Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 9 februari 2023

I mål C‑482/21, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern) genom beslut av den 29 juni 2021, som inkom till domstolen den 5 augusti 2021, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden M. Safjan samt domarna N. Jääskinen och M. Gavalec (referent), generaladvokat: T. Ćapeta, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, genom T. Fehér och P. Jalsovszky, ügyvédek, Ungerns regering, genom M.Z. Fehér och K. Szíjjártó, båda i egenskap av ombud, Portugals regering, genom P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino och J. Ramos, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Sipos och V. Uher, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Ungersk rätt

2017 års lag nr CL

Lagen om mervärdesskatt

2017 års lag nr CLI

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), jämförd med proportionalitetsprincipen, principen om skatteneutralitet och effektivitetsprincipen.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, som är ett bolag bildat enligt ungersk rätt, och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (omprövningsavdelningen vid nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern), angående en ansökan om nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

3 I artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artikel 9.1 första stycket i detta direktiv föreskrivs följande:

5 I artikel 63 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

6 Artikel 66 i samma direktiv har följande lydelse:

7 Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

8 I artikel 90 i direktivet anges följande:

9 I artikel 135.1 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:

10 I artikel 250.1 i samma direktiv föreskrivs följande:

11 I 196 § i adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017 års lag nr CL om skatteförfarandet), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:

12 I 5 § punkt 1 i általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 års lag nr CXXVII om mervärdesskatt), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:

13 I 55 § i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

14 56 § i nämnda lag har följande lydelse:

15 I 77 § punkt 7 i samma lag föreskrivs följande:

16 I 12 § i adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (2017 års lag nr CLI om skattemyndighetens organisation), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:

17 Klagandebolaget i det nationella målet bedriver försäkringsverksamhet, inom ramen för vilken bolaget, på grundval av ett försäkringsavtal, åtar sig att betala ersättning till sina försäkringstagare för det fall att deras kunder inte betalar en viss fordran. Ersättningsbeloppet ska i princip vara 90 procent av värdet av den obetalda fordran, inklusive mervärdesskatt. Enligt försäkringsavtalet överlåts, parallellt med denna ersättning, motsvarande del av fordrans värde, och alla därtill knutna anspråk som ursprungligen tillkom försäkringstagaren, till klaganden i det nationella målet. I praktiken bärs den mervärdesskatt som de försäkrade tidigare har betalat in till statskassan, men som dessa övervältrar på sina kunder och som inte har betalats av dessa, av klaganden i det nationella målet vad gäller den del av mervärdesskatten som har överlåtits.

18 Den 31 december 2019 ingav klaganden i det nationella målet en ansökan till skattemyndigheten om återbetalning av mervärdesskatt avseende obetalda fordringar på sammanlagt 225855154 ungerska forinter (HUF) (cirka 680631 euro) och 128240,44 euro samt betalning av ränta som motsvarar 1/365 av beloppet jämte 5 procentenheter av den ungerska centralbankens basränta den dag beloppet förfaller till betalning eller dröjsmålsränta som motsvarar basräntan.

19 Till stöd för sin ansökan gjorde klagandebolaget i det nationella målet gällande att det ersättningsbelopp som bolaget hade betalat in efter den 1 januari 2014 avsåg fordringar som bolaget hade försäkrat som det var definitivt omöjligt att driva in och att dessa fordringar även omfattade mervärdesskatt. Klaganden preciserade med hänvisning till EU‑domstolens beslut av den 24 oktober 2019 i målet Porr Építési Kft. ( C‑292/19, ej publicerat, EU:C:2019:901), att bestämmelserna i mervärdesskattelagen, i strid med artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, före den 1 januari 2020 inte tillät nedsättning i efterhand av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid helt eller delvis utebliven betalning av vederlaget för den tillhandahållna tjänsten eller den levererade varan, även om en fordran hade blivit slutgiltigt omöjlig att driva in.

20 Genom beslut av den 29 januari 2020 avslog Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) (skattemyndighet i första instans) denna ansökan med motiveringen att klaganden i det nationella målet inte hade företagit de transaktioner som låg till grund för de fordringar som inte kunde drivas in.

21 Genom beslut av den 15 april 2020 avslog motparten i målet vid den nationella domstolen det klagomål som klaganden i målet vid den nationella domstolen hade ingett mot beslutet av den 29 januari 2020 och fastställde sistnämnda beslut. Nämnda domstol ansåg att ett byte av beskattningsbar person till följd av ett försäkringsavtal inte utgjorde ett ägarbyte i skatterättsligt hänseende, eftersom de materiella villkor som föreskrivs för att bifalla en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt inte var uppfyllda, detta eftersom klaganden i målet vid den nationella domstolen inte var en beskattningsbar person med avseende på de transaktioner för vilka denne hade för avsikt att utöva den rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget och den rätt till återbetalning av mervärdesskatt som följer därav.

