Domstolens dom (första avdelningen) den 2 juni 2016

I de förenade målen C‑226/14 och C‑228/14, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Finanzgericht Hamburg (skattedomstolen i Hamburg, Tyskland), genom beslut av den 18 februari 2014, som inkom till domstolen den 8 respektive den 12 maj 2014, i målen

DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av domstolens vice ordförande A. Tizzano, tillika tillförordnad ordförande på första avdelningen, samt domarna F. Biltgen, A. Borg Barthet (referent), M. Berger och S. Rodin, generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: handläggaren M. Aleksejev,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 11 november 2015,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Eurogate Distribution GmbH och DHL Hub Leipzig GmbH, genom U. Schrömbges, Rechtsanwalt, Hauptzollamt Hamburg-Stadt, genom J. Thaler, i egenskap av ombud, Hauptzollamt Braunschweig, genom F. Zimmerer, i egenskap av ombud, Greklands regering, genom K. Georgiadis och K. Karavasili, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Owsiany-Hornung, M. Wasmeier och A. Caeiros, samtliga i egenskap av ombud,

och efter att den 12 januari 2016 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Sjätte direktivet

Mervärdesskattedirektivet

Tullkodexen

Tillämpningsförordningen

Tysk rätt

Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Mål C‑226/14

Mål C‑228/14

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan i mål C‑226/14

Den andra och den tredje frågan i mål C‑226/14

Frågan i mål C‑228/14

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 204 och 236 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 (EUT L 117, 2005, s. 13) (nedan kallad tullkodexen), av artiklarna 7, 10.3 andra stycket och 17.2 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/66/EG av den 26 april 2004 (EUT L 168, 2004, s. 35) (nedan kallat sjätte direktivet), samt av artiklarna 30 och 61 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1, nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i två mål mellan, å ena sidan, Eurogate Distribution GmbH (nedan kallat Eurogate) och Hauptzollamt Hamburg-Stadt (huvudtullkontoret i Hamburg, Tyskland) och, å andra sidan, DHL Hub Leipzig GmbH (nedan kallat DHL) och Hauptzollamt Braunschweig (huvudtullkontoret i Braunschweig, Tyskland) rörande skyldigheten för dessa företag att betala mervärdesskatt på grund av att en tullskuld uppkommit med stöd av artikel 204 i tullkodexen.

3 Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen ägde rum under åren 2006 och 2011. Följaktligen ska det sjätte direktivet tillämpas i mål C‑226/14 och mervärdesskattedirektivet i mål C‑228/14.

4 Artikel 2 i sjätte direktivet har följande lydelse:

5 I artikel 7 i nämnda direktiv anges följande:

6 Artikel 10.3 i samma direktiv har följande lydelse:

7 Artikel 17 i sjätte direktivet har följande lydelse:

8 Artikel 21 i direktivet har följande lydelse:

9 I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

10 I artikel 9.1 i direktivet föreskrivs följande:

11 I artikel 30 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

12 I artikel 60 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

13 I artikel 61 i direktivet föreskrivs följande:

14 Artikel 70 i nämnda direktiv har följande lydelse:

15 I artikel 71.1 i direktivet föreskrivs följande:

16 I artikel 167 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

17 Artikel 168 i direktivet har följande lydelse:

18 I artikel 201 i direktivet föreskrivs följande:

19 I artikel 4.7 och 4.10 i tullkodexen föreskrivs följande:

20 I artikel 79 i tullkodexen föreskrivs följande:

21 I artikel 89.1 i tullkodexen föreskrivs följande:

22 I artikel 91 i tullkodexen har följande lydelse:

23 I artikel 92 i tullkodexen anges följande:

24 I artikel 96 i nämnda tullkodex föreskrivs följande:

25 I artikel 98.1 i samma kodex föreskrivs följande:

26 I artikel 105 i tullkodexen anges att:

27 I artikel 204 i tullkodexen föreskrivs följande:

28 Av artikel 236 i tullkodexen framgår följande:

29 I artikel 866 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen) föreskrivs följande:

30 I 1 § Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) av den 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, (nedan kallad UStG), anges följande:

31 I 5 § UStG föreskrivs följande:

32 I 13 § UStG anges följande:

33 I 15 § första stycket UStG föreskrivs följande:

34 Av 21 § UStG framgår följande:

35 I 1 § andra stycket Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (federal förordning om undantag från mervärdesskatt vid import) av den 11 augusti 1992 (BGBl. 1992 I, s. 1526), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (BGBl. 2004 I, s. 21), föreskrivs följande:

36 Eurogate har sedan år 2006 tillstånd att driva ett privat tullager. Lagerbokföringen avseende detta tullager förs, i enlighet med tillståndet, med hjälp av ett datorprogram.

37 Eurogate införde, i egenskap av tullagerhavare, icke-gemenskapsvaror från sina kunder till sitt privata tullager i syfte att återexportera dem från Europeiska unionens tullområde. I samband med att varorna avlägsnades från tullagret upprättades tulldeklarationer för återexport av varorna.

38 Vid en tullkontroll den 31 januari 2007 konstaterades att det inte skett någon notering i lagerbokföringen förrän mellan 11 och 126 dagar efter det att varorna faktiskt lämnat lagret, det vill säga vid en för sen tidpunkt enligt artikel 105 första stycket i tullkodexen jämförd med artiklarna 529.1 och 530.3 i tillämpningsförordningen.

39 Genom beslut av den 1 juli 2008 påförde huvudtullkontoret i Hamburg importtull och mervärdesskatt vid import på de varor som noterats för sent i lagerbokföringen. Eurogate begärde omprövning av detta beslut.

40 Efter att en del av tullen eftergetts genom beslut av den 11 augusti 2009 avslog huvudtullkontoret i Hamburg i övrigt genom omprövningsbeslut av den 8 december 2009 Eurogates begäran om omprövning, eftersom den sena lagerbokföringen ansågs utgöra ett åsidosättande av de förpliktelser som ålåg Eurogate i samband med tullagerförfarandet, vilket följaktligen innebar att det uppkommit en tullskuld enligt artikel 204.1 i tullkodexen.

41 Eurogate överklagade till Finanzgericht Hamburg (skattedomstolen i Hamburg) och yrkade upphävande av beslutet av den 1 juli 2008, i dess lydelse enligt beslut av den 11 augusti 2009 och enligt omprövningsbeslutet av den 8 december 2009. Eurogate gjorde härvidlag bland annat gällande att den sena lagerbokföringen av att varorna lämnat tullagret inte utgjorde något åsidosättande av bolagets förpliktelser enligt artikel 204.1 a i tullkodexen, eftersom denna bokföringsförpliktelse – som följer av artikel 105 i tullkodexen jämförd med artikel 530.3 i tillämpningsförordningen – inte behöver fullgöras förrän efter det att tullagerförfarandet avslutats.

42 Frågan om fastställande av tull har ställts till EU-domstolen i målet Eurogate Distribution, avgjort genom dom av den 6 september 2012 ( C‑28/11, EU:C:2012:533).

43 I punkt 35 i den domen slog EU-domstolen fast att artikel 204.1 a i tullkodexen, i fråga om icke-gemenskapsvaror, ska tolkas så, att underlåtenhet att uppfylla förpliktelsen att senast då en vara lämnar ett tullager i den föreskrivna lagerbokföringen anteckna att så har skett innebär att en tullskuld uppkommer för varan, även om den har återexporterats.

44 När det gäller frågan om mervärdesskatt har Eurogate motsatt sig beslutet att påföra sådan skatt på grund av att villkoren för att ta ut mervärdesskatt vid import, oberoende av uppkomsten av tullskulden, inte var uppfyllda, eftersom de berörda varorna inte hade släppts ut på unionsmarknaden.

45 Huvudtullkontoret i Hamburg har bemött detta argument med att uppkomsten av en tullskuld även leder till att det uppkommer en mervärdesskatteskuld för import, eftersom den nationella mervärdesskattelagstiftningen och de unionsrättsliga mervärdesskattebestämmelserna hänvisar till tullagstiftningen.

