Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 18 november 2021

I mål C‑358/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Judecătoria Oradea (Förstainstansdomstolen i Oradea, Rumänien) genom beslut av den 9 juli 2020, som inkom till domstolen den 30 juli 2020, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av domaren F. Biltgen (referent), tillika tillförordnad ordförande på åttonde avdelningen, samt domarna L.S. Rossi och N. Wahl, generaladvokat: H. Saugmandsgaard Øe, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Promexor Trade SRL, genom R. Chiriţă, avocat, Rumäniens regering, genom E. Gane, A. Rotăreanu och A. Wellman, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och L. Lozano Palacios, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Rumänsk rätt

Den gamla skattelagen

Den nya skattelagen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till sakprövning

Prövning av tolkningsfrågorna

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 1, 167‑169, 176–180, 214.1, 250, 272 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och av principerna om skatteneutralitet, effektivitet, lojalt samarbete, rättssäkerhet, skydd för berättigade förväntningar och proportionalitet.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Promexor Trade SRL (nedan kallat Promexor) och Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor (generaldirektoratet för offentliga finanser i Cluj – Regionala myndigheten för offentliga finanser i Bihor, Rumänien) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör skyldigheten för Promexor, som inte medgetts avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på grund av att bolagets registrering för mervärdesskatt avregistrerats, att betala mervärdesskatt för sina beskattade transaktioner.

3 Artikel 167 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

4 Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår följande:

5 I artikel 178 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

6 Artikel 179 första stycket i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

7 I artikel 180 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

8 I artikel 213.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

9 Artikel 214.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

10 I artikel 250.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

11 I artikel 273 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

12 I artikel 153.9 och 153.91 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter) av den 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 927 av den 23 december 2003), i dess ändrade lydelse (nedan kallad den gamla skattelagen), föreskrevs följande:

13 Artikel 11.13 i den gamla skattelagen hade följande lydelse:

14 I artikel 145 i den gamla skattelagen föreskrevs följande:

15 I artikel 11.8 i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lag nr 227/2015 om skatter) av den 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 688 av den 10 september 2015) (nedan kallad den nya skattelagen) föreskrivs följande:

16 Artikel 316.12 och 316.14 i den nya skattelagen har följande lydelse:

17 I artikel 297 i den nya skattelagen föreskrivs följande:

18 Genom beslut av den 30 april 2014 avregistrerades Promexor ex officio för mervärdesskatt med motiveringen att de mervärdesskattedeklarationer som bolaget ingett avseende sex månader i följd inte innehöll uppgifter om mervärdesskattepliktiga transaktioner. Promexor, som därmed saknade giltigt registreringsnummer, fortsatte dock att utfärda fakturor utan mervärdesskatt från och med maj 2014.

19 I april 2019 meddelade skattemyndigheten Promexor att den skulle genomföra en skattekontroll avseende perioden 1 april 2014–31 december 2017. För att undgå att betala böter på grund av underlåtenhet att inom de fastställda fristerna lämna in skattedeklarationer ingav Promexor i efterhand deklarationer avseende den mervärdesskatt som beskattningsbara personer vars registreringsnummer för mervärdesskatt avregistrerats i enlighet med artikel 153.10 i den gamla skattelagen var skyldiga att betala in.

20 På grundval av dessa deklarationer och utan att vidta ytterligare kontroller utfärdade skattemyndigheten den 19 april 2019 en exekutionstitel. Med stöd av denna exekutionstitel inledde skattemyndigheten ett verkställighetsförfarande mot Promexor genom att samma dag, den 19 april 2019, utfärda ett föreläggande att betala mervärdesskatt.

21 Efter den skattekontroll som genomfördes den 11 juni 2019 fastställde skattemyndigheten, med avseende på den aktuella perioden, att Promexor faktiskt hade ingett mervärdesskattedeklarationerna. Den 31 juli 2019, det vill säga efter det att rapporten avseende skattekontrollen hade antagits men innan preskriptionstiden för avdragsrätten löpt ut, ingav Promexor rättade deklarationer med uppgifter om ett mervärdesskattebelopp som uppgick till noll.

