Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra viss skatteplanering inom en intressegemenskap

Lagrådsremiss

Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra viss skatteplanering inom en intressegemenskap

Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet.

Stockholm den 25 september 2008

Anders Borg

Christina Eng (Finansdepartementet)

Lagrådsremissens huvudsakliga innehåll

Skatteverket har uppmärksammat att det i stor omfattning förekommer skatteupplägg med ränteavdrag inom intressegemenskaper, s.k. räntesnurror. Denna skatteplanering inom företagssektorn minskar den svenska bolagsskattebasen och ger upphov till skattebortfall i mångmiljardklassen. I lagrådsremissen lämnas förslag som ska förhindra detta slag av skatteupplägg. Förslaget innebär ingen generell ändring av den allmänna principen att kostnader för ränteutgifter ska dras av. Däremot föreslås nya regler som begränsar möjligheten att göra sådana avdrag vid internt finansierade förvärv av delägarrätter från ett företag inom intressegemenskapen. Detta innebär att de föreslagna reglerna inte kommer att påverka företag som inte ingår i en intressegemenskap, vilka utgör majoriteten av alla företag. De nu föreslagna reglerna avser såsom framgått endast att träffa skatteupplägg med hjälp av ränteavdrag. Affärsmässigt bedriven verksamhet ska däremot inte, så långt det är möjligt, försvåras av förslaget. Av denna anledning föreslås två undantagsregler. Enligt den första undantagsregeln (tioprocentsregeln) får avdrag göras för ränteutgifter om den inkomst som motsvarar utgiften skulle ha beskattats med en skattesats som uppgår till minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma. Som en alternativ undantagsregel föreslås vidare att avdrag ska få göras för ränteutgifter, oavsett hur motsvarande inkomst har beskattats, om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna huvudsakligen är motiverade av affärsmässiga skäl.

Flertalet länder inom Europeiska unionen har regler som på olika sätt begränsar avdragsrätten för ränteutgifter, bl.a. för att förebygga denna form av skatteplanering. De föreslagna reglerna liknar dem som finns i Nederländerna. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

1 Beslut

Regeringen har beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 24 kap. 1 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas fem nya paragrafer, 24 kap. 10 a– 10 e §§, och närmast före 24 kap. 10 a, 10 b och 10 d §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

24 kap. 1 § TPF FPT I detta kapitel finns bestämmelser om – tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§, – partiell fission i 3 a §, – kapitalrabatt på optionslån i 4 §, – avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§, – begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder i 10 a– 10 e §§, – avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och – skattefria utdelningar i 12–22 §§. En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §. Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.

Begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder

Definition av företag i U intressegemenskap

10 a § Företag ska vid tillämpning av 10 b–10 e §§ anses vara i U intressegemenskap med varandra U om 1. företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, eller

TP Senaste lydelse 2006:1422. PT 6

2. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget. Med företag avses i första stycket och i 10 b – 10 e §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.

Huvudregler U U

10 b § Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade varit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall att det företaget hade ingått i intressegemenskapen.

10 c § Bestämmelsen i 10 b § första stycket tillämpas också – om inte annat följer av 10 e § – på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, såvida skulden kan anses hänförlig till denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.

Kompletteringsregler U

10 d § Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om förutsättningarna i 1 eller 2 är uppfyllda: 1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med en skattesats som uppgår till minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. 2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning får inte första stycket 1 tillämpas, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del har motiverats av annat än affärsmässiga skäl.

10 e § Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c § ska dras av om förutsättningarna i 1 eller 2 är uppfyllda: 1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § beskattas för den inkomst som hänför sig till denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § första stycket 1. 2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Om ett företag som avses i första stycket 1 har möjlighet att få avdrag för utdelning ska 10 d § andra stycket tillämpas på motsvarande sätt. 8

U Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

3 Ärendet och dess beredning

Två promemorior med förslag till skatteregler som begränsar avdragsrätten för ränta på vissa skulder inom en intressegemenskap har remissbehandlats. Den ena promemorian, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder (dnr Fi2008/4093), har tagits fram av Skatteverket. Skatteverkets förslag resulterade i en hemställan till Finansdepartementet den 23 juni 2008 om att genomföra de föreslagna ändringarna. Den andra promemorian, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap (dnr Fi2008/4093), utarbetades inom Finansdepartementet. Skatteverkets förslag sammanfattas i avsnitt 4.1 och Finansdepartementets förslag i avsnitt 4.2. Finansdepartementets lagförslag finns i bilaga 1 och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2 . Skatteverkets lagförslag finns i bilaga 3 och en förteckning över remissinstanserna som yttrat sig över Skatteverkets förslag finns i bilaga 4 . Sammanställningar av remissyttrandena över båda förslagen finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2008/4093). Lagrådsremissens förslag motsvarar i allt väsentligt förslaget i Finansdepartementets promemoria.

4 Bakgrund

4.1 Skatteverkets hemställan

4.1.1 Skatteverkets förslag

Skatteverket har den 23 juni 2008 kommit in med en hemställan till Finansdepartementet om att genomföra ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i enlighet med vad som framgår av promemorian, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder (dnr Fi2008/4093). Bakgrunden till förslagen i hemställan är att Skatteverket har identifierat ett antal skatteplaneringsförfaranden som vidtagits inom en intressegemenskap. De grundläggande komponenterna i förslaget är att ränteavdrag har gjorts i Sverige medan motsvarande ränteinkomst har beskattats lågt eller inte alls. En annan viktig komponent är den år 2003 införda skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Vidare framgår av hemställan att förfarandena huvudsakligen har saknat affärsmässiga motiv. Enligt Skatteverkets beräkning medför förfarandena att det svenska skatteunderlaget reduceras med betydande belopp, uppskattningsvis med minst 25 miljarder kronor årligen, vilket motsvarar (28 procent x 25 mdkr =) 7 miljarder kronor i skattebortfall. Skatteverket har försökt att förhindra att ränteavdrag får göras i sådana fall genom att åberopa lagen (1995:575) mot skatteflykt. Regeringsrätten har dock i de s.k. Industrivärden-domarna den 6 november 2007 (RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85) klargjort att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig i dessa fall. I hemställan har Skatteverket lämnat förslag på hur förfarandena kan motverkas. Förslaget i hemställan kan sammanfattas enligt följande. Ett

aktiebolag eller en ekonomisk förening som ingår i en intressegemenskap ska inte få göra avdrag för ränteutgifter och andra utgifter som hänför sig till en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden har samband med ett förvärv av en delägarrätt eller en fordringsrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Vidare har Skatteverket föreslagit en reglering av följande två interna kringgåendesituationer. Avdrag ska inte få göras till den del skulden har medfört att aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen har kunnat lämna utdelning till ett företag i intressegemenskapen. Detsamma gäller till den del skulden har medfört att kapitaltillskott har kunnat lämnas till ett företag i intressegemenskapen till den del tillskottet, direkt eller indirekt, har använts för sådana interna förvärv som begränsar avdragsrätten. Förslaget innehåller även begränsningar av avdragsrätten för ränteutgifter som avser vissa kringgåenden med hjälp av externa lån. Den första situationen rör s.k. back-to-back-lån. Om ett företag i intressegemenskapen tar ett lån i t.ex. en bank har föreslagits att avdrag inte ska få göras, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på banken eller på ett företag i intressegemenskap med banken. Vidare har Skatteverket föreslagit att avdragsrätten ska begränsas om ett företag i intressegemenskap tar ett internt lån som ersätter ett externt lån, under förutsättning att ränteutgifterna inte skulle ha fått dras av om det externa lånet i stället hade varit ett internt lån.

4.1.2 Remissbehandlingen av Skatteverkets förslag

Landsorganisationen i Sverige tillstyrker förslaget. Övriga remissinstanser som har yttrat sig (se bilaga 4 ) avstyrker eller kan varken tillstyrka eller avstyrka förslaget. Flertalet remissinstanser stöder syftet med förslaget att motverka skatteplanering genom ränteupplägg, men är kritiska mot förslagets utformning med hänsyn till att det även träffar transaktioner som är affärsmässigt motiverade. Den huvudsakliga kritiken mot förslaget kan sammanfattas enligt följande. Förslaget träffar först och främst transaktioner som har motiveras av rent affärsmässiga skäl och beaktar inte om transaktionerna leder till en minskad beskattning av intressegemenskapen. Förslaget uppnår därför inte sitt syfte att motverka skatteupplägg. Avdragsbegränsningen gäller oavsett om ränteintäkterna beskattas hos mottagaren eller inte. Förslaget skulle försvåra och fördyra företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar samt normal kassa- och likviditetsförvaltning. Ingen hänsyn har tagits till hur stora koncerner samordnar sina finansfunktioner genom internbanker och s.k. cash-pooler. Förslaget omfattar även koncernintern vidareutlåning, eftersom fordringsrätter kan förvärvas genom sådan vidareutlåning. Att identifiera enskilda skulder är svårt i många fall, speciellt vid användande av en s.k. cash-pool. Svårigheten förstärks av förslagets retroaktiva inslag, dvs. det gäller för räntebetalningar som görs från och med den 1 januari 2009, oavsett om den bakomliggande affären gjordes före detta datum. Det finns vanligtvis affärsmässiga motiv till interna förvärv av delägarrätter och fordringsrätter. Detsamma gäller behovet av att lånefinansiera utdelningar och sådana kapitaltillskott som omfattas av förslaget. Inom

många koncerner fungerar det så att bolagen regelmässigt för över all överskottslikviditet till internbanken. Det medför att när ett bolag lämnar utdelning eller kapitaltillskott så finansieras det genom lån från internbanken. Reglerna om back-to-back-lån får orimliga konsekvenser. För att få tillgång till stordriftsfördelar anlitar stora koncerner oftast ett fåtal banker för samtliga koncernföretags externa bankaffärer. Som förslaget är utformat innebär det att avdrag aldrig skulle få göras för externa lån som har samband med interna förvärv, har medfört att utdelning kan lämnas eller att kapitaltillskott kan lämnas om detta har samband med interna förvärv. Detta eftersom ett eller flera andra koncernföretag kan ha en fordran på banken, trots att dessa fordringar inte har något som helst samband med det aktuella banklånet. Förslaget skulle få särskilt svåra konsekvenser för bank- och finanssektorn på grund av dess speciella kapitaltäckningsmiljö vad gäller graden av eget kapital samt att fordringar utgör sektorns primära rörelsetillgångar. Ingen hänsyn har tagits till den speciella situation som gäller för byggnadsrörelser och företag som bedriver handel med fastigheter i och med att även fastigheter som är lager omfattas av förslaget. Förslaget bör inte omfatta staten, kommuner och landsting med hänsyn till deras speciella situation. Förslaget innebär ett olämpligt konkurrensmässigt gynnande av riskkapitalbolag, eftersom dessa i allmänhet skuldsätter sina verksamheter genom externa lån och därför inte alls påverkas av förslaget. Det ifrågasätts om det är lämpligt med den aktuella distinktionen mellan externa och interna lån. Förfarandet vid vissa förvärv av företag som inte ingår i intressegemenskapen (s.k. externa förvärv) kan i vissa situationer vara mycket snarlikt det som förslaget är avsett att motverka. Förslaget innebär att investeringar i lågskattejurisdiktioner och ränteupplägg är helt acceptabla om extern finansiering används. Flera remissinstanser har också ifrågasatt det beräknade skattebortfallet och anser att det är orealistiskt högt. Konsekvensanalysen har också fått kritik, både vad gäller allmänna konsekvenser för näringslivet och det beräknade administrativa merarbetet.

4.2 Finansdepartementets promemoria

4.2.1 Förslaget i Finansdepartementets promemoria

Mot bakgrund av den starka kritik som riktades mot Skatteverkets förslag har ett nytt förslag till lagstiftning utarbetats inom Finansdepartementet, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap (dnr Fi2008/4093). Förslaget bygger på Skatteverkets förslag, men har anpassats för att ta hänsyn till de synpunkter som framförts från remissinstanserna. De föreslagna reglerna liknar de regler som tillämpas i Nederländerna. Utgångspunkten för förslaget har varit att skatteupplägg inom en intressegemenskap med hjälp av ränteavdrag bör förebyggas genom att en särskild avdragsbegränsning införs, men att det är nödvändigt att

avgränsa de nya reglerna så att de inte förhindrar eller onödigt försvårar för företag att bedriva normal affärsverksamhet. De nya reglerna har föreslagits gälla för ränteutgifter som betalas till företag i intressegemenskap. Med företag avses i detta sammanhang juridiska personer och svenska handelsbolag. Enligt förslaget ska ränteutgifter på grund av skulder till ett företag inom samma intressegemenskap under vissa förutsättningar inte få dras av. De föreslagna reglerna omfattar skulder som avser förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskapen. För att säkerställa att bestämmelserna inte kringgås har även bestämmelser som rör vissa externa skuldförhållanden föreslagits. Vidare har särskilda undantag från bestämmelserna som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter föreslagits. Sådana utgifter ska enligt förslaget dras av om förutsättningarna i något av följande två alternativ är uppfyllda. Enligt alternativ 1 ska avdrag göras, om den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med en skattesats som uppgår till minst tio procent enligt bestämmelserna i den stat där det företag som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten skulle ha möjlighet att få avdrag för utdelning ska avdrag dock inte få göras med stöd av detta undantag. Enligt alternativ 2 ska utgifterna dras av, oavsett hur motsvarande inkomst har beskattats, om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Reglerna har föreslagits träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

4.2.2 Remissinstansernas synpunkter på Finansdepartementets promemoria

Tre remissinstanser, Länsrätten i Västmanlands län , Skatteverket och AstraZeneca AB , tillstyrker att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Lantbrukarnas Riksförbund motsätter sig inte lagstiftning baserad på förslaget, under förutsättning att vissa förändringar görs. Tioprocentsregelns innebörd bör klargöras ytterligare och kravet på att transaktionerna ”huvudsakligen” är motiverade av affärsmässiga skäl bör tas bort. Svenskt Näringsliv, Näringslivets skattedelegation, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux, Investor AB, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Byggindustrier, Gambro AB, Husqvarna AB (publ), Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB (publ) anser att det nya förslaget är en väsentlig förbättring jämfört med Skatteverkets förslag, men att det har allvarliga brister i två avseenden. Dels drabbar förslaget investmentföretag på ett oacceptabelt sätt, dels blir svårigheterna vad gäller bevisning och hantering av transaktionernas affärsmässighet oproportionerligt betungande, framför allt på grund av kravet att transaktionerna ska vara huvudsakligen

motiverade av affärsmässiga skäl. Med förändringar i dessa två avseenden anser Svenskt Näringsliv och företagen att förslaget skulle kunna läggas till grund för lagstiftning. Utöver detta anser de att det är önskvärt med vissa förtydliganden och klargöranden. Sveriges Kommuner och Landsting anser att lagstiftningen borde föregås av en konsekvensanalys och att tid finns för att göra en sådan på sedvanligt sätt vad gäller kommunsektorn. Förslaget skadar de kommunala internbankerna och kommunerna bör inte ingå i uttrycket intressegemenskap. Sveriges advokatsamfund anser inte att förslaget kan läggas till grund för lagstiftning. Frågorna bör i stället utredas av en av regeringen utsedd utredare med en allsidigt sammansatt expertgrupp. Samfundet har även lämnat synpunkter på enskilda frågor i förslaget. Övriga remissinstanser har varken tillstyrkt eller avstyrkt förslaget, men anser att förslaget är betydligt bättre än Skatteverkets förslag.

5 Skatteverkets kartläggning

5.1 Inledning

Skatteverket har gjort en kartläggning av skatteplaneringsförfaranden med ränteupplägg. De förfaranden som omfattas av kartläggningen har alla följande gemensamma kriterier:

A . Skatteförmånen uppstår genom att ränteavdrag görs i Sverige – av ett svenskt aktiebolag eller i en svensk filial till ett utländskt bolag – medan motsvarande ränteinkomst som betalas till ett företag i intressegemenskapen inte beskattas i Sverige.

B. Olika förfaranden och regler används för att räntemottagaren inte ska beskattas för räntan eller beskattas så lågt som möjligt.

C. Den räntebärande fordringen/skulden uppkommer genom interna transaktioner, t.ex. koncerninterna aktieförvärv där säljaren erhåller en räntebärande revers som ersättning.

D. Säljaren beskattas inte för någon försäljningsvinst.

Den främsta förutsättningen för transaktionerna är den obegränsade avdragsrätten för ränta i inkomstslaget näringsverksamhet. Andra förut– sättningar är att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är skattefria samt att det är möjligt att inom en intressegemenskap överföra tillgångar till underpris utan att det medför uttagsbeskattning. Möjligheten att skapa ett obegränsat antal bolag och bolagsled inom en intressegemenskap och att därigenom kunna växla mellan tillskott och lån, lämna koncernbidrag, etc. är också viktiga förutsättningar.

En ytterligare förutsättning är att lagstiftningen har ett sådant innehåll att intäkter motsvarande ränteavdraget i Sverige kan undgå beskattning eller beskattas lågt. Kombinationen skattefria kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade andelar och en obegränsad avdragsrätt för räntebetalningar är således de faktorer som främst driver fram detta slag av skatteplanering. Den ökade internationaliseringen och den lätthet med vilken bolagsetableringar och andra gränsöverskridande transaktioner görs är andra faktorer av vikt.

5.2 Utländskt moderbolag

Det följande typfallet är ett högst schematiskt och förenklat exempel på ett skatteplaneringsförfarande som visar de grundläggande principerna. En koncern med ett utländskt moderbolag, U, äger direkt eller indirekt ett svenskt rörelsedrivande bolag, S. Koncernen vill minska beskattningen av resultatet i det rörelsedrivande svenska bolaget. Koncernen vill därför överföra en del av resultatet från S till ett annat koncernföretag, A, (som inte bedriver verksamhet i Sverige) som hör hemma i ett annat land med lägre beskattning. Koncernbidrag kan enligt 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte lämnas med avdragsrätt, eftersom ett villkor för sådan avdragsrätt är att mottagaren av bidraget beskattas för det i Sverige. Resultatet kan inte heller reduceras genom att tillgångar överförs eller tjänster utförs till underpris mellan S och A, eftersom resultatet kan korrigeras med stöd av t.ex. den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. För att reducera resultatet i S till förmån för A vidtas i stället följande transaktioner: 1. U bildar ett nytt svenskt AB, NYAB. 2. U överlåter S till NYAB för S:s marknadsvärde. Som ersättning erhåller U en revers från NYAB. Räntan på reversen och övriga villkor är marknadsmässiga. 3. U lämnar reversen som kapitaltillskott till A. 4. Räntebetalningen från NYAB till A finansieras med avdragsgilla koncernbidrag från S till NYAB.

Punkterna 1–4 ovan beskrivs i nedanstående bild:

Att koncernbidrag lämnas från S till NYAB är inte en nödvändig förutsättning för transaktionerna, eftersom S skulle kunna fusioneras med NYAB med resultatet att både rörelsen och skulden finns i samma bolag. För att det beskrivna förfarandet ska bli lönsamt för koncernen fordras att det land där U hör hemma inte har regler som motverkar värdet av 2 förfarandet, t.ex. effektiva CFC-regler, TPF FPT eller att det land där A hör hemma inte beskattar räntan med en för hög skattesats. I ett av de av Skatteverket identifierade fallen hörde U hemma i Schweiz och A i Nederländska Antillerna. Schweiz saknar CFC-regler och räntan i Nederländska Antillerna beskattades enligt uppgift inte i det fallet. Flera av de skatteplaneringsförfaranden som redovisas i följande avsnitt kan användas även av intressegemenskaper med utländska moderbolag om lagstiftningen i respektive länder inte förhindrar detta.

5.3 Svenskt moderbolag

För att få avsedd skatteeffekt när moderbolaget är svenskt krävs bl.a. att resultatet av ränteintäkterna inte blir föremål för CFC-beskattning (se 39 a kap. IL).