46 I detta hänseende har den hänskjutande domstolen påpekat att denna syn överensstämmer med tysk rättspraxis, vilket innebär att överklagandet borde ogillas, eftersom inget av villkoren för de undantag för mervärdesskatt vid import som anges i artikel 5 UStG och i artikel 1.2 i den federala förordningen om undantag från mervärdesskatt vid import, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, är uppfyllt.

47 Den nationella domstolen frågar sig dels huruvida mervärdesskatt vid import nödvändigtvis måste betalas vid uppkomsten av en tullskuld vid import enligt artikel 204 i tullkodexen, dels huruvida en tullagerhavare som klaganden i det nationella målet i förekommande fall är skyldig att betala mervärdesskatt.

48 Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Hamburg (skattedomstolen i Hamburg) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

49 Den 5 januari 2011 inleddes ett förfarande för extern transitering T 1 avseende icke-gemenskapsvaror som skulle transporteras till Macao inom den föreskrivna fristen (senast den 12 januari 2011), via tullkontoret vid Hannovers eller Leipzigs flygplats. DHL, som är fraktförare i den mening som avses i artikel 96.2 i tullkodexen, uppvisade aldrig varorna vid tullkontoret vid Leipzigs flygplats innan de transporterades till Macao.

50 Förfarandet för extern transitering kunde inte fullföljas enligt artikel 366.2 i tillämpningsförordningen, eftersom de erforderliga handlingarna inte kunde uppvisas.

51 Den 8 augusti 2011 beslutade huvudtullkontoret i Braunschweig med stöd av artikel 204.1 a i tullkodexen att DHL skulle betala mervärdesskatt vid import. Den fastställda mervärdesskatten uppgick till 6002,01 euro. Något klagomål mot detta beslut framställdes inte.

52 Den 29 februari 2012 begärde DHL återbetalning av denna mervärdesskatt i enlighet med artikel 236 i tullkodexen.

53 Genom beslut av den 28 mars och den 5 juli 2012 avslog huvudtullkontoret i Braunschweig begäran om återbetalning av importtull och DHL:s klagomål.

54 DHL överklagade beslutet till Finanzgericht Hamburg (skattedomstolen i Hamburg) och gjorde gällande att mervärdesskatt inte kunde utkrävas för transitvaror som inte hade släppts ut på den tyska marknaden.

55 Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Hamburg (skattedomstolen i Hamburg) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

56 Domstolens ordförande beslutade den 14 oktober 2014 att förena målen C‑226/14 och C‑228/14 vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.

57 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan i mål C‑226/14 för att få klarhet i huruvida artikel 7.3 i sjätte direktivet ska tolkas så, att mervärdesskatt vid import av varor som har återexporterats som icke-gemenskapsvaror ska betalas när en tullskuld har uppstått enbart på grundval av artikel 204 i tullkodexen.

58 Domstolen erinrar inledningsvis om att det i artikel 2 i sjätte direktivet föreskrivs att mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

59 Det ska då först prövas huruvida varor såsom de i det nationella målet har varit föremål för införsel i den mening som avses i artikel 2 led 2 i sjätte direktivet.

60 Enligt artikel 7.1 a i sjätte direktivet avses med varuinförsel införsel till unionen av varor som inte uppfyller villkoren i artiklarna 23 EG och 24 EG.

61 Vad gäller artikel 7.3 i sjätte direktivet preciserar den att när en sådan vara efter att den förts in i unionen hänförs till ett av de förfaranden som avses i artikel 16.1 B a, b, c och d i sjätte direktivet, ska importen anses äga rum i den medlemsstat där varan befinner sig när den upphör att omfattas av detta förfarande.

62 Varorna i det nationella målet kom från ett tredjeland och hänfördes till tullagerförfarandet i medlemsstaten innan de återexporterades ut ur tullområdet.

