Domstolens dom (första avdelningen) den 13 januari 2022

I mål C‑156/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Supreme Court of the United Kingdom (Förenade kungarikets högsta domstol) genom beslut av den 1 april 2020, som inkom till domstolen den 6 april 2020, i målet

DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av domstolens vice ordförande L. Bay Larsen, tillika tillförordnad ordförande på första avdelningen, samt domarna J.‑C. Bonichot (referent) och M. Safjan, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Zipvit Ltd, genom D. Garcia, L. Allen och W. Shah, solicitors, samt R. Thomas, QC, Förenade kungarikets regering, genom S. Brandon, i egenskap av ombud, biträdd av S. Grodzinski och E. Mitrophanous, QC, Tjeckiens regering, genom M. Smolek, J. Vláčil och O. Serdula, samtliga i egenskap av ombud, Greklands regering, genom M. Tassopoulou och I. Kotsoni, båda i egenskap av ombud, Spaniens regering, genom I. Herranz Elizalde och S. Jiménez García, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, inledningsvis genom R. Lyal och P. Carlin, därefter genom P. Carlin, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 8 juli 2021 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Domstolens behörighet

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första, den andra och den fjärde frågan

Den tredje frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 168 a och 226 leden 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Zipvit Ltd och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- och tullmyndigheten, Förenade kungariket), avseende det beslut genom vilket skatte- och tullmyndigheten avslog Zipvit Ltd:s ansökan om avdrag för mervärdesskatt.

3 I artikel 63 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

4 I artikel 90 i direktivet anges följande:

5 Av artikel 132.l a i direktiv 2006/112 framgår att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster.

6 I artikel 167 i direktivet föreskrivs följande:

7 I artikel 168 i direktivet föreskrivs följande:

8 Artikel 185 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:

9 Zipvit är ett bolag i Förenade kungariket som bedriver postorderverksamhet bestående i leverans av vitaminer och mineraler.

10 Under perioden 1 januari 2006–31 mars 2010 tillhandahöll Royal Mail, den aktör som ansvarar för den allmännyttiga posttjänsten i Förenade kungariket, Zipvit ett antal posttjänster enligt avtal som förhandlats fram individuellt med detta bolag. Dessa tjänster ansågs undantagna från mervärdesskatt, med stöd av nationell lagstiftning och riktlinjer utfärdade av skatte- och tullmyndigheten avsedda att införliva bland annat artikel 132.1 a i direktiv 2006/112. Royal Mail utfärdade därför fakturor avseende dessa tjänster utan mervärdesskatt, i vilka det angavs att tjänsterna var undantagna från skatteplikt.

11 EU-domstolen meddelade emellertid den 23 april 2009 domen TNT Post UK ( C‑357/07, EU:C:2009:248). Av denna dom framgår att det undantag från mervärdesskatteplikt som avses i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 inte är tillämpligt på tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet och vars villkor har förhandlats fram individuellt.

12 Zipvit ansåg att de betalningar som bolaget hade gjort till Royal Mail retroaktivt skulle anses inbegripa mervärdesskatt och ingav därför två ansökningar om avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella tjänsterna till skatte- och tullmyndigheten, den 15 september 2009 och den 8 april 2010, avseende sammanlagt 415746 pund sterling (GBP) (cirka 498900 euro) jämte ränta.

13 Genom beslut av den 12 maj 2010 avslog skatte- och tullmyndigheten dessa ansökningar med motiveringen att de aktuella tjänsterna inte hade varit föremål för mervärdesskatt och att Zipvit inte hade betalat denna skatt.

14 Den 2 juli 2010 omprövade och fastställde skatte- och tullmyndigheten detta beslut.

15 Det framgår av beslutet om hänskjutande att Royal Mail inte försökte kräva in den mervärdesskatt som felaktigt utelämnats från Zipvit eller från sina andra kunder i samma situation, med hänsyn bland annat till den administrativa börda och de kostnader som detta skulle ha medfört. Det framgår vidare att skatte- och tullmyndigheten inte heller fattade något rättande omprövningsbeslut mot Royal Mail, bland annat på grund av de berättigade förväntningar som myndigheten ansåg sig ha skapat i detta hänseende till förmån för detta företag.

16 Dessutom kan varken skatte- och tullmyndigheten eller Royal Mail längre vidta sådana åtgärder på grund av att preskriptionstiderna har löpt ut.

17 Zipvit överklagade i tur och ordning till First-Tier Tribunal (Tax Chamber) (Förstainstansdomstolen (skatteavdelningen), Förenade kungariket), Upper Tribunal (Tax Chamber) (Överdomstolen (skatteavdelningen), Förenade kungariket), Court of Appeal (Appellationsdomstolen, Förenade kungariket) och Supreme Court of the United Kingdom (Förenade kungarikets högsta domstol), och yrkade att beslutet av den 2 juli 2010 skulle upphävas.

