Domstolens dom (femte avdelningen) den 1 juni 2017

I mål C‑571/15, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hessisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Hessen, Tyskland) genom beslut av den 29 september 2015, som inkom till domstolen den 6 november 2015, i målet

DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J.L. da Cruz Vilaça samt domarna M. Berger, A. Borg Barthet (referent), E. Levits och F. Biltgen, generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Wallenborn Transports SA, genom B. Klüver, Rechtsanwalt, Greklands regering, genom E. Tsaousi och A. Dimitrakopoulou, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Caeiros, M. Wasmeier och L. Grønfeldt, samtliga i egenskap av ombud,

och efter att den 13 december 2016 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Mervärdesskattedirektivet

Tullkodexen

Tillämpningsförordningen

Tysk rätt

2005 års lag om omsättningsskatt

Lagen om tullväsendet

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra frågan

Den tredje frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 61 första stycket och artikel 71.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2007/75/EG av den 20 december 2007 (EUT L 346, 2007, s. 13) samt artikel 203.1 och artikel 204.1 a i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt rådets förordning (EG) nr 1791/2006 av den 20 november 2006 (EUT L 363, 2006, s. 1) (nedan kallad tullkodexen).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Wallenborn Transports SA (nedan kallat Wallenborn) och Hauptzollamt Gießen (tullmyndigheten i Giessen, Tyskland) angående skyldigheten för Wallenborn att betala mervärdesskatt som en följd av att en tullskuld uppkommit.

3 I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artikel 5 i mervärdesskattedirektivet, vilken utgör en del av avdelning II i direktivet som har rubriken Territoriellt tillämpningsområde, föreskrivs följande:

5 I artikel 6 i direktivet föreskrivs följande:

6 I artikel 30 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

7 Artikel 60 i direktivet har följande lydelse:

8 I artikel 61 i direktivet föreskrivs följande:

9 I artikel 70 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

10 I artikel 71 i direktivet föreskrivs följande:

11 I artikel 156 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

12 I artikel 202 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

13 Artikel 4 i tullkodexen har följande lydelse:

14 I artikel 37 i tullkodexen föreskrivs följande:

15 I artikel 92 i tullkodexen föreskrivs följande:

16 I artikel 96 i tullkodexen stadgas följande:

17 I artikel 166 i tullkodexen föreskrivs följande:

18 Artikel 167 i tullkodexen har följande lydelse:

19 I artikel 170 i tullkodexen föreskrivs följande:

20 Artikel 202.1 och 202.2 i kodexen har följande lydelse:

21 Artikel 203 i samma kodex har följande lydelse:

22 I artikel 204 i tullkodexen föreskrivs följande:

23 I artikel 356 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 1192/2008 av den 17 november 2008 (EUT L 329, 2008, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen) föreskrivs följande:

24 Artikel 799 i tillämpningsförordningen ingår i kapitel 1, som har rubriken ”Frizoner och frilager», i avdelning II, som har rubriken Andra godkända tullbehandlingar i del 5 i samma förordning. Den artikeln har följande lydelse:

25 Artikel 859 i tillämpningsförordningen ingår i avdelning II, som har rubriken Uppkomst av tullskuld, i del 4 i samma förordning, som har rubriken Tullskuld. I den artikeln föreskrivs följande:

26 I 1 § i Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt) av den 21 februari 2005, BGBl. 2005 I, s. 386), i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad lagen omsättningsskatt), föreskrivs följande:

27 13 § i lagen om omsättningsskatt har rubriken Skattens uppkomst. 13 § stycke 2 har följande lydelse:

28 21 § i lagen om omsättningsskatt har rubriken Särskilda bestämmelser om omsättningsskatt vid import. I den bestämmelsen föreskrivs följande:

29 I 1 § första stycket i Zollverwaltungsgesetz (lag om tullväsendet), i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs följande:

30 Den 11 juni 2009 deklarerades varor som hade förts in i Europeiska unionens tullområde till förfarandet för extern gemenskapstransitering. Varorna hade dagen innan uppvisats på flygplatsen i Frankfurt am Main (Tyskland) och hade för en kortare tid placerats i tillfällig förvaring.

31 Mottagare av varorna var ett företag med säte i frihamnen i Hamburg (Tyskland), vilken vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet var en frizon enligt kontrolltyp 1 i den mening som avses i artikel 799 i tillämpningsförordningen och vars inhägnad var föremål för tullövervakning. Transiteringsförfarandet skulle avslutas senast den 17 juni 2009.

32 I egenskap av speditör transporterade Wallenborn varorna med lastbil till frihamnen i Hamburg där de lastades av den 11 juni 2009 efter det att tullförseglingen hade brutits. Varorna uppvisades emellertid aldrig för bestämmelsetullkontoret. Under den tid som varorna befann sig i frizonen övergick de varken till fri omsättning eller användes eller förbrukades.

33 Den 16 juni 2009 lastades varorna i en container och transporterades med fartyg till Finland där de hänfördes till tullagerförfarandet innan de senare transporterades till Ryssland.