22 Genom skrivelse av den 28 maj 2019 överklagade Promexor till Judecătoria Oradea (Förstainstansdomstolen i Oradea, Rumänien) och yrkade särskilt att exekutionstiteln och betalningsföreläggandet av den 19 april 2019 skulle upphävas.

23 Promexor gjorde till stöd för sin talan gällande att det visserligen fanns medel för att avhjälpa följderna av att bolagets mervärdesskattenummer avregistrerats, närmare bestämt möjligheten för en beskattningsbar person att, efter en ny registrering för mervärdesskatt, retroaktivt dra av mervärdesskatten för hela den period under vilken vederbörande saknat registreringsnummer för mervärdesskatt, men att dessa medel i praktiken inte var tillgängliga. Under sådana omständigheter kan den beskattningsbara person vars mervärdesskatteregistrering har avregistrerats, och som av formella skäl inte på nytt kan registrera sig för mervärdesskatt, inte på något sätt avhjälpa situationen. Promexor gjorde dessutom gällande att det strider mot de principer som slagits fast i domstolens praxis att en juridisk person vars registreringsnummer för mervärdesskatt har avregistrerats under obestämd tid fortsätter att vara skyldig att betala in uttagen mervärdesskatt.

24 Skattemyndigheten gjorde å sin sida gällande att verkställighetsförfarandet var välgrundat och korrekt. Deklarationerna avseende den mervärdesskatt som beskattningsbara personer vars registreringsnummer för mervärdesskatt avregistrerats är skyldiga att betala in, såsom de deklarationer som Promexor ingett, utgör nämligen enligt skattemyndigheten en sanningsförsäkran i enlighet med gällande lagstiftning. Vad beträffar de rättade deklarationerna påpekade skattemyndigheten att dessa hade ingetts efter det att rapporten avseende skattekontrollen hade antagits, vilket innebar att det enligt lag inte längre var möjligt att göra någon rättelse.

25 Den hänskjutande domstolen har först påpekat att en beskattningsbar person vars registrering för mervärdesskatt har avregistrerats enligt nationell lagstiftning inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som hänför sig till de genomförda förvärven, men fortsätter att vara skyldig att betala den uttagna mervärdesskatten. Vidare har den hänskjutande domstolen angett att det i den gällande nationella lagstiftningen inte fastställs någon tidsbegränsning för en sådan beskattningsbar persons skyldighet att ta ut mervärdesskatt. Slutligen har den hänskjutande domstolen tillagt att det är riktigt att avdragsrätten för mervärdesskatt även kan utövas retroaktivt, efter en ny registrering för mervärdesskatt. I förevarande fall hade Promexor emellertid inte denna möjlighet, eftersom det fanns ett formkrav som inte var uppfyllt, i och med att bolagets företagsledare även var delägare i ett bolag som är föremål för ett insolvensförfarande.

26 Mot denna bakgrund har Judecătoria Oradea (Förstainstansdomstolen i Oradea) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

27 Den rumänska regeringen har ifrågasatt den hänskjutande domstolens beskrivning av de tillämpliga bestämmelserna och de faktiska omständigheterna och har gjort gällande att skattemyndigheten skulle ha tilldelat Promexor ett nytt registreringsnummer för mervärdesskatt om bolaget hade ansökt om detta. Den rumänska regeringen anser följaktligen att tolkningsfrågorna ska avvisas.

28 EU-domstolen erinrar om att det enligt dess fasta praxis, inom ramen för det samarbete mellan EU-domstolen och de nationella domstolarna som införts genom artikel 267 FEUF, uteslutande ankommer på den nationella domstolen, vid vilken målet anhängiggjorts och vilken har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. EU-domstolen är följaktligen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när de frågor som ställts avser tolkningen av unionsrätten (dom av den 4 juni 2020, Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

29 Av detta följer att nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten presumeras vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU‑domstolen att pröva. EU-domstolen kan bara avvisa en begäran från en nationell domstol då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågorna är hypotetiska eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 4 juni 2020, Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

30 I förevarande fall framgår det inte tydligt av de handlingar som EU-domstolen har tillgång till att en av situationer som nämns i föregående punkt föreligger i det nationella målet. Även om den hänskjutande domstolen inte uttryckligen har hänvisat till den nationella bestämmelse som hindrade Promexor från att erhålla en ny mervärdesskatteregistrering, har den emellertid angett att det finns en sådan bestämmelse. Det har under alla omständigheter inte bestritts att en sådan bestämmelse existerar och förekommer i Ordinul președintelui ANAF nr. 2856/2017 (föreskrifter utfärdade av generaldirektören för den nationella skattemyndigheten nr 2856/2017). Det ankommer inte på domstolen att ompröva den tolkning av den nationella rätten som den hänskjutande domstolen har gjort.

