Domstolens dom (andra avdelningen) den 21 mars 2018

I mål C‑533/16, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Najvyšší súd Slovenskej republiky (Republiken Slovakiens högsta domstol) genom beslut av den 29 september 2016, som inkom till domstolen den 20 oktober 2016, i målet

DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden M. Ilešič samt domarna A. Rosas, C. Toader, A. Prechal och E. Jarašiūnas (referent), generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, genom F. Imrecze, i egenskap av ombud, Slovakiens regering, genom B. Ricziová, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Tokár, R. Lyal och M. Owsiany-Hornung, samtliga i egenskap av ombud,

och efter att den 26 oktober 2017 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Direktiv 2006/112

Direktiv 2008/9

Slovakisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Frågorna 1–4

Fråga 5

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 167 och 178 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 (EUT L 44, 2008, s. 11) (nedan kallat direktiv 2006/112), av rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (EUT L 44, 2008, s. 23), av artikel 41 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) samt av principen om skatteneutralitet och proportionalitetsprincipen.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Volkswagen AG och Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Republiken Slovakiens finansdirektorat). Målet avser att denna myndighet delvis har avslagit en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt på grund av att en preklusionsfrist har löpt ut.

3 I artikel 9.1 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

4 I artikel 167 i direktivet anges att [a]vdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

5 I artikel 168 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

6 I artikel 169 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

7 Artikel 170 i detta direktiv har följande lydelse:

8 Artikel 171.1 i direktivet har följande lydelse:

9 Avdelning X om avdrag i direktiv 2006/112 omfattar kapitel 4, med rubriken Regler om utövande av avdragsrätten. I artikel 178 i direktivet, som ingår i kapitel 4, föreskrivs följande:

10 Enligt artikel 179 första stycket i direktivet gäller följande:

11 I artikel 180 i samma direktiv föreskrivs att [m]edlemsstaterna får tillåta en beskattningsbar person att göra avdrag som inte gjorts i enlighet med artiklarna 178 och 179.

12 I artikel 182 i direktiv 2006/112 föreskrivs att [m]edlemsstaterna skall bestämma villkoren och reglerna närmare för tillämpning av artiklarna 180 och 181.

13 Artikel 273 i direktivet har följande lydelse:

14 I artikel 1 i direktiv 2008/9 stadgas följande:

15 Artikel 2 i direktivet har följande lydelse:

16 I artikel 3 i direktivet anges villkoren för att direktivet ska vara tillämpligt på en beskattningsbar person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten.

17 Artikel 5 i direktiv 2008/9 har följande lydelse:

18 Artikel 6 första stycket i direktiv 2008/9 har följande lydelse:

19 Det preciseras i artikel 28.1 i detta direktiv att bestämmelserna i direktivet ska tillämpas på återbetalningsansökningar som lämnats in efter den 31 december 2009.

20 49 § 1 och 2 i zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (lag nr 222/2004 om mervärdesskatt, i den version som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad lag nr 222/2004) har följande lydelse:

21 51 § 1 i lagen har följande lydelse:

22 I 55 b § 1 i lagen föreskrivs följande:

23 I 71 § 1 och 2 i lag nr 222/2004 föreskrivs följande:

24 45 § 1 i zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (lag nr 511/1992 om skatteförvaltning och om ändringar i organisationen för regionala skattemyndigheter), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, har följande lydelse:

25 Mellan åren 2004 och 2010 levererade bolagen Hella Leuchten-Systeme GmbH, med säte i Tyskland, samt Hella Slovakia Front Lighting s.r.o och Hella Slovakia – Signal Lighting, båda med säte i Slovakien (nedan gemensamt kallade Hella-bolagen), formar för framställning av belysningsarmaturer för personbilar till Volkswagen AG, ett bolag med säte i Tyskland. På de fakturor som de upprättade angav inte Hella-bolagen mervärdesskatt, eftersom de inte ansåg att det rörde sig om en leverans av varor utan om en mervärdesskattebefriad ekonomisk ersättning.

26 Under år 2010 konstaterade Hella-bolagen att detta tillvägagångssätt inte var förenligt med slovakisk rätt. Bolagen upprättade därför fakturor på vilka angavs den mervärdesskatt som Volkswagen skulle betala för de berörda varorna med stöd av lag nr 222/2004, varefter de lämnade in kompletterande skattedeklarationer för hela perioden 2004–2010 och betalade in mervärdesskatten till staten.

27 Den 1 juli 2011 lämnade Volkswagen in en ansökan om återbetalning av mervärdesskatten för dessa leveranser till skattekontoret i Bratislava I (Slovakien).

