Domstolens dom (tionde avdelningen) den 3 april 2025

I mål C‑164/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Administrativen sad Veliko Tarnovo (Förvaltningsdomstolen i Veliko Tarnovo, Bulgarien) genom beslut av den 20 februari 2024, som inkom till domstolen den 1 mars 2024, i målet

DOMSTOLEN (tionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden D. Gratsias, avdelningsordföranden på femte avdelningen M.L. Arastey Sahún (referent) samt domaren B. Smulders, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Cityland EOOD, genom B. Velev, advokat, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika – Veliko Tarnovo, genom B.M. Nikolov, Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och D. Drambozova, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Bulgarisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 213 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2017/2455 av den 5 december 2017 (EUT L 348, 2017, s. 7) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Cityland EOOD och Direktor na Direktsia Obzhalvane i danahcno-osiguritelna praktika – Veliko Tarnovo (direktören för avdelningen för överklaganden och praxis i skatte- och socialförsäkringsärenden i Veliko Tarnovo, Bulgarien) (nedan kallad Direktor). Målet rör strykningen av Cityland från mervärdesskatteregistret.

3 I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet anges vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt.

4 I artikel 213.1 första stycket i detta direktiv föreskrivs följande:

5 I artikel 214.1 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

6 Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

7 Kapitel 6 i mervärdesskattedirektivet ingår i avdelning XII i det direktivet. Detta kapital innehåller ett avsnitt 2 som har rubriken Särskild ordning för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer som inte är etablerade i [Europeiska] gemenskapen, i vilket artiklarna 362 och 363 ingår.

8 I artikel 362 i direktivet föreskrivs följande:

9 Artikel 363 i direktivet har följande lydelse:

10 Kapitel 6 innehåller ett avsnitt 4, med rubriken Särskild ordning för distansförsäljning av varor importerade från ett tredjeterritorium eller ett tredjeland. I detta avsnitt återfinns artiklarna 369q och 369r.

11 Artikel 369q i direktivet har följande lydelse:

12 I artikel 369r i direktivet föreskrivs följande:

13 I artikel 106 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (lagen om mervärdesskatt, DV nr 63, av den 4 augusti 2006), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad ZDDS), föreskrivs följande:

14 I artikel 176 ZDDS föreskrivs följande:

15 I punkt 1 i tilläggsbestämmelserna till ZDDS föreskrivs följande:

16 Cityland är ett bolag bildat enligt bulgarisk rätt som var verksamt inom byggsektorn fram till år 2019.

17 Cityland blev under år 2022 föremål för en skattekontroll, varefter po prihodite pri Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite Veliko Tarnovo (Nationella skattemyndighetens uppbördskontor i Veliko Tarnov, Bulgarien), genom beslut av den 27 september 2022, strök bolaget från mervärdesskatteregistret i enlighet med artikel 176.3 ZDDS.

18 Skattemyndigheten fann nämligen att bolaget systematiskt hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt ZDDS, genom att underlåta att betala deklarerad och förfallen mervärdesskatt för sammanlagt fem beskattningsperioder under tiden 1 september 2013–30 juni 2018.

19 Genom beslut av den 19 december 2022 fastställde Direktor beslutet av den 27 september 2022.

20 Direktor konstaterade i sitt beslut att Citylands obetalda mervärdesskatteskulder uppgick till 4144,59 bulgariska leva (BGN) för beskattningsperioden september 2013, till 0,46 BGN för beskattningsperioden maj 2017, till 365,50 BGN för beskattningsperioden mars 2018, till 49,66 BGN för beskattningsperioden april 2018 och till 27506,73 BGN för beskattningsperioden juni 2018.

21 Under det förfarande som ledde fram till antagandet av detta beslut gjorde Cityland gällande att den aktuella mervärdesskatten, som hade deklarerats men inte betalats, avsåg fakturor till Terem Ivaylo EOOD. Dessa fakturor var föremål för en rättsprocess på grund av att Terem Ivaylo EOOD inte hade betalat den angivna mervärdesskatten. Cityland bestridde de konstateranden som skattemyndigheten i första instans hade gjort och Direktor fann att den aktuella mervärdesskatten hade betalats den 27 oktober 2022 och att det endast återstod att betala ränta på 6264,02 BGN.

22 Cityland överklagade beslutet av den 19 december 2022 till Administrativen sad Veliko Tarnovo (Förvaltningsdomstolen i Veliko Tarnovo, Bulgarien), som är hänskjutande domstol. Den hänskjutande domstolen hyser tvivel om huruvida den bulgariska lagstiftning som föreskriver en möjlighet att stryka ett bolag från mervärdesskatteregistret är förenlig med unionsrätten, eftersom det i mervärdesskattedirektivet inte föreskrivs någon möjlighet att utesluta en beskattningsbar person från mervärdesskattesystemet.