34 Den 2 september 2010 riktade tullmyndigheten i Giessen ett beslut till den huvudansvarige, som i egenskap av avsändare hade deklarerat varorna till transiteringsförfarandet, och till Wallenborn, i egenskap av fraktförare. I beslutet fastställdes tullbeloppet och beloppet för omsättningsskatt vid import.

35 Enligt beslutet krävdes emellertid betalning enbart av Wallenborn med hänvisning till att den huvudsansvarige hade styrkt att varorna och transiteringsdokumentet hade överlämnats på ett riktigt sätt. Wallenborn hade däremot underlåtit att avsluta transiteringsförfarandet på ett riktigt sätt. Mottagaren uppgav att vederbörande ansåg att varorna hade klarerats och att transiteringsdokumentet inte hade överlämnats i samband med leveransen.

36 Wallenborn har till stöd för sin talan vid den hänskjutande domstolen medgett att tullskulden uppkommer när den lastbil som transporterat varorna har lastats av och tullförseglingen brutits. Wallenborn har dock gjort gällande att frihamnen i Hamburg, i egenskap av frizon, inte ingår i Tysklands nationella territorium i den mening som avses i lagen om omsättningsskatt. Enligt Wallenborn följer därav att den händelse som medför att tullskulden uppkommer, i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, inträffat utanför det tyska skatteområdet och att det därför inte finns någon beskattningsbar transaktion.

37 Wallenborn har tillagt att även om tull och omsättningsskatt vid import utgör två olika typer av skatter, kan tullskulden och skyldigheten att betala omsättningsskatt inte uppkomma vid olika datum. På samma sätt kan skyldigheten att betala omsättningsskatt vid import inte uppkomma på grund av någon annan beskattningsgrundande händelse än den avgiftsgrundande händelsen för tullskulden.

38 Tullmyndigheten i Giessen anser att omsättningsskatten vid import enligt artikel 203.1 i tullkodexen blir utkrävbar samtidigt med tullskulden – och att detta gäller oberoende av om den avgiftsgrundande händelsen för tullskulden inträffade inom området för frihamnen i Hamburg. Tullmyndigheten har hävdat att det saknar betydelse att varorna transporterades till Finland och att de därefter exporterades.

39 Hessisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Hessen) anser att det nationella målet föranleder frågor om tolkningen av unionsrätten och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen.

40 Den hänskjutande domstolen söker med den första frågan klarhet i huruvida artikel 61 första stycket och artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att varor som befinner sig inom en frizon får anses hänförliga till någon av de situationer som avses i artikel 156 i direktivet, när frizoner i kraft av en bestämmelse i den aktuella medlemsstatens nationella rätt inte ingår i det nationella territoriet för mervärdesskatteändamål.

41 EU-domstolen påpekar inledningsvis att den hänskjutande domstolen förefaller anse att ett jakande svar på denna fråga är underkastat kravet att en sådan nationell bestämmelse kan anses införa ett undantag från skatteplikt i den mening som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet. Enligt Hessisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Hessen) utgör en bestämmelse enligt vilken frizoner inte ingår i det nationella territoriet för mervärdesskatteändamål inte ett sådant undantag i egentlig bemärkelse.

42 Såsom generaladvokaten har angett i punkterna 50 och 51 i sitt förslag till avgörande är det riktigt att artikel 156 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att undanta vissa i artikeln uppräknade transaktioner från skatteplikt, bland vilka enligt punkt b ingår leveranser av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager, men i artikel 61.1 första stycket och artikel 71.1 första stycket i samma direktiv hänvisas det inte till rekvisiten i artikel 156 utan endast till de situationer och förfaranden som nämns i den artikeln.

43 Enligt artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet gäller för varor som vid införseln till unionen hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i artikel 156 i samma direktiv att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer. I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 61 första stycket i mervärdesskattedirektivet äger i ett sådant fall importen av varorna rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de upphör att omfattas av dessa förfaranden eller situationer.

44 Hänvisningen i artikel 61 första stycket och artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet till något av de förfaranden eller situationer som avses i artikel 156 i samma direktiv ska därför tolkas så, att den bland annat innefattar frizoner.

45 Av det anförda följer att i enlighet med vad som föreskrivs i dessa bestämmelser kan varor som placeras i en frizon i princip inte anses som importerade i mervärdesskattehänseende. I denna bemärkelse motsvarar de frizoner till vilka det hänvisas i en nationell bestämmelse som föreskriver att frizoner inte ingår i det nationella territoriet för mervärdesskatteändamål, de frizoner som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet.

46 Mot bakgrund av det anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 61 första stycket och artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att hänvisningen till något av de förfaranden eller situationer som avses i artikel 156 i samma direktiv innefattar frizoner.

47 Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att undandragandet av en vara från tullövervakning i en frizon medför att den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och att mervärdesskatten vid import blir utkrävbar.