31 Av detta följer att begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning.

32 Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 168, 213.1, 214.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet, mot bakgrund av principerna om rättssäkerhet, skydd för berättigade förväntningar och proportionalitet, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som tillåter att en skattemyndighet som har avregistrerat en beskattningsbar person för mervärdesskatt, på grund av att denne under sex på varandra följande månader har ingett mervärdesskattedeklarationer i vilka det inte angetts några beskattningsbara transaktioner, ålägger denna beskattningsbara person att i samband med utövandet av verksamheten efter avregistreringen för mervärdesskatt ta ut mervärdesskatt utan att kunna ansöka om en ny registrering för mervärdesskatt och utan att ha rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som betalats.

33 Som underlag för att besvara denna fråga erinrar EU-domstolen om att det av domstolens fasta praxis följer att beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som inrättats genom unionslagstiftning. Den avdragsrätt som föreskrivs i artiklarna 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar en neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 mars 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkterna 28–30 och där angiven rättspraxis).

34 Dessutom kräver den grundläggande principen om mervärdesskattens neutralitet att avdrag för ingående mervärdesskatt medges när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (dom av den 7 mars 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkt 31 och där angiven rättspraxis). Även om nekad avdragsrätt kan motiveras när åsidosättandet av formella krav medför att det inte går att säkert bevisa att de materiella kraven har uppfyllts (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 46 och där angiven rättspraxis), kan avdrag inte nekas när den behöriga myndigheten förfogar över samtliga nödvändiga uppgifter för att fastställa att de materiella kraven är uppfyllda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punkterna 44 och 45).

35 Domstolen har dessutom slagit fast att den registrering för mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 214 i mervärdesskattedirektivet samt den beskattningsbara personens skyldighet enligt artikel 213 i direktivet att uppge när dennes ekonomiska verksamhet inleds, förändras eller upphör endast utgör formella krav som fyller en kontrollfunktion och som bland annat inte kan påverka rätten att göra avdrag för mervärdesskatt, i den mån som de materiella villkoren som gäller för denna rätt är uppfyllda (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 60 och där angiven rättspraxis).

36 Av detta följer att en beskattningsbar person inte får hindras från att utöva sin avdragsrätt med hänvisning till att personen inte hade registrerat sig för mervärdesskatt innan vederbörande använde de varor som denne hade förvärvat inom ramen för sin beskattade verksamhet (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 61 och där angiven rättspraxis).

37 Närmare bestämt har domstolen, i ett mål som rörde samma nationella lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet, slagit fast att artiklarna 167–169, 179, 213.1, 214.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken skatteförvaltningen får neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt när det är utrett att skatteförvaltningen, på grund av att denna person har åsidosatt sina skyldigheter, inte har haft tillgång till de uppgifter som den behöver för att kunna kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som den beskattningsbara personen har betalat är uppfyllda, eller när det är utrett att denna person har handlat bedrägligt för att kunna erhålla sådan avdragsrätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 mars 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkt 42).

38 I förevarande fall anser den hänskjutande domstolen att det inte har förekommit något bedrägeri i mervärdesskattehänseende i det nationella målet. Om det bekräftas att det inte har förekommit något bedrägeri, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, kan Promexor inte nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt av detta skäl.

39 I samband med denna kontroll ankommer det på den hänskjutande domstolen att beakta att åsidosättandet av formella skyldigheter, även om det inte innebär att det blir omöjligt att säkert bevisa att de materiella kraven för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt har uppfyllts, kan utgöra bevis för det enklaste fallet av skattebedrägeri, bestående i att den beskattningsbara personen avsiktligt underlåter att uppfylla de formella skyldigheter som åligger vederbörande i syfte att undgå att betala skatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 55).

