Domstolens dom (femte avdelningen) den 20 juni 2019

I mål C‑1/18, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) genom beslut av den 15 december 2017, som inkom till domstolen den 2 januari 2018, i målet

DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden E. Regan (referent) samt domarna C. Lycourgos, E. Juhász, M. Ilešič och I. Jarukaitis, generaladvokat: N. Wahl, justitiesekreterare: handläggaren C. Strömholm,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 29 november 2018,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Oribalt Rīga SIA, genom A. Leškoviča och J. Taukačs, advokāti, och Carri Ginter, vandeadvokaat, Lettlands regering, genom I. Kucina och J. Davidoviča, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Sauka och F. Clotuche-Duvieusart, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 24 januari 2019 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Tullkodexen

Tillämpningsförordningen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra och den tredje frågan

Den fjärde frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 30.2 b och c i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 152, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 82/97 av den 19 december 1996 (EGT L 17, 1997, s. 1) (nedan kallad tullkodexen), och tolkningen av artiklarna 151.4 och 152.1 b i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Oribalt Rīga SIA, tidigare Oriola Rīga SIA, och Valsts ieņēmumu dienests (lettiska skattemyndigheten). Målet rör beslutet av generaldirektören för denna myndighet att ålägga nämnda bolag att till staten betala ytterligare mervärdesskatt, dröjsmålsränta och böter.

3 I artikel 29.1 tullkodexen anges följande:

4 I artikel 30 i tullkodexen föreskrivs följande:

5 I artikel 31 i tullkodexen föreskrivs följande:

6 I artikel 142.1 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande:

7 I artikel 151 i denna förordning föreskrivs följande:

8 I artikel 152 i förordningen anges följande:

9 I bilaga 23 till tillämpningsförordningen, som har rubriken Förklarande anmärkningar om tullvärde, föreskrivs beträffande tolkningen av artikel 31.1 i tullkodexen att de värderingsmetoder som skall tillämpas enligt denna bestämmelse bör vara de metoder som fastställs i artiklarna 29[–]30.2 [i denna kodex], men en rimlig flexibilitet i användningen av dessa metoder skulle vara i överensstämmelse med målen och bestämmelserna i artikel 31.1 [i nämnda kodex]. I detta syfte ges i bilagan några exempel för att illustrera vad som avses med rimlig flexibilitet. Vad gäller tillämpningen av den deduktiva metoden anges att [k]ravet på 90 dagar [som föreskrivs i artikel 152.1 b i tillämpningsförordningen] kan behandlas flexibelt.

10 Klaganden i det nationella målet, Oribalt Rīga, och det indiska bolaget Ranbaxy Laboratories Ltd ingick år 2005 ett konsignationsavtal enligt vilket Oribalt Rīga gavs ensamrätt att i Lettland, Litauen och Estland hålla generiska läkemedel som importerats av Ranbaxy Laboratories (nedan kallade de aktuella läkemedlen) i konsignationslager och skulle se till att de deklarerades för övergång till fri omsättning. Oribalt Rīga åtog sig att tillhandahålla ett tillräckligt stort lagringsutrymme samt underhållstjänster, för att tillgodose beställningar från Ranbaxy Laboratories’ kunder utan att förvärva äganderätten till de aktuella läkemedlen.

11 I samband med att Oribalt Rīga hänförde de aktuella läkemedlen till ett tullförfarande lämnade bolaget in tulldeklarationer enligt vilka det uppgav sig vara både mottagare av läkemedlen och deklarant.

12 Oribalt Rīga beräknade de aktuella läkemedlens tullvärde enligt den så kallade transaktionsvärdesmetoden, som föreskrivs i artikel 29.1 i tullkodexen. Detta tullvärde fastställdes på grundval av proformafakturor som upprättats av Ranbaxy Laboratories och getts in till tullkontoret. Fakturorna innehöll uppgifter om vilken typ av varor som importerades, priset per enhet på marknaden vid tidpunkten för denna fakturering och det totala priset.

13 Ranbaxy Laboratories bestämde till vem de aktuella läkemedlen skulle säljas, försäljningsvillkoren och försäljningspriset samt tillämpliga prisrabatter. När Oribalt Rīga tillgodosåg beställningarna utfärdade det fakturor med det försäljningspris som fastställts av Ranbaxy Laboratories.

