domstolen förbjuder artikel 56 EG alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland. Den hänskjutande domstolen har påpekat att EU-domstolen i punkt 20 i sin dom i målet Prunus och Polonium (C–384/09, EU:C:2011:276) fann att mot bakgrund av att denna bestämmelse ska tillämpas utan territoriella begränsningar, måste den med nödvändighet vara tillämplig på kapitalrörelser till och från ULT. I punkterna 30 och 31 i nämnda dom fann EU-domstolen att ULT omfattas av den i artikel 56 EG föreskrivna liberaliseringen av kapitalrörelser i deras egenskap av tredjeländer eftersom varken EU–fördraget, i dess lydelse före Lissabonfördraget, eller EG–fördraget innehåller någon uttrycklig hänvisning till kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och ULT.
34. Den hänskjutande domstolen är emellertid tveksam till om domen i målet Prunus och Polonium (EU:C:2011:276) är tillämplig i de mål den har att avgöra med tanke på att det i nämnda dom inte rörde sig om en kapitalrörelse mellan en medlemsstat och dess egna ULT.
35. Den hänskjutande domstolen har härvidlag påpekat att det ur nämnda dom förvisso skulle kunna utläsas att ULT, vad gäller tillämpningen av principen om fri rörlighet för kapital, generellt ska kvalificeras som tredjeländer och jämställas med dessa. Enligt den hänskjutande domstolen skulle det emellertid även kunna hävdas att EG–fördragets friheter i princip inte är tillämpliga på kapitalrörelser som helt och hållet sker inom Konungariket Nederländerna – vilket Nederländerna och Nederländska Antillerna ingår i.
36. För det fall de aktuella kapitalrörelserna omfattas av den fria rörligheten för kapital, frågar sig den hänskjutande domstolen huruvida undantaget i artikel 57.1 EG, vilket är en standstill-klausul, är tillämpligt.
37. Den hänskjutande domstolen har härvidlag angett att det av omständigheterna kring tillkomsten av den lag genom vilken BRK ändrades framgår att syftet med bestämmelserna är att tvätta bort Nederländska Antillernas rykte som skatteparadis samtidigt som den redan befintliga effektiva skattebelastningen på utdelning på andelsinnehav som betalas ut från Nederländerna till Nederländska Antillerna ska bevaras.
38. Den hänskjutande domstolen anser att ändringen av BRK per den 1 januari 2002 inte utgör någon ny restriktion, det är endast skattesatsen för utdelningsskatten som har höjts från detta datum. Under dessa förhållanden frågar sig den hänskjutande domstolen om den för att avgöra huruvida det föreligger en skärpning i den mening som avses i standstill-klausulen enbart ska beakta den höjning av den nederländska källskatten som har skett i förhållande till situationen den 31 december 1993, eller om den även ska ta hänsyn till ändringarna av bestämmelserna om inkomstskatt i Nederländska Antillerna, i förevarande fall det undantag från skatt som dessa bestämmelser innebär. För den senare lösningen talar att den källskatt som Nederländerna tar ut enligt artikel 11.3 BRK i ändrad lydelse ska betalas vidare till Nederländska Antillerna och således i praktiken innebär att Nederländerna står för Nederländska Antillernas skatteuppbörd.
39. Om den totala skattebelastningen i Nederländerna och i Nederländska Antillerna ska beaktas frågar sig den hänskjutande domstolen om även förhandsbesked från Nederländska Antillerna ska beaktas. Mot ett sådant beaktande talar att detta skulle kunna få olika följder för varje skattskyldigs skattebelastning beroende på de enskilda omständigheterna i det aktuella fallet.
40. Mot denna bakgrund beslutade Hoge Raad der Nederlanden att vilandeförklara målen och ställa följande frågor till domstolen, vilka är identiskt formulerade i målen C‑24/12 och C‑27/12:
41. Genom beslut av domstolens ordförande av den 27 februari 2012 har målen C‑24/12 och C‑27/12 förenats vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.
42. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida unionsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital, såsom artikel 56 EG, ska tolkas så, att de utgör hinder för att en medlemsstat antar bestämmelser som kan hindra kapitalrörelser mellan denna medlemsstat och dess egna ULT.
43. Det ska inledningsvis påpekas att enligt artikel 299.3 EG omfattas de ULT som anges i förteckningen i bilaga II till EG‑fördraget av den särskilda associeringsordning som fastställts i den fjärde delen i detta fördrag, närmare bestämt artiklarna 182 EG–188 EG. De närmare riktlinjerna och förfarandet för denna ordning ska enligt artikel 187 EG beslutas av rådet.
44. Nederländska Antillerna, som enligt den nederländska konstitutionen utgör en av de tre enheterna i Konungariket Nederländerna, finns med i denna förteckning och omfattas därför av den särskilda associeringsordning som fastställts i den fjärde delen i EG–fördraget.