18 Supreme Court of the United Kingdom (Förenade kungarikets högsta domstol) anser att det nationella målet ger upphov till frågor om tolkningen av direktiv 2006/112 och att det dessutom utgör ett prejudikat för många pågående tvister och har därför beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

19 Det följer av artikel 86 i avtalet om Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands utträde ur Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen (EUT L 29, 2020, s. 7), vilket trädde i kraft den 1 februari 2020, att domstolen är behörig att meddela förhandsavgörande på begäran av domstolarna i Förenade kungariket som framställts före utgången av övergångsperioden som fastställts till den 31 december 2020, vilket är fallet med förevarande begäran.

20 Den hänskjutande domstolen har ställt den första, den andra och den fjärde frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det rör sig om mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats och som således är avdragsgill för den beskattningsbara personen, när för det första den beskattningsbara personen och tjänsteleverantören, på grundval av att de nationella myndigheterna har tolkat unionsrätten felaktigt, har ansett att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatteplikt, och det därför inte anges någon mervärdesskatt på de utfärdade fakturorna, i en situation där det i det avtal som ingåtts mellan dessa två personer anges att det – för det fall denna skatt skulle ha betalats – är mottagaren av tjänsten som ska bära kostnaden för den, och när för det andra ingen åtgärd har vidtagits inom rimlig tid för att kräva in mervärdesskatten, så att varje möjlighet för leverantören och skatte- och tullmyndigheten att kräva in mervärdesskatten har preskriberats.

21 Enligt domstolens fasta praxis utgör avdragsrätten enligt artikel 167 och följande artiklar i direktiv 2006/112 en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet som i princip inte får inskränkas. I synnerhet gäller att avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 12 april 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

22 Avdragsrätten förutsätter emellertid att vissa krav är uppfyllda, bland annat kravet i artikel 168 a i direktiv 2006/112, enligt vilket den mervärdesskatt för vilken avdrag begärs ska vara mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats.

23 Inledningsvis ska domstolen pröva huruvida mervärdesskatten kan anses ha betalats på grund av att den, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, enligt Zipvits mening ska anses ingå i det pris som betalats, på grundval av de principer som följer av domen av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin ( C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), och artiklarna 90 och 185 i direktiv 2006/112. Domstolen erinrar i detta hänseende om att den, i punkt 43 i ovan nämnda dom fann att direktiv 2006/112 ska tolkas så, att när priset för en vara har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts och leverantören av varan är den person som är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska erläggas för den beskattningsbara transaktionen, ska det avtalade priset betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt, för det fall leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver.

24 Denna tolkning grundar sig särskilt på den grundläggande principen i direktiv 2006/112, enligt vilken mervärdesskattesystemet endast är avsett att belasta slutkonsumenten (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

25 Domstolen slog fast följande. När ett avtal om överlåtelse har ingåtts utan att något har angetts om mervärdesskatten – i en situation där leverantören enligt nationell rätt inte av förvärvaren kan återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver i efterhand – skulle det förhållandet att det fullständiga priset utan avdrag för mervärdesskatt utgör det underlag på vilket mervärdesskatten ska tillämpas leda till att mervärdesskatten kommer att belasta leverantören och skulle därmed strida mot principen att mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 35).

26 Ett sådant beaktande skulle för övrigt strida mot principen att skattemyndigheten inte kan erhålla ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har uppburit (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

27 Domstolen ansåg att bedömningen skulle bli annorlunda om leverantören enligt nationell rätt har möjlighet att göra tillägg till det avtalade priset för den mervärdesskatt som är tillämplig på transaktionen och återfå denna av den som förvärvat varan (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 37).

28 Såsom framgår av beslutet om hänskjutande skiljer sig emellertid omständigheterna i det nationella målet från omständigheterna i ovannämnda dom.

29 Av beslutet om hänskjutande framgår det nämligen att det i avtalet mellan Zipvit och Royal Mail uttryckligen föreskrevs att priset för tjänsten var angivet exklusive mervärdesskatt och att det, för det fall mervärdesskatten ändå skulle betalas, var näringsidkaren som skulle bära denna kostnad.

30 Såsom framgår av handlingarna i målet var det för övrigt inte omöjligt för Royal Mail, i juridisk mening, att från Zipvit kräva in den mervärdesskatt som felaktigt hade utelämnats efter det att Royal Mail hade fått kännedom om att de tjänster som bolaget tillhandahållit borde ha varit föremål för mervärdesskatt.