14 Oribalt Rīga, som höll de aktuella läkemedlen i sitt lager, hade i uppdrag att prioritera försäljningen av de läkemedel vars utgångsdatum inföll närmast. Det kunde därför gå flera månader mellan importen av dessa läkemedel och försäljningen av dem till de slutliga kunderna, varför deras värde vid tidpunkten för försäljningen kunde avvika från deras värde på marknaden vid tidpunkten för importen. Försäljningspriset för de aktuella läkemedlen kunde också påverkas av de rabatter som Ranbaxy Laboratories lämnade sina kunder. Efter försäljningen av de aktuella läkemedlen utfärdade Ranbaxy Laboratories således nya fakturor till Oribalt Rīga, på grundval av vilka det sistnämnda bolaget betalade Ranbaxy Laboratories för de importerade varorna, vilka var avsedda för övergång till fri omsättning inom Europeiska unionens territorium. Oribalt Rīga erhöll provision för sin roll som mellanhand.

15 Under perioden den 20 oktober 2010–10 januari 2011 gjorde Muitas audita pārvalde (direktoratet för tullkontroll, Lettland) en kontroll av beräkningen, betalningen och bokföringen av de tullar och andra skatter vilkas uppbörd tullmyndigheten ansvarade för och som Oribalt Rīga var skyldigt att betala för perioden den 1 februari 2008–31 augusti 2010.

16 Genom ett beslut av den 20 maj 2011 underkände den lettiska skattemyndigheten tullvärdet för de under denna period importerade läkemedlen, vilket Oribalt Rīga fastställt enligt transaktionsvärdesmetoden. Enligt det beslutet borde de importerade varornas värde ha fastställts enligt den deduktiva metoden, som föreskrivs i artikel 30.2 c i tullkodexen, genom att utgå från det pris för de aktuella läkemedlen som angavs i fakturorna till Ranbaxy Laboratories kunder, men utan att ta hänsyn till de rabatter som tillämpades. Generaldirektören för den lettiska skattemyndigheten ålade därför Oribalt Rīga att betala ytterligare mervärdesskatt samt dröjsmålsränta och böter.

17 Oribalt Rīga överklagade den lettiska skattemyndighetens beslut till Administratīvā rajona tiesa (Förvaltningsdistriktsdomstolen, Lettland) som avslog överklagandet. Bolaget överklagade därefter domen till Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) och åberopade att myndigheten borde och kunde inhämta de uppgifter som var nödvändiga för att fastställa varornas tullvärde enligt de beräkningsmetoder som skulle tillämpas först och att nämnda myndighet, om den tillämpade den deduktiva metod som nämns i artikel 30.2 c i tullkodexen, borde ha använt uppgifter om återförsäljningen av dessa varor eller identiska varor vid en tidpunkt som låg så nära varornas importdatum som möjligt men inom den period på 90 dagar som anges i artikel 152.1 b i tillämpningsförordningen. Oribalt Rīga gjorde slutligen gällande att tullvärdet skulle beräknas på grundval av det verkliga försäljningspriset för de aktuella läkemedlen och att den rabatt som Ranbaxy Laboratories lämnade sina kunder därför skulle beaktas.

18 Efter det att Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen) fastställt den lettiska skattemyndighetens beslut, överklagade Oribalt Rīga till den hänskjutande domstolen, Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland).

19 Sistnämnda domstol anser att utgången i målet är beroende av att EU-domstolen tolkar artikel 30 i tullkodexen och artiklarna 151 och 152 i tillämpningsförordningen. Mot denna bakgrund beslutade Augstākā tiesa (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

20 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i vilka faktorer som ska beaktas vid identifieringen av vilka varor som utgör liknande varor när tullvärdet för importerade varor, såsom de aktuella läkemedlen, beräknas enligt den deduktiva metod som anges i artikel 30.2 b i tullkodexen.

21 Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida det vid denna identifiering enbart ska tas hänsyn till sammansättningen av de läkemedel som ska jämföras eller om även omständigheter rörande dessa läkemedels och deras tillverkares position på den berörda läkemedelsmarknaden ska beaktas.

22 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att unionens bestämmelser om fastställande av tullvärdet syftar till att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användningen av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla det verkliga ekonomiska värdet av en importerad vara och ska följaktligen ta hänsyn till alla komponenter i denna vara som har ett ekonomiskt värde (dom av den 20 december 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punkt 24 och där angiven rättspraxis).

23 Även om det pris som faktiskt betalats eller som ska betalas för varorna som huvudregel utgör grundval för beräkningen av tullvärdet, är detta pris en uppgift som kan behöva justeras när detta är nödvändigt för att undvika att ett godtyckligt eller fiktivt tullvärde fastställs (dom av den 20 december 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

24 När tullvärdet inte kan fastställas på grundval av de importerade varornas transaktionsvärde enligt artikel 29 i tullkodexen, ska tullvärdet emellertid fastställas i enlighet med bestämmelserna i artikel 30 i tullkodexen genom tillämpning, i tur och ordning, av de metoder som föreskrivs i leden a–d i artikel 30.2 (dom av den 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

25 Vad gäller tillämpningen av nämnda artikel 30 framgår det av punkt 1 i anmärkningarna avseende artikel 30.2 b i tullkodexen, som återfinns i bilaga 23 till tillämpningsförordningen, att tullmyndigheterna om möjligt ska utgå från en försäljning av liknande varor i samma handelsled och i ungefär samma mängd som de varor som ska värderas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punkt 34).

