Domstolens dom (nionde avdelningen) den 22 januari 2015

I mål C‑55/14, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Cour d’appel de Mons (Belgien) genom beslut av den 31 januari 2014, som inkom till domstolen den 5 februari 2014, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av J. Malenovský, tillförordnad ordförande på nionde avdelningen, samt domarna M. Safjan (referent) och A. Prechal, generaladvokat: P. Cruz Villalón, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Régie communale autonome du stade Luc Varenne, genom W. Panis, avocat, Belgiens regering, genom M. Jacobs och J.-C. Halleux, båda i egenskap av ombud, Greklands regering, genom I. Bakopoulos och V. Stroumpouli, båda i egenskap av ombud, Nederländernas regering, genom M. Bulterman och M. Gijzen, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom C. Soulay och L. Lozano Palacios, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Belgisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan Régie communale autonome du stade Luc Varenne (nedan kallad Régie) och État belge (belgiska staten) angående rätten till avdrag för den mervärdesskatt som belastar förvärvet av anläggningarna på fotbollsstadion Luc Varenne, det vill säga 1350001,79 euro.

3. I artikel 2 i sjätte direktivet, vilken utgör en del av avdelning II i direktivet och har rubriken Räckvidd, föreskrivs följande:

4. I artikel 13 i direktivet, med rubriken Undantag inom landets territorium, har punkten B, med rubriken Övriga undantag från skatteplikt, följande lydelse:

5. Innehållet i ovannämnda bestämmelse i sjätte direktivet återges i praktiken oförändrat i artikel 135 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1), som utgör en omarbetning av sjätte direktivet och de successiva ändringar som har gjorts av direktivet.

6. Artikel 17.2 a i sjätte direktivet (numera artikel 168 i direktiv 2006/112), har följande lydelse:

7. I artikel 19.1 i lag om mervärdesskatt, i den lydelse som var tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:

8. Artikel 44.3.2 i mervärdesskattelagen föreskriver att följande transaktioner ska vara undantagna från mervärdesskatt:

9. I artikel 45.1.1 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

10. Artikel 1 i kunglig förordning nr 3 av den 10 december 1969, om avdrag av mervärdesskatt, har följande lydelse:

11. Régie driver fotbollsstadion Luc Varenne, vilken förvärvades för 6428579,97 euro, på vilket belopp tillkom mervärdesskatt om 1350001,79 euro.

12. Den 25 augusti 2003 ingick Régie ett avtal med Royal Football Club de Tournai ASBL (nedan kallad RFCT) enligt vilket RFCT mot betalning får nyttja anläggningarna i fotbollsstadion Luc Varenne.

13. Régie drog av hela den mervärdesskatt som belastade förvärvet av ovannämnda anläggningar.

14. Efter att ha genomfört två kontroller hos Régie, under åren 2004 och 2006, gjorde den belgiska skattemyndigheten den bedömningen att Régie, i mervärdesskattehänseende, hade genomfört flera olika typer av transaktioner, närmare bestämt

15. Den belgiska skattemyndigheten fann att upplåtelsen till RFCT av vissa anläggningar i stadion enligt det avtal som slutits med Régie därför skulle betraktas som uthyrning av fast egendom och följaktligen vara undantagen från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 44.3.2 i mervärdesskattelagen.

16. I protokoll upprättat den 22 december 2006 konstaterade den belgiska skattemyndigheten att en analys enligt metoden för verklig användning av Régies verksamhet gav vid handen att företaget enbart hade rätt att dra av 36 procent av den ingående mervärdesskatten enligt det proportionella avdrag som avses i artikel 46.2 i mervärdesskattelagen.

17. Den 10 januari 2007 riktade den belgiska skattemyndigheten ett föreläggande mot Régie i syfte att driva in den mervärdesskatt som felaktigt hade dragits av, det vill säga 864001,15 euro, och påförde Régie straffavgift på 86400 euro jämte dröjsmålsränta.

