Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 9 november 2017

I mål C‑552/16, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad, Bulgarien), genom beslut av den 21 oktober 2016, som inkom till domstolen den 2 november 2016, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden C.G. Fernlund (referent) samt domarna A. Arabadjiev och E. Regan, generaladvokat: M. Wathelet, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika – Sofia, genom A. Georgiev, i egenskap av ombud, Bulgariens regering, genom E. Petranova och M. Georgieva, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och N. Nikolova, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Bulgarisk rätt

Lagen om mervärdesskatt tillämplig från och med den 1 januari 2007

Lagen om mervärdesskatt före den 1 januari 2007

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Inledande anmärkningar

Tolkningen av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 168 och 176 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Wind Inovation 1 EOOD (nedan kallat Wind Inovation) och Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika – Sofia (direktören för enheten Överklagande och praxis i skatteärenden och socialförsäkringsärenden i Sofia, Bulgarien) (nedan kallad Direktor), angående beslutet att avregistrera bolaget från mervärdesskatteregistret.

3 I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artikel 18 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

5 I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

6 I artikel 176 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

7 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (lagen om mervärdesskatt, DV nr 63, av den 4 augusti 2006) (nedan kallad ZDDS) trädde i kraft den 1 januari 2007. Samma dag trädde även fördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Republiken Bulgarien och Rumänien om Republiken Bulgariens och Rumäniens anslutning till Europeiska unionen (EUT L 157, 2005, s. 11) i kraft.

8 I artikel 106 ZDDS stadgas följande:

9 I artikel 107 ZDDS föreskrivs följande:

10 I artikel 111 ZDDS föreskrivs följande:

11 I artikel 76 ZDDS föreskrivs följande:

12 Enligt den hänskjutande domstolen, Administrativen sad Sofia–grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien), föreskrev lagen om mervärdesskatt i den lydelse som gällde till och med den 31 december 2006 redan ett system som motsvarade det i artikel 111.1 och 111.3 ZDDS, som trädde i kraft den 1 januari 2007, enligt vilken det anses att personen vid dagen för avregistreringen från mervärdesskatteregistret utför en leverans av samtliga befintliga tillgångar och den betalda skatten ingår i den mervärdesskatt som ska betalas för den sista skatteperioden.

13 Lagen om mervärdesskatt i den lydelse som gällde till och med den 31 december 2006 omfattade även en bestämmelse som motsvarade den i artikel 76.2 led 2 ZDDS, som trädde i kraft den 1 januari 2007, enligt vilken det för att åtnjuta en avdragsrätt vid en ny registrering krävs att den skatt som ska beräknas vid avregistreringen faktiskt har erlagts eller har omfattats av skattemyndighetens avdrag. Emellertid föreskrev den också att den likvidator som utsetts av domstol kunde besluta att den aktuella juridiska personen fortsatte att vara registrerad i mervärdesskatteregistret till dess att vederbörande blev avregistrerad från handelsregistret.

14 Wind Inovation är ett bolag i likvidation, bildat enligt bulgarisk rätt, vars verksamhet består i att producera el och investera i projekt på energiområdet. Gräss Solartechnik GmbH & Co. KG, ett bolag bildat enligt tysk rätt, innehar samtliga andelar i Wind Inovation, som den således är ensam aktieägare i.

15 Kühling Stahl-und Metallbau GmbH, ett bolag bildat enligt tysk rätt, hade en fordran på Gräss Solartechnik. Eftersom Gräss Solartechnik inte hade betalat sin skuld begärde Kühling Stahl-und Metallbau GmbH att Wind Inovation skulle upplösas, i enlighet med bulgarisk rätt.

16 Den hänskjutande domstolen har angett att det upplösta bolagets tillgångar skulle användas till att täcka borgenärens fordran och för det fall att Gräss Solartechniks skuld betalades, skulle likvidationsförfarandet avseende Wind Inovation avslutas.

17 I enlighet med bestämmelserna i ZDDS framställde Wind Inovation en begäran om avregistrering från mervärdesskatteregistret.

18 Skattemyndigheten konstaterade att det den 7 augusti 2015 hade skrivits in i handelsregistret att Wind Inovation hade avslutat sin verksamhet och försatts i likvidation. Den 25 augusti 2015 antog skattemyndigheten ett beslut om avregistrering av Wind Inovation från mervärdesskatteregistret, vilken retroaktivt fastställdes till den 7 augusti 2015.

19 Efter det att Wind Inovation delgetts avregistreringsbeslutet, inkom bolaget den 27 augusti 2015 med en ny begäran om registrering i mervärdesskatteregistret och preciserade att det inte hade upphört med sin handelsverksamhet och att dess omsättning, till och med när dess likvidation skrevs in i handelsregistret, mångfalt överskred tröskeln för obligatorisk registrering i mervärdesskatteregistret, det vill säga 50000 bulgariska leva (BGN) (cirka 25000 euro). Bolaget registrerades återigen i mervärdesskatteregistret den 12 september 2015.