31 Eftersom Royal Mail i detta sammanhang likväl avstod från att kräva in mervärdesskattebeloppet från Zipvit, och med hänsyn till att skatte- och tullmyndigheten själv avstod från att kräva in mervärdesskatten från denna leverantör, av hänsyn bland annat till skyddet för berättigade förväntningar, konstaterar domstolen att det pris som Zipvit fakturerades för tillhandahållandet av posttjänsterna är ett pris exklusive mervärdesskatt. Eftersom mervärdesskatten är en skatt som i varje skede endast ska belasta mervärdet och som i slutändan ska bäras enbart av slutkonsumenten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 augusti 2018, Viking Motors m.fl., C‑475/17, EU:C:2018:636, punkt 33), kan en beskattningsbar person såsom Zipvit inte göra avdrag för mervärdesskatt som inte fakturerats och som Zipvit följaktligen inte övervältrat på slutkonsumenten.

32 Denna tolkning påverkas inte av Zipvits argument avseende de nationella bestämmelser som införlivar artiklarna 90 och 185 i direktiv 2006/112. Eftersom det inte togs ut något mervärdesskattebelopp på priset för de tjänster Royal Mail tillhandahöll Zipvit, kan det inte röra sig om en nedsättning av beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 90 i direktiv 2006/112 eller om en justering av avdraget för ingående mervärdesskatt i den mening som avses i artikel 185 i detta direktiv, då dessa artiklar endast är tillämpliga i den mån mervärdesskatt faktiskt har tagits ut på priset (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2020, E. (Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkterna 21 och 37 samt där angiven rättspraxis).

33 Under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet kan mervärdesskatten följaktligen inte anses ingå i det pris som mottagaren av tjänsterna har betalat.

34 Mot denna bakgrund kan den bedömningen inte påverkas av de omständigheter som nämns i den fjärde frågan, avseende de berättigade förväntningar tjänsteleverantören skulle kunna göra gällande mot skatte- och tullmyndigheten i samband med en begäran om justering och avseende det förhållandet att mottagaren av tjänsterna inte betalade denna skatt efter det att bolaget fått kännedom om det misstag som begåtts, trots att såväl skatte- och tullmyndigheten som tjänsteleverantören visste att mervärdesskatt borde ha tillämpats.

35 Av detta följer att artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att mervärdesskatt inte kan anses ha betalats, i den mening som avses i denna bestämmelse, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet.

36 Vad härefter gäller frågan huruvida det under sådana omständigheter ändå kan anses röra sig om mervärdesskatt som ska betalas i den mening som avses i nämnda bestämmelse, erinrar domstolen om att det i artikel 167 i direktiv 2006/112 föreskrivs att avdragsrätten ska inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

37 Det följer av domstolens praxis att begreppet ska betalas, i den mening som avses i artikel 168 a i direktiv 2006/112, avser en utkrävbar skatteskuld och således förutsätter att den beskattningsbara personen är skyldig att betala det mervärdesskattebelopp som vederbörande önskar dra av som ingående skatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2012, Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punkt 20).

38 Även om det i artikel 63 i direktiv 2006/112 föreskrivs att mervärdesskatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, är det inte tillräckligt att en tjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt slutligen, när den väl har utförts, anses vara mervärdesskattepliktig, för att skatten ska anses vara avdragsgill om ingen begäran om betalning av skatten har lämnats till tjänstemottagaren, trots att det inte varit omöjligt för tjänsteleverantören att framställa en sådan begäran till denna mottagare.

39 Slutligen kan inte heller de omständigheter som nämns i den fjärde frågan, vilka det erinrats om i punkt 34 ovan, ändra denna bedömning.

40 Av detta följer att artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte kan anses att mervärdesskatt ska betalas, i den mening som avses i denna bestämmelse, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet.

41 Mot denna bakgrund ska den första, den andra och den fjärde frågan besvaras enligt följande. Artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte kan anses röra sig om mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats, i den mening som avses i denna bestämmelse, och den är således inte avdragsgill för den beskattningsbara personen, när för det första den beskattningsbara personen och tjänsteleverantören, på grundval av att de nationella myndigheterna har tolkat unionsrätten felaktigt, har ansett att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatteplikt, och det därför inte anges någon mervärdesskatt på de utfärdade fakturorna, i en situation där det i det avtal som ingåtts mellan dessa två personer anges att det – för det fall denna skatt skulle ha betalats – är mottagaren av tjänsten som ska bära kostnaden för den, och när för det andra ingen åtgärd har vidtagits inom rimlig tid för att kräva in mervärdesskatten, så att varje möjlighet för leverantören och skatte- och tullmyndigheten att kräva in mervärdesskatten har preskriberats.

42 Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att mottagaren av tjänster som felaktigt har undantagits från mervärdesskatteplikt kan göra gällande en rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats om vederbörande inte innehar fakturor som innehåller de uppgifter som föreskrivs i artikel 226 leden 9 och 10 i direktivet.

43 Med hänsyn till svaret på den första, den andra och den fjärde frågan är svaret på den tredje frågan inte nödvändigt för att avgöra det nationella målet.

44 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: engelska.