Domstolens dom (andra avdelningen) den 19 mars 2026

I mål C‑513/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Nejvyšší správní soud (Högsta domstolen, Tjeckien) genom beslut av den 15 juli 2024, som inkom till domstolen den 23 juli 2024, i målet

DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden K. Jürimäe och domstolens ordförande K. Lenaerts, tillika tillförordnad domare på andra avdelningen, samt domarna F. Schalin (referent), M. Gavalec och Z. Csehi, generaladvokat: A. Rantos, justitiesekreterare: handläggaren I. Illéssy,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 12 juni 2025,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje, genom M. Bohuslav och J. Procházková, advokáti, Odvolací finanční ředitelství, genom V. Mertová, Tjeckiens regering, genom L. Březinová, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och J. Hradil, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 25 september 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Tjeckisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 173.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje (ett sjukhus tillhörande regionen Mellersta Böhmen, beläget i Kolín, Tjeckien) (nedan kallat Nemocnice Kolín), och Odvolací finanční ředitelství (Nämnden för överklaganden i skatteärenden, Tjeckien) (nedan kallad skattemyndigheten), angående rätt till avdrag för mervärdesskatt.

3 Artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

4 Artikel 173.1 i detta direktiv har följande lydelse:

5 Enligt 1 § punkt 1 vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (förordning nr 92/2012 om krav på teknisk och materiell minimiutrustning för hälso- och sjukvårdsinrättningar och kontaktpunkter för vård i hemmet) (nedan kallad förordning nr 92/2012), som var i kraft vid tiden för omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs i huvudsak att de allmänna krav som ställs på den tekniska och materiella minimiutrustning (nedan kallad den tekniska och materiella utrustningen) som ska finnas på hälso- och sjukvårdsinrättningar anges i bilagan till denna förordning.

6 Del II i bilaga nr 4 till förordning nr 92/2012 har rubriken Särskilda krav. I punkt 2.1 i denna del föreskrivs att varje intensivvårdsenhet för vuxna bland annat ska vara utrustad med en defibrillator.

7 I bilagorna till denna förordning anges även flera hundra tekniska och materiella utrustningar som de olika typerna av hälso- och sjukvårdsinrättningar ska förfoga över. Dessa avser bland annat nödvändiga lokaler (mottagningsrum, väntrum, patienttoaletter, lagerutrymmen), inredning för dessa lokaler (britsar, tvättställ, skåp, stolar, bord), instrument (stetoskop, lupp), enkla instrument (tonometer, våg, blodsockermätare) samt mer komplexa instrument (EKG-apparat, ultraljudsapparat, laryngostroboskop, apparater för övervakning av vitala funktioner).

8 Nemocnice Kolín är ett sjukhus vars huvudsakliga ekonomiska verksamhet består i att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som inte medför rätt till avdrag för mervärdesskatt. Sjukhuset tillhandahåller dessutom andra tjänster, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt (nedan kallade tilläggstjänsterna), däribland kliniska studier av verkningar av läkemedel, tillhandahållande av logi för personer som medföljer patienter, medicinsk praktik, sterilisering av instrument för tredje mans räkning, förlossningsförberedande kurser samt röntgen-, ultraljuds- och veterinärundersökningar.

9 Den 18 januari 2019 ingav Nemocnice Kolín en kompletterande skattedeklaration för december 2016, i vilken sjukhuset yrkade avdrag för ett mervärdesskattebelopp, som beräknats proportionellt, uppgående till 4176327 tjeckiska kronor (CZK) (cirka 164500 euro). Den 5 februari 2021 meddelade Finanční úřad pro Středočeský kraj (Skattemyndigheten för Mellersta Böhmen, Tjeckien) ett beslut om efterbeskattning, i vilket den medgav en del av detta avdrag. Skattemyndigheten fann emellertid att Nemocnice Kolín inte hade visat att det var berättigat att göra avdrag för ett mervärdesskattebelopp på 3287723 CZK (cirka 129500 euro), eftersom de förvärvade varor och tjänster som detta belopp avsåg huvudsakligen var avsedda, och användes, för tillhandahållande av hälso- och sjukvårdstjänster, det vill säga för tjänster som inte medförde rätt till avdrag.