2 TP CFC = controlled foreign company. PT

Nedan beskrivs tre olika fall som uppmärksammats av Skatteverket. Det som utmärker samtliga fall är att andra länder har en avvikande syn på hur företag eller finansiella instrument ska beskattas. De två första 3 fallen är av typen hybridföretag. TPF FPT Ränteintäkterna beskattas inte alls i det andra landet. I det första fallet sker ingen beskattning på grund av att det svenska bolaget skatterättsligt behandlas som en del av företaget i det andra landet och i det andra fallet på grund av att det utländska företaget, som har en filial i Sverige, ingår i en ”skattemässig enhet”. Det tredje 4 fallet är av typen hybridinstrument. TPF FPT Inte heller i detta fall beskattas räntan.

Check-the-box-situationen

Förenta staterna (även Nova Scotia-regionen i Kanada) har särskilda regler som brukar benämnas check-the-box. Enligt dessa regler kan ett moderbolag välja om dess dotterbolag ska behandlas som egna skattesubjekt eller om dotterbolagens inkomst ska beskattas hos moderbolaget. Reglerna kan utnyttjas för att skapa en situation där ett svenskt aktiebolag får göra avdrag för ränteutgifter vid den svenska beskattningen samtidigt som det långivande bolaget i Förenta staterna inte beskattas för motsvarande inkomst. Den ränta det svenska dotterbolaget betalar till det amerikanska bolaget, som i de flesta fallen har sitt säte i delstaten Delaware, betraktas i Förenta staterna skatterättsligt som en nullitet och beskattas således inte där. De svenska CFCreglerna är inte tillämpliga då bolaget har sitt säte i Förenta staterna. De identifierade fallen ser lite olika ut, men ett fall utgår från att den svenska koncernmodern (T AB), som äger ett stort rörelsedrivande dotterbolag i Förenta staterna (USA Inc.), bildar ytterligare ett dotterbolag (Delaware Inc). T AB säljer USA Inc. till Delaware Inc. skattefritt eftersom det är ett näringsbetingat innehav. Sistnämnda bolag bildar därefter ett svenskt holdingbolag (H AB), till vilket USA Inc. avyttras mot lån med motsvarande belopp. Efter denna omgruppering ligger USA Inc. fortfarande under moderbolaget T AB, men med två mellanliggande holdingbolag utan egen verksamhet. De räntor H AB betalar till Delaware Inc. – och som finansieras med koncernbidrag från den svenska koncernmodern – beskattas inte i USA (eftersom H AB ses som en del av Delaware Inc. ), men är fullt avdragsgilla i Sverige och kan kvittas mot erhållna koncernbidrag.

3 TP Med hybridföretag avses i detta sammanhang att ett företag (t.ex. ett svenskt aktiebolag) PT skattemässigt behandlas som ett sådant i land A (i detta fall Sverige) och därför är ett skattesubjekt medan det skattemässigt behandlas som en annan typ av företag i land B, t.ex. som ett transparent företag eller som en del av ägarföretaget, dvs. det utgör inte ett eget skattesubjekt. 4 TP Med hybridinstrument menas i detta sammanhang att instrumentet behandlas på ett visst PT sätt i land A (t.ex. Sverige) medan det behandlas på ett annat sätt i land B, t.ex. som eget kapital.

Skattemässig enhet – filialfallet

År 2003 ändrades de skatteregler i Nederländerna som innebär att företag kan ingå i en skattemässig enhet. De nya reglerna kan leda till effekten att ränta som tas emot från en svensk filial inte beskattas hos den nederländska långivaren. Även andra länder har liknande lagstiftning, men de fall som Skatteverket har observerat har samtliga avsett Nederländerna. I ett fall är omständigheterna följande. Det svenska moderbolaget S AB låter det nederländska dotterbolaget S Finance BV bilda ett dotterbolag i Nederländerna med filial i Sverige. S AB tillskjuter sedan som ägartillskott det svenska finansbolaget S Treasury AB till S Finance BV. I nästa steg säljer S Finance BV det svenska finansbolaget till dotterbolaget BV mot lån som motsvarar köpeskillingen och aktierna i S Treasury AB knyts till BV:s svenska filial. Enligt nederländska regler kan S Finance BV tillsammans med dotterbolaget BV med dess svenska filial utgöra en skattemässig enhet. De räntor som dras av i den svenska filialen och betalas till S Finance BV är inte skattepliktiga i Nederländerna, eftersom lånet betraktas som en intern transaktion inom en skattemässig enhet. Koncernbidragen från det svenska finansbolaget till S Finance BV:s svenska filial som finansierar räntebetalningarna beskattas inte i Nederländerna. Resultatet är att vinsten i S Treasury AB flyttas till filialen varifrån den sedan flyttas vidare till Nederländerna via ränteavdrag. I praktiken har inget hänt men den svenska bolagsskattebasen har flyttats till Nederländerna.

Skatteplanering med danska konvertibler

Vid Skatteverkets skattekontroll har några fall observerats där de långivande företagen i intressegemenskaperna varit danska. Ett svenskt nybildat holdingbolag ”finansierar” ett internt uppköp genom att ställa ut ett konvertibelt skuldebrev till sitt danska moderbolag. Det konvertibla skuldebrevet fungerar som en nollkupongare, dvs. inga ränteutbetalningar sker under löptiden utan hela räntebeloppet erläggs på förfallodagen som en del av skuldebrevets nominella belopp. Vid den svenska beskattningen ska skillnaden mellan lånebeloppet och skuldebrevets nominella belopp fördelas över löptiden och avdrag göras löpande, trots att inga faktiska räntebetalningar sker under löptiden. I det danska bolaget uppstår en inkomst motsvarande skillnaden mellan lånebeloppet och det nominella värdet. I Danmark beskattas inte denna skillnad om det konvertibla skuldebrevet innehafts i minst 3 år. Skattefriheten gäller både vid inlösen och vid försäljning av aktier efter en konvertering. Det är i princip möjligt att utnyttja detta sätt att undvika beskattning av ränta i Danmark i alla typer av ränteupplägg, oavsett om det är externa eller interna upplägg eller svensk- eller utlandsägda intressegemenskaper. I ett lagförslag som lades fram den 15 april 2008 (L181) föreslås dock att de danska reglerna ska ändras så att beskattning sker i Danmark.

6 Gällande rätt

Det problem som både Skatteverkets och Finansdepartementets förslag avser att motverka gäller främst att ränteavdrag får göras i en näringsverksamhet som är föremål för normal beskattning medan motsvarande ränteinkomst bara blir föremål för en mycket låg beskattning eller ingen beskattning alls. Detta kan inträffa i en helt normal affärsrelation där räntebetalningen utgör en normal utgift för intäkternas förvärvande och den låga beskattningen av ränteinkomsten beror på normalt tillämpliga skattebestämmelser. Förhållandet kan dock även framkallas utan att den intressegemenskap som planerar och vidtar transaktionerna uppnår något affärsmässigt mervärde vid sidan om skatteeffekterna. Denna bristande reciprocitet mellan behandlingen av räntan hos utbetalaren respektive mottagaren av räntan åstadkoms både inom internationella bolagskoncerner och inom rent inhemska koncerner. De fall som Skatteverket har identifierat gäller alla ränteavdrag i ett svenskt dubbelbeskattat subjekt, oftast ett aktiebolag. I samtliga dessa fall har det dessutom varit fråga om näringsbetingade andelar (eller motsvarande andelar enligt den utländska rättsordning som varit aktuell), för vilka kapitalvinst och utdelning är skattebefriade. I detta kapitel lämnas därför en redogörelse för gällande svensk rätt såvitt avser behandlingen av räntebetalningar och ränteavdrag inom aktiebolagssektorn och för reglerna om näringsbetingade andelar. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dras av som kostnad. Vidare ska ränteutgifter dras av även om de inte är sådana utgifter. Det finns två begränsningar i avdragsrätten för ränta. En begränsning gäller vinstandelsränta på vinstandelslån, se 24 kap. 5–10 §§ IL. Med vinstandelsränta, som under vissa förutsättningar inte är avdragsgill, avses enligt 24 kap. 5 § IL en ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst. Den andra begränsningen är att utgifter för förvärv av inkomster som är undantagna från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal inte får dras av (9 kap. 5 § IL). Ingen av dessa två begränsningar har varit aktuell att tillämpa i de av Skatteverket identifierade fallen. Avdragsrätten för ränta är inte beroende av om mottagaren beskattas eller när i tiden mottagaren tar upp motsvarande belopp till beskattning. Skattemässigt får avdrag göras för räntan det beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed. Räntan behöver således inte ha betalats utan avdrag får normalt göras redan för upplupen ränta. För aktiebolag och ekonomiska föreningar tas ränteintäkter upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Rättsfallet RÅ 2001 ref. 79 rör en kommun som avsåg att till marknadspris överlåta ett dotterbolag till ett eget helägt nybildat bolag mot revers. Kapitalvinsten vid överlåtelsen och ränteinkomsten beskattas inte eftersom kommuner är skattebefriade subjekt. Det nybildade bolaget avsåg att finansiera räntekostnaderna med koncernbidrag från dotterbolaget. Kommunen avsåg att lämna aktieägartillskott till det nybildade bolaget med 72 procent av koncernbidragen minskat med den utdelning som dotterbolagen skulle ha lämnat till kommunen vid ett fortsatt

direktägande. Det nya bolaget avsåg att lämna det erhållna aktieägartillskottet vidare som aktieägartillskott till dotterbolaget. Skatterättsnämnden fann att förfarandet inte stred mot syftet med lagstiftningen då skatteeffekten väsentligen hade ett samband med kommunens skattefrihet. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning. I rättsfallet RÅ 2007 ref. 85 överlät ett svenskt aktiebolag som var ett investmentföretag (se 39 kap. 15 § IL) samtliga aktier i tre rörelsedrivande dotterbolag till ett annat dotterbolag. Köpen finansierades med aktieägartillskott från investmentföretaget som senare omvandlades till lån. De räntebetalningar som sedan gjordes från köparbolaget till investmentföretaget finansierades med koncernbidrag från de koncerninternt förvärvade dotterbolagen. Investmentföretaget kvittade bort ränteintäkterna mot avdragsgill utdelning (jfr 39 kap. 14 § första stycket 3 punkten IL). Genom detta förfarande uppnåddes effekten att de vinster som upparbetats inom koncernens rörelsedrivande dotterbolag, såvitt avser aktuella belopp, undgick beskattning (avser första ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster). Beskattning kunde, när så var aktuellt, bara ske hos mottagarna av utdelningen (andra ledet). Med hänvisning till RÅ 2001 ref. 79 ansåg Regeringsrätten att avdrag för räntebetalningarna inte kunde vägras eftersom en taxering på grundval av förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte. I båda rättfallen argumenterade Skatteverket för att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle tillämpas på så sätt att avdrag för räntan skulle vägras. De huvudsakliga komponenterna i fallen var att ränteavdrag skapades genom koncerninterna överlåtelser av dotterbolag mot ersättning i form av en räntebärande revers och att transaktionerna vidtagits utan egentliga affärsmässiga skäl vid sidan av skatteeffekterna. I båda fallen var det otvistigt att de tre första kriterierna i lagen mot 5 skatteflykt var uppfyllda. TPF FPT Regeringsrätten fann dock att en taxering på grundval av förfarandet inte skulle strida mot lagstiftningens syfte. För aktiebolag och ekonomiska föreningar är innehav av onoterade andelar i andra aktiebolag alltid klassificerade som näringsbetingade andelar om andelarna inte utgör lager (se 24 kap. 14 § IL). Andelar i helägda dotterbolag är således alltid näringsbetingade om de inte utgör lager. Utdelning på näringsbetingade andelar är skattefri. Detsamma gäller i de flesta fall för kapitalvinst vid avyttring av sådana andelar. Många utländska jurisdiktioner har också bestämmelser som undantar näringsbetingade andelar från beskattning. Eftersom det finns en ovillkorlig rätt till ränteavdrag i Sverige kan denna skattefrihet utnyttjas för att uppnå otillbörliga skattefördelar. Den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19–20 §§ IL har inte ansetts kunna tillämpas för att begränsa avdragsrätten för en marknadsmässig

5 TP Vid taxeringen ska hänsyn ej tas till rättshandling enligt 2 § lagen om skatteflykt, om PT 1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

ränta eller för att omklassificera lån till något annat. I rättsfallet RÅ 1990 ref. 34 prövades om lån, mellan ett underkapitaliserat svenskt dotterbolag och dess utländska moderbolag, med stöd av korrigeringsregeln skatterättsligt skulle kunna omklassificeras till ett aktieägartillskott. Regeringsrätten ansåg att detta inte var möjligt och uttalade bl.a. följande: ”Finansiering mellan näringsidkare som är oberoende av varandra sker inte genom riskkapital utan genom lån på marknadsmässiga villkor. En jämförelse med vad som skulle ha gällt om bolagets verksamhet i stället finansierats av ett utomstående företag kan därför inte leda till att man med stöd av korrigeringsregeln skatterättsligt behandlar det avtalade lånet som någon form av aktieägartillskott. Därvid saknar den omständigheten att bolagets eget kapital var ovanligt litet i förhållande till dess skulder självständig betydelse.” Sverige har inte några s.k. underkapitaliseringsregler. Med sådana regler menas normalt att ränteavdrag på olika sätt begränsas eller omklassificeras om det bolag som betalar räntan har ett eget kapital som i relation till lånat kapital är lågt (bolaget sägs då vara underkapitaliserat). Sverige saknar även regler om källskatt på räntebetalningar.

7 Skattemässiga regler om ränteinkomster och ränteutgifter i några andra länder

7.1 Allmänt

Regelverk mot skatteplanering med ränteavdrag finns redan i ett flertal länder. Skatteverket har undersökt hur vissa andra länder har försökt att förhindra skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. Nedan följer en kortfattad beskrivning av vissa utländska regelverk som har till syfte att motverka att ränteavdrag används i skatteplaneringssyfte. För en mer utförlig beskrivning av regelverken hänvisas till kapitel 4 i Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder (dnr Fi2008/4093).

7.2 Danmark

Danmark har underkapitaliseringsregler som är tillämpliga på företag eller koncerner som direkt eller indirekt kontrollerar mer än 50 procent av kapitalet eller rösterna i ett danskt låntagande bolag (eller ett utländskt bolags fasta driftställe i Danmark). Relationen mellan alla lån och eget kapital måste överskrida 4:1 vid beskattningsårets utgång för att reglerna ska gälla. Avdrag för räntor m.m. begränsas för lån från kontrollerande företag och lån som ett sådant företag ställt säkerhet för. Reglerna är inte tillämpliga om låntagaren kan visa att likvärdiga lån och lånevillkor skulle kunna ha erhållits från en fristående part. Vidare finns särskilda regler med syfte att förhindra avdrag (främst ränteavdrag) i ett danskt företag när motsvarande intäkt inte beskattas i 21

mottagarlandet på grund av att det danska företaget behandlas som ett transparent företag (dvs. företaget är inte skattesubjekt utan delägarbeskattas) i det andra landet. Ett danskt bolag behandlas som skatterättsligt transparent om det behandlas så i ett annat land och dess inkomst därför i det andra landet inkluderas i ett kontrollerande utländskt bolags inkomst (i princip ett moderbolag). Det danska bolaget behandlas då som en filial till det utländska bolaget och inte som ett danskt skattesubjekt. Samtliga tillgångar och skulder som ägs av det danska företaget anses knutna till företagets fasta driftställe i Danmark. Detta gäller endast när det andra landet är ett land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller ett land med vilket Danmark har ett skatteavtal. För räntebetalningar till bolag i övriga länder kan det i stället bli aktuellt med källskatt. Det finns också bestämmelser med syfte att förhindra ränteavdrag när räntemottagaren anses erhålla utdelning. Om ett företag har en skuld till ett annat kontrollerande företag som hör hemma utomlands och fordringen enligt det andra landets regler betraktas som tillfört kapital behandlas skulden skatterättsligt som eget kapital. I dessa fall anses räntebetalningar vara utdelning och är därför inte avdragsgilla. Danmark genomförde under 2007 ett paket av ändringar som bl.a. innehåller begränsningar av avdragsrätten för räntebetalningar för bolag och andra juridiska personer. Begränsningarna motiverades med viljan att motverka aggressiv skatteplanering och uppnå en mer likformig fördelning av skattebelastningen samt som en del i finansieringen av sänkningen av bolagsskattesatsen från 28 procent till 25 procent. Denna sänkning ansågs i sig också motverka skatteplanering genom olika konstruktioner, internprissättning etc. Den nya lagstiftningen avsåg att förhindra att danska företag etablerar dotterbolag i utlandet och placerar ränteutgifter i Danmark utan att motsvarande ränteintäkter beskattas i Danmark. Vidare har utländska företag, särskilt kapitalfonder (”private equity-företag”), vid uppköp av danska bolag placerat räntekostnaderna i Danmark och ränteintäkterna utanför Danmark. Denna verksamhet har inte på ett effektivt sätt träffats av gällande underkapitaliseringsregler. Orsaken till denna skatteplanering har ansetts vara bolagsskattesatsens nivå och värdet av ränteavdraget samt möjligheten att skattefritt sälja näringsbetingade andelar. Avdragsbegränsningarna innehåller en huvudregel och en kompletteringsregel eller EBIT-regel (EBIT = Earnings before Interest and Tax, dvs. inkomsterna före räntekostnader och skatt). Huvudregeln är en variant av underkapitaliseringsregler och maximerar avdraget. Till skillnad från underkapitaliseringsreglerna begränsas avdragsrätten även för räntor på skulder till icke närstående långivare. Icke avdragsgilla räntor får inte föras vidare till nästa år (förluster på finansiella instrument etc. får dock rullas vidare i tre år). Enligt kompletteringsregeln får avdrag för ett enskilt bolags nettofinansieringsutgifter göras med högst ett belopp om 80 procent av EBIT. Regeln gäller alla skulder. Outnyttjade avdrag får föras vidare till nästa år. För båda reglerna gäller att det är

6 avdrag för nettofinansieringsutgifter TPF FPT som begränsas. Begränsningarna gäller endast om koncernens nettofinansieringsutgifter överstiger 20 miljoner danska kronor. För företag som ingår i en dansk sambeskattning räknas begränsningarna ut på koncernnivå och görs sedan proportionella för respektive koncernföretag. Reglerna om avdragsbegränsningar tillämpas först efter det att underkapitaliseringsreglerna har tillämpats, dvs. tillämpning sker enligt följande ordning: 1) underkapitaliseringsregler, 2) huvudregeln, 3) kompletterings-/EBIT-regeln.

7.3 Frankrike

Frankrike har flera speciallagstiftningar som påverkar beskattningen av räntor och avdragsrätten för räntor. Kapitalvinstbeskattningen på försäljning av näringsbetingade andelar är i princip avskaffad fr.o.m. år 2007. De franska underkapitaliseringsreglerna gäller fr.o.m. 2007 alla lån från företag i intressegemenskap. De tillämpas inte på banker och liknande kreditinstitut. Till detta ”bankundantag” räknas också företag som ansvarar för koncernens cash-pooling. En prövning sker i två steg. I första steget undersöks om räntesatsen överstiger medelvärdet av tvåårsräntor avseende lån som lämnas av fristående kreditinstitut. Om så är fallet är den överskjutande räntebetalningen att anse som en inte avdragsgill utdelning. En högre räntesats kan dock godtas om företaget visar att den är armlängdsmässig. Sistnämnda möjlighet finns emellertid inte om lånen lämnas av ett direkt aktieägande bolag. Även om räntan uppfyller armlängdsmässiga villkor kan avdrag vägras om räntan samtidigt överstiger – en teoretisk ränta som beräknas med utgångspunkt från en 1,5:1-kvot mellan intern skuld och eget kapital per bokslutsdagen, – 25 procent av en justerad rörelsevinst före internränta, avskrivning, vissa leasingavgifter och skatt samt – mottagen ränta från företag i intressegemenskap. Ränta för vilken avdrag vägras i steg två anses fortfarande som ränta och kan rullas vidare till efterföljande år, dock med en avtrappning med 5 procent per år. Ingen källskatt kan aktualiseras. Generellt tillämpas underkapitaliseringsreglerna endast på enskilda koncernföretag. Emellertid kan ett enskilt företag undvika en prövning om dess skuld/eget kapital-kvot är lägre än motsvarande kvot för hela koncernen.

