Förslag till avgörande av generaladvokat Philippe Léger föredraget den 20 juni 2002

1 Originalspråk: franska.

2 Artikel 220 i EG-fördraget (nu artikel 293 EG).

3 Nu artikel 39 EG i ändrad lydelse.

4 Förordning av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet mom gemenskapen (EGT L 257 s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 33).

5 Avtal mellan Konungariket Nederländerna och Förbundsrepubliken Tyskland för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och kapital samt andra skatter och reglering av andra skattefrågor, ingått i Haag den 16 juni 1959 (Tractatenblad 1959, 85), i dess senare ändrade lydelse (Tractatenblad 1960, 107, 1980, 61 och 200, 1991, 95, 1992, 14, och 1994, 81).

6 Avtal mellan Konungariket Nederländerna och Republiken Frankrike för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skattteflykt beträffande skatter på inkomst och kapital, som ingicks i Paris den 16 mars 1973 (Tractatenblad 1973, 83), i dess senare ändrade lydelse (Tractatenblad 1974, 41).

7 Avtal mellan Konungariket Nederländerna och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och realisationsvinst, ingått i Haag den 17 november 1980 (Tractatenblad 1981, 54 och 108; 1983, 128; 1989, 128, och 1991, 12—14).

8 Förordning av den 21 december 1989 om regler för förhindrande av dubbelbeskattning (Staatsblad 1989, nr 594, som trädde i kraft den 1 januari 1990), i dess ändrade lydelse enligt förordning av den 23 december 1994 (Staatsblad 1994, 694, som trädde i kraft den 1 januari 1995) (nedan kallad 1989 års förordning), och lag av den 16 december 1964 om regler angående inkomstskatt, i dess senast ändrade lydelse enligt lag av den 24 december 1994 (Staatsblad 1993, 760) (nedan kallad 1964 års lag).

9 Denna metod, som kallas exemptmetoden med progressionsförbehåll, är en variant av exemptmetoden, som i sin tur är en av de två traditionella metoderna för att undvika dubbelbeskattning i bosättningsstaten, för vilken principen anges i artiklarna 23 A och 23 B i OECD.s (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling) modellavtal. I dessa artiklar, i synnerhet artikel 23 A angående exemptmetoden, preciseras dock inte hur dessa metoder skall genomföras.

10 Beräkningssättet för skattebefrielsen anges i artikel 3 i 1989 års förordning, till vilken det hänvisas i det ovannämnda avtal som Konungariket Nederländerna och Förenade kungariket ingått, på följande sätt: Skattebefrielsen [som skall tillämpas enligt avtalet om förhindrande av dubbelbeskattning] skall tillämpas genom att det inkomstskattebelopp som skulle utgå om inte [ett sådant avtal] tillämpades skall avräknas med detta belopp. Denna avräkning skall motsvara det belopp som står i samma proportion till den skatt som skulle utgå [enligt 1964 års lag), som den utländska bruttoinkomsten i förhållande till bruttoinkomsten, med beaktande av de avdrag och tillägg som föreskrivs i kapitel II, avsnitt 5 A, 5 B, 5 C och 7 i denna lag och minskat med de förluster som skall dras av enligt kapitel IV i denna lag i den mån de utgör negativ bruttoinkomst. De avtal som Konungariket Nederländerna ingått med Republiken Frankrike respektive Förbundsrepubliken Tyskland innehåller regler för beräkningssättet som är identiska med 1989 års förordning.

11 Denna division kallas proportionalitetsdivisionen.

12 I motiveringen till förordningen av den 7 november 1991 om ändring av 1989 års förordning anges följande: Metoden nar valts för att beakta vissa avdragsgilla kostnader som enligt den nederländska lagstiftaren klart påverkar skatteförmågan, men som inte kan hänföras till särskilda inkomstkällor i Nederländerna eller utanför landet. Eftersom dessa avdrag inte hör samman med särskilda inkomstkällor kan det antas att dessa utgifter skall belasta hela inkomsten. Genom att bruttoinkomsten används som nämnare i proportionalitetsdivisionen och genom att multiplicera den totala skatt som skall utgå med detta bråk, utan att tillämpa denna förordning, garanteras att sådana kostnader proportionellt belastar den utländska delen av inkomsten och den del av inkomsten som skall beskattas i Nederländerna (ett tillvägagångssätt som kallas fördelning).

