Förslag till avgörande av generaladvokat Niilo Jääskinen föredraget den 26 februari 2015

1 Originalspråk: engelska.

2 Dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785).

3 Dom kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:43), dom kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521) och dom kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480).

4 Dom DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Som den italienska regeringen påpekat i sitt skriftliga yttrande hade Finanzgericht inte tillgång till domstolens dom DMC när Finanzgericht fattade sitt beslut att begära förhandsavgörande.

5 Bundesgesetzblatt (BGBl.) I 2006, s. 2782.

6 Genom dom av den 17 juli 2008, det vill säga vid en tidpunkt då 4 § punkt 1 tredje meningen EStG, som infördes genom SEStEG, redan var i kraft frångick Bundesfinanzhof teorin om slutligt uttag i ett mål rörande beskattningsåret 1985. Bundesfinanzhof konstaterade att överföring av en tillgång till ett fast driftställe tillhörande samma bolag inte utgjorde ett uttag. Det fanns inget skäl att betrakta överföringen av ett tyskt bolags tillgång till sitt utländska fasta driftställe som en realiserad vinst, eftersom den uppskjutna beskattningen av dolda reserver i Tyskland inte påverkades av den omständigheten att det utländska fasta driftsställets vinster inte var skattepliktiga i Tyskland. Mot bakgrund av denna ändrade rättspraxis beslutade lagstiftaren att ändra 4 § punkt 1 EStG. Detta skedde i Jahressteuergesetz 2010 av den 8 december 2010 (BGBl. I 2010, s. 1768) för att säkerställa att principerna i domen av den 17 juli 2008 begränsas till vad som beslutades i det enskilda målet, och att teorin om slutligt uttag, som föreskrivs i 4 § punkt 1 tredje meningen EStG, tillämpas på alla mål som ännu inte har avgjorts.

7 I Tyskland är kommanditbolag där ett aktiebolag ingår som komplementär (så kallade GmbH & Co.-bolag) populära av skatteskäl. Se Hensler, M. and Strohn, L. Gesellschaftsrecht, 2. Auflage 2014, Beck, München, s. 403–404, och 511. I Tyskland omfattas kommanditbolag av så kallad transparent beskattning. Detta innebär att kommanditbolaget i sig inte är en beskattningsbar person som är skyldig att betala bolags- eller inkomstskatt utan endast ett skattesubjekt i den meningen att beskattningsbar inkomst från bolagets verksamhet beräknas separat och sedan fördelas mellan kommanditdelägarna. Skatten tas ut av kommanditdelägarna.

8 Parterna i detta avtal anges inte i begäran om förhandsavgörande. Av sammanhanget drar jag slutsatsen att de utgjordes av kommanditbolagets komplementärer. Denna fråga förefaller inte vara relevant för besvarandet av tolkningsfrågan.

9 Se Von Brocke, K. och Müller, S. Exit Taxes i EC Tax Review 6 (2013) s. 299–304. Dessutom kan dolda reserver ackumuleras till följd av immateriella tillgångar som goodwill som har skapats av skattebetalaren men som eventuellt inte syns som tillgångar i balansräkningen.

10 Enligt artikel 5.1 och 5.2 i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet 2010 (OECD 2012, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/978926417517-en) avses i modellavtalet med begreppet fast driftsställe en fast plats där ett företag utövar hela eller delar av sin verksamhet, och detta innefattar framför allt filialer.

11 Jag påminner om att i rådets direktiv 90/434/EG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20) har överföring av tillgångar en särskild och begränsad betydelse. Enligt definitionen i artikel 2.c i direktiv 90/434 används [i] detta direktiv … följande beteckningar med de betydelser som här anges … c) överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna.

12 I Konungariket Belgiens och Förbundsrepubliken Tysklands skriftliga yttranden redogörs för de relevanta bestämmelserna i 1959 års dubbelbeskattningsavtal mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Nederländerna. Enligt artikel 20.2 i avtalet ska Förbundsrepubliken Tyskland, i egenskap av den beskattningsbara personens hemviststat, från skattebasen undanta varje inkomst eller kapital som enligt konventionen får beskattas av Konungariket Nederländerna. Så är fallet för tyska företags fasta driftställen i Nederländerna (artikel 5).

13 Se Utflyttningsbeskattning och behovet av samordning av medlemsstaternas skattepolitik. Meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén av den 19 december 2006, KOM(2006) 825 slutlig, s. 4–8. Se vidare generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i National Grid Indus (EU:C:2011:563), punkterna 47–49.

14 Se ibidem och rådets resolution av den 2 december 2008 om samordning av utflyttningsbeskattning (EUT C 322, s. 1).

15 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 48).

16 Dom kommissionen/Portugal (EU:C:2012:521, punkt 27).

17 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480) (domen är endast tillgänglig på danska och franska).