6 TP Nettofinansieringsutgifter är den negativa summan av följande skattepliktiga intäkter och PT avdragsgilla utgifter: – ränteintäkter och ränteutgifter (utom räntor på kundfordringar och leverantörsskulder o.d.), – provisioner och provisionsutgifter och liknande avseende lån, – vinster och förluster avseende fordringar, skulder och vissa finansiella instrument, – vissa finansiella poster avseende leasing, och – vinster och förluster avseende andelar samt utdelningar etc.

En speciallagstiftning, l’amendement Charasse , syftar till att förhindra nedtryckning av skulder till franska bolag inom en koncern. Om ett franskt förvärvande bolag uppträder som köpare av ett bolag från sin(a) aktieägare och finansierar förvärvet med lån kan avdragsrätten för räntan begränsas. Detta förutsätter att det förvärvande bolaget och det förvärvade bolaget väljer att konsolideras skattemässigt. Denna lag riktar sig mot rent koncerninterna överlåtelser och tillämpas inte om det förvärvade bolaget nyligen förvärvats till koncernen. Frankrike har enligt en särskild bestämmelse begränsningar vid 7 räntebetalningar till företag i skatteparadis. TPF Som huvudregel är sådana FPT räntebetalningar inte avdragsgilla, men kan bli det om gäldenären kan visa att en verklig transaktion ligger till grund för räntebetalningen.

7.4 Förenade kungariket

Förenade kungariket har flera speciallagstiftningar som påverkar både beskattningen av räntor och avdragsrätten för räntor. Dess underkapitaliseringsregler har alltid varit nära knutna till regelsystemet för internprissättning. År 1995 upprättade skatteförvaltningen riktlinjer för hur finansieringsstrukturer inom globala koncerner borde vara utformade för att uppfylla armlängdskravet. Riktlinjerna följde den praxis som utformats under en längre period. Om skulderna för den inhemska delen av koncernen understeg det egna kapitalet (kvot 1:1) och kvoten räntor i förhållande till inkomst inte översteg 1:3 skulle finansieringsstrukturen i princip godtas. Även om kvoterna i direktiven inte varit bindande har många multinationella koncerner godtagit dessa, vilket inneburit att skatteförvaltningen undvikit att granska dessa koncerner. Från och med år 2004 finns underkapitaliseringsreglerna i internprissättningslagen. I denna lagstiftning anges inte några kvoter. Det har dock uttalats att tidigare kvoter kan vara en utgångspunkt för skatteförvaltningens diskussioner med bolagen. Avdragsrätten för räntor och garantiavgifter prövas med utgångspunkt från vad som kan accepteras som armlängdspris enligt Förenade kungarikets regelsystem som baseras på OECD:s riktlinjer för internprissättning. Särskild hänsyn tas till intressegemenskapens inverkan på lånet, dvs. om lån över huvud taget skulle ha lämnats, om lån skulle lämnats med samma belopp, och om räntesats och andra lånevillkor varit desamma. Små och medelstora företag är undantagna från underkapitaliseringsreglerna utom i några fall, bl.a. när transaktionerna gäller länder med vilka Förenade kungariket inte har ett skatteavtal som innehåller en icke-diskrimineringsregel. Under år 2005 har Förenade kungariket infört nya regler, som har till syfte att försvåra för företag att dra fördelar av gränsöverskridande möjligheter till skattearbitrage. Lagstiftningen skiljer mellan avdragsfall och inkomstfall.

7 TP Med skatteparadis avses vanligen en jurisdiktion med låg eller ingen beskattning samt PT strikta sekretessregler. Det finns många olika definitioner av skatteparadis och olika länder använder olika definitioner av begreppet i sin interna lagstiftning.

Ett avdrag kan helt eller delvis vägras om följande fyra omständigheter är uppfyllda: A) Transaktionen är en del av ett upplägg som involverar användningen av ett hybridföretag eller ett hybridinstrument. B) Upplägget är kvalificerat och innefattar antingen ett dubbelavdrag eller ett avdrag som inte möts med en skattepliktig intäkt. C) Huvudskälet eller ett av huvudskälen är att uppnå skattefördelar i Förenade kungariket. D) Skattefördelen i Förenade kungariket är mer än obetydlig. Inkomstfallen är mycket snävare. De avser i princip bara upplägg där ett inhemskt företag tar emot en betalning för vilken ingen skatt betalas, medan betalaren får göra avdrag och det framgår att detta är vad parterna förutsett. Förenade kungarikets skatteförvaltning har publicerat detaljerade riktlinjer med exempel för att illustrera tillämpningen av de nya reglerna. Exempelvis kan upplägg med s.k. check-the-box (se ovan avsnitt 5.3.) utgöra skäl för att vägra avdrag för räntor.

7.5 Nederländerna

Sedan år 2004 har Nederländerna underkapitaliseringsregler. Om relationen lån/eget kapital inte överstiger 3:1 begränsas inte avdragsrätten för räntor. Om relationen överstiger 3:1 begränsas avdragsrätten under vissa förutsättningar och det oberoende av om lånen är från närstående eller inte. Begränsningen kan dock inte överstiga de räntor som avser lån från (eller som garanteras av) närstående. Även om rätten till avdrag för ränta begränsas behandlas räntan fortfarande som ränta och mottagarens beskattning påverkas inte. Bara företag som tillhör en grupp av företag omfattas. Ränteutgifter, kostnader och valutakursförluster avseende ett antal olika typer av lån som direkt eller indirekt uppburits från närstående företag eller närstående person (eller lån från tredje part som på visst sätt garanteras av närstående företag) är inte avdragsgilla om – inte låntagaren visar att lånet tillsammans med de i övrigt aktuella rättshandlingarna baserats på sunda affärsmässiga överväganden eller – det inte visas att räntan hos räntemottagaren beskattas med en effektiv skattesats om minst tio procent beräknat på ett underlag enligt nederländska regler. Vidare får räntemottagaren inte vara berättigad till avdrag för förluster från år före det att lånet beviljas. Inte heller får lånet beviljas för att ränteintäkten ska kunna kvittas mot kommande förluster. De sistnämnda villkoren beror på att det krävs att räntan beskattas effektivt. Från och med den 1 januari 2008 kan skattemyndigheten, även om mottagaren beskattas med tio procent, visa att transaktionerna inte vidtagits av sunda affärsmässiga skäl med påföljd att avdrag för räntan inte får göras. De lån som omfattas är följande: 1. Lån för att möjliggöra utdelning eller återbetalning av kapital från låntagaren, eller från ett till denne närstående företag, till ett närstående företag eller en närstående person.

2. Lån för att låntagaren (eller till denne närstående i Nederländerna skattepliktigt företag eller skattepliktig fysisk person) ska förvärva andelar eller liknande rättigheter i ett bolag som innan och/eller efter förvärvet är närstående företag. Även kapitaltillskott till sådant företag omfattas. Här omfattas att ett företag överlåts inom en koncern mot vederlag i form av en revers. Även externa förvärv omfattas. Enligt uttalanden i förarbetena kan externa förvärv omfattas i fall som är mycket artificiella och bara syftar till att erhålla ränteavdrag, t.ex. när det förvärvande företaget redan har medel för att göra förvärvet men töms på medel genom utdelning som sedan på omvägar kommer tillbaka som ett lån från ett skatteparadisbolag. 3. Lån där låntagaren (eller till denne närstående i Nederländerna skattepliktigt företag eller skattepliktig fysisk person) i sin tur lämnar ett kapitaltillskott e.d. till ett närstående företag (kan vara långivaren). Tillskottsgivaren måste således vara ett nederländskt skattesubjekt. Denna regel exemplifieras av att ett nederländskt moderbolag lämnar ett kapitaltillskott till ett dotterbolag, som i sin tur använder tillskottet för utlåning till moderbolaget eller ett annat av moderbolagets dotterbolag. I vilken ordning tillskott respektive lån ges har troligen ingen betydelse. Vidare är ränta inte avdragsgill om beskattningen av räntan hos mottagaren är begränsad genom ett skatteavtal eller genom den unilaterala regleringen för undvikande av dubbelbeskattning avseende 8 Nederländska Antillerna och Aruba. TPF FPT Uttrycket närstående bolag i dessa bestämmelser omfattar såväl juridiska som fysiska personer. Bolag är närstående bl.a. om ett bolag innehar minst 33,33 procent av kapitalet i ett annat bolag. Nederländerna har även regler som innebär att ett lån (hybridinstrument) under vissa förutsättningar behandlas som eget kapital hos låntagaren och därmed även som kapitaltillskott från långivaren (avser främst lån som saknar återbetalningstidpunkt, är efterställda andra lån och där ”räntan” är beroende av ”låntagarens” resultat etc.). Följaktligen får avdrag inte göras för ränta eller för en kursförlust. Avdrag får inte heller göras för räntor eller kursförluster på lån från närstående företag där lånets löptid är oändligt eller överstiger tio år och vissa andra förutsättningar är uppfyllda.

7.6 Tyskland

I samband med en skattereform, vars övergripande syfte var att göra det tyska skattesystemet mer attraktivt för utländska investerare, bl.a. genom att sänka bolagsskatten från 40 procent till 30 procent, infördes från och med 2008 begränsningar i avdragsrätten för ränta. Avdragsbegränsningen infördes för att ge incitament till att i högre utsträckning finansiera företag med eget kapital i stället för med lånat kapital samt för att förhindra att inkomster överförs till utlandet. Den nya avdragsbegränsningen (i det följande räntespärren) ersatte de tyska under-

8 TP Nederländerna, Nederländska Antillerna och Aruba är de tre länder som ingår i PT Kungariket Nederländerna.

kapitaliseringsreglerna. Räntespärren innebär i princip att avdrag inte får göras för nettoräntekostnader (skillnaden mellan räntekostnader och andra avgifter till långivaren och motsvarande intäkter) som överstiger 30 procent av skattemässig EBITDA (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation, dvs. vinst före räntor, skatter och avskrivningar). Ränteutgifterna får rullas vidare till nästa år. Räntespärren gäller för såväl interna som externa lån och för såväl inhemska som gränsöverskridande förhållanden, samt för såväl aktiebolag som handelsbolag. Som huvudregel gäller bestämmelserna det enskilda bolaget. Om företaget ingår i en skattemässig enhet gäller de i stället hela enheten. Medan överränta enligt underkapitaliseringsreglerna behandlades som utdelning, och därför kunde vara skattefri hos det mottagande bolaget, utgör överränta enligt de nya reglarna skattepliktig inkomst för mottagaren. Undantag för räntespärren gäller: – nettoräntekostnader som understiger 1 miljon euro, – företag som inte redovisningsmässigt helt eller proportionellt kan konsolideras i en koncern eller – om företagets andel eget kapital i förhållande till företagets totala redovisningsmässiga balansomslutning är högre eller lika med koncernens motsvarande andelstal (dvs. i princip relationen eget kapital jämfört med skulder + eget kapital för företaget eller för hela koncernen, dvs. ett mått på relationen eget kapital/skulder ). Beträffande undantaget i andra strecksatsen gäller räntespärren ändå för aktiebolag o.d. (och för handelsbolag med aktiebolag etc. som ägare) om bolagets nettoräntekostnad till mer än 10 procent belöper sig på lån från någon som direkt eller indirekt äger 25 procent eller mer i bolaget eller från någon närstående till en sådan ägare (eller på lån som sådana ägare säkrat). Det är bolaget som ska visa att detta förhållande inte föreligger. Beträffande det tredje undantaget är inte heller det tillämpligt under vissa förhållanden, bl.a. med hänsyn till den typ av omständigheter som påverkar det andra undantaget.

8 Överväganden och förslag

8.1 Behovet av att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap

Regeringens bedömning: Det är nödvändigt att vidta lagstiftningsåtgärder för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap. Det är viktigt att åtgärderna utformas så att affärsmässigt bedriven verksamhet så långt det är möjligt inte ska påverkas negativt.

Bedömningen i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Allmänna synpunkter på förslaget i Finansdepartementets promemoria framgår av avsnitt 4.2.3. Skatteverket , Länsrätten i Västmanlands län och AstraZeneca AB stöder att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Av övriga remissinstanser motsätter sig endast Sveriges advokatsamfund att förslaget läggs till grund för lagstiftning och anser i stället att de frågor som berörs i promemorian bör utredas av en av regeringen utsedd utredare med en allsidigt sammansatt expertgrupp. Skälen för regeringens bedömning: Av Skatteverkets kartläggning framgår att problemet med skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap är omfattande. Skatteförmånen uppstår genom att avdrag för ränteutgifter görs i Sverige medan motsvarande ränteinkomst inte beskattas alls (varken i Sverige eller utomlands) eller beskattas mycket lågt. En annan viktig förutsättning är att kapitalvinster på näringsbetingade andelar är skattefria. Enligt Skatteverkets uppskattning medför de identifierade förfarandena att det svenska skatteunderlaget reduceras med betydande belopp, uppskattningsvis med minst 25 miljarder kronor årligen, vilket motsvarar 7 miljarder kronor i skattebortfall. Skatteverket har gjort bedömningen att de aktuella förfarandena vidtagits uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteplaneringsskäl. Utvecklingen av rättspraxis (se avsnitt 6) visar att avdrag för räntebetalningar i dessa fall inte har kunnat vägras med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Skatteverkets kartläggning visar att det aktuella slaget av skatteplanering utgör ett allvarligt problem. Situationen är inte acceptabel och det är nödvändigt att vidta åtgärder för att motverka detta slag av skatteplanering. Om ingen lagstiftningsåtgärd vidtas finns en risk att uppläggen ökar i omfattning, vilket kan få ännu allvarligare konsekvenser för skattebasen. Regeringen anser därför inte att det går att avvakta med sådan lagstiftning. Flertalet remissinstanser har också uttalat att de stöder syftet med Skatteverkets hemställan och Finansdepartementets förslag att motverka dessa transaktioner som vidtas för att uppnå otillbörliga och omotiverade skatteförmåner. Mot denna bakgrund anser regeringen att det är nödvändigt att nu införa lagstiftning som säkerställer att avsedda förfaranden träffas av reglerna. Samtidigt är det viktigt att så långt möjligt undvika att affärsmässigt bedriven verksamhet påverkas negativt av en sådan lagstiftning.

8.2 Val av metod för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap

Regeringens bedömning: Skatteplanering inom en intressegemenskap med hjälp av ränteavdrag bör förebyggas genom att en särskild avdragsbegränsning införs. Det är dock nödvändigt att de nya reglerna utformas så att de inte förhindrar eller onödigt försvårar för företag att bedriva normal affärsverksamhet.

Bedömningen i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Allmänna synpunkter på förslaget i Finansdepartementets promemoria framgår av avsnitt 4.2.3. Skatteverket , Länsrätten i Västmanlands län och AstraZeneca AB stöder att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Länsrätten anser dock alltjämt att det finns anledning att göra såväl en bredare som djupare analys av vilka regelförändringar som kan vara nödvändiga för att stävja olika former av skatteundandragande eller skatteplanering med företrädesvis ränteupplägg inom multinationella koncerner, där bl.a. frågan om införande av underkapitaliseringsregler bör utredas. Av övriga remissinstanser motsätter sig endast Sveriges advokatsamfund att förslaget läggs till grund för lagstiftning och anser i stället att de frågor som berörs i promemorian bör utredas av en av regeringen utsedd utredare med en allsidigt sammansatt expertgrupp. Skälen för regeringens bedömning: Det finns olika metoder för att motverka det slag av skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap som identifierats i Skatteverkets kartläggning. I Skatteverkets hemställan redogjordes för ett antal alternativa lösningar på problemet: att ändra CFC-reglerna i 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att införa källskatt på räntebetalningar samt att införa 9 10 underkapitaliseringsregler eller s.k. EBIT- TPF eller EBITDA FPT TPF FPT -regler. Ytterligare en lösning som togs upp i Skatteverkets hemställan är att införa ett system där avdrag bara ska få göras mot visst slag av intäkt, företrädesvis motsvarande slag av intäkt som avdragsbegränsningen omfattar. Den metod som Skatteverket stannade för är att införa bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter betalda till företag i intressegemenskap i särskilt angivna situationer. Även i Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen att det bästa sättet att motverka den aktuella formen av skatteplanering är att införa särskilda bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter betalda till företag i intressegemenskap i särskilt angivna situationer. Regeringen delar denna bedömning eftersom sådana regler är direkt inriktade på att komma till rätta med de av Skatteverket identifierade problemen. Reglerna bör vara utformade så att syftet med dem uppnås, utan att affärsmässigt bedriven verksamhet förhindras eller onödigt försvåras. I likhet med vad som sägs i promemorian bör de nederländska reglerna om begränsningar av ränteavdrag kunna tjäna som vägledning (se avsnitt 7.5). Regeringens förslag innebär inte att den allmänna principen i 16 kap. 1 § IL om att ränteutgifter ska dras av ändras. Däremot föreslås nya regler som gör avsteg från principen genom att begränsa möjligheten att göra sådana avdrag vid vissa transaktioner inom en intressegemenskap för att motverka otillbörlig skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. Den närmare utformningen av de nya reglerna behandlas nedan i avsnitt 8.3 och 8.4. Regeringen kommer också att ge Skatteverket i uppdrag att följa upp de nya reglerna för att utvärdera om de fungerar på avsett sätt (se vidare avsnitt 10).

9 TP EBIT – inkomster före räntor och skatt. PT 10 TP EBITDA – inkomster före räntor, skatter och avskrivningar. PT

Frågan om även andra former av skatteplanering behöver åtgärdas omfattas inte av detta lagstiftningsärende och behandlas därför inte i denna lagrådsremiss.

8.3 Utformningen av bestämmelser om avdragsbegränsning för ränteutgifter till företag i intressegemenskap

8.3.1 Definition av intressegemenskap

Regeringens förslag: De nya reglerna om begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter ska gälla för räntebetalningar till företag i intressegemenskap. Med företag ska i detta sammanhang avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, eller 2. ett företag, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens, bortsett från en redaktionell ändring. Remissinstanserna: Sveriges Kommuner och Landsting anser att kommunerna inte ska ingå i definitionen av intressegemenskap. Sveriges advokatsamfund anser att det är mycket olyckligt att använda ett så oprecist uttryck som ”står under i huvudsak gemensam ledning” i lagtexten. Skälen för regeringens förslag: Syftet med förslaget är att träffa vissa skatteplaneringsförfaranden som vidtas inom en ekonomisk intressegemenskap med hjälp av ränteavdrag. De aktuella intressegemenskaperna kan förutom aktiebolag även ha en kommun, staten eller en annan juridisk person som ägare. S.k. oäkta koncerner med en eller flera fysiska personer som ägare bör också omfattas. Däremot bör fysiska personer inte anses ingå i intressegemenskapen, utan bara de direkt eller indirekt ägda underliggande bolagen etc. Enligt 2 kap. 3 § IL omfattar uttrycket juridisk person i lagen inte svenska handelsbolag. Dessa bör dock anses ingå i intressegemenskapen för att undvika kringgåendesituationer. Av 5 kap. 2 § IL framgår att bestämmelserna om svenska handelsbolag också gäller för europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Även motsvarande utländska företag kommer att omfattas av reglerna (jfr 2 kap. 2 § IL). Ett utländskt företag med ett fast driftställe i Sverige som betalat räntor till ett annat företag i intressegemenskapen kommer därför att omfattas av de nya reglerna. Uttrycket ”intressegemenskap” förekommer i ett antal lagrum i IL, t.ex. 6 a kap. 6 §, 14 kap. 20 §, 17 kap. 19 a § och 25 a kap. 2 §. Uttrycket används i olika betydelser i dessa lagrum, definitioner som är formulerade för att passa just de aktuella situationerna. Det är svårt att finna något annat uttryck som på ett lämpligt sätt kan täcka in samtliga förhållanden mellan företag som den nya lagstiftningen är tänkt att

omfatta. Regeringen anser därför att uttrycket ”intressegemenskap” bör användas även i detta sammanhang. I de nya reglerna bör enligt regeringen företag anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, eller 2. ett företag, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget. Sveriges Kommuner och Landsting anser att kommuner ska undantas från definitionen av intressegemenskap och anför bl.a. följande. Kommunsektorn ägnar inte sig åt meningslösa förfaranden i syfte att enbart uppnå skattefördelar. Den skattefördel som vissa anser kan uppkomma när kommunägda bolag bedriver näringsverksamhet och utger ersättning till sina ägare tillfaller inte bolagen utan kommunen och är till nytta för landets skattebetalare. Verksamheten bedrivs dock inte av kommunen utan av de kommunala bolagen. Det finns därför inget konkurrensrättsligt problem i detta avseende. Bildandet av kommunägda aktiebolagsrättsliga koncerner stärker konkurrensen eftersom det då ställs krav på avkastning och på att kapitalstrukturerna anpassas till vad som gäller för andra koncerner. Sverige har anmälts till Europeiska kommissionen för att kommunala bostadsföretag inte bedrivs tillräckligt affärsmässigt. Det är då inte lämpligt att införa regler som motverkar affärsmässighet. De frågor som väckts är komplexa med kopplingar till både kommunernas totala inkomstskattebefrielse men även till EG:s konkurrens- och statsstödsregler. Dessa frågor kräver en utredning i sig, utförd på sedvanligt sätt där berörda parter ingår i utredningen. En kommun är en del av den offentliga sektorn eller statens förlängda arm och därför är det ofta inte lämpligt att ur regelsynpunkt jämställa en kommun med ett privat företag. I Finansdepartementets promemoria föreslogs att staten, kommuner och landsting skulle omfattas av definitionen av intressegemenskap. Regeringen delar denna bedömning. Finansutskottet har uttalat (se bet. 2000/01:FiU3, s. 38 och bet. 2000/01:FiU 29, s. 20) att lagstiftaren inte har några invändningar mot att kommuner organiserar sin verksamhet genom bolag. Däremot har utskottet samtidigt framhållit att när det gäller de kommunala bolagens förhållande till skattelagstiftningen ska kommunala bolag givetvis behandlas på samma sätt som privata bolag. Några skäl till att undanta kommunerna från definitionen av intressegemenskap föreligger därför inte. Om kommuner vill driva sin verksamhet i bolagsform får det ske på samma villkor som annan näringsverksamhet. I annat fall finns risk för att privat näringsverksamhet missgynnas jämfört med kommunal näringsverksamhet. Så länge transaktionerna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl kommer kommunala bolag dock även fortsättningsvis att kunna göra avdrag för ränteutgifter som betalas till kommunen. De konkurrens- och statsstödsrättsliga frågor som rör de kommunala bostadsföretagen utgör en separat frågeställning och ska inte hanteras i samband med detta lagstiftningsärende. Sammanfattningsvis anser regeringen att det inte finns tillräckliga skäl för att kommunerna inte ska omfattas av de nya reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter.