10 Nemocnice Kolín överklagade detta beslut till Nämnden för överklaganden i skatteärenden, som endast delvis biföll överklagandet. Sjukhuset överklagade detta beslut till Krajský soud v Praze (Regionala domstolen i Prag, Tjeckien). Nämnda domstol avslog överklagandet genom dom av den 25 februari 2022 med motiveringen att kostnaderna avseende all teknisk och materiell utrustning som hälso- och sjukvårdsinrättningarna var skyldiga att förfoga över för driften av verksamheten och för att tillhandahålla alla sina tjänster (hälso- och sjukvård och tilläggstjänster) inte kunde anses utgöra allmänna omkostnader. Denna tekniska och materiella utrustning ansågs nämligen inte utgöra kostnadskomponenter som ingår i priset för varor eller tjänster som medför rätt till avdrag för mervärdesskatt. Nämnda domstol fann följaktligen att kostnaderna för nämnda tekniska och materiella utrustning inte fick dras av från den mervärdesskatt som skulle betalas, i proportion till utrustningens användning.

11 Nemocnice Kolín överklagade denna dom till Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien), som är den domstol som hänskjutit frågorna i förevarande mål. Sjukhuset har gjort gällande att de kostnader som hänför sig till den tekniska och materiella utrustningen utgör allmänna omkostnader. För att kunna tillhandahålla tilläggstjänsterna måste sjukhuset nämligen ha tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster. Enligt förordning nr 92/2012 måste hälso- och sjukvårdsinrättningar emellertid uppfylla vissa tekniska och materiella minimikrav för att beviljas ett sådant tillstånd. Det är således nödvändigt att förvärva, reparera, kontrollera och underhålla sådan utrustning för att kunna tillhandahålla tilläggstjänsterna.

12 Den hänskjutande domstolen har angett att uppfattningen att utgifterna för att uppfylla de krav som ställs i förordning nr 92/2012 utgör allmänna omkostnader stöds av den omständigheten att det är uppenbart att Nemocnice Kolín utan dessa inte skulle ha tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster och således inte skulle kunna tillhandahålla tilläggstjänsterna. Den hänskjutande domstolen har emellertid angett att förordning nr 92/2012 endast avser tillhandahållande av hälso- och sjukvårdstjänster och inte alla tjänster som kan tillhandahållas av ett sjukhus, såsom forskning eller undervisning. Den vill därför få klarhet i huruvida det samband mellan ingående och utgående transaktioner som etableras genom denna förordning är tillräckligt direkt och omedelbart.

13 Mot denna bakgrund beslutade Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

14 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att kostnader för förvärv av varor och tjänster som enligt nationell lagstiftning krävs för tillhandahållande av hälso- och sjukvårdstjänster som inte medför rätt till avdrag, men som även används för att tillhandahålla tjänster som medför rätt till avdrag, utgör allmänna omkostnader som medför rätt till ett proportionellt avdrag, enbart på grund av detta lagstadgade krav.

15 Domstolen erinrar inledningsvis om att den i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet stadgade avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet som i princip inte får inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig. I den mån en beskattningsbar person, när vederbörande agerar i denna egenskap vid förvärvet av varan eller tjänsten, använder denna vara eller tjänst för sina beskattade transaktioner, ska personen ha rätt att dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med avseende på varan eller tjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkterna 25–27, och dom av den 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punkt 23).

16 Det framgår av artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet att när en beskattningsbar person använder varor och tjänster både för transaktioner som medför rätt till avdrag och för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, medges avdrag endast för den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna, varvid den avdragsgilla andelen ska bestämmas utifrån alla ekonomiska transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen, på det sätt som avses i artiklarna 174 och 175 i direktivet.

17 Enligt domstolens praxis krävs det i princip att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att den beskattningsbara personen ska ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt och för att bestämma omfattningen av denna avdragsrätt. Avdragsrätten för den ingående mervärdesskatt som belastar förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående beskattade transaktioner som medför rätt till avdrag (dom av den 8 februari 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, punkt 23, och dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 28).

18 Den beskattningsbara personen har dock också avdragsrätt, även när det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag, när kostnaderna för de aktuella tjänsterna utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (dom av den 8 februari 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, punkt 24, och dom av den 13 juni 2024, C (Konkursförvaltare och likvidatorer), C‑696/22, EU:C:2024:499, punkt 87).

19 När varor eller tjänster förvärvas av den beskattningsbara personen för att användas i samband med transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt eller när dessa varor eller tjänster inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det däremot inte påföras någon utgående mervärdesskatt eller göras något avdrag för ingående mervärdesskatt (dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 30, och dom av den 8 september 2022, Finanzamt R (Avdrag för mervärdesskatt i samband med ett aktieägarbidrag), C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 48).