18. Régie överklagade dessa åtgärder till Tribunal de première instance de Mons som, i dom av den 12 maj 2011, fann att Régies upplåtelse av vissa anläggningar i fotbollsstadion Luc Varenne till RFCT skulle betraktas som uthyrning av fast egendom och att skattemyndigheten hade fog att neka avdrag för den ingående skatten. Régie överklagade denna dom till Cour d’appel de Mons.

19. Cour d’appel de Mons fann att avgörandet av det nationella målet var beroende av tolkningen av vissa bestämmelser i sjätte direktivet, varför den förklarade målet vilande och hänsköt följande fråga till EU-domstolen för förhandsavgörande:

20. Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 13 B b i sjätte direktivet ska tolkas så, att upplåtelse, mot vederlag, av en fotbollsstadion i enlighet med ett avtal, enligt vilket upplåtaren förbehålls vissa rättigheter och befogenheter och enligt vilket upplåtaren ska tillhandahålla vissa tjänster, såsom underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet – vilket utgör 80 procent av den avtalade ersättningen –, utgör uthyrning av fast egendom i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

21. Av fast rättspraxis framgår att det grundläggande kännetecknet för uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet, är att den andra avtalsparten erhåller rätten att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. För bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar denna definition ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande härvidlag är den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma (dom MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

22. För att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet, ska samtliga egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion också vara uppfyllda, nämligen att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den (dom Medicom och Maison Patrice Alard, C-210/11 och C-211/11, EU:C:2013:479, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

23. Artikel 13 B b i sjätte direktivet utgör ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag. Den ska därför tolkas restriktivt. Om något av de villkor som angetts i ovanstående punkt inte är uppfyllda, kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att nyttjandet av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning i den mening som avses i denna bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom Medicom och Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479, punkt 27).

24. Det ankommer i princip på de nationella domstolarna, som har exklusiv behörighet att bedöma de faktiska omständigheterna, att med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet avgöra vilka som är den aktuella transaktionens viktigaste kännetecken för att kvalificera den mot bakgrund av sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom Medicom och Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

25. Vad särskilt gäller kvalificeringen av nyttjandet av idrottsanläggningar har domstolen redan slagit fast att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning (dom Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, punkt 26).

26. Domstolen har i samband med uthyrningen av en golfbana slagit fast att själva uthyrningen, med hänsyn till att driften av en golfbana inte bara innebär att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen samt ställer andra anläggningar till förfogande, endast under mycket speciella omständigheter kan anses vara den dominerande aspekten av den tjänst som tillhandahålls (dom Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, punkt 26).

27. Omständigheterna i det nationella målet är visserligen annorlunda än de som utmärkte transaktionerna i det mål som avgjordes genom domen Stockholm Lindöpark, (EU:C:2001:34). För det första är det i det nationella målet nämligen fråga om en klubbs kollektiva nyttjande av anläggningar och inte om enskilda spelares tillträde. För det andra är nyttjandet återkommande och varaktigt och i princip exklusivt under de avtalade dagarna, och för det tredje verkar Régies roll och befogenheter i egenskap av upplåtare till viss del vara beroende av de behov som följer av driften, i uthyrningssyfte, av idrottsanläggningar som kan inrymma ett stort antal olika grupper och individer.

28. Det ska emellertid konstateras att beslutet om hänskjutande, med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning av de faktiska omständigheterna, inte innehåller några specifika omständigheter som gör det möjligt att dra slutsatsen att nyttjandet av fotbollsplanen utgör den dominerade tjänst som tillhandahålls genom transaktionen, vilken kännetecknar den som uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

29. I det nationella målet förefaller det vara fråga om ett tillhandahållande, från Régies sida, av en mer sammansatt tjänst i form av tillgång till idrottsanläggningarna, där Régie ombesörjer övervakning, förvaltning, underhåll och städning av anläggningarna.