22 Klaganden i det nationella målet överklagade beslutet av den 15 april 2020 till Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern), som är den hänskjutande domstolen, och yrkade i första hand att detta beslut skulle omprövas och ändras med retroaktiv verkan. Klaganden menar att denne, i enlighet med det försäkringsavtal som avses i punkt 17 i förevarande dom, i egenskap av försäkringstagares efterträdare, har rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som är hänförlig till de aktuella fordringarna som inte kan drivas in. Klaganden anser att denne även har en sådan rätt enligt unionsrätten, i enlighet med principen om skatteneutralitet.

23 Motparten i målet vid den nationella domstolen har yrkat att talan ska ogillas. Motparten har gjort gällande att en försäkringsgivare, såsom klaganden i det nationella målet, varken enligt unionsrätten eller den ungerska lagstiftningen har rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget vid slutlig utebliven betalning enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet. Enligt motparten i målet vid den nationella domstolen tillkommer rätten att ansöka om återbetalning av mervärdesskatt den beskattningsbara person vars fordran har blivit omöjlig att driva in, om denna person har betalat denna skatt. Den hänskjutande domstolen har emellertid understrukit att det i förevarande fall inte är klaganden i det nationella målet som är den beskattningsbara personen, utan dess försäkringstagare. Motparten i målet vid den nationella domstolen har dessutom preciserat att klaganden i det nationella målet inte har betalat mervärdesskatten, utan det belopp som försäkrats enligt försäkringsavtalet, vilket innebär att om dennes ansökan om återbetalning av mervärdesskatt skulle bifallas, så medför detta att denne får en obehörig vinst.

24 När det gäller de aktuella fordringarna har den hänskjutande domstolen angett att dessa fordringar vid den tidpunkt då de överfördes till klaganden i det nationella målet ännu inte ansågs omöjliga att driva in och att detta förhållande blev slutgiltigt först efter denna överföring. Den hänskjutande domstolen har även angett att mervärdesskattelagen fram till den 1 januari 2020 stred mot unionsrätten, eftersom denna lag inte medgav nedsättning i efterhand av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för sådana fordringar.

25 Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida de bestämmelser i ungersk rätt som är tillämpliga i det nationella målet och skattemyndighetens praxis, som grundar sig på dessa bestämmelser, är förenliga med unionsrätten, med EU-domstolens praxis samt med proportionalitetsprincipen, principen om skatteneutralitet och effektivitetsprincipen.

26 Mot denna bakgrund beslutade Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

27 Det ska inledningsvis påpekas att den hänskjutande domstolen i sin fråga har hänvisat till artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, i vilken det föreskrivs ett undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner. I förevarande fall har klaganden i det nationella målet emellertid begärt återbetalning av den mervärdesskatt som betalats av beskattningsbara personer inom ramen för beskattningsbara transaktioner, och alltså inte inom ramen för försäkringstransaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse. Nämnda bestämmelse saknar således relevans för utgången i det nationella målet.

28 Vidare har den hänskjutande domstolen hänvisat till EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och kapital. Det ska i förevarande fall påpekas att det nationella målet kännetecknas av omständigheter som i alla avseenden är begränsade till en och samma medlemsstat, eftersom det rör sig om en tvist mellan ett bolag som bildats enligt ungersk rätt och den ungerska skattemyndigheten, närmare bestämt omprövningsavdelningen vid nationella skatte- och tullmyndigheten.

29 Det följer av fast rättspraxis att EUF-fördragets bestämmelser beträffande etableringsfriheten, friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för kapital inte kan tillämpas på en situation som i alla avseenden är begränsad till en och samma medlemsstat (dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

30 EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och kapital är följaktligen inte tillämpliga i det nationella målet.

31 Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet samt principerna om proportionalitet, skatteneutralitet och effektivitet ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken den nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning som föreskrivs i denna bestämmelse inte tillämpas på en försäkringsgivare som, inom ramen för ett avtal om försäkring av kundfordringar, som ersättning för en utebliven betalning, betalar en av sina försäkringstagare en del av beskattningsunderlaget för den aktuella beskattningsbara transaktionen, inklusive mervärdesskatt, trots att denna del av fordran och alla rättigheter som är knutna till den enligt avtalet har överlåtits till denna försäkringsgivare.

32 För det första ska det erinras om att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet avser fall av avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att den transaktion ägt rum som föranlett betalning av mervärdesskatt. Enligt denna bestämmelse är medlemsstaterna skyldiga att medge nedsättning av beskattningsunderlaget och följaktligen av det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen ska betala varje gång som denne inte har erhållit en del av eller hela vederlaget efter det att en transaktion har genomförts. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i detta direktiv – principen om skatteneutralitet – enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit (beslut av den 3 mars 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 18 och där angiven rättspraxis).