23 Enligt den domstolen finns det inte någon skyldighet enligt den bulgariska lagstiftningen för behöriga skattemyndigheter att göra en fullständig utredning av en beskattningsbar persons agerande för att kunna konstatera att det föreligger en risk för uteblivna skatteintäkter eller att skatteundandragande är sannolikt. Det räcker endast med att det kan konstateras att tre formella överträdelser av mervärdesskattereglerna, bland annat i form av en för sent ingiven skattedeklaration, försenad inbetalning av mervärdesskatt eller ett försenat upprättande av mervärdesskattefaktura, för att en beskattningsbar person ska uteslutas från mervärdesskattesystemet.

24 I förevarande fall hade de behöriga skattemyndigheterna konstaterat att Cityland hade begått systematiska överträdelser. Myndigheterna hade därvidlag beaktat att överträdelserna hade begåtts under sammanhängande period på nästan tio år och beaktat brister som avsåg obetydliga belopp i obetald mervärdesskatt, såsom ett belopp på 0,46 BGN för år 2017.

25 Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad Veliko Tarnovo (Förvaltningsdomstolen i Veliko Tarnovo) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

26 Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 213.1 första stycket och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet samt rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det – enligt den tolkning som den nationella skattemyndigheten och nationella domstolar gör av nämnda lagstiftning – föreskrivs en möjlighet för den behöriga skattemyndigheten att stryka en beskattningsbar person från mervärdesskatteregistret på grund av att personen underlåtit att uppfylla sina skyldigheter i mervärdesskattehänseende, utan att myndigheten behöver göra någon bedömning av de begångna överträdelsernas art eller personens agerande.

27 För att besvara dessa frågor erinrar domstolen om att enligt artikel 213.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person uppge när hans ekonomiska verksamhet som beskattningsbar person inleds, förändras eller upphör. Enligt artikel 214.1 i direktivet är medlemsstaterna skyldiga att vidta nödvändiga åtgärder för att beskattningsbara personer ska kunna identifieras med hjälp av ett individuellt registreringsnummer.

28 Det huvudsakliga syftet med den identifiering av beskattningsbara personer som föreskrivs i artikel 214 i mervärdesskattedirektivet är att se till att mervärdesskattesystemet fungerar väl. Domstolen har tidigare fastställt att tilldelning av ett registreringsnummer för mervärdesskatt ger en upplysning om den beskattningsbara personens ställning i mervärdesskattehänseende och förenklar kontrollen av de beskattningsbara personerna så att det sker en riktig uppbörd av skatten (dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkterna 18 och 19 och där angiven rättspraxis).

29 Ett registreringsnummer för mervärdesskatt är viktigt för att kunna bevisa vilka transaktioner som genomförts. Enligt ett flertal bestämmelser i mervärdesskattedirektivet om bland annat fakturering, deklarationer och sammanställningar, krävs det nämligen att den beskattningsbara personens eller köparens registreringsnummer för mervärdesskatt anges i dessa handlingar (dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkt 20).

30 Domstolen har slagit fast att det följer av artiklarna 213 och 214 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller vilka åtgärder som ska vidtas för att identifiera beskattningsbara personer i mervärdesskattehänseende, men att detta utrymme för skönsmässig bedömning inte är obegränsat. Detta innebär att en medlemsstat inte utan berättigade skäl kan neka en beskattningsbar person ett individuellt registreringsnummer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkterna 22 och 23 och dom av den 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 41).

31 Beträffande antagandet av föreskrifter om strykning av tidigare tilldelade registreringsnummer för mervärdesskatt innehåller mervärdesskattedirektivet inte några bestämmelser som ger medlemsstaterna generell tillåtelse att, i sina respektive nationella lagstiftningar, föreskriva att en beskattningsbar person ska strykas från mervärdesskatteregistret.

32 I artiklarna 363 och 369r i mervärdesskattedirektivet föreskrivs visserligen de fall i vilka en medlemsstat ska stryka en beskattningsbar person från registreringsregistret inom ramen för den särskilda ordning som gäller för tillhandahållandet av tjänster av beskattningsbara personer som inte är etablerade i unionen eller inom ramen för den särskilda ordning som gäller för distansförsäljning av varor importerade från ett tredjeterritorium eller ett tredjeland. Strykning från registreringsregistret ska bland annat ske när den beskattningsbara personen ständigt bryter mot reglerna i den särskilda ordningen. En sådan strykning avser emellertid inte det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats enligt artikel 214 i mervärdesskattedirektivet, utan endast det registreringsnummer som den beskattningsbara personen tilldelats med avseende på de särskilda ordningarna, såsom framgår av artiklarna 362 och 369q i samma direktiv.