63 Därmed var dessa varor, efter att de förts in i unionen och innan de återexporteras, hänförliga till ett av de förfaranden som avses i artikel 16.1 B c i sjätte direktivet.

64 EU-domstolen erinrar om att den i punkt 35 i dom av den 6 september 2012, Eurogate Distribution ( C‑28/11, EU:C:2012:533), i fråga om icke-gemenskapsvaror, har fastställt att underlåtenhet att uppfylla förpliktelsen att senast då en vara lämnar ett tullager i den föreskrivna lagerbokföringen anteckna att så har skett, innebär att en tullskuld uppkommer för varan enligt artikel 204.1 a i tullkodexen, även om varan har återexporterats.

65 I målet vid den nationella domstolen är det ostridigt att det har skett en underlåtelse att uppfylla nämnda förpliktelse efter det att varorna i fråga hade återexporterats. Av detta följer att varorna omfattades av tullagerförfarandet fram till dess att de återexporterades, och det är inte ifrågasatt att det inte fanns någon risk för att dessa varor skulle släppas ut på unionsmarknaden. Utöver denna tullskuld skulle därmed, vilket även generaladvokaten påtalat i punkt 97 i sitt förslag till avgörande, dessutom ett krav på att betala mervärdesskatt kunna uppkomma om det, mot bakgrund av det rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kunde antas att de berörda varorna har släppts ut på unionsmarknaden och därmed har kunnat konsumeras, vilket utgör en beskattningsgrundande händelse.

66 Eftersom de berörda varorna inte hade upphört att omfattas av detta förfarande vid tidpunkten då de återexporterades, även om de fysiskt hade förts in på unionens territorium, kan de inte anses ha varit föremål för införsel i den mening som avses i artikel 2 led 2 i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2012, Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, punkt 46).

67 Följaktligen omfattades varorna i målet vid den nationella domstolen inte av mervärdesskatt på grundval av artikel 2 led 2 i sjätte direktivet, eftersom de inte hade införts vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet (dom av den 8 november 2012, Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, punkt 48).

68 Som Europeiska kommissionen helt riktigt har påpekat ger domen av den 15 maj 2014, X ( C‑480/12, EU:C:2014:329) inte något sådant svar. I det mål som gav upphov till detta avgörande tillämpades artikel 866 i förfarandeförordningen, vilken föreskriver att om en tullskuld vid import har uppstått enligt bland andra artiklarna 203 eller 204 i tillkodexen och importtullarna har betalats ska de berörda varorna anses som gemenskapsvaror och behöver inte deklareras för övergång till fri omsättning.

69 Som generaladvokaten påtalat i punkt 84 i sitt förslag till avgörande är tillämpningsområdet för artikel 866 begränsat till att endast omfatta varor som befinner sig inom unionens tullområde och inte varor som har återexporterats. Det framgår av punkt 65 ovan att varorna i det målet redan hade lämnat unionens tullområde och därmed inte kunde släppas ut på unionsmarknaden.

70 Därmed är, vilket även generaladvokaten påtalat i punkterna 86 och 87 i sitt förslag till avgörande, artikel 866 i tillämpningsförordningen irrelevant i det nationella målet, eftersom de omtvistade varorna, vilka oavbrutet omfattats av ett suspensivt förfarande, gav upphov till en tullskuld först när de hade återexporterats. Varorna omfattades därför inte längre av tullagerförfarandet endast på grund av att de återexporterats. Någon import ägde sålunda inte rum.

71 Mot bakgrund av ovanstående ska den första frågan i mål C‑226/14 besvaras på följande sätt: Artikel 7.3 i sjätte direktivet ska tolkas så, att mervärdesskatt för varor som har återexporterats som icke-gemenskapsvaror inte ska betalas när varorna, vid tidpunkten för återexporten, omfattades av de tullförfaranden som föreskrivs i denna bestämmelse men upphörde att omfattas av dem på grund av återexporten, även om en tullskuld har uppstått enbart på grund av artikel 204 i tullkodexen.

72 Med hänsyn till svaret på den första frågan i mål C‑226/14 saknas det anledning att besvara den andra och den tredje frågan i detta mål.