18 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkt 24).

19 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkt 29).

20 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkt 32).

21 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkt 37).

22 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkterna 12–14).

23 Detta villkor grundades på möjligheten att beakta värdeökningar vid beräkningen av den bolagsskatt som det övertagande bolaget, det vill säga det aktiebolag som hade varit komplementär i det upplösta kommanditbolaget, skulle erlägga i Tyskland. Dom DMC (EU:C:2014:20, punkt 57).

24 Dom DMC (EU:C:2014:20), punkt 67.

25 Dom DMC (EU:C:141:20), punkt 62.

26 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 46).

27 Dom DMC (EU:C:2014:20, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

28 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 56).

29 Jag konstaterar att den artikel i fördraget som är tidsmässigt tillämplig (ratione temporis) är artikel 43 EG, inte artikel 49 FEUF, eftersom målet rör beskattning av en överföring av tillgångar som ägde rum år 2005. Eftersom det i sak inte finns någon skillnad mellan dessa båda artiklar kan domstolen enligt min mening trots det besvara tolkningsfrågan med hänvisning till den sistnämnda artikeln.

30 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkterna 37 och 38, och där angiven rättspraxis).

31 Ibidem, punkt 37.

32 Dom kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480, punkt 31), kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkt 29) och kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 31).

33 Dom Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 24). Se även dom Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punkterna 49–51).

34 Se dom av den 17 juli 2008 (ovan fotnot 6).

35 Se, exempelvis, dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 42, och där angiven rättspraxis).

36 Dom DMC (EU:C:2014:20, punkterna 51 och 52).

37 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 81).

38 Se dom DMC (EU:C:2014:20, punkterna 56 och 57).

39 Situationen skulle vara annorlunda om Förbundsrepubliken Tyskland vid bedömningen av storleken på den beskattningsbara vinsten var skyldig att ta hänsyn till storleken på den realiserade värdeökningen (eller värdeminskningen) om och när tillgångarna realiserades i Nederländerna. En sådan skyldighet avvisades av domstolen i domen National Grid Indus, se dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkterna 56 och 57). Se även domen DMC (EU:C:2014:20, punkt 48). Jag erinrar här om att domstolen i domen National Grid Indus konstaterade att detta bolag i princip fortfarande var skattskyldigt i Nederländerna, trots att det hade flyttat sin hemvist till Förenade kungariket. Jag konstaterar dessutom att om en stat har undantagit sådan inkomst från skatt som är hänförlig till fasta driftsställen som tillhör bolag med hemvist i landet, skulle en skyldighet att ta hänsyn till en sådan minskning av de överförda tillgångarnas värde utan att kunna ta hänsyn till en eventuell ökning av tillgångarnas värde efter utflyttningen utgöra en asymmetri som skulle påverka skattesystemets inre sammanhang i den staten.

40 Dom kommissionen/Portugal (EU:C:2012:521, punkterna 27 och 28). Se även dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480), punkt 28.

41 Se dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkterna 31 och 36).

42 Se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Portugal (EU:C:2012:521, punkt 34 jämförd med punkt 31). Domstolen fann att omgående uttag av skatt på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett i Portugal beläget fast driftställe som flyttats till en annan medlemsstat varken kunde anses vara motiverade eller proportionerliga. Se även dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkterna 36 och 37) och dom National Grid Indus (EU:C:2011:785), där bolaget förblev ett nederländskt bolag trots att platsen för dess verkliga ledning hade flyttats till en annan medlemsstat.

43 Dom DMC (EU:C:2014:20, punkt 57).

44 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkt 37) och dom DMC (EU:C:2014:20, punkt 53).

45 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785). I vissa situationer kan omgående betalning göra att den beskattningsbara personen och skattemyndigheterna besparas oproportionerliga administrativa bördor till följd av behovet av att följa utvecklingen av värdet på varje överförd tillgång.

46 Detta argument framfördes av Konungariket Danmark i kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkt 13). Jag erinrar om att domstolen accepterade (se punkt 37) att medlemsstaten får välja en annan beskattningsgrundande händelse för sitt uttag av skatt än den faktiska avyttringen av tillgångarna.

47 Dom kommissionen/Danmark (EU:C:2013:480, punkterna 36–38) och dom DMC (EU:C:2014:20, punkt 53).

48 Detta gäller oavsett avskrivningsregler, som vad gäller patenträttigheter förefaller vara tämligen generösa i Nederländerna enligt den belgiska regeringens skriftliga yttranden.

49 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 81).

50 Dom National Grid Indus (EU:C:2011:785, punkt 73) och dom DMC (EU:C:2014:20, punkt 61).

51 Dom DMC (EU:C:2014:20, punkterna 70 och 71).