33 I artikel 17.1 c och artikel 23 i rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (EUT L 268, 2010, s. 1) hänvisas det emellertid till tilldelade registreringsnummer för mervärdesskatt som blivit ogiltiga, och, i synnerhet till registreringsnummer som strukits på grund av att personer lämnat falska uppgifter för att bli registrerade till mervärdesskatt eller underlåtit att anmäla ändringar av sina uppgifter.

34 Enligt domstolens fasta praxis följer det att av artiklarna 2 och 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 4.3 FEU, att medlemsstaterna är skyldiga att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att säkerställa en fullständig uppbörd av den mervärdesskatt som ska betalas inom deras respektive territorium, samt för att bekämpa bedrägeri (dom av den 2 maj 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, punkt 26, och dom av den 17 maj 2023, Cezam, C‑418/22, EU:C:2023:418, punkt 26).

35 Det följer dessutom av domstolens fasta praxis att medlemsstaterna dessutom har ett berättigat intresse av att vidta lämpliga åtgärder för att skydda sina ekonomiska angelägenheter samt att bekämpandet av eventuellt skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är ett mål som erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet (dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

36 Mot bakgrund av de bestämmelser och den rättspraxis som nämns i punkterna 30–35 ovan finner domstolen att medlemsstaterna – när de utövar sitt utrymme för skönsmässig bedömning för att säkerställa riktig uppbörd av mervärdesskatten och förebygga bedrägeri – får, i förekommande fall, föreskriva att en beskattningsbar person ska strykas från mervärdesskatteregistret.

37 Det framgår av handlingarna i målet att den nationella lagstiftning som är aktuell i målet vid den hänskjutande domstolen, enligt vilken det föreskrivs att en beskattningsbar person ska strykas från mervärdesskatteregistret, är utformad som en sanktion för den beskattningsbara personens upprepade överträdelser av sina skyldigheter i mervärdesskattehänseende. Domstolen erinrar om att så länge unionslagstiftningen om vilka sanktioner som ska tillämpas vid underlåtenhet att uppfylla krav som införts genom denna lagstiftning inte har harmoniserats inom unionen, har medlemsstaterna befogenhet att välja de sanktioner som de finner lämpliga (dom av den 17 maj 2023, Cezam, C‑418/22, EU:C:2023:418, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

38 De är dock skyldiga att vid utövandet av denna befogenhet iaktta unionsrätten och dess allmänna rättsprinciper, och följaktligen också proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet (dom av den 17 maj 2023, Cezam, C‑418/22, EU:C:2023:418, punkt 27 och där angiven rättspraxis). Vid prövningen av huruvida en viss sanktion är förenlig med proportionalitetsprincipen ska hänsyn tas till bland annat art och svårhetsgrad av den överträdelse som sanktionen syftar till att beivra samt till metoden för fastställande av sanktionens belopp (dom av den 11 april 2024, Legafact, C‑122/23, EU:C:2024:293 42 och där angiven rättspraxis).

39 Medlemsstaterna ska vid utövandet av denna befogenhet se till att de krav som följer av rätten till god förvaltning iakttas. Den återspeglar en allmän princip i unionsrätten som är tillämplig inom ramen för ett förfarande för skattekontroll (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 maj 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 50).

40 Det ska även erinras om att medlemsstaterna vid valet av sanktioner är skyldiga att iaktta effektivitetsprincipen, enligt vilken det ska införas effektiva och avskräckande sanktioner för att bekämpa överträdelser av harmoniserade mervärdesskatteregler och för att skydda unionens ekonomiska intressen (dom av den 11 april 2024, Legafact, C‑122/23, EU:C:2024:293, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

41 En sådan strykning av beskattningsbara personer från mervärdesskatteregistret som den föreskrivs i den nationella lagstiftningen på grund av att dessa personer underlåtit att uppfylla sina skyldigheter i mervärdesskattehänseende, utan att det görs någon bedömning av de begångna överträdelsernas art, kan emellertid inte anses vara en sanktion som iakttar de principer och uppfyller de krav som anges i punkterna 38–40 ovan.