Sveriges advokatsamfund har påpekat att det pågår ett antal skatteprocesser som rör uttrycket ”står under i huvudsak gemensam ledning” som redan används i 25 kap. 7 § IL. Beloppen är betydande och en av processerna, som rör miljardbelopp, har pågått i flera år men har ännu inte avgjorts i första instans. Det vore mot denna bakgrund mycket olyckligt att även i detta sammanhang använda ett så oprecist uttryck i definitionen av intressegemenskap. Enligt regeringen är det nödvändigt att de nya reglerna gäller för företag som har samband med varandra på det sätt som föreslås. I annat fall kommer de nya reglerna att bli alltför lätta att kringgå. Uttrycket ”står under i huvudsak gemensam ledning” har funnits i skattelagstiftningen sedan lång tid tillbaka i sådana fall då det med hänsyn till skiftande förhållanden inte varit möjligt att på ett exakt eller uttömmande sätt definiera de fall som avses. I förarbetena (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 335 och prop. 1986/87:42 s. 35) betonas att det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som är avgörande (jfr. även RÅ 2003 not. 138 och RÅ 1983 not. 225). I dag används uttrycket i 20 kap. 12 §, 25 kap. 7 § och 25 a kap. 2 § IL. Mot bakgrund av att uttrycket använts sedan länge i dessa sammanhang bör innebörden av uttrycket numera vara så klarlagd att tolkningen av detsamma i de flesta fall inte bör vålla några större problem. Att det inte är helt klarlagt i varje enskilt fall hur uttrycket ”står under i huvudsak gemensam ledning” ska tolkas utgör därför inte skäl för att uttrycket inte ska användas i den föreslagna regleringen. För att reglerna inte ska kunna kringgås är det nödvändigt att falla tillbaka på en mer generell beskrivning. Uttrycket får därför anses väl avvägt och hur det ska tolkas får med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet avgöras av rättstillämpningen.

Lagförslaget

Den särskilda definitionen av intressegemenskap bör tas in i en ny paragraf, 24 kap. 10 a § IL.

8.3.2 Vilka lån bör omfattas?

Regeringens förslag: Ränteutgifter på grund av skulder till en juridisk person inom samma intressegemenskap ska inte få dras av under vissa förutsättningar. Lagförslaget omfattar skulder som avser förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskapen. För att säkerställa att bestämmelserna inte kringgås är det nödvändigt med bestämmelser som rör vissa externa skuldförhållanden (interna lån som ersätter tillfälliga lån och s.k. back-to-back-lån).

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer, förutom några förtydliganden och redaktionella ändringar, med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket , Länsrätten i Västmanlands län och Sveriges advokatsamfund anser att det vore lämpligare att lagstiftningen omfattar de identifierade kringgåendefallen i stället för att lämna 32

prövningen upp till rättstillämpningen. Skatteverket anser vidare att även förvärv av fordringsrätter borde omfattas av förslaget medan länsrätten anser att det också bör gälla andra utgifter än ränta, företrädesvis borgen. Sveriges advokatsamfund menar dessutom att förslaget innehåller flera termer med oklar innebörd, såsom att lånet ”avser” ett förvärv av en delägarrätt och en ”tillfällig” skuld. Sveriges Byggindustrier anser att förvärv av delägarrätter som blir lager hos förvärvaren bör undantas från tillämpningen. I annat fall bör i vart fall denna situation anges som ett exempel där ”huvudsakligen affärsmässiga skäl” kan presumeras föreligga. Tillämpningsproblem kan uppkomma när det gäller att avgöra om en skuld är tillfällig eller inte. Vidare kan det vid back-to-back-lån ifrågasättas vid vilken tidpunkt förhållandet ska vara sådant som anges i förslaget – vid tidpunkten för räntebetalningen, vid beskattningsårets utgång eller någon annan tidpunkt. Sveriges Kommuner och Landsting anser att regeln om s.k. back-toback-lån ska tas bort eller modifieras så att den enbart avser direkt kopplad in- och utlåning. Vidare bör uttrycket tillfällig skuld preciseras så att det klart framgår när ett externt lån kan ersättas med ett internt lån, t.ex. bör inte externa lån omfattas som ersätter ett internt lån som omfattas av huvudregeln.

Skälen för regeringens förslag Huvudregel Vilka förvärv bör omfattas?

Typfallet som bör omfattas av avdragsbegränsningen är ränteutgifter för lån från ett företag i intressegemenskap som avser förvärv av tillgång från ett företag i intressegemenskapen. Det slag av tillgång som har använts för att skapa det interna skuldförhållandet har i alla de av Skatteverket identifierade fallen utgjorts av andelar i företag, företrädesvis helägda dotterbolag. Säljaren har i dessa fall inte beskattats för försäljningsvinsten. Interna lån i samband med förvärv av andelar i ett företag inom intressegemenskapen bör därför omfattas. För att förhindra kringgåenden bör allt som anses som eller ska behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL omfattas. Även lagerandelar bör omfattas eftersom en avgränsning till att bara gälla andelar etc. som kan säljas utan kapitalvinstbeskattning skulle medföra att reglerna inte blir effektiva, i synnerhet eftersom försäljningar kan ske i utländska stater. Sveriges Byggindustrier har i sitt remissvar framfört att om förslaget genomförs, ska avdragsbegränsningen inte gälla i de fall den bakomliggande transaktionen avser andelar som är lager i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Regeringen anser inte att det bör införas något sådant undantag. Att undanta förvärv av vissa typer av delägarrätter skulle nämligen medföra att möjligheterna att kringgå den nya lagstiftningen ökar. De speciella problem som gäller fastigheter som utgör lagertillgångar får i stället lösas med tillämpning av de undantagsregler från avdragsbegränsningen som föreslås i avsnitt 8.4.

Den nya regleringen bör därför ha som utgångspunkt att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter för ett lån från ett företag i intressegemenskapen som avser ett förvärv av delägarrätter från ett företag som är i intressegemenskap med det företag som har ränteutgiften, även om förvärvet avser delägarrätter som utgör lagertillgångar. Sveriges advokatsamfund menar att det är oklart vad som menas med att skulden ”avser” förvärv av en delägarrätt. Enligt regeringens mening torde det dock i de flesta fall vara klart om en skuld avser ett förvärv av delägarrätter eller inte. Vid tveksamma fall får detta avgöras genom en helhetsbedömning med beaktande av samtliga omständigheter. Länsrätten i Västmanlands län önskar ett klarläggande om vad som gäller vid successiva förvärv och anser att regeln i dessa fall bör gälla redan från ”första kronan”. Regeringen delar denna uppfattning. Om det är frågan om successiva förvärv kommer alltså avdragsbegränsningen att träda in redan vid det första förvärvet (”första kronans princip”). Regeringen anser inte att det är motiverat att låta förvärv av övriga rörelsetillgångar i form av t.ex. en verksamhetsgren, maskiner eller patent omfattas. Det torde vara svårt att använda förvärv av sådana tillgångar för skatteupplägg, eftersom överlåtelser av sådana tillgångar till marknadsvärdet alltid utlöser beskattning. När det gäller maskiner och liknande är det vidare svårt på grund av tillgångarnas natur. I Skatteverkets hemställan föreslogs att även fodringsrätter skulle omfattas av avdragsbegränsningen. Detta motiverades utifrån ett teoretiskt exempel där en utländsk fordringsrätt skapas genom en intern andelsöverlåtelse från ett bolag i ett skatteparadis till ett utländskt företag i intressegemenskapen. Bolaget i skatteparadiset kan sedan sälja fordringsrätten på det utländska dotterbolaget till ett svenskt dotterbolag i koncernen mot en revers. Den första transaktionen, som gäller andelar, omfattas av en reglering som avser delägarrätter. Det utländska dotterbolagets räntekostnader får dock inte dras av i Sverige. Den andra transaktionen, som gäller förvärv av en utländsk fordringsrätt, omfattas emellertid inte av regleringen om inte det särskilt föreskrivs att fordringsrätter ska jämställas med delägarrätter. Det kan hävdas att det inte heller är nödvändigt, eftersom de räntebetalningar som det svenska dotterbolaget gör till företaget i skatteparadiset motsvaras av ränteintäkter från det utländska dotterbolaget. Skatteverket menade dock att den utländska fordringsrätten kan bringas att upphöra genom att koncernens moderbolag ger ett kapitaltillskott till det utländska dotterbolaget som återbetalar lånet. Bolaget i skatteparadiset kan sedan genom utdelning återbetala kapitaltillskottet till moderbolaget. Skatteverket ansåg att det vid en bedömning av detta upplägg kunde beaktas att den kvarvarande interna skulden skulle kunna anses ha uppkommit i samband med andelsförvärvet och att skatteflyktslagen skulle kunna tillämpas i sådana fall. Skatteverket menade trots detta att även fordringsrätter och sådana tillgångar som behandlas som fordringsrätter enligt 48 kap. 3–4 §§ IL borde omfattas av regleringen i syfte att undanröja all osäkerhet och motverka andra planeringsförfaranden. Kritik riktades mot denna del av Skatteverkets hemställan av ett stort antal remissinstanser. De hävdade att förslaget får särskilt svåra konsekvenser för bank- och finanssektorn, eftersom fordringsrätter 34

ingår som ett led i företagens omfattande affärsmässiga finansrörelse och att förslaget kommer att fördyra normal kassa- och likviditetsförvaltning. Vidare ansåg de att det inte hade tagits hänsyn till hur företag samordnar sina finansfunktioner genom internbanker och användande av s.k. cash-pooling. Dessutom omfattade förslaget även fordringsrätter som förvärvas genom utlåning. Ett moderföretag kan t.ex. låna pengar av intressegemenskapens internbank, som därefter vidareutlånas till ett dotterföretag. På så sätt förvärvar moderföretaget en fordringsrätt på dotterföretaget. I Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen att det slag av skatteupplägg som beskrivits av Skatteverket i första hand bör kunna underkännas genom tillämpning av allmänna regler – t.ex. genom att bedöma vad som är rättshandlingarnas verkliga innebörd (jfr bl.a. RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2004 ref. 27) – och i andra hand med stöd av skatteflyktslagen. Bedömningen gjordes mot bakgrund av att det enbart är fråga om ett teoretiskt exempel och att Skatteverket i sin kartläggning inte verkar ha identifierat något verkligt fall som bygger på förvärv av fordringsrätter. Vidare beaktades att de föreslagna reglerna inte skulle onödigt försvåra affärsmässigt bedriven verksamhet. I sitt remissvar över Finansdepartementets promemoria anser Skatteverket att förvärv av fordringsrätter borde omfattas av det nya förslaget för att förhindra kringgåenden. Detta bör dock inte gälla när förvärvet sker genom utlåning, vilket aldrig var syftet med Skatteverkets ursprungliga förslag. Med de föreslagna undantagsreglerna kan förvärv av fordringsrätter omfattas utan att det uppkommer någon risk att företagsekonomiskt motiverade transaktioner utan skatteundandragandesyfte drabbas. Regeringen anser dock inte att det finns tillräckliga skäl att avdragsbegränsningen även ska omfatta förvärv av fordringsrätter. Något konkret fall med kringgående genom förvärv av fordringsrätter har inte identifierats. För det fall ett förvärv av fordringsrätter skulle göras i syfte att kringgå de nya bestämmelserna bör dock skatteflyktslagen kunna tillämpas eftersom ett sådant förfarande skulle strida mot syftet med de nya bestämmelserna, nämligen att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter som avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma intressegemenskap. Sammantaget gör regeringen därför bedömningen att det inte är nödvändigt att de nya reglerna omfattar förvärv av fordringsrätter. Frågan om förvärv av fordringsrätter bör dock följas upp inom ramen för det uppdrag som regeringen kommer att ge till Skatteverket för att utvärdera om de nya reglerna fungerar på avsett sätt (se vidare avsnitt 10).

Vilka utgifter bör omfattas?

I Skatteverkets hemställan föreslogs att avdragsbegränsningen även skulle gälla för andra utgifter än ränteutgifter. Vad som avsågs var t.ex. utgifter för att någon i intressegemenskapen ska gå i borgen för lånet. Med ränta avses en kostnad för en kredit, dvs. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att denne får låna pengar. Vissa andra betalningar som går under annan

benämning jämställs skattemässigt med ränta. I Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen att avdragsbegränsningen bör gälla i de fall ränteliknande utgifter har betalats. Däremot ansågs det inte lämpligt att utgifter som betalats till parter utanför intressegemenskapen omfattas. Länsrätten i Västmanlands län anser att förslaget även borde omfatta borgensprovision eftersom det annars finns en möjlighet att bakvägen få igenom ett ränteavdrag till viss del genom ställande av borgen. Ett svenskt företag kan i samband med ett internt förvärv betala ränta till ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland. Ett annat företag inom intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland kan ställa borgen för den svenska låntagarens räkning. Låntagaren kommer då att kunna göra avdrag för borgensprovisionen. Regeringen anser inte att det finns tillräckliga skäl att utsträcka avdragsbegränsningen till andra utgifter än ränteutgifter. I de fall det är frågan om kringgåenden av de nya reglerna får detta hanteras med tillämpning av allmänna regler och skatteflyktslagen. I tveksamma fall får det bedömas i rättstillämpningen om utgiften omfattas av avdragsbegränsningen eller inte.

Allmänt om kringgåendeförfaranden

I Skatteverkets hemställan gjordes bedömningen att avdragsbegränsningen också bör omfatta lån som möjliggjort utdelning till företag inom intressegemenskapen samt lån som möjliggjort kapitaltillskott till företag i intressegemenskapen i vissa fall. Som motiv anfördes att det behövs bl.a. för att förhindra kringgående av huvudregeln. När det gäller utdelning pekade Skatteverket på att ett moderbolag eller ett annat företag i intressegemenskapen kan lämna T ett tillskott till dotter- T bolaget som används för att förvärva andelar. Moderbolaget kan därefter lämna ett lån med motsvarande belopp till dotterbolaget, varefter tillskottet betalas tillbaka. Återbetalningen görs i form av utdelning till moderbolaget. Eftersom tillskjutna medel ligger bundna i de förvärvade andelarna så kan enligt Skatteverkets hemställan någon utdelning inte lämnas utan att lånet tas upp. Lånet har på detta sätt möjliggjort utdelningen. Avseende kapitaltillskott anfördes att ett företag t.ex. kan erhålla ett internt lån som lämnas vidare som tillskott eller används för en nyemission i ett dotterbolag (alternativt att dotterbolaget bildas). Dotterbolaget kan härefter använda det tillförda kapitalet för ett internt förvärv av delägarrätter. Detta borde omfattas enligt Skatteverket. Däremot ansåg Skatteverket att fall där kapitalet används för t.ex. ett externt förvärv eller för inköp av maskiner etc. inte bör omfattas. Skatteverket menade att kapitalet även kan användas för intern utlåning. Kapitaltillskottet kan t.ex. tillföras ett utländskt bolag som använder beloppet för utlåning till ett svenskt bolag. Avdrag får då göras för räntan i det svenska bolaget medan ränteintäkten från det utländska bolagets utlåning inte beskattas i Sverige.

Om kapitalet används för intern utlåning ansåg Skatteverket att sådana fall bör omfattas. Vidare anförde Skatteverket att sådana förfaranden även kan vidtas längre ned i en koncernstruktur och anser därför att kapital som, direkt eller indirekt, används på ifrågavarande sätt bör omfattas. Flertalet instanser som fått Skatteverkets hemställan på remiss anförde att det ofta finns affärsmässiga motiv till att lånefinansiera utdelningar inom intressegemenskaper samt till att lämna sådana kapitaltillskott som skulle ha träffats av förslaget. I Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen att dessa slag av kringgåendeförfaranden som identifierats av Skatteverket torde kunna underkännas genom tillämpning av allmänna regler. Om detta inte är möjligt bör reglerna, när det rör sig om rena kringgåenden av den nya lagstiftningen, i andra hand kunna underkännas med stöd av skatteflyktslagen. Skatteverket, Länsrätten i Västmanlands län och Sveriges advokatsamfund anser att det vore lämpligare att lagstiftningen omfattar de identifierade kringgåendeförfarandena än att hänvisa till allmänna regler och skatteflyktslagen. Länsrätten anser att det kan ifrågasättas om det är lämpligt att genom motiv försöka reglera ett redan identifierat kringgående. Det är inte självklart att lagstiftarens medvetna passivitet kommer att leda till att domstolarna tillämpar skatteflyktslagen, trots att lagstiftaren i motiven pekar på denna möjlighet. Sveriges advokatsamfund anser att det är direkt olämpligt ur ett rättssäkerhetsperspektiv att lagstiftaren tolkar gällande rätt genom att uttala sig om hur vissa förfaranden bör bedömas enligt allmänna principer och skatteflyktslagen. Över huvud taget ställer sig samfundet tveksamt till den valda lagstiftningstekniken att medvetet lämna luckor i lagen. I praktiken har det visat sig vara omöjligt att förutse tillämpningen av allmänna principer och skatteflyktslagen. Tillämpningen är redan i dag i stor utsträckning skönsmässig och oförutsägbar, varför det vore att föredra att lagtexten uttryckligen reglerade de fall som lagstiftaren anser ska omfattas. Regeringen anser att den bedömning som gjordes i Finansdepartementets promemoria är väl avvägd. Å ena sidan kan det vara en fördel att klart identifiera vilka kringgåendefall som bör leda till att avdragsbegränsningen ska tillämpas. Å andra sidan är det omöjligt att förutse alla situationer som kan uppkomma. Om vissa kringgåenden omfattas finns en risk att det uppkommer nya kringgåendeförfaranden som leder till att reglerna blir verkningslösa. Dessutom finns en klar risk att en reglering av vissa kringgåendefall även skulle träffa helt vanliga affärstransaktioner. Av remissvaren över Skatteverkets hemställan framgår t.ex. att det är mycket vanligt att utdelning finansieras genom interna lån via internbank eller en cash-pool. Även kapitaltillskott kan finansieras på samma sätt. I dessa fall är det normalt sett inte frågan om kringgåenden och det skulle i många fall vara svårt för företagen att identifiera exakt vad skulden avser. Avsikten är att undvika att skattereglerna onödigt försvårar affärsmässigt bedriven verksamhet. Sammantaget görs därför bedömningen att det inte är nödvändigt att reglerna generellt omfattar lån som möjliggjort utdelning till företag inom intressegemenskapen eller lån som möjliggjort kapitaltillskott till företag i intressegemenskapen i vissa fall. Det blir 37

upp till rättstillämpningen att avgöra huruvida ett förfarande i ett enskilt fall utgör ett kringgående av de nya reglerna. Liksom frågan om förvärv av fordringsrätter bör dessa frågor dock följas upp inom ramen för det uppdrag som regeringen kommer att ge till Skatteverket för att se om de nya reglerna fungerar på avsett sätt (se vidare avsnitt 10).