45. Att denna särskilda associeringsordning mellan unionen och ULT finns får till följd att de allmänna bestämmelserna i EG–fördraget, det vill säga de som inte återfinns i fjärde delen i fördraget, inte är tillämpliga på ULT utan uttrycklig hänvisning (dom Leplat, C‑260/90, EU:C:1992:66, punkt 10, dom Eman och Sevinger, C‑300/04, EU:C:2006:545, punkt 46, och dom Prunus och Polonium, EU:C:2011:276, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
46. Den fjärde delen i fördraget innehåller förvisso vissa bestämmelser angående fri rörlighet för varor (artiklarna 184 EG och 185 EG), fri rörlighet för arbetstagare (artikel 186 EG) och etableringsfrihet (artikel 183.5 EG). Däremot finns det i den fjärde delen i fördraget inte någon bestämmelse om fri rörlighet för kapital.
47. Vad gäller ULT–beslutet, som rådet antog med stöd av artikel 187 EG för att konkretisera associeringsordningen, anges i dess artikel 47.1 vilka hinder för betalningar och kapitalrörelser som är förbjudna mellan unionen och ULT.
48. Genom att hänvisa till betalningsbalansen och genom att förbjuda dels alla restriktioner för betalningar i fritt konvertibel valuta som avser löpande transaktioner, dels alla restriktioner för den fria rörligheten för kapital som rör investeringar i bolag när det gäller transaktioner rörande betalningsbalansens kapitalräkning, har artikel 47.1 i ULT‑beslutet en särskilt stor räckvidd, vilken är i närheten av räckvidden för artikel 56 EG vad gäller relationerna mellan medlemsstaterna och tredjeländer (se i detta avseende, vad gäller artikel 63 FEUF, dom Prunus och Polonium, EU:C:2011:276, punkterna 29–31).
49. Eftersom artikel 47.1 b i ULT‑beslutet bland annat förbjuder begränsningar av förvärv av andelar i bolag och av återförandet av de vinster som förvärvet leder till, innebär denna artikel hinder för bland annat begränsningar av utdelningar mellan unionen och ULT, i likhet med det förbud som uppställs i artikel 56 EG vad gäller bland annat relationerna mellan medlemsstaterna och tredjeländer.
50. Med beaktande av den rättspraxis som redovisas i punkt 45 i denna dom och med beaktande av att varken fjärde delen i EG‑fördraget eller ULT‑beslutet, som antogs med stöd av denna del av fördraget, uttryckligen nämner artikel 56 EG, ska den ställda frågan prövas mot bakgrund av nämnda artikel 47.1, och det ska undersökas huruvida räckvidden för denna bestämmelse preciseras eller begränsas av andra bestämmelser i den särskilda ordning som gäller för associeringen mellan EU och ULT.
51. Som bland annat Förenade kungarikets regering har påpekat ägnades i samband med liberaliseringen av kapitalrörelser för associeringen mellan EU och ULT särskild uppmärksamhet åt att många ULT anses vara skatteparadis. Således finns det i artikel 55 i ULT‑beslutet en undantagsbestämmelse som uttryckligen syftar till att förhindra skatteflykt.
52. I artikel 55.2 i ULT–beslutet föreskrivs att [i]ngen bestämmelse i [ULT‑beslutet] får tolkas så att den hindrar antagandet eller genomförandet av åtgärder som syftar till att förhindra skatteflykt … i enlighet med skatteregler i gällande … inhemsk skattelagstiftning.
53. Den aktuella skatteåtgärden är, enligt den beskrivning av åtgärdens tillkomst och syfte som den hänskjutande domstolen gett, ägnad att förhindra stora kapitalflöden till Nederländska Antillerna och således göra detta ULT mindre attraktivt som skatteparadis. Således omfattas denna skatteåtgärd av den undantagsregel som citeras ovan och faller därför utanför tillämpningsområdet för artikel 47.1 i ULT‑beslutet, under förutsättning att den eftersträvar detta mål på ett effektivt och proportionerligt sätt, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma.
54. Mot bakgrund av ovanstående – varvid det saknas anledning att pröva frågan angående i vilken utsträckning unionsbestämmelserna om relationerna mellan unionen och ULT är tillämpliga på relationen mellan en medlemsstat och dess egna ULT – ska den första frågan besvaras enligt följande: Unionsrätten ska tolkas så, att den inte utgör hinder för att en medlemsstat vidtar en skatteåtgärd som begränsar kapitalrörelser mellan denna medlemsstat och denna stats egna ULT varvid denna skatteåtgärd på ett effektivt och proportionerligt sätt eftersträvar målet att förhindra skatteflykt.
55. Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.
56. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målen vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: nederländska.