40 Den hänskjutande domstolen har vidare angett att Promexor, som inte längre hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt på grund av att skattemyndigheten inte hade kontrollerat huruvida de materiella villkoren för att kunna göra sådant avdrag var uppfyllda, fortfarande var skyldigt att ta ut mervärdesskatt på sina beskattade transaktioner och av rent formella skäl inte kunde erhålla en ny registrering för mervärdesskatt.

41 Domstolen erinrar i detta hänseende om att det visserligen följer av lydelsen i artiklarna 213 och 214 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller vilka åtgärder som ska vidtas för att identifiera beskattningsbara personer i mervärdesskattehänseende, men att detta utrymme för skönsmässig bedömning inte är obegränsat. Detta innebär att en medlemsstat inte utan berättigade skäl kan neka en beskattningsbar person ett individuellt registreringsnummer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkterna 22 och 23). Även om medlemsstaterna har ett berättigat intresse av att vidta lämpliga åtgärder för att skydda sina ekonomiska angelägenheter och bekämpa skatteundandragande, skatteflykt och missbruk, och även om de således har rätt att, med stöd av artikel 273 första stycket i mervärdesskattedirektivet, vidta åtgärder för att motverka att registreringsnumren missbrukas, särskilt av bolag vilkas verksamhet – och följaktligen även deras status som beskattningsbar person – är rent fiktiv, får dessa åtgärder inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå en riktig uppbörd av skatten och för att förebygga skattebedrägeri, och de får inte användas på ett sätt som systematiskt äventyrar rätten till avdrag för mervärdesskatt och därigenom principen om mervärdesskattens neutralitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkterna 28 och 30).

42 Den omständigheten att skattemyndigheten, med stöd av nationell lagstiftning, kräver att formella krav – såsom registrering till mervärdesskatt – ska vara uppfyllda för att det ska föreligga rätt till avdrag för mervärdesskatt, utan att ta hänsyn till de materiella kraven och, såsom är fallet i förevarande mål enligt den hänskjutande domstolen, utan att undersöka huruvida dessa är uppfyllda, går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en riktig uppbörd av skatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 september 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, punkt 45 och där angiven rättspraxis). Samma slutsats gör sig, mot bakgrund av den rättspraxis som det erinrats om i punkt 41 ovan, gällande när en skattemyndighet, med tillämpning av nationell rätt, systematiskt beslutar att inte tilldela en beskattningsbar person ett registreringsnummer för mervärdesskatt enbart av det skälet att bolagets företagsledare är delägare i ett annat bolag som är föremål för ett insolvensförfarande, utan att för den skull bedöma huruvida det föreligger en risk för den riktiga uppbörden av mervärdesskatten eller en risk för bedrägeri.

43 Det ankommer emellertid i slutändan på den hänskjutande domstolen att med beaktande av samtliga omständigheter i det nationella målet bedöma huruvida den nationella lagstiftningen och skattemyndighetens tillämpning av den är förenlig med de krav som nämns i punkterna 41 och 42 ovan.

44 Med beaktande av dessa överväganden ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artiklarna 168, 213.1, 214.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet, mot bakgrund av principerna om rättssäkerhet, skydd för berättigade förväntningar och proportionalitet, ska tolkas så, att de – i en situation där en beskattningsbar person avregistrerats för mervärdesskatt på grund av att det i de mervärdesskattedeklarationer som den beskattningsbara personen ingett under sex på varandra följande månader inte angetts några beskattningsbara transaktioner, men där denna person fortsätter att bedriva sin verksamhet trots denna avregistrering – inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som ger den behöriga skattemyndigheten möjlighet att ålägga denna beskattningsbara person att ta ut mervärdesskatt på sina beskattade transaktioner, under förutsättning att den beskattningsbara personen kan ansöka om en ny registrering för mervärdesskatt och göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Den omständigheten att den beskattningsbara personens företagsledare är delägare i ett annat bolag som är föremål för ett insolvensförfarande kan inte i sig anges som grund för att systematiskt neka denna beskattningsbara person en ny registrering för mervärdesskatt.

45 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: rumänska.