13 Se punkt 3.6 i beslutet om hänskjutande.

14 Punkt 3.9 (i originalet finns två punkter 3.9, det gäller den andra punkten 3.9, nedan kallad punkt 3.9 a).

15 Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, och av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID (REG 2000, s. I-11619), punkt 19, och den rättspraxis som nämns där. För en senare tillämpning, se dom av den 15 januari 2002 i mål C-55/00, Gottardo (REG 2002, s. I-413), punkt 32.

16 Se särskilt dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990. s. I-1779; svensk specialutgåva, volym 10, s. 399), punkt 12, och i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 23.

17 Dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 26.

18 Dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219), punkt 11, och av den 16 maj 2000 i mål C-87/99, Zurstrassen (REG 2000, s. I-3337). punkt 18.1 skattefrågor har domstolen vid flera tillfällen funnit att en agstiftning som för en skatteförmån ställer krav på bosättning utgör indirekt diskriminering, eftersom det är lättare för inhemska medborgare att uppfylla ett sådant villkor än för migrerande arbetstagare från andra medlemsstater [se de domar som nämns i generaladvokaten Ruiz-Tarabo Colomers förslag till avgörande i mål C-18/95, Terhoeve (dom av den 26 januari 1999, REG 1999, s. I-345), i fotnoten på sidan 13].

19 Dom av den 7 juli 1976 i mål 118/75, Watson och Belmann (REG 1976, s. 1185; svensk specialutgåva, volym 3, s. 145), punkt 16, och av den 7 juli 1992 i mål C-370/90, Singh (REG 1992. s. I-4265; svensk specialutgåva, volym 13, s. 19), punkt 15.

20 Dom av den 7 juli 1988 i mål 143/87, Stanton (REG 1988, s. 3877; svensk specialutgåva, volym 9, s. 527), punkt 13, i det ovannämnda målet Singh, punkt 16, och av den 15 december 1995 i mål C-145/93, Bosman (REG 1995, s. I-4921), punkt 94.

21 Dom av den 5 februari 1991 i mål C-363/89, Roux (REG 1991, s. I-273), punkt 9, i det ovannämnda målet Singh, punkt 17, och i det ovannämnda målet Bosman, punkt 95.

22 Dom av den 7 mars 1991 i mål C-10/90, Masgio (REG 1991, s. I-1119), punkterna 18 och 19, och i det ovannämnda målet Bosman, punkt 96.

23 Se punkt 16 i detta förslag till avgörande.

24 Dessa beräkningar har kommissionen nämnt i punkt 41 i sitt yttrande.

25 Se punkt 3.1 i beslutet om hänskjutande.

26 Punkterna 72—74 i dess yttrande.

27 Om inte denna del överstiger den gräns över vilken anställningsstaterna är skyldiga att beakta den utomlands bosatta skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation, vilket vi kommer att se nedan.

28 Se punkt 72 i kommissionens yttrande.

29 Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793).

30 Avräkningsmetoden är den andra metoden för undvikande av dubbelbeskattning i bosättningsstaten. Den återfinns i artikel 23 B i OECD:s modellavtal. Denna metod innebär för bosättningsstaten att den skall inbegripa den skattskyldiges totala inkomster i beskattningsunderlaget och att denne skall beviljas skattemässigt avdrag för den skatt han har betalat i anställningsstaten.

31 Den nederländska regeringen har i punkt 34 i sitt yttrande hävdat att F.W.L. de Groot i Förenade kungariket kunde få rätt till tvd skattebefrielser av personlig art, det första, kallat personal allowance, till ett belopp av 3444 GBP är 1993/1994, det andra på 1720 GBP i avdrag för underhall. Jag anser att detta påstående, som F.W.L. de Groot bestredunder förhandlingen, inte kan kullkasta den nationella domstolens bedömning, nämligen dels att det underhåll som F.W. L. de Groot betalat inte har beaktats vid beräkningen av den skatt som han skulle betala i var och en av de tre anställningsstaterna, dels att ingen av dessa stater beviljar utomlands bosatta skattskyldiga de förmåner som hänger samman med personliga förhållanden och familjesituation som föreskrivs för invånarna i det landet (se punkterna 3.1 och 3.9 a i beslutet om hänskjutande). Detta påstående gäller i vilket fall som helst endast Förenade kungariket, vilket innebär att tolkningsfrågorna behåller sin relevans vad gäller de inkomster som F.W.L. de Groot uppburit i Tyskland och i Frankrike, vilket den nederländska regeringen själv har medgivit.