Regler för att förhindra kringgåenden vid vissa externa lån

I Finansdepartements promemoria föreslogs att ränteutgifter avseende externa skulder skulle omfattas av avdragsbegränsningen, om ett företag i intressegemenskapen har en fordran på den externa långivaren eller något företag i intressegemenskap med denne (s.k. back-to-back-lån). Vidare föreslogs att avdragsbegränsningen skulle gälla i de fall en skuld till ett företag i intressegemenskap har ersatt ett externt lån (lån som ersätter s.k. tillfälliga lån). I båda fallen skulle avdragsrätten begränsas endast om skulden avser förvärv av delägarrätter precis som enligt huvudregeln. Regeringen delar bedömningen att särskilda regler bör införas för back-to-back-lån och för interna lån som ersätter tillfälliga externa lån. I annat fall skulle reglerna om avdragsbegränsningar kunna kringgås genom att en extern långivare (detta kan ske i ett eller flera led) agerar mellanhand mellan det långivande företaget och det låntagande företaget som båda ingår i samma intressegemenskap. Vidare skulle typfallet kunna kringgås genom att ett tillfälligt lån först tas från en extern bank i samband med ett förvärv av ett företag i intressegemenskapen och därefter ersätts lånet av ett internt lån. För att de regler som nu föreslås ska få avsedd effekt är det därför motiverat med en särskild reglering avseende sådana kringgåenden. Därför bör avdrag inte få göras för räntor vid externa lån som avser s.k. back-to-back-lån och för interna lån som ersätter externa s.k. tillfälliga lån. Till skillnad från vad som gäller helt interna kringgåendeförfaranden finns en uppenbar risk att dessa externa situationer inte kan förhindras genom tillämpning av allmänna regler och skatteflyktslagen. Sveriges Kommuner och Landsting anser att regeln om back-to-backlån ska tas bort eller modifieras så att den enbart avser direkt kopplad inoch utlåning. Regeringen anser att det finns skäl att behålla regeln eftersom det annars skulle kunna uppkomma sådana kringgåenden som regeln är avsedd att motverka. Sveriges Byggindustrier ställer sig frågan vid vilken tidpunkt back-toback-situationen ska föreligga – vid tidpunkten för räntebetalningen, vid beskattningsårets utgång eller någon annan tidpunkt. Enligt regeringen skulle det förta regelns syfte att exakt ange vid vilken tidpunkt förhållandena ska vara sådana som sägs i regeln. Det blir i stället upp till rättstillämpningen att med beaktande av samtliga omständigheter avgöra om regeln är tillämplig i ett enskilt fall. Regeln bör dock modifieras något så att det klarare framgår i vilka situationer den ska tillämpas. För det första bör det uttryckligt anges i lagtexten att avdragsbegränsningen endast kommer att gälla skulder som avser interna förvärv. Det bör vidare krävas att det finns någon form av samband mellan skulden och fordran. I denna lagrådsremiss föreslås därför att regeln bara ska gälla om

skulden kan anses hänförlig till fordran. I avsnitt 8.4 föreslås vidare att avdragsbegränsningen inte ska gälla antingen om det företag i intressegemenskapen som har en fordran på det externa företaget beskattas med minst tio procent eller om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. De olägenheter och tillämpningssvårigheter som regeln kan medföra torde därför vara begränsade. Sveriges advokatsamfund anser att termen ”tillfällig skuld” är oprecis. Sveriges Byggindustrier anser att det kan uppstå tillämpningsproblem när det gäller att avgöra om en skuld är tillfällig eller inte. Sveriges Kommuner och Landsting anser att termen ”tillfällig skuld” bör preciseras så att det klart framgår när ett externt lån kan ersättas med ett internt lån. Regeringen anser inte att termen ”tillfällig skuld” bör leda till några tillämpningsproblem i normalfallet. Tidsaspekten bör väga tungt vid bedömningen av om skulden är tillfällig eller inte. Om det har gått långt tid mellan det interna förvärvet och den tidpunkt då det externa lånet ersätts med ett internt lån talar detta för att regeln inte bör tillämpas. Det är däremot olämpligt att ange i lagtexten hur lång tid som ska ha förflutit för att den externa skulden inte längre ska anses vara tillfällig eftersom detta skulle kunna öppna upp för vissa kringgåendeförfaranden som regeln är avsedd att motverka. Det blir därför upp till rättstillämpningen att med beaktande av förhållandena i det enskilda fallet bedöma huruvida en skuld är tillfällig eller inte. I avsnitt 8.4 föreslås vidare att avdragsbegränsningen inte ska gälla antingen om den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas hos det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten med minst tio procent eller om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att den föreslagna regeln om interna lån som ersätter externa tillfälliga lån inte bör ändras.

Lagförslaget

De nya bestämmelserna om avdragsbegränsningar för vissa ränteutgifter bör tas in i två nya paragrafer, 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL.

8.4 Undantagsregler

8.4.1 Behovet av undantagsregler

Regeringens bedömning: Bestämmelser om undantag från reglerna som begränsar avdragsrätten för ränta bör införas i vissa situationer.

Bedömningen i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser ställer sig positiva till att undantagsregler införs. Remissinstansernas synpunkter på enskilda frågor i förslaget behandlas mer ingående i avsnitt 8.4.2 och 8.4.3. 39

Skälen för regeringens bedömning: Syftet är som ovan framgått att motverka vissa skatteupplägg som innebär att det svenska beskattningsunderlaget urholkas och där de affärsmässiga skälen för förfarandena är underordnade det övergripande syftet att uppnå skattefördelar. Det är främst förfaranden med överlåtelser av näringsbetingade andelar från företag inom en intressegemenskap genom intern lånefinansiering som förslaget avser att motverka. Avsikten är att förslaget inte ska onödigt försvåra affärsmässigt motiverade transaktioner. I Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen, mot bakgrund av den remisskritik som framfördes, att Skatteverkets förslag skulle få allt för långtgående konsekvenser och omfatta många fler transaktioner än vad som avsetts. Det konstaterades vidare att om Skatteverkets förslag skulle genomföras så skulle det riskera att omöjliggöra den finansieringsstruktur – med internbanker och s.k. cash-pools – som i dag är etablerad inom stora internationella koncerner. Vidare skulle möjligheten att bedriva affärsverksamhet inom internationella koncerner allvarligt försämras. Med hänsyn till detta delar regeringen bedömningen i Finansdepartementets promemoria att undantagsregler behöver införas.

8.4.2 Undantaget vid en viss lägsta beskattning – ”tioprocentsregeln”

Regeringens förslag: Avdrag för ränteutgifter ska få göras, om den inkomst som motsvarar utgiften skulle ha beskattats med en skattesats som uppgår till minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. När det företag som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att göra avdrag för utdelning ska tioprocentsregeln inte gälla, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del har motiverats av annat än affärsmässiga skäl. I en sådan situation får avdrag således inte göras för ränteutgiften. Vid s.k. back-to-back lån ska det uttryckligen regleras att avdrag ska få göras för ränteutgifter, om ett företag inom intressegemenskapen som har en fordran som är hänförlig till den aktuella skulden beskattas för inkomsten med minst tio procent.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utöver promemorians förslag föreslår regeringen att bolag som har möjlighet att göra avdrag för utdelning ska få göra avdrag för ränteutgifter med stöd av tioprocentsregeln. Tioprocentsregeln ska emellertid inte tillämpas på dessa företag om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del har motiverats av annat än affärsmässiga skäl. Vidare föreslår regeringen att uttryckligen lagreglera att tioprocentsregeln ska få användas också vid s.k. back-to-back-lån. Dessutom har vissa redaktionella ändringar gjorts.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser efterlyser förtydliganden när det gäller tillämpligheten av tioprocentsregeln, bl.a. i fråga om schablonbeskattade företag och livförsäkringsbolag. Vidare pekar ett antal remissinstanser på att det skulle uppkomma problem för bl.a. investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar eftersom dessa inte omfattas av tioprocentsregeln. Sveriges Kommuner och Landsting anser att förslaget skadar de kommunala internbankerna. Lantbrukarnas Riksförbund anser att en lagreglering med annan innebörd än att det är Skatteverket som har bevisbördan för att visa att det är fråga om ett kringgående med slussning av lån till ett företag i ett skatteparadis ter sig omöjlig. Det bör klargöras att kopplingen mellan lånen ska framstå som uppenbar vid slussning för att bedömningen av skattesatsen ska göras för ett annat företag än det företag som det ränteavdragsyrkande företaget har ett låneavtal med. Länsrätten i Västmanlands län menar att det torde vara svårt för Skatteverket att visa att den som faktiskt har rätt till räntan och slutligen också erhåller betalningen hör hemma i ett skatteparadis. Tungrodda processer kan förutses. Skatteverket anför att den valda nivån om tio procent normalt bör vara tillräcklig, eftersom upplägg där hybridföretag, hybridinstrument och skatteparadisbolag används kommer att omfattas av avdragsbegränsningen.

Skälen för regeringens förslag

I Skatteverkets hemställan diskuterades olika alternativ för att undanta transaktioner med företagsekonomiska motiv från avdragsförbudet. Enligt ett av alternativen skulle avdrag kunna få göras under förutsättning att mottagaren av räntan beskattades på en viss minsta nivå. Enligt ett annat alternativ som nämndes skulle mottagaren av räntan inte beskattas för ränteintäkten i de fall ränteutgiften inte får dras av. Slutligen diskuterades alternativet att avdrag helt eller delvis skulle kunna få göras om det föreligger särskilda skäl. I likhet med vad som föreslogs i Finansdepartementets promemoria anser regeringen att en undantagsregel bör införas som innebär att avdrag får göras om det företag som faktiskt har rätt till den ränteinkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas över en viss nivå. Den föreslagna undantagsregeln ska främst gälla interna transaktioner, dvs. där det företag som har ränteutgiften och det företag som har rätt till motsvarande inkomst ingår i samma intressegemenskap. I detta sammanhang betraktas interna lån som ersätter externa tillfälliga lån som interna förfaranden, eftersom bedömningen av beskattningsnivån görs visavi den interna långivaren och inte den tillfälliga externa långivaren. Regeringen anser vidare att samma principer för att göra undantag från avdragsbegränsningen också bör gälla för s.k. back-to-back-lån. Till skillnad från vad som föreslogs i promemorian bör detta uttryckligen anges i lagtexten. I dessa fall kommer bedömningen av beskattningsnivån att göras i förhållande till ett företag inom intressegemenskapen som har en fordran på den externa långivaren. Detta innebär att det i samtliga fall bara blir aktuellt att visa att ränteinkomsten har beskattats med en viss nivå avseende ett företag som ingår i samma intressegemenskap. Det företag som begär avdrag för ränteutgifter behöver 41

således inte ta fram underlag som rör beskattningen av företag som inte ingår i intressegemenskapen. I Finansdepartementets promemoria ansågs en regel som innebär att avdrag ska göras även för interna lån om det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten beskattas på en viss lägsta nivå, vara relativt sett lättillämpad både för företagen och Skatteverket. Som skäl angavs att de skattskyldiga bara behöver konstatera, genom ett hypotetiskt test, att ränteinkomsten hos det företag i intressegemenskapen som är den faktiska mottagaren beskattas på en viss lägsta nivå. Flera remissinstanser har framfört att de inte anser att regeln är lättillämpad. Regeringen bedömer dock att tioprocentsregeln i de flesta fall inte kommer att vara onödigt komplicerad att tillämpa i praktiken. Den främsta anledningen till detta är att avdragsbegränsningen endast avser internt lånefinansierade förvärv av delägarrätter från företag inom den egna intressegemenskapen. Företaget behöver således varken ta fram bevisning rörande löpande transaktioner eller förhållanden som rör externa förvärv. Sett i relation till att en tioprocentsregel i sig utgör en fördel för företagen, kan det merarbete som kan uppkomma till följd av regeln därför inte anses vara oacceptabelt stort.

Lämplig nivå avseende lägsta beskattning

Skatteverket är av uppfattningen att den valda nivån om tio procent normalt bör vara tillräcklig eftersom upplägg där hybridföretag, hybridinstrument och skatteparadisbolag används kommer att omfattas av avdragsbegränsningen och anför därutöver följande. Om det skulle visa sig att gränsen är för lågt satt på grund av att resultatet blir att företag anpassar sig så att det blir tio procents beskattning i stället för att ingen beskattning sker kan gränsen höjas. Alternativt kan regler liknande de som nyligen har införts i Nederländerna införas. Dessa går ut på att avdrag inte får göras, trots att tioprocentskriteriet är uppfyllt, om skattemyndigheten kan visa att transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. Vad som är en lämplig nivå kan diskuteras. Nederländerna, vars regler om avdragsbegränsning har varit utgångspunkt för utformandet av de föreslagna reglerna, har en presumtion för att transaktioner är affärsmässigt betingade om räntan beskattas med minst tio procent. Ett annat alternativ som skulle kunna övervägas är att använda samma nivå som i CFC-reglerna i 39 a kap. IL. Vid tillämpningen av dessa regler hamnar procentsatsen för närvarande på 15,4 procent. Med hänsyn till att syftet med regleringen är att motverka just den identifierade formen av skatteplanering anser regeringen att en nivå på tio procent bör vara tillräcklig för att kraftigt sänka incitamenten för att vidta skatteupplägg med ränteavdrag inom en intressegemenskap. Regeringen föreslår därför att avdrag ska få göras om beskattningsnivån avseende den ränteinkomst som motsvarar ränteutgiften uppgår till minst tio procent. Skatteverket har föreslagit att verket ska ges en möjlighet att vägra avdrag trots att förutsättningarna i tioprocentsregeln är uppfyllda, om Skatteverket kan visa att transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. Regeringen anser att en sådan generell regel inte bör införas nu. Däremot avser regeringen att ge Skatteverket i uppdrag att 42

utvärdera och följa upp den lagstiftning som föreslås (se vidare avsnitt 10).

Hur ska beskattningens nivå avgöras?

I Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen att beskattningsnivån borde avgöras genom ett hypotetiskt test utifrån antagandet att en, mot den aktuella ränteutgiften, motsvarande ränteinkomst utgör en beskattningsbar inkomst hos mottagaren och att denna är den enda inkomst som mottagaren har. Skatteverket anser att det bör klargöras att förutsättningarna i tioprocentsregeln inte ska anses vara uppfyllda exempelvis om en inkomst i det andra landet behandlas som utdelning och denna är skattefri. Av denna orsak bör lagtexten förändas så att ledet ”ränte” tas bort i ordet ränteinkomsten. Regeringen delar bedömningen som gjordes i promemorian att ett hypotetiskt test bör göras för att avgöra beskattningsnivån. Det hypotetiska testet är tänkt att gå till på det sättet att det hos det mottagande företaget ska bortses från överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller annat. I stället ska företaget behandlas som om det enbart haft den inkomst som motsvarar den ränteutgift som är föremål för bedömning. Om beskattningen i ett sådant fall uppgår till minst tio procent är kravet på lägsta beskattning uppfyllt. Bedömningen av beskattningsnivån kan avse både skattesubjekt som hör hemma i Sverige och skattesubjekt som hör hemma i utlandet. När det gäller skattesubjekt som hör hemma i utlandet är det klassificeringen i den utländska rättsordningen som läggs till grund för bedömningen. Om ränteinkomsten t.ex. klassificeras som utdelning eller kapitalvinst på näringsbetingade andelar och därför är skattefri, är undantaget inte tillämpligt. Detsamma gäller om betalningen skatterättsligt behandlas som en nullitet på grund av att den utländska rättsordningen klassificerar den som en företagsintern betalning. Det kan även finnas stater som har en särskild lägre beskattningsnivå för t.ex. ränteinkomster eller för inkomster som inte har uppkommit på grund av verksamhet i den staten. Även i dessa fall gäller att beskattningens nivå ska fastställas utifrån den lägre skattesatsen, om det är så att den skulle ha tillämpats på den aktuella inkomsten. Det relevanta är att den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst tio procent. För att det klart ska framgå att det är det belopp som motsvarar ränteutgiften som avses, oavsett hur det benämns i den stat där mottagaren har hemvist anser regeringen att det finns skäl att, såsom Skatteverket föreslagit, i lagtexten byta ut ”ränteinkomst” mot ”inkomst”. Avdrag får inte göras med stöd av tioprocentsregeln när ett fast driftställe är mottagare av räntan om beskattningen i det fasta driftstället understiger tio procent och den stat där bolaget hör hemma undantar inkomsten från beskattning, exempelvis genom exempt-metoden. Vid tillämpningen av det hypotetiska test som nämns ovan är det den faktiska allokeringen av inkomsten som ska vara avgörande vid bedömningen av om beskattningen uppgår till minst tio procent eller inte. Om inkomsten allokeras till ett fast driftställe i en stat med lägre beskattning än tio procent och det fasta driftställets inkomst är undantagen från beskattning 43

i bolagets hemviststat saknar således beskattningsnivån i bolagets hemviststat betydelse för den hypotetiska bedömningen. Det är det bolag som överväger att göra avdrag för ränteutgiften som ska göra det hypotetiska testet avseende beskattningsnivån av motsvarande inkomst i ett annat företag inom intressegemenskapen.

Uttrycket ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”

Vid bedömningen av om avdrag får göras för ränta med stöd av tioprocentsregeln är som framgått ovan beskattningen av det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten avgörande. I Finansdepartementets promemoria angavs att ledning för att fylla ut uttrycket ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten” kan hämtas från uttrycket ”beneficial owner”. Regeringen delar denna bedömning. Sveriges advokatsamfund anför att det saknas en allmänt accepterad tolkning av uttrycket ”beneficial owner”. Regeringen anser att uttrycken ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” och ”beneficial owner” i princip ska motsvara varandra. Det som avses är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna. Syftet med formuleringen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” är att förhindra s.k. slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland, men lånet ”slussas” via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen är högre än tio procent. Ränteutgifter som avser ett lån från ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i en stat utan inkomstbeskattning ger således inte rätt till avdrag, oavsett om lånet slussats via ett företag som hör hemma i en stat där inkomstbeskattningen uppgår till minst tio procent. Det sagda medför även att undantaget får tillämpas i den omvända situationen. Tioprocentsregeln är således tillämplig om den aktuella inkomsten betalas till ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i ett skatteparadis, men den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen med hemvist i en stat med minst tio procents beskattning av inkomsten. Det bör dock noteras att i normala fall torde den formella mottagaren också vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten. Skatteverket menar att i syfte att motverka kringgåenden bör slussningsmomentet i tioprocentsregeln bara användas till den skattskyldiges nackdel. Detta innebär att om det första bolaget i kedjan inte beskattas för inkomsten med minst tio procent så är förutsättningarna i tioprocentsregeln inte uppfyllda. Avdrag för ränta kan då bara göras om det föreligger affärsmässiga skäl enligt andra punkten. Regeringen anser inte att tioprocentsregeln bör tillämpas på det sätt Skatteverket föreslår. Avsikten är i stället att bedömningen ska göras på en intressegemenskapsnivå.