73 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan i mål C‑228/14 för att få klarhet i huruvida artikel 236.1 i tullkodexen jämförd med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att mervärdesskatt vid import av varor som har återexporterats under tullövervakning som icke-gemenskapsvaror men för vilka en tullskuld har uppkommit enligt artikel 204 i tullkodexen som en följd av att vissa förpliktelser åsidosatts inte ska anses vara den som lagligen ska betalas, när den beskattningsbara personen är den som det ålåg att uppfylla förpliktelsen, trots att denne inte hade förfoganderätt över varorna.

74 EU-domstolen påpekar inledningsvis att det direktiv som är tillämpligt i mål C‑228/14 är mervärdesskattedirektivet. Eftersom de bestämmelser i detta direktiv som är tillämpliga i detta mål överensstämmer med de artiklar i sjätte direktivet som är tillämpliga i mål C‑226/14 bör dock domstolens bedömning i punkterna 58–61 ovan beaktas i lämpliga delar för att först bedöma om mervärdesskatt faktiskt ska betalas.

75 I detta fall härrörde varorna i det nationella målet från ett tredjeland och omfattades av förfarandet för extern transitering innan de återexporterades utanför tullområdet.

76 Efter det att dessa varor fördes in i unionen omfattades de därmed av ett av tullförfarandena som avses i artikel 61 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

77 Det framgår av beslutet om hänskjutande att den bristande uppfyllelsen av förpliktelsen att fullfölja förfarandet för extern transitering genom att uppvisa de aktuella varorna för behörigt tullkontor innan de transporteras till ett tredjeland gav upphov till en tullskuld med stöd av artikel 204.1 a i tullkodexen. Detta har inte ifrågasatts av parterna i målet vid den nationella domstolen. Det bör dock konstateras att dessa varor, som återexporterades utan att släppas ut på unionsmarknaden, därmed omfattades av förfarandet för extern transitering fram till tidpunkten då de återexporterades.

78 Eftersom de berörda varorna ännu inte hade upphört att omfattas av nämnda förfarande vid tidpunkten för återexporten, även om de fysiskt hade förts in på unionens territorium, kan de därför inte anses ha varit föremål för införsel i den mening som avses i artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2012, Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, punkt 46).

79 Följaktligen omfattades de berörda varorna inte av mervärdesskatt på grundval av artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet, eftersom de inte hade införts vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet (dom av den 8 november 2012, Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, punkt 48).

80 Detta innebär att eftersom någon beskattningsgrundande händelse, det vill säga import enligt artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet, inte har skett, uppkommer inte heller frågan om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt.

81 Dessutom har domstolen redan slagit fast att artikel 4.10 i tullkodexen ska tolkas så, att importtullar inte omfattar mervärdesskatt som ska tas ut vid införsel av varor (dom av den 29 juli 2010, Pakora Pluss, C‑248/09, EU:C:2010:457, punkt 47).

82 Därmed kan artikel 236.1 i tullkodexen, som föreskriver att importtullar ska återbetalas i den utsträckning som det fastställs att tullbeloppet då tullen betalades inte var det som lagligen skulle betalas, inte omfatta återbetalning av mervärdesskatt.

83 Mot bakgrund av ovanstående ska frågan i mål C‑228/14 besvaras på följande sätt: Artikel 236.1 i tullkodexen, jämförd med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, ska tolkas så, att i en situation som den i det nationella målet finns det inte någon som är skyldig att betala mervärdesskatt, eftersom mervärdesskatt för varor som har återexporterats som icke-gemenskapsvaror inte ska betalas när dessa varor, vid tidpunkten då de återexporterades, omfattades av de tullförfaranden som föreskrivs i artikel 61 i mervärdesskattedirektivet, och så även om en tullskuld har uppstått enbart på grundval av artikel 204 i tullkodexen. Artikel 236 i tullkodexen ska tolkas så, att den inte är tillämplig i situationer som avser återbetalning av mervärdesskatt.

84 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tyska.