28 Genom beslut av den 3 april 2012 biföll skattemyndigheten delvis Volkswagens ansökan och återbetalade 1536622,92 euro i mervärdesskatt, vilket motsvarade leveranserna av varor åren 2007–2010. Skattemyndigheten avslog däremot ansökan när det gällde perioden 2004–2006, med motiveringen att den preklusionsfrist på fem år som föreskrivs i slovakisk rätt hade löpt ut. Skattemyndigheten uttalade att rätten till återbetalning av mervärdesskatt uppkommer vid den tidpunkt varorna levereras, det vill säga då mervärdesskatten var utkrävbar, med följd att rätten till återbetalning av denna mervärdesskatt för perioden 2004–2006 hade upphört när ansökan om återbetalning lämnades in. Detta beslut vidhölls av Republiken Slovakiens finansdirektorat i dess egenskap av överklagandeinstans.

29 Volkswagen överklagade detta beslut till Krajský súd v Bratislave (regional domstol i Bratislava) och yrkade att det skulle ogiltigförklaras. Överklagandet ogillades.

30 Volkswagen överklagade denna dom till Najvyšší súd Slovenskej republiky (Republiken Slovakiens högsta domstol), den hänskjutande domstolen, och gjorde härvidlag bland annat gällande att tolkningen av den nationella lagstiftningen i 45 § 1 i lag nr 511/1992, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, avseende beräkningen av den tidpunkt då preklusionsfristen på fem år börjar löpa strider mot unionsrätten och EU-domstolens praxis. Volkswagen anser att rätten till återbetalning av mervärdesskatt enbart uppstår när en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster har skett och när mervärdesskatten har påförts av leverantören vid fakturans utfärdande. Preklusionsfristen kan således inte börja löpa om inte dessa två villkor är uppfyllda.

31 Eftersom den hänskjutande domstolen ska pröva om Volkswagens argumentation är välgrundad och därmed fastställa när den femårsfrist börjar löpa inom vilken beskattningsbara personer kan ansöka om återbetalning av utkrävd mervärdesskatt vid äventyr av preklusion, hyser den tvivel om huruvida skattemyndigheternas praxis enligt vilken denna frist börjar löpa från tidpunkten för leveransen av mervärdesskattepliktiga varor eller tillhandahållandet av mervärdesskattepliktiga tjänster är förenlig med unionsrätten.

32 Mot denna bakgrund beslutade Najvyšší súd Slovenskej republiky (Republiken Slovakiens högsta domstol) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

33 Den hänskjutande domstolen har ställt de första fyra frågorna, som ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida unionsrätten ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, under sådana omständigheter som i det nationella målet, där mervärdesskatt fakturerades den beskattningsbara personen och betalades av densamme flera år efter det att de berörda varorna levererats, nekas rätt till återbetalning av mervärdesskatten med motiveringen att den preklusionsfrist som föreskrivs i nämnda lagstiftning för att utöva denna rätt började löpa från leveranstidpunkten och hade löpt ut när ansökan om återbetalning ingavs.

34 För att bevara denna fråga erinrar domstolen om att direktiv 2008/9 enligt dess artikel 1 syftar till att fastställa närmare regler för återbetalning av mervärdesskatt enligt artikel 170 i direktiv 2006/112 till beskattningsbara personer som uppfyller villkoren i artikel 3 i direktiv 2008/9 utan att vara etablerade i den återbetalande medlemsstaten.

35 Direktiv 2008/9 syftar emellertid inte till att fastställa villkoren för att utöva rätten till återbetalning eller omfattningen av denna rätt. I artikel 5 andra stycket i detta direktiv föreskrivs nämligen att utan att det påverkar artikel 6 ska vid tillämpningen av detta direktiv rätten till en återbetalning av ingående skatt fastställas i enlighet med direktiv 2006/112, så som detta tillämpas i den återbetalande medlemsstaten.

36 Rätten för en beskattningsbar person, som är etablerad i en medlemsstat, att enligt direktiv 2008/9 få den mervärdesskatt som denne erlagt i en annan medlemsstat återbetald motsvaras av den beskattningsbara personens rätt enligt direktiv 2006/112 att dra av ingående mervärdesskatt i sin egen medlemsstat (se, för ett likande resonemang, dom av den 25 oktober 2012, Daimler och Widex, C‑318/11 och C‑319/11, EU:C:2012:666, punkt 41 och där angiven rättspraxis).

37 Det följer av EU-domstolens fasta praxis att beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid ingående förvärv av varor och tjänster utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen (dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

38 Syftet med avdragssystemet, och således med återbetalningarna, är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 27, och dom av den 21 september 2017, SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

39 Såsom EU-domstolen vid upprepade tillfällen har understrukit utgör avdragsrätten i artikel 167 och följande artiklar i direktiv 2006/112 en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Avdagsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 37, och dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

40 Avdragsrätten för mervärdesskatt är emellertid underordnad såväl materiella som formella krav och villkor (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 38).

41 Vad beträffar materiella krav och villkor framgår det av ordalydelsen i artikel 168 a i direktiv 2006/112 att det, för att kunna utnyttja rätten till avdrag för det första krävs att den berörda personen är en beskattningsbar person i den mening som avses i direktivet och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 28 och där angiven rättspraxis, och dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 39).

42 Vad beträffar formerna för utövandet av avdragsrätten, som kan likställas med formella krav eller villkor, föreskrivs i artikel 178 a i direktiv 2006/112 att en beskattningsbar person ska inneha en faktura som upprättats i enlighet med artiklarna 220–236 och 238–240 i direktivet (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 40).