20 Domstolen har dessutom klargjort att frågan huruvida det föreligger samband mellan transaktionerna ska bedömas mot bakgrund av deras objektiva innehåll. Nationella skattemyndigheter och domstolar ska närmare bestämt beakta samtliga omständigheter kring de berörda transaktionerna varvid hänsyn endast ska tas till de transaktioner som har ett objektivt samband med den beskattningsbara personens beskattningsbara verksamhet. Det har i detta avseende slagits fast att hänsyn ska tas till hur de varor och tjänster som den beskattningsbara personen har förvärvat faktiskt har använts och till vad förvärvet uteslutande har sin grund i (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 31, dom av den 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punkt 34, och dom av den 13 juni 2024, C (Konkursförvaltare och likvidatorer), C‑696/22, EU:C:2024:499, punkt 89).

21 Det framgår i förevarande fall av handlingarna i målet att Nemocnice Kolín enligt förordning nr 92/2012 måste förfoga över teknisk och materiell utrustning för att erhålla tillstånd för tillhandahållande av hälso- och sjukvårdstjänster. Sjukhuset måste dessutom uppfylla villkoren för tillhandahållande av sådana tjänster för att kunna tillhandahålla tilläggstjänster som är föremål för mervärdesskatt.

22 Det är mot denna bakgrund som den hänskjutande domstolen vill få klarhet i bland annat huruvida det kan anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet av varor och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet på grund av att förvärvet av varorna följer av en lagstadgad skyldighet som åvilar den beskattningsbara personen.

23 Mot bakgrund av det ovan anförda, och med beaktande av punkterna 20, 24 och 25 i generaladvokatens förslag till avgörande, finner domstolen emellertid att förekomsten av en lagstadgad skyldighet att förvärva varor eller tjänster inte i sig är tillräcklig för att fastställa att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan ett sådant förvärv och de utgående transaktioner som medför rätt till avdrag för mervärdesskatt eller den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Med hänsyn till det objektiva mervärdesskattesystem som införts genom det gemensamma systemet för mervärdesskatt är det dessutom endast det objektiva förhållandet mellan de ingående transaktionerna och de utgående transaktionerna eller den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet som är avgörande för bedömningen, då annars den enhetliga tillämpningen av unionsrätten på området allvarligt skulle äventyras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, punkt 32).

24 Förekomsten av en sådan skyldighet kan emellertid beaktas vid bedömningen av samtliga relevanta omständigheter som avses i punkt 20 ovan.

25 Den hänskjutande domstolen ska således, för varje enskild utrustning som ingår i den tekniska och materiella utrustning som förvärvats, med beaktande av samtliga dessa omständigheter bedöma huruvida denna har ett direkt och omedelbart samband med en av Nemocnice Kolíns utförd utgående transaktion som medför rätt till avdrag eller, om så inte är fallet, med sjukhusets samlade ekonomiska verksamhet som en del av dess allmänna omkostnader (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punkt 38, och dom av den 8 september 2022, Finanzamt R (Avdrag för mervärdesskatt i samband med ett aktieägarbidrag), C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 51).

26 Det ska erinras om att förfarandet enligt artikel 267 FEUF grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen och att det i ett sådant förfarande är den nationella domstolen som ska bedöma de faktiska omständigheterna i målet. För att ge den nationella domstolen ett användbart svar får EU-domstolen emellertid, i en anda av samarbete med de nationella domstolarna, tillhandahålla den nationella domstolen alla uppgifter som den anser vara nödvändiga (se dom av den 21 mars 1985, Celestri & C., 172/84, EU:C:1985:137, punkt 12, dom av den 1 juli 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punkt 30, och dom av den 30 maj 2024, Amazon Services Europe, C‑665/22, EU:C:2024:435, punkt 40).

27 I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att Nemocnice Kolín tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster. Enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat är samtliga dessa tjänster undantagna från mervärdesskatteplikt. Nemocnice Kolín har emellertid vid EU-domstolen gjort gällande att vissa av dessa tjänster, såsom bistånd med att frivilligt avbryta en graviditet, även kan vara mervärdesskattepliktiga. Nemocnice Kolín tillhandahåller dessutom tilläggstjänster, vilka är mervärdesskattepliktiga.

28 För det första ska det understrykas att det ankommer på den hänskjutande domstolen att, för varje enskild utrustning som ingår i den tekniska och materiella utrustning som är aktuell i det nationella målet, pröva huruvida det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet av denna och en eller flera verksamheter i efterföljande led. I enlighet med den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 20 ovan kan den hänskjutande domstolen härvid bland annat beakta den faktiska användningen av utrustningen och, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 25 i sitt förslag till avgörande, den avsedda användningen av nämnda utrustning.