Internbanker

När det gäller räntebetalningar till s.k. internbanker (särskilda företag eller enheter i större koncerner som ansvarar för i princip all finansiell verksamhet inom koncernen, såsom koncernintern in- och utlåning och extern kapitalanskaffning) är avsikten att avdrag ska få göras för ränteutgifter enligt tioprocentsregeln, om banken är etablerad i en stat där beskattningen av inkomsterna uppgår till minst tio procent, under förutsättning att det inte handlar om s.k. slussning. Internbankers affärsmässiga verksamhet är av en liknande natur som den verksamhet som bedrivs av externa banker och andra finansiella institutioner. Internbanken bör därför normalt betraktas som den som faktiskt har rätt till inkomsten vid transaktioner med andra koncernföretag på grund av sin funktion som bank inom koncernen. Även om en internbank har tagit emot koncernintern inlåning från koncernföretag och lånar ut till andra (eller samma) företag inom koncernen är det således internbanken som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna, under förutsättning att det inte är fråga om sådan otillbörlig skatteplanering genom ränteavdrag som Skatteverket har identifierat, eller av liknande slag. Syftet med att använda ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” i bestämmelsen är med andra ord att hindra eventuella kringgåenden och inte att påföra företagen en skyldighet att redovisa samtliga betalningsströmmar inom en koncern. Slutligen bör det i sammanhanget påpekas att om en internbank är belägen i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent, så är första punkten inte tillämplig för lån från internbanken. Däremot skulle huvudsakligen affärsmässiga skäl enligt den nedan föreslagna alternativa undantagsregeln kunna föreligga (se avsnitt 8.4.3). Samma synsätt som redogjorts för ovan bör gälla även för s.k. cashpooling-verksamhet. Sådan verksamhet innebär att koncernens likviditet hanteras av ett eller flera företag. Detta kan ske t.ex. genom att varje koncernföretag har ett konto hos cash-poolen dit den dagliga över- eller underlikviditeten rapporteras och stäms av. Avdragsrätten för ränteutgifter till ett företag med cash pooling-verksamhet bör normalt inte ifrågasätts på den grunden att det inte faktiskt skulle ha rätt till ränteinkomsten. Om det är fråga om sådan skatteplanering med hjälp av ränteavdrag som är föremål för de föreslagna ändringarna kan dock avdragsrätten bli ifrågasatt. Sveriges Kommuner och Landsting anser att förslaget skadar de kommunala internbankerna och anför bl.a. följande. De privata företagens internbanker kan luta sig mot ett objektivt undantagsrekvisit i punkten 1, dvs. tioprocentsregeln. Kommunala internbanker får i stället förlita sig på subjektiva undantagsregler. För att inte hamna i subjektiva bedömningar kommer kommunala bolag, till skillnad från privata företag, att tvingas ersätta interna lån med externa lån och hela kommunkoncernen kommer att tvingas diversifiera sin in- och utlåning. Kostnaderna för denna framtvingade förändring i medelshanteringen kan bli betydande. Därtill blir skattekonsekvenserna oförändrade. Den externa räntan blir avdragsgill för bolagen och kommunens ränteinkomster är undantagna från inkomstskatt.

Till att börja med konstaterar regeringen att internbanker i kommunala bolag omfattas av tioprocentsregeln. När kommuner själva verkar som internbanker är det en oundviklig följd av kommunernas undantag från skattskyldighet att lån från dessa internbanker inte omfattas av tioprocentsregeln. I dessa fall får de kommunala bolagen i stället visa att förhållandena är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl för att avdrag ska få göras.

Schablonbeskattning och liknande

Sveriges advokatsamfund anför att det kan vara mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att i det enskilda fallet avgöra om tioprocentskravet är uppfyllt eftersom länders skattesystem ser mycket olika ut. I Estland finns det t.ex. ett system som innebär att bolagsinkomst inte beskattas förrän den delas ut. Frågan är om och när en ränteinkomst är beskattad med minst tio procent i ett sådant fall. Ett annat exempel är hur tioprocentskravet ska bedömas för bolag som beskattas schablonmässigt. Även Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen och Finansbolagens förening ställer också frågan om vad som gäller bl.a. avseende Estlands beskattningssystem och menar att för att markera att det är den nominella skattesatsen som avses så skulle ett alternativ till lagtext kunna vara ”…en normal skattesats om minst 10 procent”. Industrins Finansförening tar också upp frågan om hur tioprocentsregeln ska tillämpas på företagsbeskattningsreglerna i Estland samt vad som gäller för andra länders system med t.ex. den kontantprincip som bl.a. finns i USA och Mexico samt Hongkongs särskilda regler för offshoreverksamhet. Lantbrukarnas Riksförbund menar att ställning bör tas till hur schabloninslag i beskattningen av den motstående parten ska bedömas. Sveriges Försäkringsförbund anför att livförsäkringsbolag har en skattemässigt speciell situation genom att huvuddelen av resultatet inte beskattas enligt inkomstskattelagen. I stället betalar livförsäkringsbolagen avkastningsskatt på de tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Förslaget att från avdragsbegränsningen undanta de fall då ränteinkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats till minst tio procent kommer därför inte att omfatta livförsäkringsbolagen. Om det är ett livförsäkringsbolag som har tagit emot räntan måste i stället det andra undantaget tillämpas, dvs. undantaget för affärsmässiga transaktioner. Detta undantag är inte lika tydligt och enkelt att tillämpa. Det finns alltid en risk att affärsmässigheten ifrågasätts och då kan det vara svårt att bevisa motsatsen. De intressegrupper i vilka ett livförsäkringsbolag ingår riskerar därmed att få en mer osäker situation. Olika former av schablonbeskattning och skatteuttag i övrigt som sker på annat sätt än genom traditionell inkomstskatt bör enligt regeringen inte i sig diskvalificera från tillämpning av tioprocentsregeln. Det har således ingen självständig betydelse hur skatten betecknas eller är utformad. Avgörande är att inkomsten blir beskattad med minst tio procent. Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra om beskattning till minst tio procent ska anses föreligga eller inte. Rent generellt kan sägas att det bör röra sig om en faktisk skatt i den bemärkelsen att det inte ska finnas möjlighet att skjuta upp beskattningen på obestämd tid. 46

Företag som kan göra avdrag för lämnad utdelning

I Finansdepartementets promemoria gjordes bedömningen att tioprocentsregeln inte skulle gälla, när mottagaren av räntan har rätt att göra avdrag för lämnad utdelning. Som motivering till denna begränsning angavs att ränteinkomsten i dessa specifika fall riskerar att bli obeskattad om den vidareutdelas (jfr RÅ 2007 ref. 85). Svenskt Näringsliv, Näringslivets skattedelegation, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux, Investor AB, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Byggindustrier, Gambro AB, Husqvarna AB (publ), Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB (publ) menar att investmentföretag kommer att drabbas på ett oacceptabelt sätt eftersom de undantas från tillämpningen av tioprocentsregeln trots att räntan beskattas med tio procent hos investmentföretagen. För dem kvarstår endast den subjektiva bedömningsgrunden, vilket utgör en oacceptabel särbehandling. Investmentföretagen skulle tvingas identifiera de delar av nu befintliga lån som genom åren kan ha använts för förvärv av delägarrätter och även behöva kartlägga och bevaka framtida lån löpande. Vidare innebär den s.k. investmentbolagsrabatten att investmentföretag, till skillnad från traditionella företag, inte kan täcka sitt kapitalförsörjningsbehov genom nyemissioner, utan endast genom extern upplåning. Om ett investmentföretag till ett dotterbolag med ett finansieringsbehov tillför externt upplånade medel genom kapitaltillskott kan en ”återbetalning” till investmentföretaget endast ske genom utdelning, vilket är en inkomst som beskattas i investmentföretaget. En utdelningsinkomst, som av företagsekonomiska skäl används för amortering av den externa skulden, skapar således inte något utrymme för avdragsgill utdelning. Ett dotterbolag till ett investmentföretag eller ett bolag som står under ett investmentföretags bestämmande inflytande kan vidare ofta ha en eller fler externa ägare, medinvesterare. En lånefinansiering från ägarna för en omstrukturering kan vid ett genomförande av förslaget leda till att bolaget vägras avdrag för ränta till investmentföretaget. KPMG Bohlins AB efterlyser ett klargörande och en analys av om syftet med de föreslagna reglerna är att avdragsbegränsningen ska träffa kooperativa ekonomiska föreningar och anför bl.a. följande. I vissa fall har kooperativa ekonomiska föreningar rätt till avdrag för lämnad utdelning enligt 39 kap. 21– 24 a §§ IL. I Sverige finns det flera mycket stora koncerner med kooperativa föreningar som moderbolag. Till skillnad mot motsvarande aktiebolagskoncerner riskerar dessa föreningskoncerner att inte kunna använda sig av tioprocentsregeln. En konsekvens blir att de riskerar att träffas av avdragsbegränsningen för räntebetalningar både för framtida och historiska omstruktureringar. Även Södra Skogsägarna ekonomisk förening, Lantmännen och Kooperativa Förbundet (KF) tar upp denna fråga. De kan inte se något skäl till varför en kooperativ ekonomisk förening ska uteslutas från tillämpningen av tioprocentsregeln. Om förslaget genomförs kommer det 47

att innebära en konkurrensnackdel för dem jämfört med konkurrenter som bedriver sin verksamhet i koncerner som enbart består av aktiebolag. Enligt deras uppfattning kan inte det vara avsikten med förslaget. Regeringen anser att bedömningen i Finansdepartementets promemoria att de aktuella företagen inte bör omfattas av tioprocentsregeln utgör en befogad utgångspunkt eftersom dessa företag har möjlighet att neutralisera beskattningen av ränteinkomster genom att vidareutdela inkomsterna till sina ägare. Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter är det dock tydligt att företag som har möjlighet att göra avdrag för lämnad utdelning i alltför hög grad skulle påverkas negativt av att inte omfattas av tioprocentsregeln. Det är därför rimligt att även dessa företag ska kunna tillämpa tioprocentsregeln. Med hänsyn till den särskilda skattesituation i vilken företag som kan göra avdrag för utdelning befinner sig – en situation som ökar de praktiska möjligheterna att kringgå de nu föreslagna reglerna – anser regeringen dock att det bör införas en möjlighet att i vissa fall neka avdrag för ränteutgiften. Regeringen anser därför att det bör införas en särskild regel som ger Skatteverket möjlighet att visa att både den skuld och det förvärv som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del har motiverats av andra än affärsmässiga skäl. Vid bedömningen av vilken nivå som är lämplig har regeringen stannat för ”övervägande del”, bl.a. eftersom Skatteverket inte har insyn i ett företags verksamhet. Med ”övervägande” del avses mer än hälften (se även avsnitt 8.6). Konsekvensen av att Skatteverket kan visa att skälen för förhållandena till övervägande del har varit andra än affärsmässiga blir att avdrag inte får göras för ränteutgiften, varken med stöd av tioprocentsregeln eller undantaget i andra punkten. Genom den här regeln kan t.ex. ett sådant upplägg som beskrivs i rättsfallet RÅ 2007 ref. 85 (se avsnitt 5) förhindras. Utöver vad som har tagits upp ovan påminner Svenskt Näringsliv, Näringslivets skattedelegation, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux, Investor AB, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Byggindustrier, Gambro AB, Husqvarna AB (publ), Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB (publ) om att utrymmet för investmentföretagen att genom interna lån genomföra sådana förfaranden som förslaget syftar till att förhindra redan är kraftigt begränsat. Detta har nyligen bekräftats av Regeringsrätten i en dom den 9 maj 2008 (RÅ 2008 ref. 14), vilken inte har berörts eller beaktats i förslaget. Investmentföretag är ett skattemässigt begrepp som definieras i 39 kap. 15 § IL. Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening a) som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, b) vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och c) som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. Lånefordringar på intresse- och dotterföretag kan enligt Regeringsrätten (RÅ 2008 ref. 14) inte anses utgöra värdepapper eller liknande tillgångar vid tillämpningen av beskattningsbe- 48

stämmelserna för investmentföretag. Regeringsrättens dom innebär i och för sig att möjligheterna för investmentföretag att uppnå otillbörliga skattefördelar med hjälp av ränteupplägg har begränsats, eftersom ett alltför stort innehav av lånefordringar i intresseföretag skulle kunna innebära en risk att mista den skattemässiga statusen som investmentföretag. Enligt regeringens mening är dock risken att mista sin status som investmentföretag inte alltför stor och i många fall teoretisk med hänsyn till att dessa företag har stor omsättning och ändå i huvudsak sysslar med värdepappersförvaltning. Det står därför klart att dessa företag fortfarande har möjlighet att inneha lånefordringar i intresseföretag utan att en sådan risk behöver förverkligas. Det anförda föranleder därför ingen annan bedömning.

Lagförslaget

Den föreslagna undantagsbestämmelsen bör tas in som en första punkt i två nya paragrafer, 24 kap. 10 d och 10 e §§ IL. Regeln om företag som har rätt att göra avdrag för utdelning bör tas in som ett andra stycke i samma paragrafer.

8.4.3 Undantaget vid huvudsakligen affärsmässiga skäl

Regeringens förslag: Avdrag ska få göras för ränteutgifter, oavsett hur motsvarande inkomst har beskattats, om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna huvudsakligen är motiverade av affärsmässiga skäl.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Många remissinstanser ifrågasätter rekvisitet ”huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl”. Sveriges advokatsamfund menar att tillämpningen av uttrycket affärsmässiga skäl riskerar att bli fiskal, skönsmässig och oförutsägbar. Om affärsmässiga skäl över huvud taget ska krävas bör endast förvärvet prövas, inte finansieringen. Svenskt Näringsliv, Näringslivets skattedelegation, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux, Investor AB, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Byggindustrier, Gambro AB, Husqvarna AB (publ), Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB (publ) är av uppfattningen att svårigheterna vad gäller bevisning och hantering av transaktionernas affärsmässighet blir oproportionerligt betungande. Utöver nivån måste de praktiska problem beaktas som följer av betydande beviskrav, såsom dokumentation, kvantifieringar etc. Vidare anser de att kravet på att företagna transaktioner inom koncerner ska vara affärsmässiga till 75 procent är oproportionerligt i förhållande till vad som gäller i skatteflyktslagen eftersom det är betydligt högre. Industrins Finansförening menar att det finns en betydande risk att svenska företag 49

som är utelämnade till en tillämpning av den andra punkten får en konkurrensnackdel till följd av osäkerhet och utfall. Det torde vidare saknas möjligheter att få förhandsbesked i bevisfrågor av det aktuella slaget. Skatteverket anser att det bör förtydligas att regeln ska tillämpas restriktivt. Länsrätten i Västmanlands län kan förutse besvärliga processer och menar att erfarenheten visar att rekvisit av det slag som det föreslagna, dvs. ”affärsmässigt motiverat” är oerhört svåra att tillämpa. Sveriges Kommuner och Landsting menar att bedömningen i undantaget för affärsmässiga skäl inte bör baseras på ett huvudsaklighetsrekvisit. Det stämmer inte heller överens med det skäl som har anförts för att införa en ränteavdragsbegränsning, dvs. att stoppa meningslösa transaktioner eftersom även affärsmässiga transaktioner stoppas om de inte är tillräckligt affärsmässiga i förhållande till skattefördelarna. Sveriges Byggindustrier anser att det borde räcka med att det finns affärsmässiga skäl för transaktionerna eftersom det är så gott som omöjligt att beräkna hur stor andel av ett förvärv respektive skuldsättning som är affärsmässigt motiverat. Lantbrukarnas Riksförbund ifrågasätter om det de facto är möjligt att värdera graden av affärsmässiga skäl respektive andra skäl (t.ex. skatteplaneringsskäl) på det sätt som lagstiftningen kräver. Dessutom synes den uttalade motiveringen vara mer kopplad till bevisningen än till hur bedömningen ska ske. Användandet av uttrycket ”huvudsakligen” kan således ifrågasättas. Om det inte tas bort kommer otvetydigt affärsmässigt bedriven verksamhet att beröras trots att det i Finansdepartementets promemoria anges att sådan verksamhet inte ska beröras. Skälen för regeringens förslag: Tioprocentsregeln bör i praktiken innebära att den absoluta merparten av affärsmässiga förhållanden kommer att omfattas av den punkten. Det kan dock inte uteslutas att det i undantagsfall kan finnas situationer där beskattningen är mycket låg, men där transaktionerna har vidtagits främst av affärsmässiga skäl. Regeringen anser därför att det finns behov av en alternativ undantagsregel som ska gälla i en sådan situation, dvs. även om den inkomst som motsvarar utgiften inte beskattas med minst tio procent. Enligt denna regel ska avdrag få göras för ränteutgiften om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för utgiften huvudsakligen är motiverade av affärsmässiga skäl. Anledningen till att detta undantag görs fristående från undantaget vid tillräcklig beskattningsnivå är främst att det kan finnas situationer då transaktionerna inte har något inslag av skatteundandragande, men där effekten ändå blir att inkomsten inte beskattas med minst tio procent hos det mottagande företaget enligt reglerna i den staten. Ett exempel på en sådan situation är att ett svenskt aktiebolag i samband med en omstrukturering av verksamheten förvärvar ett dotterbolag från ett annat bolag i koncernen och där det finns affärsmässiga skäl för att det svenska bolaget finansierar förvärvet genom ett lån från moderbolaget trots att såväl moderbolaget som dotterbolaget har hemvist i ett land där beskattningen understiger tio procent. Det kan vara fallet bl.a. när en multinationell koncern har placerat ett huvudkontor för en särskild region i ett lågskatteland på grund av att detta land har en välreglerad och väl fungerande finansmarknad samt en stabil politisk situation. 50

Ett annat exempel är att det i vissa jurisdiktioner finns särskilda regler för inkomster som inte härrör från verksamhet inom det området. I ett företag inom dessa jurisdiktioner beskattas således sådana ränteinkomster mycket lågt eller inte alls, på grund av att inkomsterna inte genererats där. Dessa regler fungerar parallellt med beskattningen av den normala verksamheten i landet, vilket innebär att det i dessa företag finns en del av inkomsten som beskattas efter en låg skattesats (t.ex. ränteinkomster) och en del som beskattas efter en efter svenska mått mätt normal skattesats (rörelseinkomster). Av den föreslagna bestämmelsen framgår att rättshandlingarna måste vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade för att undantaget ska vara tillämpligt. Med huvudsakligt avses i inkomstskattelagen ca 75 procent eller mer (se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 502 f.). Det kvantifierade uttrycket tas in i regeln för att det klart ska framgå att undantaget inte får tillämpas om de affärsmässiga skälen är underordnade övriga skäl för transaktionerna. Skälen behöver dock inte vara enbart affärsmässiga för att undantaget ska få tillämpas. Flera remissinstanser ifrågasätter huvudsaklighetsrekvisitet och menar att det är oproportionerligt högt eftersom det uttalas att de nya reglerna fokuserar på skatteundandraganden. Till att börja med kan det, som tidigare sagts, konstateras att den absoluta merparten av de situationer som är affärsmässiga och där det därför är motiverat att avdrag ska kunna göras bör omfattas av tioprocentsregeln. Med andra ord är den aktuella bestämmelsen en kompletterande säkerhetsventil för vissa undantagsfall. Redan detta talar för att det finns skäl för att ställa kravet på affärsmässighet relativt högt. Vidare bör erinras om att syftet bakom den föreslagna huvudregeln om avdragsbegränsningar är att motverka vissa skatteupplägg som innebär att det svenska beskattningsunderlaget urholkas. För att detta syfte ska uppnås anser regeringen att det är lämpligt att behålla rekvisitet huvudsakligen. Detta innebär att avdragsbegränsningen inte är avsedd att tillämpas så länge det inte är fråga om otillbörlig skatteplanering. Kravet på affärsmässighet bör i princip anses vara uppfyllt i de fall det inte är fråga om skatteplaneringsförfaranden av det slag som t.ex. redogjorts för i avsnitt 5 eller liknande förfaranden. Innebörden av ”affärsmässigt motiverat” är således att det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden – utöver eventuella skatteeffekter – bakom de transaktioner som ska bedömas. Givetvis ska en samlad bedömning göras och i detta ligger att alla relevanta faktorer ska beaktas. Det som ska bedömas är den interna skulden och det interna förvärv som skulden avser. Den interna skulden uppkommer normalt av att det föreligger ett finansieringsbehov i samband med det förestående förvärvet. Endast i undantagsfall torde det vara aktuellt att självständigt ifrågasätta själva finansieringen. Inför ett förvärv finns det i princip alltid behov av en finansieringslösning, oavsett om förvärvet är internt eller externt. Den eventuella bristen i de affärsmässiga motiven framgår vanligtvis först när skulden och förvärvet granskas tillsammans. När det gäller ett internt förvärv av delägarrätter kan det finnas flera affärsmässiga skäl för en sådan transaktion. Exempel på sådana skäl är omstruktureringar på grund av organisatoriska skäl (t.ex. som ett efterföljande led vid ett förvärv av en extern företagsgrupp), omstruktureringar inför en kommande extern försäljning av en gren av 51

koncernen, eller omstruktureringar som ett led i att effektivisera eller rationalisera verksamheten genom exempelvis kommande fusioner. Att som främsta skäl flytta svensk skattebas till en stat som beskattar inkomsten lägre innebär däremot inte att förhållandena anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Om syftet att minska beskattningsunderlaget i Sverige får för stora proportioner jämfört med de affärsmässiga motiven bakom transaktionen, är undantagsregeln inte tillämplig. Det förhållande att ett förvärv som får anses affärsmässigt motiverat också har en viss skatteeffekt utgör dock inte ensamt skäl att vägra tillämpningen av undantagsregeln. Det som ska vara affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras är dels det interna förvärv som upplåningen har finansierat, dels den skuldförbindelse som ligger till grund för själva räntebetalningen. Således är det samtliga ingående komponenter som ska vara motiverade av affärsmässiga skäl, vilket normalt inte bör innebära några problem för affärsmässigt bedriven verksamhet. Anledningen till att både skulden och förvärvet ska identifieras som affärsmässigt motiverade är att undantaget inte får öppna en möjlighet till kringgående genom att påvisa affärsmässighet endast i en del av ett skatteplaneringsförfarande, och på så vis undgå tillämpning av huvudregeln. De EG-rättsliga aspekterna av huvudsaklighetskriteriet kommenteras nedan.