20 Wind Inovation beräknade mervärdesskatt på sina befintliga tillgångar per den 7 augusti 2015 och tog med denna i sin deklaration för den månaden såsom mervärdesskatt som ska betalas.

21 Wind Inovation överklagade därefter beslutet om avregistrering från mervärdesskatteregistret till Direktor. Efter ett avslagsbeslut väckte Wind Inovation talan vid Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad).

22 Den domstolen undrar om den ändring som infördes i den nationella lagstiftningen den 1 januari 2007, om att avskaffa möjligheten för en likvidator som utsetts av domstol att besluta om den upplösta juridiska personen ska vara fortsatt registrerad i mervärdesskatteregistret till dess att vederbörande avregistreras från handelsregistret, utgör ett åsidosättande av artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

23 Administrativen sad Sofia–grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad) har understrukit att avskaffandet av denna möjlighet medför en skyldighet för det upplösta bolaget att beräkna mervärdesskatten på sina befintliga tillgångar och att faktiskt betala in mervärdesskatten till skattemyndigheten. Den hänskjutande domstolen har vidare angett att det berörda bolaget omedelbart ska registrera sig på nytt, då dess ekonomiska verksamhet fortsätter, och undrar huruvida den obligatoriska avregistreringen från mervärdesskatteregistret, som innebär att mervärdesskatten ska beräknas på befintliga tillgångar och det beräknade beloppet faktiskt ska betalas in till staten, utgör ett ytterligare villkor för utövandet av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt och därmed en sådan begränsning av avdragsrätten som inte föreskrivs i mervärdesskattedirektivet.

24 Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

25 De hänskjutna frågorna rör en nationell lagstiftning som föreskriver att ett bolag vars upplösning har beslutats av domstol måste avregistreras från mervärdesskatteregistret och som ändrar den lag som var i kraft dagen för den aktuella medlemsstatens anslutning till Europeiska unionen genom att föreskriva att avregistreringen och de skyldigheter den medför att beräkna den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats på befintliga tillgångar och betala in mervärdesskatten till staten inte längre kan skjutas upp av bolagets likvidator till dess att bolaget avregistreras från handelsregistret.

26 Den hänskjutande domstolen undrar om ändringen medför en begränsning av avdragsrätten som inte fanns vid den berörda medlemsstatens anslutning till unionen och som således skulle strida mot artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

27 Enligt denna bestämmelse, som föreskriver ett undantag från reglerna om rätten att göra avdrag för mervärdesskatten, får medlemsstater som har anslutit sig till unionen efter den 1 januari 1979 behålla alla avvikelser rörande avdragsrätten som föreskrivs i deras nationella lagstiftning vid tiden för deras anslutning till unionen.

28 I förevarande fall finns det emellertid ingenting som visar att den nationella lagstiftningen, där det är ostridigt att den avser avregistreringen från mervärdesskatteregistret för det fall att en juridisk person upplöses med eller utan likvidation, inför en avvikelse som omfattas av detta undantag.

29 För att avgöra om en sådan åtgärd som den i det nationella målet inför en sådan begränsning av avdragsrätten som strider mot mervärdesskattedirektivet, ska den följaktligen prövas med beaktande av det system för avdragsrätt som föreskrivs i detta direktiv, särskilt i artikel 168 i direktivet.

30 Den hänskjutande domstolen har således ställt sina frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida mervärdesskattedirektivet, särskilt artikel 168 i detta, utgör hinder mot en nationell lagstiftning som den i det nationella målet, enligt vilken den obligatoriska avregistreringen från mervärdesskatteregistret av ett bolag vars upplösning har beslutats av domstol medför – även då det upplösta bolaget fortsätter att vara part i gällande avtal och förklarar att det inte har upphört med sin verksamhet under likvidationen – en skyldighet att beräkna den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats på befintliga tillgångar vid upplösningen och betala in den till staten och som därigenom gör avdragsrätten beroende av att denna skyldighet iakttas.

31 För att kunna besvara den hänskjutande domstolens frågor erinrar domstolen om att det framgår av rättspraxis att förekomsten av en ekonomisk verksamhet med tillämpning av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet motiverar att någon betecknas som beskattningsbar person, som enligt detta direktiv tillerkänns en avdragsrätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punkt 19).

32 Enligt fast rättspraxis utgör den rätt till avdrag som avses i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet en oskiljaktig del av mervärdesskatteordningen och kan därför i princip inte inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 12 januari 2006, Optigen m.fl., C‑354/03, C‑355/03 och C‑484/03, EU:C:2006:16, punkt 53, och dom av den 29 oktober 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punkt 55).

33 Syftet med avdragssystemet är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv och systemet garanterar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 22 februari 2001, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, punkt 24, och dom av den 3 mars 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punkt 25).

34 Det följer av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att i den mån en vara eller tjänst används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, när vederbörande agerar i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvet av varan eller tjänsten, ska personen ha rätt att dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med avseende på varan eller tjänsten (dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 27).