26 Begreppet liknande varor i nämnda artikel 30.2 b definieras slutligen i artikel 142.1 d i tillämpningsförordningen som varor som framställts i samma land och som, även om de inte är lika i alla avseenden, har liknande egenskaper och består av liknande material, vilket gör att de kan ha samma funktioner och vara utbytbara i handeln. I bestämmelsen preciseras att varornas kvalitet, deras anseende och förekomsten av ett varumärke är några av de faktorer som ska beaktas vid bedömningen av om det är fråga om liknande varor.

27 Med beaktande av den breda definitionen av begreppet liknande varor, som, såsom generaladvokaten påpekat i punkt 40 i sitt förslag till avgörande, hänför sig till en faktisk bedömning av varorna på grundval av ett antal faktorer som anges som exempel, måste det anses att detta begrepp är tillämpligt på alla typer av varor, inbegripet läkemedel, såsom de nu aktuella läkemedlen. För att kunna identifiera vad som utgör liknande varor måste den behöriga nationella tullmyndigheten således kunna använda sig av alla uppgifter som den förfogar över, för att fastställa det mest exakta tullvärdet, som ligger så nära det verkliga värdet som möjligt.

28 När det gäller generiska läkemedel ska, som generaladvokaten har påpekat i punkterna 50 och 51 i sitt förslag till avgörande, hänsyn tas till alla relevanta omständigheter, såsom sammansättningen av dessa läkemedel, deras utbytbarhet med hänsyn till deras verkningar och deras utbytbarhet i handeln. Den behöriga nationella tullmyndigheten ska således göra en faktisk bedömning, med beaktande av alla omständigheter som kan påverka de nämnda läkemedlens verkliga ekonomiska värde, inklusive det importerade läkemedlets och dess tillverkares position på marknaden.

29 Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den första frågan besvaras enligt följande: Artikel 30.2 b i tullkodexen ska tolkas så, att om tullvärdet för varor, såsom de aktuella läkemedlen, beräknas enligt den deduktiva metod som föreskrivs i den bestämmelsen, ska den behöriga nationella tullmyndigheten, vid identifieringen av vilka varor som utgör liknande varor, beakta alla relevanta omständigheter, såsom dessa varors respektive sammansättning, deras utbytbarhet med hänsyn till deras verkningar och deras utbytbarhet i handeln, och därigenom göra en faktisk bedömning som tar hänsyn till alla omständigheter som kan påverka det verkliga ekonomiska värdet av de nämnda varorna, inklusive det importerade läkemedlets och dess tillverkares position på marknaden.

30 Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra och tredje fråga, som bör prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 152.1 b i tillämpningsförordningen ska tolkas så, att den där angivna perioden på 90 dagar inom vilken de importerade varorna ska säljas i unionen ska anses vara en strikt tidsgräns, vid fastställandet av de importerade varornas enhetspris enligt den metod som föreskrivs i artikel 30.2 c i tullkodexen, och, om så inte är fallet, vilka uppgifter som ska läggas till grund för fastställandet av de importerade varornas enhetspris.

31 I artikel 152.1 a i tillämpningsförordningen stadgas en huvudregel enligt vilken man, för att fastställa enhetspriset för importerade varor eller identiska eller liknande importerade varor som säljs i unionen i samma skick som de importerades, vid fastställandet av det tullvärde för de importerade varorna som avses i artikel 30.2 c i tullkodexen ska grunda sig på det enhetspris för vilket de importerade varorna eller de identiska eller liknande importerade varorna säljs i den största sammanlagda kvantiteten, vid eller ungefär vid den tidpunkt som de varor som ska värderas importeras, till personer som inte är närstående till de personer från vilka de köper dessa varor, med avdrag för de belopp som anges i artikel 152.1 a i–iii i samma förordning.

32 Artikel 152.1 b i nämnda förordning innehåller ett undantag från denna huvudregel. I denna bestämmelse föreskrivs att om varken de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs vid eller ungefär vid den tidpunkt då de varor som skall värderas importeras, ska tullvärdet för de importerade varorna grundas på det enhetspris till vilket de importerade varorna eller de identiska eller liknande importerade varorna säljs i unionen, i samma skick som de importerades, för första gången efter det att de varor som värderas har importerats, men i vart fall före utgången av en period av 90 dagar efter denna import.