Lagförslaget

Den föreslagna undantagsbestämmelsen bör tas in som en andra punkt i två nya paragrafer, 24 kap. 10 d och 10 e §§ IL.

8.5 Vissa EG-rättsliga aspekter

Svenskt Näringsliv, Näringslivets skattedelegation, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux, Investor AB, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Byggindustrier, Gambro, Husqvarna AB, Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB anför att det framstår som uppenbart att förslaget till ränteavdragsförbud går utöver vad som är nödvändigt för att syftet med reglerna ska uppnås och anför bl.a. följande. Reglerna är inte förenliga med gemenskapsrätten. Inskränkningar kan bara accepteras om de tjänar ändamålet att hindra företeelser som går ut på att skapa rent konstlade upplägg utan någon ekonomisk förankring och med enda syfte att undvika skatt. EGdomstolen har i mål om underkapitaliseringsregler (mål C-524/04 den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nedan ”Thin Cap”) bekräftat att åtgärder för att förhindra överskuldsättning måste begränsas till rent konstlade upplägg. Detta skulle kunna uppnås om uttrycket ”huvudsakligen” togs bort från lagförslaget. De nämnda

11 restriktionerna framgår också av det meddelande, KOM (2007) 785, TPF FPT som Europeiska kommissionen lade fram den 10 december 2007. Enligt EG-rätten är det i en situation av här aktuellt slag inte fråga om att slå fast en viss grad av affärsmässighet där hinder mot etableringskravet är godtagbart. Det är tvärtom endast i avsaknad av affärsmässighet som hinder kan godtas. Därutöver är det svårt att förstå logiken med att inte tillämpa samma resonemang som gjordes i samband med ändringarna av CFC-lagstiftningen till följd av EG-domstolens dom i mål C-196/04 den 12 september 2006, Cadbury Schweppes (nedan Cadbury Schweppes). Även Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen och Finansbolagens Förening har i ett gemensamt yttrande anfört att förslaget till ränteavdragsbegränsningar är att betrakta som sådana begränsningar i etableringsfriheten som innebär att EG-rättsliga restriktioner måste beaktas. De anser att ett krav på att transaktionerna ska vara affärsmässiga till minst 75 procent står i uppenbar och direkt strid med de EG-rättsliga kraven. Sveriges advokatsamfund påpekar att förslaget saknar en analys av hur de föreslagna reglerna förhåller sig till EG-rätten. Av EG-domstolens praxis följer att syftet att minimera skatt i sig är affärsmässigt motiverat och att medlemsstaterna inte får förhindra att skattskyldiga utövar sin rätt till fri rörlighet enbart därför att skatten i den andra medlemsstaten är lägre, såvida det inte är fråga om rent konstlade upplägg. Eftersom förslaget går längre än så kan förenligheten med EG-rätten starkt ifrågasättas. Sveriges Kommuner och Landsting anser inte heller att ett huvudsaklighetsrekvisit är förenligt med den EGrättsliga synen på skatteflykt. Inom Europeiska unionen (EU) omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas kompetens. Enligt EG-domstolens rättspraxis är medlemsstaterna dock skyldiga att iaktta EG-rätten vid utövandet av sin behörighet. Etableringsfriheten enligt artikel 43 EG-fördraget ger alla gemenskapsmedborgare rätt att starta och utöva verksamhet som egenföre-tagare. Vidare innebär etableringsfriheten en rätt att bilda och driva företag på samma villkor som gäller för medborgare i etableringsstaten enligt den där gällande lagstiftningen. I enlighet med artikel 48 EG-fördraget inbegriper detta en rätt för bolag, som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva sin verksamhet i den berörda medlemsstaten 12 genom ett dotterbolag, en filial eller en agentur. TPF FPT I artikel 56 EGfördraget regleras den fria rörligheten för kapital, som i princip även gäller i förhållande till länder utanför EU. Av EG-domstolens praxis framgår att det föreligger ett hinder i den fria rörligheten när skilda regler tillämpas i jämförbara situationer eller när

11 TP Meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Europeiska PT ekonomiska och sociala kommittén om tillämpning av åtgärder för att motverka missbruk i fråga om direkt beskattning – inom EU och i förhållande till tredje land, KOM/2007/0785 slutlig. 12 TP Se t.ex. EG-domstolens dom den 21 september 1999 i mål nr C-307/97 Compagnie de PT Saint-Gobain (p. 3).

13 samma regel tillämpas i olika situationer. TPF FPT En inskränkning i etableringsfriheten är bara tillåten om den motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. I ett sådant fall krävs det dessutom att inskränkningen är avsedd att säkerställa att ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål, dvs. är propor- 14 tionerlig. TPF Argument som har accepterats i detta sammanhang är bl.a. FPT behovet att upprätthålla det nationella skattesystemets inre samman- 15 16 hang, TPF FPT att motverka skatteflykt, TPF FPT att förhindra helt konstlade upplägg i syfte att kringgå skattelagstiftningen, att motverka skatteundan- 17 18 dragande, TPF att motverka missbruk FPT TPF FPT eller att säkerställa en välavvägd 19 fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. TPF FPT De föreslagna bestämmelserna om avdragsbegränsningar tar sikte på räntebetalningar i de fall då gäldenären och borgenären är i intressegemenskap med varandra. Med intressegemenskap avses att ett av företagen har ett bestämmande inflytande i det andra företaget. EGdomstolen har slagit fast att transaktioner mellan företag i intressegemenskap inte ska prövas med ledning av reglerna om fri rörlighet för 20 kapital utan uteslutande enligt reglerna om etableringsfrihet. TPF Enligt FPT regeringens bedömning kommer de föreslagna bestämmelserna inte i konflikt med fördragets regler om fri etablering. Det är inte frågan om att tillämpa skilda regler i jämförbara situationer eller att tillämpa samma regel i olika situationer. I de av remissinstanserna åberopade målen Thin Cap och Cadbury Schweppes gällde däremot olika regler beroende på om ett bolag hörde hemma i den berörda medlemsstaten eller inte. De nu föreslagna reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta är desamma oavsett om det företag som har lämnat ett lån har hemvist i Sverige eller i en annan medlemsstat. Vidare gäller samma regler oavsett om det företag som vill göra avdrag för en räntekostnad är begränsat eller obegränsat skattskyldigt i Sverige. Det ovan nämnda meddelandet från kommissionen om skattemissbruk är därmed inte relevant i detta sammanhang. Det bör framhållas att de undantag som föreslås och som ger företagen möjlighet att få göra avdrag för räntor om mottagaren beskattas med en viss lägsta nivå eller om det finns huvudsakligen affärsmässiga skäl inte har tillkommit av EG-rättsliga skäl. Motiven är i stället att förenkla för företagen och att normal affärsverksamhet i så stor utsträckning som möjligt inte ska försvåras. När det gäller möjligheten att visa en viss

13 TP Se t.ex. EG-domstolens dom den 29 april 1999 i mål nr C-311/97 Royal Bank of Scotland PT (p. 26) och där givna hänvisningar. 14 TP Se bl.a. EG-domstolens domar den 13 mars 2007 i mål nr C-524/04 Thin Cap (p. 64), den PT 13 december 2005 i mål nr C-446/03 Marks & Spencer (p. 35) och den 12 september 2006 i mål nr C-196/04 Cadbury Schweppes (p. 47). 15 TP Se t.ex. EG-domstolens dom den 13 mars 2005 i mål nr C-524/04 Thin Cap (p. 66 f.f.) PT och EG-domstolens dom den 28 januari 1992 i Bachmann-målet C-204/90. 16 TP Se t.ex. EG-domstolens dom den 16 juli 1998 i mål nr C-264/96, ICI. PT 17 TP Se EG-domstolens dom den 13 december 2005 i mål nr C-446/03 Marks & Spencer (p. PT 49). 18 TP Se EG-domstolens dom den 13 mars 2007 i mål nr C-524/04 Thin Cap (p. 71 f.f.) PT 19 TP Se t.ex. EG-domstolens dom den 18 juli 2007 i mål C-231/05 Oy AA (p. 53–56). PT 20 TP Se exempelvis dom av den 10 maj 2007 i mål C-492/04, Lasertec, punkterna 22 – 24, PT dom den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda, p. 68 – 73 och där givna hänvisningar (jfr dom den 3 oktober 2006 i mål C-452/04, Fidium Finanz, p. 48 och 49).

lägsta beskattning är förutsättningarna desamma oavsett om det är fråga om ett svenskt (t.ex. en kommun) eller ett utländskt skattebefriat subjekt. Detsamma gäller om det rör sig om ett svenskt eller utländskt schablonbeskattat subjekt. Inte heller görs någon skillnad mellan svenska och utländska företag när det gäller kravet på affärsmässiga skäl. Sveriges advokatsamfund har påpekat att det saknas en analys om reglerna om fria kapitalrörelser i förhållande till tredje land aktualiseras till följd av förslaget. Som nyss konstaterats ska de föreslagna begränsningarna i avdragsrätten bedömas med ledning av EG-fördragets regler om fri etablering. Dessa regler gäller inte i förhållande till tredje land. Redan av denna anledning strider avdragsbegränsningarna vad gäller räntebetalningar till tredje land inte mot EG-rätten. När det gäller övriga överväganden avseende rekvisitet ”huvudsakligen” affärsmässiga skäl hänvisas till resonemanget i avsnitt 8.4.3 ovan.

8.6 Särskilt om bevisbörda, beviskrav och eftertaxering

I inkomstskattelagen används uttrycket ”visa” enbart när det finns ett behov av att markera vem som har bevisbördan. I de fall då bevisbördans placering följer av allmänna principer har det bedömts som onödigt att belasta lagen med regler om bevisbördans placering (se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 496). En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att det allmänna har bevisbördan såvitt gäller intäktssidan, medan den skattskyldige har bevisbördan såvitt gäller avdragssidan. Det allmänna har dock bevisbördan för att förutsättningar för eftertaxering och skattetillägg föreligger. Beviskravet är olika beroende på vad för slags beslut det är fråga om. I 10 d § andra stycket och 10 e § andra stycket anser regeringen att det finns skäl att förtydliga att det är Skatteverket som har bevisbördan för att transaktionerna till övervägande del har motiverats av annat än affärsmässiga skäl och därför används uttrycket ”visa” i lagtexten. När det gäller övriga föreslagna bestämmelser är avsikten att bevisbördans placering ska följa de allmänna principer som nämns ovan. I två olika situationer finns kvantifierande uttryck i den föreslagna lagtexten, nämligen ”huvudsakligen” och ”övervägande”. För det första anges i 24 kap. 10 d § första stycket andra punkten och i 10 e § första stycket andra punkten IL att förhållandena ska vara motiverade av ”huvudsakligen” affärsmässiga skäl. För det andra anges i 10 d § andra stycket att Skatteverket kan visa att förhållandena till ”övervägande” del har motiverats av annat än affärsmässiga skäl. Uttrycket huvudsakligen slår endast fast att förhållandena ska motiveras av affärsmässiga skäl till 75 procent eller mer. Detta uttryck används inte för att reglera beviskravet. Inte heller uttrycket övervägande används för att reglera beviskravet, utan syftet med uttrycket är att slå fast att transaktionerna till mer än hälften har motiveras av annat än affärsmässiga skäl. Länsrätten i Västmanlands län har pekat på att i praktiken torde ränteavdrag inte kunna vägras genom eftertaxering och skattetillägg torde inte kunna påföras avseende de av Skatteverket föreslagna reglerna om back-to-back-lån och interna lån som ersätter tillfälliga externa lån. 55

Länsrätten anför vidare att orsaken till detta är att det för tillämpning av dessa regler krävs kännedom om skuldförhållanden m.m. avseende andra företag i intressegemenskapen än det företag vars ränteavdrag ifrågasätts. Domstolen anför att såvitt den kan bedöma kan det företag som yrkar ränteavdraget knappast påstås ha lämnat en oriktig uppgift genom att underlåta att lämna uppgift om andra koncernföretags utlåning till företag närstående den aktuella långivaren och det gäller även för det fall att samtliga långivande och låntagande företag ingår i samma intressegemenskap. Regeringen gör bedömningen att det rent principiellt inte finns anledning att se annorlunda på eftertaxeringsfrågan i en back-to-back situation eller vid ett internt lån som ersatt ett tillfälligt externt lån jämfört med andra situationer där avdrag yrkas. Som nämnts ovan är dessutom avsikten med de regler som nu föreslås att motverka otillbörlig skatteplanering. Förslaget har därför anpassats för att just sådana situationer ska träffas genom att det företag som yrkar avdrag för ränta kan visa att den motsvarande inkomsten beskattas med minst tio procent hos det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten eller att förfarandena huvudsakligen har motiverats av affärsmässiga skäl. Utgångspunkten är således att det kan bli aktuellt såväl med skattetillägg som eftertaxering vid tillämpningen av de föreslagna reglerna. Slutligen blir det dock en fråga för rättstillämpningen att i ett enskilt fall avgöra om det finns förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg.

8.7 Ikraftträdande

Regeringens förslag: Reglerna ska träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att förslaget har retroaktiva inslag som ger upphov till godtyckliga effekter för redan genomförda transaktioner beroende på i vilken ordning förvärv genomförts och anför bl.a. följande. Internt finansierade förvärv av företag som inte ingår i intressegemenskapen behöver inte prövas mot förslaget. Om däremot det externa bolaget i ett första steg har förvärvats av ett annat företag inom intressegemenskapen och sedan sålts vidare inom denna, finns en risk för att ränteutgifter som avser det andra förvärvet inte blir avdragsgilla. Sveriges Kommuner och Landsting anser att det i många fall kan vara omöjligt att utreda om ett förvärv en gång i tiden gjordes med ett externt eller internt lån. Svenskt Näringsliv, Näringslivets skattedelegation, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux, Investor AB, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen,

Sveriges Byggindustrier, Gambro, Husqvarna AB, Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB anser att förslaget har retroaktiva inslag som förstärker problemen med de beviskrav som ställs upp i den alternativa undantagsregeln om att transaktionerna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Skälen för regeringens förslag: Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008. Det är avdragseffekten som reglerna tar sikte på. De förfaranden som gett upphov till utgifterna kan dock ha vidtagits innan ikraftträdandet och måste bedömas för att avgöra om avdrag ska få göras framöver. Syftet med förslaget är att motverka otillbörlig skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap. Att de nya reglerna avses gälla även räntebetalningar som hänför sig till skuldförhållanden som uppkommit före ikraftträdandet innebär inte att reglerna ges retroaktiv verkan. Däremot kan detta innebära en praktisk olägenhet. På grund av rättvise- och konkurrensneutralitetsskäl samt för att stoppa skattebortfallet genom befintliga ränteupplägg anser regeringen dock det nödvändigt att reglerna även omfattar förfaranden som vidtagits före ikraftträdandet. Att vissa externt finansierade förvärv kan påminna om helt interna transaktioner föranleder inte att dessa bör behandlas i en särskild ordning utan är en oundviklig följd av reglernas uppbyggnad. Det bör i sammanhanget beaktas att avdragsbegränsningen endast kommer att gälla skulder som avser interna förvärv av delägarrätter samt att företag vid sådana förvärv i de allra flesta fall kommer att kunna göra avdrag med stöd av tioprocentsregeln. Det är endast i de fall där den alternativa undantagsregeln om att såväl skulden som förvärvet ska vara huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl som det blir aktuellt att i mera detalj undersöka de bakomliggande transaktionerna. Ytterligare en aspekt som bör beaktas är att den år 2003 införda skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade andelar har varit en av de främsta förutsättningarna för att kunna genomföra denna typ av skatteplanering med ränteupplägg. Det är därför inte sannolikt att sådana upplägg har förekommit under alltför lång tid bakåt. Med hänsyn till detta och mot bakgrund av syftet med avdragsbegränsningen anser regeringen att de praktiska problem som kan uppstå på grund av att räntor som hänför sig till skuldförbindelser som har uppkommit före ikraftträdandet inte är oproportionerligt stora.

9 Konsekvenser av förslagen

9.1 Offentligfinansiella konsekvenser

Några remissinstanser har ifrågasatt det beräknade skattebortfallet och har ansett att det är orealistiskt högt. Skatteverkets granskningar visar att det svenska skatteunderlaget till följd av dessa planeringsförfaranden åtminstone reduceras med 25 miljarder kronor årligen. Med hänsyn till mörkertalet när det gäller otillbörlig skatteplanering kan det dock mycket väl kan handla om belopp som är av betydligt större omfattning. De

förfaranden som Skatteverket har identifierat motverkas genom förslaget och det sammanlagda årliga skattebortfallet av dessa förfaranden har av Skatteverket bedömts motsvara minst sju miljarder kronor. De föreslagna åtgärderna innebär att effekter av asymmetrier förhindras och därmed breddas skattebasen. De bör därför få betydelse för storleken på bolagsskattebasen. Mot denna bakgrund görs bedömningen att säkerställandet av avsedd beskattning bidrar till ett offentligfinansiellt utrymme som ger möjlighet att sänka företagens skattebelastning i motsvarande utsträckning.

9.2 Konsekvenser för företagen

I sin hemställan gör Skatteverket bedömningen att det administrativa merarbete som kan uppstå för företagen i huvudsak bara kommer att träffa de företag som i dag har använt sig av den aktuella typen av skatteplaneringsförfaranden. För andra företag innebär det i stället mer likartade och därmed bättre konkurrensvillkor. Skatteverkets konsekvensanalys har fått kritik av vissa remissinstanser, både avseende allmänna konsekvenser för näringslivet och det beräknade administrativa merarbetet. Efter den kritik som har riktats mot det ursprungliga förslaget har flera anpassningar gjorts för att sådana skatteplaneringsförfaranden som har identifierats ska träffas samtidigt som negativa effekter för affärsmässigt bedriven verksamhet ska undvikas. Således föreslås bl.a. att reglerna om begränsningar av avdragsrätten för räntor endast ska gälla i fråga om interna förvärv av delägarrätter. Vidare föreslås en undantagsregel enligt vilken avdrag ska få göras om det företag inom intressegemenskapen som tar emot den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst tio procent för inkomsten. Denna undantagsregel torde i de flesta fall inte vara oproportionerligt komplicerad att tillämpa, varken för företagen eller för Skatteverket. I resterande fall där tioprocentsregeln inte får tillämpas kommer företaget att ha möjlighet att visa att förvärvet och skulden huvudsakligen motiveras av affärsmässiga skäl. Detta innebär visserligen en tillkommande komplikation, men regeringen bedömer att denna är nödvändig för att skapa en ventil enligt vilken avdrag får göras när det finns affärsmässiga skäl för detta, även om motsvarande inkomst beskattas med mindre än tio procent. Sammanfattningsvis görs bedömningen att de negativa effekter för företagen som remissinstanserna har lyft fram beaktats så långt som möjligt genom de nu föreslagna ändringarna av det ursprungliga förslaget. Förslaget kan även i dess nuvarande utformning medföra ett visst administrativt merarbete för företagen. Detta får dock betraktas som begränsat och måste vägas mot vikten av att komma till rätta med effekterna av de identifierade interna skatteplaneringsförfarandena.