43 Det följer av vad som sagts ovan, vilket generaladvokaten påpekade i punkt 58 i sitt förslag till avgörande, att även om avdragsrätten enligt artikel 167 i direktiv 2006/112 uppkommer samtidigt som skatten blir utkrävbar, kan denna rätt enligt artikel 178 i samma direktiv i princip först utövas när den beskattningsbara personen innehar en faktura (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

44 Såsom framgår av lydelsen i artiklarna 167 och 179 första stycket i direktiv 2006/112, ska avdrag i princip göras under samma period som avdragsrätten inträder, det vill säga när skatten blir utkrävbar.

45 Enligt artiklarna 180 och 182 i direktivet kan emellertid en beskattningsbar person ges rätt till avdrag, även om han inte har utövat denna rätt under den period då rätten inträdde, under förutsättning att vissa regler som föreskrivs i de nationella bestämmelserna iakttas (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 32 och där angiven rättspraxis).

46 En möjlighet att utnyttja avdragsrätten utan någon begränsning i tiden skulle emellertid stå i strid med principen om rättssäkerhet, vilken fordrar att en beskattningsbar persons skatterättsliga ställning, vad gäller dennes rättigheter och skyldigheter i förhållande till skattemyndigheten, inte kan ifrågasättas under obegränsad tid (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

47 EU-domstolen har därför slagit fast att en preklusionsfrist som innebär att en beskattningsbar person som inte är tillräckligt omsorgsfull och som har underlåtit att före fristens utgång göra avdrag för ingående mervärdesskatt förlorar sin avdragsrätt, inte kan anses vara oförenlig med bestämmelserna i direktiv 2006/112, i den mån fristen dels tillämpas på samma sätt både på de rättigheter av liknande slag inom skatteområdet som grundas på nationell rätt och på de rättigheter som grundas på unionsrätten (likvärdighetsprincipen), dels inte innebär att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (effektivitetsprincipen) (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkterna 34 och 35 och där angiven rättspraxis).

48 Dessutom får medlemsstaterna enligt artikel 273 i direktiv 2006/112 införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. Bekämpandet av bedrägeri, eventuellt skatteundandragande eller missbruk är nämligen ett mål som erkänns och uppmuntras i direktivet. De åtgärder som medlemsstaterna har möjlighet att anta enligt denna bestämmelse får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa syften. Åtgärderna får därför inte tillämpas på ett sådant sätt att rätten till avdrag för mervärdesskatt och, därmed, mervärdesskattens neutralitet systematiskt äventyras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkterna 49 och 50 och där angiven rättspraxis).

49 I detta mål framgår det av beslutet om hänskjutande att även om leveranserna av de berörda varorna skedde under perioden 2004–2010 reglerade Hella-bolagen mervärdesskatten först år 2010 genom att upprätta fakturor med angivande av mervärdesskatt, lämna in kompletterande mervärdesskattedeklarationer till den behöriga nationella myndigheten och betala in mervärdesskatten till staten. Det framgår även av beslutet om hänskjutande att risken för skatteundandragande eller för att beloppet inte skulle betalas in är helt utesluten. Under sådana omständigheter var det objektivt omöjligt för Volkswagen att utöva rätten till återbetalning innan denna reglering ägt rum, då företaget tidigare inte förfogade över fakturorna eller ens visste att det skulle betalas mervärdesskatt.

50 Det var nämligen först efter denna reglering som de materiella och formella villkor som ger rätt till avdrag för mervärdesskatt var uppfyllda och Volkswagen kunde ansöka om att avlastas från den mervärdesskatt som bolaget var skyldigt att betala eller hade betalat i enlighet med direktiv 2006/112 och principen om skatteneutralitet. Då Volkswagen inte har visat bristande omsorgsfullhet och det inte föreligger något missbruk eller medverkan till bedrägeri med Hella-bolagen, kan en preklusionsfrist som började löpa när varorna levererades och som beträffande vissa perioder löpte ut före denna reglering därför inte utgöra hinder för rätt till återbetalning av mervärdesskatten.

51 De första fyra frågorna ska följaktligen besvaras som följer. Unionsrätten ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, under sådana omständigheter som i det nationella målet, där mervärdesskatt fakturerades den beskattningsbara personen och betalades av densamme flera år efter det att de berörda varorna levererats, nekas rätt till återbetalning av mervärdesskatten med motiveringen att den preklusionsfrist som föreskrivs i nämnda lagstiftning för utövande av denna rätt började löpa vid leveranstidpunkten och hade löpt ut när ansökan om återbetalning ingavs.

52 Mot bakgrund av svaret på de första fyra frågorna – av vilket det framgår att förenligheten hos nationell lagstiftning eller praxis med unionsrätten under sådana omständigheter som i det nationella målet ska bedömas mot bakgrund av direktiv 2006/112 – saknas anledning att besvara den femte frågan.

53 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: slovakiska.