Förslag till avgörande av generaladvokat Nicholas Emiliou föredraget den 4 september 2025

1 Originalspråk: engelska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.

3 Mattersdorf, L., Einstein on Taxes (insändare från Einsteins skatterådgivare), Time Magazine, den 22 februari 1963.

4 Dom av den 22 mars 2007, Talotta, ( C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

5 Se, särskilt, artiklarna 5, 130, 228 och 243 i inkomstskattelagen.

6 För enkelhetens skull kommer begreppet kommun att användas i förevarande förslag till avgörande för att beteckna både tätorter och kommuner.

7 Enligt artikel 398 i Loi-programme du 24 décembre 2002 (Ramlagen av den 24 december 2002) (Moniteur belge, den 31 december 2002, s. 58686).

8 I enlighet med artikel 80 i arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (kunglig förordning av den 27 augusti 1993 om genomförande av 1992 års inkomstskattelag) (Moniteur belge, den 13 september 1993, s. 20096), i dess lydelse enligt arrêté royal av den 4 december 2003 (kunglig förordning av den 4 december 2003) (Moniteur belge, den 17 december 2003, s. 59397).

9 Klagandenas nationalitet anges inte i beslutet om hänskjutande, men det är underförstått att de är EU-medborgare. Det framgår även av handlingarna i målet, om än med vissa förbehåll, att de är belgiska medborgare.

10 Med undantag för vissa invändningar avseende beskattningsåren 1993 och 2008, som delvis bifölls av skäl som inte har något samband med begäran om förhandsavgörande.

11 Enligt beslutet om hänskjutande avser de överklagade skattebeloppen endast DK för beskattningsåren 1993–1998, men båda klagandena för de återstående åren.

12 Arrêt no 92/2019 de la Cour constitutionnelle belge du 6 juin 2019 (dom nr 92/2019 meddelad av Författningsdomstolen i Belgien den 6 juni 2019).

13 För fullständighetens skull vill jag påpeka att klagandena också har anfört i sina skriftliga yttranden att beslutet om hänskjutande inte uppfyller de krav gällande innehållet i en begäran om förhandsavgörande som uppställs i artikel 94 i domstolens rättegångsregler och i rekommendationerna till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande (EUT C 380, 2019, s. 1). Klagandena har inte för den delen gjort gällande att begäran om förhandsavgörande – som de ju själva har efterfrågat – inte kan tas upp till prövning, utan tycks endast ha tagit upp denna punkt för att förklara varför de ansåg att det var nödvändigt att klargöra den rättsliga och faktiska bakgrunden. Enligt min mening är det härvidlag tillräckligt att påpeka att det i beslutet om hänskjutande har lämnats en tillräcklig redogörelse för den relevanta faktiska bakgrunden samt för ordalydelsen i de relevanta nationella bestämmelserna, för att EU-domstolen ska kunna förstå och ge användbara svar på den fråga som har ställts, i linje med artikel 94 i rättegångsreglerna, varför det enligt min mening inte råder någon tvekan om att beslutet om hänskjutande kan prövas i sak.

14 Jag vill påpeka att vare sig den hänskjutande domstolen eller den belgiska regeringen eller kommissionen har ifrågasatt att artikel 45 FEUF är tillämplig i förevarande mål. Antaget att klagandena är belgiska medborgare (se fotnot 8 ovan) som har sitt hemvist i Frankrike kan de nämligen i princip åberopa EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Jag vill emellertid påpeka följande: Under de aktuella beskattningsåren förvärvsarbetade DK parallellt både i Frankrike och i Belgien samtidigt som han var bosatt i Frankrike. Han omfattas således av tillämpningsområdet för artikel 45 FEUF (och detta oberoende av hans nationalitet) (för en jämförelse se, exempelvis, dom av den 27 juni 1996, Asscher ( C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 33) (nedan kallad domen Asscher), och dom av den 12 december 2002, de Groot ( C‑385/00, EU:C:2002:750, punkterna 76–79 och där angiven rättspraxis). Enligt beslutet om hänskjutande förvärvsarbetade JO däremot endast fram till år 2000, vilket innebär att hon i princip inte kan åberopa den fria rörligheten för arbetstagare efter den tidpunkten. Eftersom hon endast har förvärvsarbetat i Frankrike är det under alla omständigheter underförstått att hon inte har någon förvärvsinkomst som ska beskattas i Belgien, utan att hon endast ska beskattas där för sina fastighetsinkomster. Detta skulle innebära att den relevanta friheten i hennes fall skulle vara den fria rörligheten för kapital, enligt artikel 63 FEUF. Det har dock hävdats att förevarande analys när det gäller diskriminerande behandling mellan personer med respektive utan hemvist i landet, med utgångspunkt i den fria rörligheten för arbetstagare, i tillämpliga delar skulle vara relevant även med utgångspunkt i den fria rörligheten för kapital (se, i detta sammanhang, dom av den 11 oktober 2007, Hollmann ( C‑443/06, EU:C:2007:600) (nedan kallad domen Hollmann).