9.3 Konsekvenser för Skatteverket och för de allmänna förvaltningsdomstolarna

Förslaget bedöms inte medföra några merkostnader för Skatteverket. Det bör särskilt framhållas att förslaget måste ställas i relation till det omfattande arbete som Skatteverket i dag lägger ner på utredningar och processer när det gäller skatteplanering i form av ränteupplägg. Länsrätten i Västmanlands län menar att förslaget kan antas leda till en del mycket svåra och tidskrävande processer som kommer att påverka de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det går inte att beräkna hur många processer det kan komma att bli och därför inte heller att uppskatta merarbetet. Domstolen menar dock att det troligen blir ett merarbete i förhållande till i dag eftersom Skatteverket i dagsläget inte driver processer rörande otillbörlig skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. Regeringen bedömer inte att förslaget kommer att ge upphov till ökade kostnader eller merarbete för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Att Skatteverket valt att inte fullfölja ett antal processer sedan Regeringsrätten meddelade de s.k. Industrivärden-domarna i november 2007 (RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85) har inneburit en temporär nedgång av vissa skattemål. Det faktum att den nya lagstiftningen kan leda till att sådana processer ökar i omfattning igen innebär dock inte ett merarbete för förvaltningsdomstolarna sett över en längre tidsperiod.

10 Uppföljning av den föreslagna lagstiftningen

Den lagstiftning som föreslås i denna lagrådsremiss har som sitt huvudsakliga syfte att motverka otillbörlig skatteplanering inom en intressegemenskap med hjälp av ränteavdrag samtidigt som negativa effekter för näringslivet undviks. Reglerna bygger på en komplicerad avvägning mellan olika alternativa lösningar vad gäller avgränsningen av vad förslaget ska omfatta (interna lån i samband med interna förvärv och vissa kringgåenden) för att undvika att affärsmässigt bedriven verksamhet onödigt försvåras. Vidare har en bedömning gjorts av vilken metod som lämpligast motverkar otillbörlig skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. Mot bakgrund av detta finns det anledning att följa upp lagstiftningen i olika avseenden så att det senare finns möjlighet att utvärdera om den valda lösningen uppfyller syftet på ett tillfredsställande sätt. Enligt regeringens mening är det angeläget att noga följa utvecklingen. Regeringen avser att under hösten 2008 återkomma med uppdrag till Skatteverket med ovanstående innebörd. Redovisningen av uppdraget, som ska möjliggöra för regeringen att senare utvärdera den nya lagstiftningen, bör dock ske först när den nya lagstiftningen varit i kraft under minst ett år och efter tidpunkten för den taxering då reglerna tillämpas för första gången.

11 Författningskommentar

Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

24 kap. 1 § Paragrafen utökas med en hänvisning till bestämmelserna i 10a–10e §§.

10 a § Paragrafen, som är ny, innehåller en definition av när företag ska anses vara i intressegemenskap vid tillämpning av de nya reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter. Första stycket innehåller själva definitionen, enligt vilken företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, eller 2. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget. I punkten 1 har på förslag från Bokföringsnämnden uttrycket ”moderbolag och dotterbolag” som användes i Skatteverkets lagförslag bytts ut mot ”moderföretag och dotterföretag” eftersom uttrycket ”företag” i denna paragraf även kan omfatta andra associationsformer än bolag. I andra stycket klargörs att med uttrycket företag i de nya reglerna menas juridiska personer och svenska handelsbolag. Det innebär att även staten, kommuner och landsting kan anses ingå i en intressegemenskap. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.3.1.

10 b § Paragrafen är ny. I första stycket finns bestämmelsen om de nya avdragsbegränsningarna för företags ränteutgifter som gäller för skulder till företag i samma intressegemenskap avseende förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen. Bestämmelsen motiveras närmare i avsnitt 8.3.2. Vad som avses med intressegemenskap vid tillämpning av bestämmelsen definieras i den nya 10 a §. Delägarrätter definieras i 48 kap. 2 § och bestämmelserna tillämpas också på sådan tillgång som anges 48 kap. 2 § andra stycket. Eftersom inget undantag görs för lagertillgångar gäller avdragsbegränsningarna även delägarrätter som utgör sådana tillgångar. Vid successiva förvärv kommer avdragsbegränsningen att gälla redan från det första förvärvet (”första kronans princip”). Andra stycket. Bestämmelsen innebär att avdrag inte får göras för ränteutgifter om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen – helt eller delvis – ersätts med en skuld till ett företag i intressegemenskapen. Detta gäller dock endast om skulden till det utomstående företaget hade omfattats av bestämmelserna i första stycket, för det fall det utomstående företaget i stället hade varit ett företag som ingick i samma intressegemenskap som det företag som har haft ränteutgiften. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 8.3.2.

10 c § Paragrafen är ny och innebär att begränsningarna i avdragsrätten för ränteutgifter i 10 b § första stycket också ska tillämpas på en skuld till ett utomstående företag under vissa förutsättningar. Detta gäller till den del skulden till det utomstående företaget motsvaras av en fordran som ett företag i intressegemenskapen har på det utomstående företaget, eller på ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det utomstående företaget (s.k. back-to-back-lån). Avsikten med regeln är att förhindra kringgåenden av huvudregeln i 10 b § första stycket. På förslag från Svenska Bankföreningen , Svenska Fondhandlareföreningen och Finansbolagens Förening har ett tillägg gjorts för att klargöra att en förutsättning för att bestämmelsen ska gälla är att skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Syftet är vidare att regeln endast ska träffa fall där det finns en koppling mellan in- och utlåning. I förtydligande syfte har ett tillägg gjorts jämfört med förslaget i Finansdepartementets promemoria så att det klart framgår att regeln endast gäller om det finns ett samband mellan skulden och ovan nämnda fordran. Detta samband uttrycks med att skulden ska vara hänförlig till fordran som ett företag inom intressegemenskapen har på den utomstående långivaren.

10 d § Paragrafen, som är ny, utgör ett undantag från avdragsbegränsningen i 10 b §. Enligt två självständiga och alternativa undantagsregler ska avdrag för ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § göras om förutsättningarna är uppfyllda enligt punkten 1 eller 2 i första stycket. Enligt den första undantagsregeln ska avdrag göras om den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med en skattesats som uppgår till minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Enligt den andra undantagsregeln ska avdrag göras - oavsett hur den inkomst som motsvarar ränteutgiften har beskattats - om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna huvudsakligen är motiverade av affärsmässiga skäl. Vad gäller undantaget i punkten 1 (den s.k. tioprocentsregeln) behöver räntebetalningen inte ha tagits emot. Det är t.ex. vanligt att ett svenskt företag drar av för upplupen ränta utan att räntan har betalats. Även i ett sådant fall ska en hypotetisk bedömning göras av om beloppet skulle ha beskattats med minst tio procent om det hade tagits emot. Däremot gäller generellt sett att det ska röra sig om en faktisk skatt i den bemärkelsen att det inte ska finnas möjlighet att skjuta upp beskattningen. Det har ingen avgörande betydelse hur skatten är utformad, vilket innebär att exempelvis schablonbeskattning kan omfattas av undantaget under förutsättning att inkomsten blir beskattad med minst tio procent. Detsamma gäller företag som har möjlighet att göra avdrag för lämnad utdelning. Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra om beskattning till minst tio procent ska anses föreligga eller inte. När det gäller utländska mottagare av räntan är det den klassificering som görs enligt den utländska rättsordningen som läggs till grund för 61

bedömningen. Om betalningen klassificeras som en sådan inkomst, t.ex. utdelning eller kapitalvinst, som inte är skattepliktig eller inte beskattas till minst tio procent kan undantaget inte användas. Avgörande är dock beskattningen. För att det klart ska framgå att det är den inkomst som motsvarar ränteutgiften som avses, oavsett hur det benämns i den stat där mottagaren har hemvist anser regeringen att det finns skäl att i lagtexten byta ut ”ränteinkomst” mot ”inkomst”. För att avgöra beskattningsnivån görs ett hypotetiskt test som innebär att hänsyn bara ska tas till den aktuella inkomsten vid bedömningen av om kriterierna för minst tio procents beskattning är uppfyllda hos det företag som är mottagare av inkomsten. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften som skulle ha beskattats med minst tio procent. Avsikten med uttrycket ”den som har faktisk rätt till inkomsten” är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket ”beneficial owner”). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemenskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare – i ett eller flera led – till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land. Även om kapitalet vidareutlånas behöver det dock inte vara fråga om slussning. Ett exempel på fall där det normalt inte är fråga om slussning, är när en koncerns internbank tar upp ett affärsmässigt och externt lån i en bank och vidareutlånar pengar (eventuellt via en cash-pool) till ett eller flera koncernföretag av affärsmässiga skäl. Det innebär att företagen inom intressegemenskapen normalt sett får göra avdrag för räntebetalningar till internbanken enligt denna regel, under förutsättning att internbanken hör hemma i en stat där sådana inkomster beskattas med minst tio procent. Om en internbank används för slussning bör det som ovan framgått i stället vara den faktiska mottagaren som anses ha rätt till räntan. Det bör noteras att bestämmelserna även är avsedda att tillämpas när ett fast driftställe är mottagare av räntan, om beskattningen av det fasta driftstället understiger tio procent och den stat där bolaget hör hemma undantar inkomsten från beskattning. Detta innebär att det är den faktiska allokeringen som ska vara avgörande vid bedömningen av beskattningsnivån. I förhållande till förslaget i Finansdepartementets promemoria föreslås en redaktionell ändring i lagtexten genom att uttrycket ”bestämmelser” ersätts med ”lagstiftningen”. Även företag som har möjlighet att göra avdrag för lämnad utdelning omfattas av tioprocentsregeln. Av andra stycket framgår dock att första stycket 1 inte får tillämpas, om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning och om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för 62

ränteutgiften till övervägande del har motiverats av annat än affärsmässiga skäl. Om detta är fallet kan avdrag inte heller göras med stöd av punkten 2 i första stycket. Det finns skäl att klargöra att det är Skatteverket som har bevisbördan genom att ange detta i lagtexten. De företag som omfattas av denna bestämmelse beskattas i Sverige för ränteinkomster, men beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt (jfr RÅ 2007 ref. 85). Liknande regler kan finnas i utlandet. Av undantaget i punkten 2 i första stycket framgår att avdrag ska göras om såväl det interna förvärvet som den interna skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Detta gäller oavsett hur den motsvarande inkomsten har beskattats. Bestämmelsen i punkten 2 är således självständig och kan medföra att rätt till avdrag för ränteutgiften föreligger trots att punkten 1 inte kan tillämpas. Avsikten är att den ska utgöra en säkerhetsventil i sådana undantagsfall där beskattningen är mycket låg, men där transaktionerna anses ha vidtagits huvudsakligen av affärsmässiga skäl. De ingående rättshandlingarna måste vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade – utöver eventuella skattemässiga effekter – för att undantaget ska vara tillämpligt. Med huvudsakligt avses i inkomstskattelagen ca 75 procent eller mer (se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 502 f.). Det kvantifierade uttrycket har införts dels för att det klart ska framgå att undantaget bara ska tillämpas om de affärsmässiga skälen är klart överordnade övriga skäl för transaktionerna, dels för att markera att det inte krävs att skälen är enbart affärsmässiga för att undantaget ska få tillämpas. Innebörden av uttrycket ”motiverade av affärsmässiga skäl” är således att det främst ska ligga sunda företagsekonomiska överväganden och inte skatteskäl bakom de förhållanden som ska bedömas. Exempel på affärsmässiga skäl är omstruktureringar av organisatoriska skäl, t.ex. som ett efterföljande led vid ett förvärv av en extern företagsgrupp, omstruktureringar inför en kommande extern försäljning av en verksamhetsgren inom koncernen eller omstruktureringar som ett led i att effektivisera eller rationalisera verksamheten genom exempelvis kommande fusioner. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.4.

10 e § Paragrafen, som är ny, utgör ett undantag från avdragsbegränsningen i 10 c § vid s.k. back-to-back-lån. Avsikten är att samma principer ska gälla som vid undantagsreglerna för interna lån. Enligt punkten 1 krävs att ett företag i intressegemenskapen som har en sådan fordran som avses i 10 c § beskattas för den inkomst som hänför sig till denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § första stycket 1 (med minst tio procent). Punkten 2 motsvarar regeln i 10 d § första stycket 2. Enligt andra stycket tillämpas 10 d § andra stycket på motsvarande sätt om ett företag som avses i första stycket 1 har möjlighet att få avdrag för utdelning. I kommentaren till 10 d § förklaras innebörden av undantagsreglerna närmare. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 8.4. 63

Ikraftträdande m.m. Bestämmelsen om ikraftträdande m.m. behandlas i avsnitt 8.7.

Lagförslagen i Finansdepartementets promemoria

Bilaga 1

Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 24 kap. 1 § ska ha följande lydelse, dels att det närmast före 24 kap. 10 a § ska införas en ny rubrik av följande lydelse, dels att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 24 kap. 10 a – 10 c §§ av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

24 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§, - partiell fission i 3 a §, - kapitalrabatt på optionslån i 4 §, - avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5 – 10 §§, - begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder i 10 a– 10 c §§, - avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och - skattefria utdelningar i 12-22 §§. En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §. Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37 – 39 §§.

Begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder

10 a § Företag ska vid tillämpning av 10 b och 10 c §§ anses vara i U intressegemenskap med varandra U om 1. företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, eller 2. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande

inflytande i det andra företaget eller de andra företagen. Bilaga 1 Med företag avses i första stycket och i 10 b och 10 c §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.

10 b § Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av ränteutgifter avseende skulder till ett företag i intressegemenskapen till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Bestämmelserna i första stycket tillämpas också på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, för det fall skulden och fordran inte är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl. Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på denna skuld om bestämmelserna hade varit tillämpliga på den förstnämnda skulden för det fall att det företaget hade ingått i intressegemenskapen.

10 c § Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § första och tredje styckena ska dras av om förutsättningarna i punkterna 1 eller 2 är uppfyllda: 1. Ränteinkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med en skattesats som uppgår till minst 10 procent enligt bestämmelserna i den stat där det 66

företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten Bilaga 1 hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Om det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning ska emellertid inkomsten inte anses vara beskattad med minst 10 procent. 2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl.

U Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

Förteckning av remissinstanser till

Bilaga 2

Finansdepartementets promemoria Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap

Remissvar har kommit in från Länsrätten i Västmanlands län, Skatteverket, Finansbolagens Förening, Lantbrukarnas Riksförbund, Stockholms Handelskammare, Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen, Svenskt Näringsliv, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Byggindustrier, Industrins Finansförening, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux och Investor AB. Ett gemensamt yttrande har lämnats av Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen och Finansbolagens Förening. Ett gemensamt yttrande har lämnats av Svenskt Näringsliv, AB Volvo, Skanska AB, AB Industrivärden, SSAB Svenskt Stål AB, Atlas Copco AB, Telefonaktiebolaget L M Ericsson (publ), Assa Abloy AB, SKF Group Headquarters, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Electrolux och Investor AB. Vidare har ett yttrande kommit in från Näringslivets skattedelegation som är identiskt med det yttrande som lämnats av Svenskt Näringsliv m.fl. Industrins Finansförening, Stockholms Handelskammare, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Byggindustrier, Gambro AB, Husqvarna AB (publ), Investment AB Latour, Lantmännen, NCC AB och Trelleborg AB (publ) ansluter sig till detta remissvar. NCC AB ansluter sig även till remissvaret från Industrins Finansförening. Lantmännen har dessutom lämnat ett särskilt yttrande. Yttranden har också lämnats av Sveriges advokatsamfund, Sveriges Kommuner och Landsting, AstraZeneca AB, KPMG Bohlins AB, Södra Skogsägarna ekonomisk förening, Kooperativa Förbundet samt Peter Sundgren.

Lagförslag i Skatteverkets promemoria Förslag om

Bilaga 3

begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 24 kap. 1 § ska ha följande lydelse, dels att det närmast före 24 kap. 10 a § ska införas en ny rubrik av följande lydelse, dels att det i lagen ska införas två nya paragrafer, 24 kap. 10 a – 10 b §§ av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

24 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§, - partiell fission i 3 a §, - kapitalrabatt på optionslån i 4 §, - avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5-10 §§, - begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder i 10 a–10 b §§ - avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och - skattefria utdelningar i 12-22 §§. En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §. Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37-39 §§.

Begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder

10 a §

Företag ska vid tillämpning av 10 b § anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. företagen är moderbolag och dotterbolag eller står under i huvudsak gemensam ledning, eller

2. ett av företagen direkt eller indirekt genom ägarandel eller på Bilaga 3 annat sätt har ett bestämmande inflytande i ett eller flera andra företag. Med företag avses i första stycket och i 10 b § juridiska personer och svenska handelsbolag.

10 b §

Ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som ingår i en intressegemenskap får inte dra av ränteutgifter eller andra utgifter avseende skulder till ett företag i intressegemenskapen till den del skulden har 1. samband med ett förvärv av en delägarrätt eller en fordringsrätt, och oavsett om tillgången är en lagertillgång eller inte, från ett företag som ingår i intressegemenskapen, 2. medfört att aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen har kunnat lämna utdelning till ett företag i intressegemenskapen, eller 3. medfört att kapitaltillskott har kunnat lämnas till ett företag i intressegemenskapen till den del tillskottet, direkt eller indirekt, har använts för sådana förvärv som avses i första punkten eller för utlåning till ett företag i intressegemenskapen. Bestämmelserna i första stycket tillämpas också på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag i intressegemenskap med det förstnämnda företaget. Bestämmelserna i första stycket tillämpas också på en skuld till ett företag i intressegemenskapen, om denna skuld har ersatt en skuld till 70

ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, i de fall Bilaga 3 avdragsrätten för ränteutgifter m.m. skulle ha begränsats enligt första stycket, om sistnämnda skuld i stället hade varit till ett företag i intressegemenskapen.

U Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på avdrag för ränteutgifter och andra utgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

Förteckning av remissinstanser till Skatteverkets

Bilaga 4

promemoria Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder

Efter remiss har yttranden kommit in från Bokföringsnämnden, Ekobrottsmyndigheten, FAR SRS, Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Föreningen Svenskt Näringsliv, Företagarna, Hovrätten för Västra Sverige, Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, Kammarrätten i Jönköping, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund, Länsrätten i Västmanlands län, Näringslivets Regelnämnd NNR, Stockholms Handelskammare, Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Byggindustrier, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Kommuner och Landsting, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF och Verket för näringslivsutveckling (NUTEK). Fastighetsägarna Sverige, Föreningen Svenskt Näringsliv, Lantbrukarnas Riksförbund, Näringslivets Regelnämnd NNR och Stockholms Handelskammare har hänvisat till ett yttrande från Näringslivets skattedelegation. Därutöver har yttranden inkommit från AB Industrivärden, AB SKF, AB Volvo, Industrins Finansförening, National Foreign Trade Council, Inc., Niclas Virin, Peter Sundgren, Skanska, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Sveriges Aktiesparares Riksförbund och SSAB Svenskt Stål AB. Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att lämna några synpunkter: Bolagsverket, Finansinspektionen, Fondbolagens Förening, Riksrevisionen, Sveriges Akademikers Centralorganisation och Tjänstemännens Centralorganisation.