42 Med hänsyn till den betydelse som registreringsnumret för mervärdesskatt har för att den beskattningsbara personen ska kunna bevisa sin skattemässiga ställning och för att det ska kunna bevisas att transaktioner verkligen genomförts, vilket det erinrats i punkterna 28 och 29, skulle förvärvare av varor och mottagare av tjänster från en beskattningsbar person som blivit struken från mervärdesskatteregistret och som således saknar ett giltigt mervärdesskatteregistreringsnummer, nämligen inte kunna vara säkra på att de kan visa att de har rätt dra av den ingående mervärdesskatt som de betalat för den aktuella leveransen av varor eller det aktuella tillhandahållandet av tjänster.

43 Under dessa omständigheter skulle sådana potentiella förvärvare av varor och mottagare av tjänster kunna avhålla sig från att ingå transaktioner med en beskattningsbar person som strukits från mervärdesskatteregistret.

44 Denna praktiska, negativa konsekvens av en strykning från mervärdesskatteregistret betyder att den beskattningsbara personen skulle kunna behöva avsluta sin verksamhet och kan således likställas med ett tillfälligt eller varaktigt förbud att driva den aktuella verksamheten. Av detta följer att om strykningen från mervärdesskatteregistret betraktades som en sanktion för den beskattningsbara personens upprepade åsidosättanden av sina skyldigheter i mervärdesskattehänseende skulle det vara fråga om en synnerligen sträng sanktion.

45 I enlighet med den rättspraxis som avses i punkt 38 ovan kan en sådan sanktion inte anses vara förenlig med proportionalitetsprincipen, eftersom den påförs utan att det görs någon prövning av de begångna överträdelsernas art och svårhetsgraden för att avgöra huruvida en så sträng sanktion är motiverad eller om en annan, mindre sträng, sanktion skulle vara tillräcklig under de omständigheterna som lett till att sanktionen vidtogs.

46 En lagstiftning som gör det möjligt för skattemyndigheterna att stryka en beskattningsbar person från mervärdesskatteregistret, utan att det föreskrivs att myndigheterna ska göra en fullständig prövning av den beskattningsbara personens agerande för att bedöma huruvida det föreligger en risk för uteblivna skatteintäkter eller huruvida mervärdesskattebedrägeri är sannolikt går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa uppbörd av mervärdesskatten i sin helhet och bekämpa mervärdesskattebedrägeri.

47 Utan en sådan fullständig prövning av den beskattningsbara personens agerande är det omöjligt att med säkerhet känna till arten och omfattningen av det skatteundandragande som personen begått och följaktligen att bedöma huruvida strykningen av den beskattningsbara personen från mervärdesskatteregistret utgör en lämplig sanktion för att säkerställa uppbörd av mervärdesskatten i sin helhet och bekämpa mervärdesskattebedrägeri.

48 Beträffande de krav som följer av rätten till god förvaltning, vilka det erinrats om i punkt 39 ovan, har domstolen funnit att en sådan förvaltningsmyndighet som skattemyndigheten i det nationella målet, inom ramen för sin kontrollskyldighet ska göra en omsorgsfull och opartisk prövning av samtliga relevanta omständigheter för att försäkra sig om att den vid antagandet av sitt beslut har tillgång till de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna för detta ändamål (dom av den 16 maj 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

49 Slutligen framgår det av domstolens praxis att rättssäkerhetsprincipen kräver att en beskattningsbar persons skattemässiga ställning, vad gäller dennes rättigheter och skyldigheter i förhållande till skattemyndigheten, inte kan ifrågasättas under obegränsad tid (dom av den 5 december 2024, Modexel, C‑680/23, EU:C:2024:1000, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

50 Det framgår av punkt 42 ovan att en sanktion i form av en strykning av en beskattningsbar person från mervärdesskatteregistret, som inte är förenad med något förbund för personen att driva den mervärdesskattepliktiga verksamhet för vilken denne registrerat sig i nämnda register, kan medföra ett ständigt och upprepat ifrågasättande av den skattemässiga ställningen för både den beskattningsbara personen och förvärvare av varor eller mottagare av tjänster som tillhandahålls av personen. En sådan sanktion kan följaktligen inte heller anses vara förenlig med rättssäkerhetsprincipen.

51 Mot bakgrund av det anförda ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande. Artikel 213.1 första stycket och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet samt rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det – enligt den tolkning som den nationella skattemyndigheten och nationella domstolar gör av nämnda lagstiftning – föreskrivs en möjlighet för den behöriga skattemyndigheten att stryka en beskattningsbar person från mervärdesskatteregistret på grund av att personen underlåtit att uppfylla sina skyldigheter i mervärdesskattehänseende, utan att myndigheten behöver göra någon bedömning av de begångna överträdelserna art eller personens agerande.

52 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: bulgariska.