48 Enligt artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet gäller för varor som vid införseln till unionen hänförts till förfarandet för extern transitering eller något av de förfaranden eller någon av de situationer som avses i artikel 156 i samma direktiv att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller någon av dessa situationer.

49 I andra stycket i den bestämmelsen avses emellertid den speciella situationen att de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med motsvarande verkan vilka har fastställts inom ramen för en gemensam politik, beträffande vilka den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara.

50 I det nationella målet är det utrett att det undandragande av varorna från tullövervakning, vilket inträffat som en följd av att tullförseglingen brutits på ett felaktigt sätt, har gett upphov till en tullskuld enligt artikel 203.1 i tullkodexen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2014, X, C‑480/12, EU:C:2014:329, punkt 34).

51 Undandragandet från tullövervakning innebar också att förfarandet för extern transitering avslutades (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 2002, Liberexim, C‑371/99, EU:C:2002:433, punkt 53).

52 Undandragandet från tullövervakning ägde emellertid rum inom en frizon och de varor som är aktuella i det nationella målet har fortsatt att vara hänförliga till någon av de situationer som avses i artikel 156.1 b i mervärdesskattedirektivet och rekvisiten i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet var därför inte a priori uppfyllda.

53 Såsom framgår av punkt 45 i förevarande dom utgör den omständigheten att varor befinner sig inom en frizon när de undandras från tullövervakning även hinder för att tillämpa artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, eftersom det sålunda saknas en införselort.

54 Domstolen erinrar i detta sammanhang om att den funnit att en mervärdesskatteskuld skulle kunna läggas till tullskulden om det otillåtna beteende som har gett upphov till tullskulden gjorde det möjligt att anta att varorna i fråga har förts in i unionens ekonomiska kretslopp och därmed har kunnat konsumeras, vilket utgör en beskattningsgrundande händelse (dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig, C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkt 65).

55 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 67–69 i sitt förslag till avgörande finns det i princip anledning att anta att varor som är föremål för importtullar har förts in i unionens ekonomiska kretslopp i det fallet att varorna i fråga undandras från tullövervakning inom en frizon och inte längre befinner sig inom nämnda zon.

56 Under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet, vilka det har redogjorts för i punkterna 32 och 33 i förevarande dom, när det visar sig att de aktuella varorna inte har förts in i unionens ekonomiska kretslopp, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, ska det dock inte betalas någon mervärdesskatt vid import.

57 Mot bakgrund av det anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att undandragandet av en vara från tullövervakning i en frizon varken medför att den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa eller att mervärdesskatten vid import blir utkrävbar, såvida varan inte har förts in i unionens ekonomiska kretslopp, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

58 Den hänskjutande domstolen vill med sin tredje fråga få klarhet i huruvida artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det finns anledning att tillämpa artikel 204 i tullkodexen i syfte att motivera den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt, när en tullskuld uppstår enligt artikel 203 i tullkodexen och det på grund av omständigheterna i det nationella målet är uteslutet att nämnda skuld får till följd att det uppstår en mervärdesskatteskuld.

59 EU-domstolen påpekar inledningsvis, i likhet med generaladvokaten i punkt 74 i sitt förslag till avgörande, att det förefaller som om den hänskjutande domstolen utgår från premissen att det, under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet, skulle vara möjligt att kombinera tillämpningen av artikel 203 och artikel 204 i tullkodexen.

60 Den hänskjutande domstolen förefaller vara av den uppfattningen att när undandragandet av varan från tullövervakning inte får till följd att det uppkommer en mervärdesskatteskuld finns det alltjämt anledning att pröva huruvida uttaget av sådan skatt kan grunda sig på uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 204.1 a i tullkodexen.

61 Av lydelsen i artikel 204 i tullkodexen framgår dock att den bestämmelsen endast är tillämplig i de fall som inte omfattas av artikel 203 i samma kodex. För att avgöra vilken av dessa båda artiklar som uppkomsten av en tullskuld vid import grundar sig på ska det således i första hand prövas huruvida de faktiska omständigheterna utgör ett undandragande från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen. Det är endast om svaret på den frågan är nekande som artikel 204 i tullkodexen kan bli tillämplig (dom av den12 februari 2004, Hamann International, C‑337/01, EU:C:2004:90, punkterna 29 och 30).

62 När en vara som är föremål för importtullar har undandragits från tullövervakning finns det inte, med avseende på artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, anledning att tillämpa artikel 204.1 a i tullkodexen i syfte att avgöra huruvida ett uttag av mervärdesskatt kan grunda sig på uppkomsten av en tullskuld med tillämpning av den bestämmelsen.

63 Mot bakgrund av det anförda ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det inte finns anledning att tillämpa artikel 204 i tullkodexen i det enda syftet att motivera den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt, när en tullskuld uppstår enligt artikel 203 i tullkodexen och det på grund av omständigheterna i det nationella målet är uteslutet att nämnda skuld får till följd att det uppstår en mervärdesskatteskuld.

64 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tyska.