35 Mot denna bakgrund är avdragsrätten knuten till utövandet av en ekonomisk verksamhet.

36 För det fall att ett bolags beskattningsbara ekonomiska verksamhet upphör, med undantag för överföring till ett bolag av samtliga tillgångar eller någon del därav som nämns i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet, föreskriver detta direktiv uttryckligen i sin artikel 18 c att när en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor får detta likställas med leverans av varor mot ersättning om avdragsrätt förelåg för mervärdesskatten på varorna.

37 Domstolen har understrukit att artikel 18 c i direktivet avser den situationen där den beskattningsbara ekonomiska verksamheten upphört i allmänhet, utan att någon åtskillnad görs med avseende på skälen till eller omständigheterna kring verksamhetens upphörande, förutom det undantag som nämns i föregående punkt, och den avser följaktligen även ett upphörande av den beskattningsbara ekonomiska verksamheten till följd av den beskattningsbara personens avregistrering från mervärdesskatteregistret (dom av den 8 maj 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punkterna 26 och 28).

38 Domstolen har härvidlag erinrat om att det huvudsakliga syfte som eftersträvas med artikel 18 c i mervärdesskattedirektivet är att förhindra att den slutliga konsumtionen av varor som gett upphov till avdragsrätt inte beskattas till följd av att beskattningsbar ekonomisk verksamhet upphört, oberoende av skälen härför och oberoende av de aktuella omständigheterna (dom av den 8 maj 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punkt 27).

39 Dessa överväganden är således tillämpliga när den ekonomiska verksamheten upphör till följd av ett domstolsbeslut och upphörandet medför att det berörda bolaget måste avregistreras från mervärdesskatteregistret. I enlighet med artikel 18 c i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna i detta fall anse att den beskattningsbara personen företar en leverans till sig själv som medför en skyldighet att beräkna den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats och betala in den till staten.

40 Såsom framgår av själva lydelsen i artikel 18 c i mervärdesskattedirektivet och det syfte som bestämmelsen eftersträvar, gäller denna analys emellertid enbart i det fall där den berördes beskattningsbara ekonomiska verksamhet har upphört och där den berörde inte längre utför skattepliktiga transaktioner.

41 För det fall att den berörde fortsätter sin ekonomiska verksamhet är möjligheten i artikel 18 c i direktivet inte öppen för medlemsstaterna.

42 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen understrukit att det nationella målet avser ett upplöst bolag i likvidation som emellertid fortsätter att vidta vissa ekonomiska transaktioner och har en betydande omsättning, vilket enligt nationell rätt innebär att bolaget på nytt måste begära att bli registrerat i mervärdesskatteregistret.

43 I detta sammanhang är skyldigheten att beräkna den mervärdesskatt som ska betalas på de tillgångar som bolaget har vid tiden för upplösningen och att betala skatten till staten för att kunna utöva avdragsrätten för den beräknade skatten inte motiverad av viljan att förhindra att den slutliga konsumtionen inte beskattas.

44 Domstolen har tidigare slagit fast att frågan huruvida den mervärdesskatt som ska betalas för de tidigare eller senare transaktionerna avseende de berörda varorna har inbetalats till statskassan saknar betydelse för den beskattningsbara personens rätt att dra av ingående mervärdesskatt (dom av den 12 januari 2006, Optigen m.fl., C‑354/03, C‑355/03 och C‑484/03, EU:C:2006:16, punkt 54). I likhet med det som Direktor har gjort gällande utgör den omständigheten att det krävs av det berörda bolaget att det faktiskt betalar in den mervärdesskatt som ska betalas, ett hinder för detta bolag att utöva rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom den tvingar bolaget att avsätta medel och förpliktar skattemyndigheten att betala tillbaka dessa medel till bolaget när det registreras på nytt, medan andra aktörer som har tillgångar kan använda dem i sin ekonomiska verksamhet utan att behöva göra en sådan inbetalning.

45 I övrigt framgår det av punkterna 30, 31 och 35 i domen av den 3 mars 2005, Fini H ( C‑32/03, EU:C:2005:128), att vad gäller en utgift, såsom en lokalhyra, som hänför sig till ett tillhandahållande som har använts i en handelsverksamhet som bedrivs av en juridisk person som har upphört med sin verksamhet och som är i likvidation, avdragsrätten för den mervärdesskatt som ska betalas på denna utgift måste tillerkännas, eftersom utgiften har ett direkt och omedelbart samband med verksamheten, i den mån det är visat att det inte föreligger uppsåt till bedrägeri eller missbruk.

46 I en sådan situation som den i det nationella målet där en domstol har beslutat att bolaget ska upphöra med den verksamhet som bolaget har bildats för, men där det är ostridigt att bolaget under likvidationen har haft fortsatt omsättning genom ekonomiska transaktioner, måste bolaget anses utgöra en beskattningsbar person och kan följaktligen för att kunna dra av den beräknade mervärdesskatten på sina befintliga tillgångar inte vara skyldigt att betala in den sålunda beräknade mervärdesskatten.

47 En sådan skyldighet utgör en begränsning av avdragsrätten som strider mot artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

48 Mot bakgrund av det ovan angivna ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande:

49 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: bulgariska.