33 Mot bakgrund av lydelsen i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet och i enlighet med principen om skatteneutralitet krävs det att de formaliteter som de beskattningsbara personerna ska ombesörja vid skattemyndigheterna för att kunna få en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt begränsas till sådana formaliteter som gör det möjligt att pröva huruvida en del av eller hela ersättningen inte kommer att erhållas efter det att transaktionen har genomförts (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 3 mars 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

34 Vidare framgår av artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna får avvika från regeln i artikel 90.1 i direktivet i fall av helt eller delvis utebliven betalning av priset för transaktionen. Domstolen har i det avseendet närmare angett att det förhållandet att medlemsstaterna utnyttjar nyss nämnda möjlighet inte innebär att de har rätt att helt enkelt utesluta möjligheten till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid utebliven betalning. Nämnda möjlighet syftar nämligen till att göra det möjligt för medlemsstaterna att skingra ovissheten som är förknippad med att en faktura inte betalas eller huruvida den uteblivna betalningen är slutgiltig, men reglerar inte frågan huruvida det går att underlåta att sätta ned beskattningsunderlaget vid utebliven betalning (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 3 mars 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

35 Att tillåta medlemsstaterna att, vid helt eller delvis utebliven betalning av priset för transaktionen, undanta all möjlighet till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt skulle således strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet, av vilken det bland annat följer att den mervärdesskatt som näringsidkaren, i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar, ska betala eller har betalat inom ramen för sin mervärdesskattepliktiga ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta denne (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 november 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

36 I förevarande fall ska det prövas huruvida utebliven betalning av fordringarna, under sådana omständigheter som dem som är aktuella i det nationella målet, omfattas av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

37 Det ska i detta sammanhang påpekas att enligt artikel 2.1 a och c i direktivet ska mervärdesskatt betalas vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.

38 Domstolen har i detta avseende fastställt att förutsättningen för att det ska anses vara fråga om en transaktion som sker mot ersättning är att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och ett vederlag som faktiskt erhålls av den beskattningsbara personen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 69 och där angiven rättspraxis). Domstolen har även slagit fast att det, för att en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster ska kunna anses ha skett mot vederlag, inte är nödvändigt att ersättningen för leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten erhålls direkt från mottagaren, utan den kan även erhållas från en tredje part (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 mars 2014, Le Rayon d'Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Det framgår av denna rättspraxis att den avgörande faktorn för denna kvalificering är att ett vederlag faktiskt har betalats.

39 I förevarande fall har klaganden i det nationella målet betalat en ersättning motsvarande 90 procent av fordringsbeloppet, inklusive mervärdesskatt, till de beskattningsbara kunderna.

40 I detta sammanhang förefaller det som om den del av fordringarna som klaganden i det nationella målet har begärt ersättning för faktiskt har uppburits av de beskattningsbara kunderna som vederlag för de aktuella beskattningsbara transaktionerna, vilket innebär att denna del inte kan anses vara föremål för utebliven betalning, i den mening som avses i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

41 Av detta följer att denna del av fordringarna, även om den har erhållits som ersättning, inte kan ge upphov till någon rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för de beskattningsbara kunderna.

42 Det kan inte heller, mot bakgrund av unionsrätten på mervärdesskatteområdet och oberoende av de nationella regler som kan styra överlåtelse av fordringar på civilrättslig väg, anses att en försäkringsgivare såsom klaganden i det nationella målet kan identifieras som den beskattningsbara person som, vad gäller den del av fordringarna som har varit föremål för ersättning och överlåtelse, har rätt till en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

43 Att tillerkänna en sådan försäkringsgivare denna ställning skulle nämligen innebära ett åsidosättande av principen om skatteneutralitet, eftersom den mervärdesskatt som har betalats till skattemyndigheten inte är exakt proportionell i förhållande till det pris som faktiskt har erhållits av kunderna, vilka är beskattningsbara personer och har utfört de aktuella beskattningsbara transaktionerna.

44 Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet och principen om skatteneutralitet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken den nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning som föreskrivs i denna bestämmelse inte tillämpas på en försäkringsgivare som, inom ramen för ett avtal om försäkring av kundfordringar, som ersättning för en utebliven betalning, betalar försäkringstagaren en del av beskattningsunderlaget för den aktuella beskattningsbara transaktionen, inklusive mervärdesskatt, trots att denna del av fordran och alla rättigheter som är knutna till den enligt avtalet har överlåtits till denna försäkringsgivare.

45 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: ungerska.