15 Dom av den 24 februari 2015, Sopora, ( C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 22 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet Sopora).

16 Se dom av den 14 februari 1995, Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26) (nedan kallad domen Schumacker), och dom av den 15 juni 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Särskilda förteckningar) ( C‑132/22, EU:C:2023:489, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

17 Dom av den 22 juni 2017, Bechtel ( C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

18 Se domen i målet Schumacker, punkt 30, och dom av den 28 juni 2012, Erny ( C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 40 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen Erny).

19 Se domen Asscher, punkt 41, och dom av den 12 juni 2003, Gerritse ( C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 43) (nedan kallad domen Gerritse).

20 Se, exempelvis, dom av den 29 april 1999, Royal Bank of Scotland ( C‑311/97, EU:C:1999:216, punkt 29) (nedan kallad domen RBS), dom av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland ( C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 51), och dom av den 9 februari 2017, X ( C‑283/15, EU:C:2017:102, punkterna 30–32 och där angiven rättspraxis).

21 Extraskatten ändrar inte den lagstadgade skattesatsen som sådan tekniskt sett. Den beräknas i stället som en procentandel av den skatt som ska betalas (efter tillämpning av den relevanta skattesatsen) och läggs till denna skatt. Dess effekt är dock funktionellt sett likvärdig med en högre total skattesats.

22 Se, exempelvis, domen Asscher, punkt 48, domen RBS, punkt 30, domen Gerritse, punkt 53, domen Hollmann, punkt 53, och dom av den 6 oktober 2009, kommissionen/Spanien ( C‑562/07, C‑562/07, EU:C:2009:614, punkt 48 och följande punkter samt där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet C‑562/07).

23 Se punkt 4 ovan.

24 I detta avseende, se, exempelvis, Traversa, E., Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?, EC Tax Review, vol. 20, nr 1, 2011, s. 4–15, där det också hävdas att om befogenheten att reglera skattskyldigheten för personer med respektive utan hemvist i landet med avseende på samma skatt tilldelas olika myndigheter, skulle detta nästan oundvikligen leda till åsidosättanden av den fria rörligheten om det inte finns en strikt samordning. Se, även, Bourgeois, M., Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, nr 1, 2018, s. 21–26.

25 Se, exempelvis, Barassi, M., The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach, och Bourgeois, M., Constitutional framework of the different types of income, i Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59–73 och s. 99–183.

26 Ibidem. Se även de Jonckheere, M., Schep, A. och Monsma, A., Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands, Intertax, vol. 47, nr 5, 2019, s. 468–489, och Spitzer, H.D., Taxes vs. fees: A curious confusion, Gonzaga Law Review, vol. 38, nr 2, Gonzaga University School of Law, 2002–2003, s. 335–365.

27 Enligt domare Oliver Wendell Holmes Jr är det snarare så att skatter är vad vi betalar för ett civiliserat samhälle.

28 Doc. parl., Chambre, 1977–1978, nr 113/1, s. 1 och Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50–2124/001 och DOC 50–2125/001, s. 194, citerade i författningsdomstolens dom.

29 Se punkt 23 i förevarande förslag till avgörande.

30 Se dom av den 21 maj 2015, Pazdziej, ( C‑349/14, EU:C:2015:338, punkterna 21–24).

31 Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International ( C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

32 Jag vill påpeka att den analys som Författningsdomstolen gjorde i sin dom var begränsad till själva förekomsten av extraskatten och att den inte gick in på närmare detaljer kring de olika skattesatserna.