30. Vad för det första gäller övervakningen, närmare bestämt rätten till tillträde till idrottsanläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet, vilka getts Régie, är det riktigt att dessa rättigheter inte i sig innebär att den aktuella transaktionen inte kan kvalificeras som uthyrning i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Sådana rättigheter kan vara motiverade för att garantera att nyttjanderättshavarnas nyttjandeav anläggningarna inte störs av utomstående. Domstolen har tidigare slagit fast att begränsningar i rätten att ta förhyrda lokaler i besittning inte hindrar att det är fråga om en besittning som är exklusiv i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den förhyrda egendomen (dom Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, punkt 25).

31. Under de i det nationella målet aktuella omständigheterna förefaller emellertid rätten till tillträde till idrottsanläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet, med hjälp av ett vaktmästeri, innebära att företrädare för Régie alltid är närvarande i anläggningarna, vilket skulle kunna utgöra ett indicium på att Régies roll är mer aktiv än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

32. Vad för det andra gäller de olika aktuella tjänsterna, avseende förvaltning, underhåll och städning, är det uppenbart att de flesta av dessa tjänster faktiskt är nödvändiga för att anläggningarna ska kunna nyttjas på åsyftat sätt, det vill säga för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande idrottsbestämmelser.

33. Domstolen anser således att de härför nödvändiga anläggningarna upplåts till RFCT – med hjälp av de erbjudna tjänsterna avseende skötsel och säkerställande av regelkonformitet – i ett sådant skick att de kan nyttjas på ett avtalsenligt sätt, och att tillhandahållandet av tillträde till anläggningarna i detta bestämda syfte utgör det tillhandahållande som är utmärkande för den i det nationella målet aktuella transaktionen (se, bland annat, och analogt dom Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punkterna 51 och 52; Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punkt 23, och RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, punkt 22).

34. Det ekonomiska värdet av de olika tillhandahållna tjänsterna, vilka enligt den hänskjutande domstolen utgör cirka 80 procent av den avtalade ersättningen, är även ett indicium på att den transaktion som är aktuell i det nationella målet i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

35. Det ankommer dock på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida samtliga tjänster som Régie erbjuder verkligen är nödvändiga för att ge ett avtalsenligt tillträde till idrottsanläggningarna, det vill säga tillträde uteslutande för fotbollsändamål.

36. Vad gäller längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska nyttjas, vilket är en väsentlig del av ett hyresavtal, erinrar domstolen för det första om att den redan haft tillfälle att slå fast att denna tid, i fråga om en golfbana, kan vara begränsad (dom Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, punkt 27).

37. För det andra framgår det av rättspraxis att nyttjandet i princip inte får vara enbart tillfälligt eller övergående (se, för ett liknande resonemang, dom Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punkt 24).

38. I de i det nationella målet aktuella omständigheterna har nyttjandets längd i upplåtelseavtalet fastställts till högst 18 fotbollsdagar, en i princip icke försumbar tid. Den hänskjutande domstolen måste dock pröva huruvida nyttjandet, med hänsyn till samtliga omständigheter, ändå inte ska kvalificeras som tillfälligt eller övergående, vilket skulle utgöra ytterligare ett indicium för att kvalificera den i det nationella målet aktuella transaktionen i sin helhet som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. I detta avseende är det särskilt viktigt att, i likhet med vad den belgiska regeringen har gjort gällande, bland annat pröva huruvida anläggningarna i fotbollstadion Luc Varenne, utöver avtalets lydelse, i själva verket upplåts till RFCT mindre sporadiskt eller huruvida det verkliga nyttjandet, i likhet med vad Régie har gjort gällande, enbart avser fotbollsmatcherna.

39. Av det anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande: Artikel 13 B b i sjätte direktivet ska tolkas så, att upplåtelsen, mot vederlag, av en fotbollsstadion i enlighet med ett avtal, enligt vilket vissa rättigheter och befogenheter är förbehållna upplåtaren och enligt vilket upplåtaren ska tillhandahålla olika tjänster, såsom underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet, vilkas värde motsvarar 80 procent av den avtalsenliga ersättningen, i princip inte utgör uthyrning av fast egendom i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida så är fallet.

40. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:

1 Rättegångsspråk: franska.