33 För att fastställa det mest exakta tullvärdet, som ligger så nära det verkliga värdet som möjligt, i enlighet med den metod som anges i artikel 30.2 c i tullkodexen, måste varornas tullvärde fastställas utifrån den tidpunkt som ligger närmast importen. Den period på 90 dagar som fastställs i artikel 152.1 b i tillämpningsförordningen utgör således ett undantag från den huvudregel som stadgas i artikel 152.1 a i förordningen och ska därför tolkas restriktivt.

34 Denna tolkning har stöd i ordalydelsen i denna bestämmelse. Enligt bestämmelsens lydelse är det enhetspris som ska läggas till grund för fastställandet det pris till vilket varorna säljs för första gången efter det att de varor som ska värderas har importerats, varvid denna försäljning ska ha skett inom 90 dagar efter denna import, det vill säga den får inte ha ägt rum efter denna tidsperiod.

35 Det framgår dessutom av systematiken i artikel 30 i tullkodexen att det råder en viss hierarki mellan metoderna för att fastställa tullvärdet. Om tullvärdet för de importerade varorna inte kan fastställas enligt den metod som avses i artikel 30.2 c i tullkodexen, det vill säga om det inte går att fastställa priset för identiska eller liknande importerade varor som sålts i unionen inom 90 dagar från denna import, ska således i enlighet med nämnda hierarki den värderingsmetod som föreskrivs i artikel 30.2 d i tullkodexen tillämpas.

36 Även om den hänskjutande domstolen har hänvisat till de förklarande anmärkningarna i bilaga 23 till tillämpningsförordningen, i vilka det anges att den period på 90 dagar som avses i artikel 152.1 b i förordningen kan tillämpas flexibelt, noterar domstolen att denna flexibilitet, såsom generaladvokaten påpekat i punkt 54 i sitt förslag till avgörande, endast är möjlig när artikel 31.1 i tullkodexen är tillämplig.

37 Den metod för att fastställa tullvärdet som avses i artikel 31 i tullkodexen befinner sig längst ned i hierarkin för de värderingsmetoder som anges i tullkodexen, och utgör en metod som ska användas i sista hand. Den sistnämnda metoden kan således endast användas om tullvärdet för de importerade varorna inte kan fastställas utifrån artikel 29 eller 30 i tullkodexen.

38 Det är således endast när det inte är möjligt att bedöma tullvärdet för importerade varor enligt artikel 29 eller 30 i tullkodexen som vissa av de bestämmelser om metoder för att bedöma tullvärdet som föreskrivs i artikel 29 eller 30 i tullkodexen kan tillämpas flexibelt i enlighet med artikel 31 i tullkodexen.

39 Artikel 152.1 b i tillämpningsförordningen ska följaktligen tolkas så, att den där angivna perioden på 90 dagar inom vilken de importerade varorna ska säljas i unionen ska anses vara en strikt tidsgräns vid fastställandet av de importerade varornas enhetspris enligt den metod som föreskrivs i artikel 30.2 c i tullkodexen.

40 Den hänskjutande domstolen har ställt den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida artikel 30.2 c i tullkodexen ska tolkas så, att rabatter på försäljningspriset för de importerade varorna ska beaktas vid fastställandet av tullvärdet för dessa varor enligt den bestämmelsen.

41 I nämnda bestämmelse föreskrivs att importerade varors tullvärde ska fastställas på grundval av det enhetspris för vilket de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs inom unionen i den största sammanlagda kvantiteten till personer som inte är närstående säljarna.

42 Dessutom föreskrivs i artikel 152.1 a i–iii i tillämpningsförordningen att vissa avdrag ska göras, bland annat för vissa provisioner, vanliga transport- och försäkringskostnader samt importtullar. Handelsrabatter som lämnats av säljaren nämns inte i denna artikel. Det framgår av ordalydelsen i denna bestämmelse att uppräkningen av avdrag är uttömmande.

43 Genom att den utgår från enhetspriset för den största kvantiteten importerade varor tas i artikel 30.2 c i tullkodexen även hänsyn till vissa rabatter som är kopplade till kvantiteten.

44 Beaktandet av handelsrabatter vid fastställandet av tullvärdet skulle slutligen riskera att leda till ett tullvärde som ligger ännu längre ifrån det verkliga ekonomiska värdet av de importerade varor som är föremål för denna bedömning.

45 Av dessa överväganden följer att den fjärde frågan ska besvaras enligt följande: Artikel 30.2 c i tullkodexen ska tolkas så, att rabatter på försäljningspriset för de importerade varorna inte kan beaktas vid fastställandet av tullvärdet för dessa varor enligt den bestämmelsen.

46 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: lettiska.