33 Se översikten över skattesatsen för den extra kommunalskatten, per kommun och beskattningsår, enligt uppgifter från Service Public Fédéral Finances (Federala finansministeriet, Belgien), tillgänglig på: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.

34 Se, exempelvis, punkt A.2.1 i Författningsdomstolens dom, där det redogörs för klagandenas ståndpunkt vid Tribunal de première instance de Namur (Förstainstansdomstolen i Namur).

35 Se förarbetena, som det hänvisas till i Författningsdomstolens dom, (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50–2124/001 och DOC 50–2125/001, s. 194) där det angavs att skattesatsen för den extra skatten för personer utan hemvist i landet fick fastställas genom kunglig förordning (från och med beskattningsåret 2005) för att möjliggöra en bättre anpassning till de faktiska – och ofta högre – skattesatserna för den extra kommunalskatten.

36 Detta gäller särskilt eftersom ovannämnda genomsnittliga skattesatser, såsom har angetts i punkt 50 i förevarande förslag till avgörande, återspeglar medelvärdet av skattesatserna för den extra kommunalskatten (det vill säga det kommunala genomsnittet) och inte ett vägt genomsnitt som tar hänsyn till kommunernas befolkning. Det förefaller följaktligen som om ett litet antal kommuner med nolltaxa men med en liten befolkning har sänkt dessa genomsnittliga skattesatser avsevärt.

37 Dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 38).

38 Dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien ( C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 66).

39 Se även domen Asscher, punkt 49, domen RBS, punkt 30, domen Hollmann, punkt 54, och domen i målet C‑562/07, punkt 43.

40 Dom av den 16 maj 2024, Hocinx, ( C‑27/23, EU:C:2024:404, punkt 35).

41 Som det hänvisas till i fotnot 14 ovan.

42 Eftadomstolens dom av den 4 juli 2023 i målet E-11/22, RS mot Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.

43 Det ska noteras att Eftadomstolen först fann att situationen för personer med hemvist i landet var jämförbar med situationen för personer utan hemvist i landet som förvärvade nästan hela sin globala inkomst i Liechtenstein, såsom var fallet med klaganden i det målet. Eftadomstolen betonade emellertid därefter, med hänvisning till domen Asscher, att det under alla omständigheter saknar betydelse om en person är bosatt i landet eller inte.

44 Det bör understrykas att Liechtenstein ändrade den omtvistade lagstiftningen (vilket redan hade föranletts av en tidigare dom från landets författningsdomstol). Ändringen innebar att extraskatten för personer utan hemvist i landet bibehölls, men att skattesatsen för extraskatten skulle fastställas varje år i budgetlagen. Detta innebär, såsom Eftadomstolen påpekade, att Liechtensteins parlament kan fastställa extraskatten med hänvisning till den lägsta extra kommunalskatt som är tillämplig vid den aktuella tidpunkten.

45 Domen Erny, punkt 41 och där angiven rättspraxis. Se, även, dom av den 10 juli 2025, Städteregion Aachen ( C‑257/24, EU:C:2025:567, punkt 46).

46 Se dom av den 30 november 2023, Ministero dell’Istruzione och INPS ( C‑270/22, EU:C:2023:933, punkt 73).

47 Dom av den 5 december 2023, Nordic Info ( C‑128/22, EU:C:2023:951, punkt 77 och där angiven rättspraxis).

48 Dom av den 13 februari 2025, Lexitor ( C‑472/23, EU:C:2025:89, punkt 50).

49 Se CFE ECJ Task Force, Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the Efta Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS, nr 179. Se, även, Traversa, fotnot 23 ovan, a.a., s. 14.

50 Se https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.

51 Jag vill inte desto mindre tillägga att ett vägt genomsnitt som tar hänsyn till kommunernas invånarantal (se fotnot 35 ovan) förvisso skulle kunna utgöra ett mer representativt jämförelsetal. Utan tillgång till relevanta data är det emellertid oklart huruvida detta i praktiken skulle leda till ett annat resultat eller huruvida detta faktiskt är den metod som redan följs.

52 Se domen Sopora, punkt 33 och där angiven rättspraxis.