29 Domstolen påpekar i detta avseende, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 27 i sitt förslag till avgörande, att den materiella och tekniska utrustningen i fråga, mot bakgrund av vad den hänskjutande domstolen har konstaterat och utan att föregripa de bedömningar som det ankommer på den domstolen att göra, vid första anblicken förefaller vara avsedd att användas för tillhandahållande av hälso- och sjukvårdstjänster och inte för tillhandahållande av tilläggstjänster.

30 Vad gäller hälso- och sjukvårdstjänsterna ska det preciseras att om det, efter den bedömning som avses i punkt 28 ovan, framgår att viss materiell och teknisk utrustning som är aktuell i det nationella målet uteslutande ska användas för hälso- och sjukvårdstjänster som är undantagna från skatteplikt, medför förvärvet av denna utrustning inte någon avdragsrätt, såsom framgår av den rättspraxis som det hänvisats till i punkt 19 ovan.

31 Om viss materiell och teknisk utrustning däremot ska användas både för mervärdesskattepliktiga hälso- och sjukvårdstjänster och för hälso- och sjukvårdstjänster som är undantagna från mervärdesskatt, ska enligt artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet den avdragsgilla andelen bestämmas på det sätt som avses i artiklarna 174 och 175 i direktivet.

32 Mot bakgrund av handlingarna i målet förefaller detta – utan att föregripa de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra – exempelvis kunna vara fallet med en defibrillator, som obligatoriskt måste förvärvas för att erhålla ett tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster, oavsett om de är undantagna från mervärdesskatteplikt eller är skattepliktiga, och som vid behov ska användas i samband med dessa tjänster.

33 Vad gäller tilläggstjänsterna finner domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har anfört i punkt 28 i sitt förslag till avgörande, att den omständigheten att den nationella lagstiftningen inte gör det möjligt att automatiskt fastställa ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående transaktioner som Nemocnice Kolín ålagts att utföra och de av sjukhusets utgående transaktioner som medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, inte hindrar att ett sådant samband kan fastställas föreligga från fall till fall i enlighet med ovannämnda principer.

34 För det fall att en del av den tekniska och materiella utrustning som är aktuell i det nationella målet även är nödvändig för att tillhandahålla tilläggstjänster, skulle det således kunna fastställas föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet av utrustningen och dessa utgående transaktioner, med följden att det skulle föreligga en rätt till ett proportionellt avdrag som ska bestämmas på det sätt som nämnts i punkt 31 ovan.

35 Det ska dessutom preciseras att den omständigheten att en viss utrustning, som ingår i den tekniska och materiella utrustning som är aktuell i det nationella målet, eventuellt inte används vid tillhandahållandet av någon av de tjänster som nämnts i punkt 27 ovan saknar betydelse för bedömningen av om det finns ett direkt och omedelbart samband.

36 Såsom det har erinrats om i punkt 15 ovan garanterar nämligen det gemensamma systemet för mervärdesskatt en neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig. När avdragsrätten väl har inträtt kvarstår den även om den planerade verksamheten inte har påbörjats och därför aldrig har gett upphov till några beskattade transaktioner eller om den beskattningsbara personen, på grund av orsaker som vederbörande inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av de varor eller tjänster som har föranlett avdrag i samband med beskattningsbara transaktioner (dom av den 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punkt 35 och där angiven rättspraxis). Såsom redan har påpekats i punkt 28 ovan kan således den avsedda användningen av de ingående varorna vara avgörande vid bedömningen.

37 För det andra är det endast om det framgår att förvärvet av viss teknisk och materiell utrustning inte har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera specifika utgående transaktioner som det ska prövas huruvida detta förvärv icke desto mindre har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet på grund av att det utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. Detta skulle exempelvis kunna vara fallet om det enligt nationell lagstiftning krävs att det av säkerhets- eller bekvämlighetsskäl ska finnas viss utrustning i vissa lokaler.

38 Av vad anförts ovan följer att den fråga som har ställts ska besvaras enligt följande. Artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att kostnader för förvärv av varor och tjänster som enligt nationell lagstiftning krävs för tillhandahållande av hälso- och sjukvårdstjänster som inte medför rätt till avdrag, men som även används för att tillhandahålla tjänster som medför rätt till avdrag, inte enbart på grund av detta lagstadgade krav utgör allmänna omkostnader som medför rätt till ett proportionellt avdrag.

39 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tjeckiska.