32 Punkt 36.

33 Ibidem, punkt 37.

34 Ibidem, punkt 32.

35 Ibidem.

36 Dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 44.

37 Dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, (REG 1999, s. I-5451), punkterna 22 och 24.

38 Punkt 21.

39 Se punkt 38 i dess yttrande.

40 I enlighet med generaladvokaten Ruiz-Tarabo Colomers förslag till avgörande har domstolen fastslagit att artikel 48 i fördraget inte utgör hinder för att ett sådant skattekreditsystem tillämpas (punkt 54). Den ansåg att syftet med ett sådant avtal som avtalet i fråga endast består i att undvika att samma inkomst beskattas i båda de avtalsslutande staterna. Syftet är inte att säkerställa att den skatt som den skattskyldige skall betala i en stat inte överstiger den skatt som nan skulle ha betalat i den andra staten (punkt 46).

41 Punkt 47.

42 Punkt 49.

43 Punkterna 61 och 62.

44 Den nederländska regeringen har särskilt hänvisat till den sista meningen i artikel 23 B.1 i OECD:s modellavtal, där det anges att den skatt som betalats i anställningsstaten i avräkningssystemet dras frän den skatt som skall betalas i bosättningsstaten inte far överstiga den del av inkomstskatten eller förmögenhetsskatten, beräknad utan sådan avräkning, som belöper på den inkomst eller den förmögenhet som får beskattas i denna andra stat [anställningsstaten].

45 Se, för ett liknande synsätt, domen i det ovannämnda målet Zurstrassen. I den domen fastslog domstolen att Storhertigdömet Luxemburg skulle beakta den berörda personens personliga förhållanden och familjesituation, även om hans maka hade fortsatt att vara bosatt i en annan medlemsstat, och inte beskatta Patrick Zurstrassen som en ensamstående utan försörjningsbörda, på grund av att den berörda personen inte bara var bosatt i Storhertigdömet, utan även förvärvade nästan alla hushållets förvärvsinkomster där. Den påpekade att Storhertigdömet Luxemburg var den enda staten som kunde göra det (punkt 23).

46 Se punkt 3.9 a i beslutet om hänskjutande.

47 Se motiveringen till förordningen av den 7 november 1991, om ändring av 1989 års förordning, som nämns i fotnoten längst ned på sidan 12 i detta förslag till avgörande.

48 Dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998. s. I-4695), punkt 28, och av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 51.

49 1 domarna av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Dachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tilllägg, s. 31), punkterna 21—28, och ! mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305), punkterna 14—21, fann domstolen att den belgiska lagstiftning enligt vilken livförsäkringspremier inte kunde dras av från den beskattningsbara inkomsten när premierna hade betalats till utlandet var berättigad med hänsyn till behovet av att säkerställa kongruensen i det tillämpliga skattesystemet. Avdragsrättcn för premierna motsvarade beskattningen av de belopp som betalas av försäkringsgivaren till uppfyllelse av försäkringsavtalen. Domstolen ansåg att detta samband mellan avdragsrätten för premierna och beskattningen av de belopp som utbetalas inte längre skulle kunna säkerställas om utbetalningar som baseras på avdragsgilla premier görs av en utländsk försäkringsgivare i utlandet, där det är osäkert om de beskattas.

50 I det avseendet kan inte den nederländska regeringen stödja sig på OECD:s modellavtal, eftersom artikel 23 A i detta inte innehåller någon bestämmelse om avdrag som hänger samman med de skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation. Punkterna 40—43 i kommentarerna till den artikeln (se Vogel, K., Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, 1997, 3:e utgåvan, s. 1177), som denna regering också hänvisat till, kan inte heller legitimera det omtvistade hindret. Tvärtom anges följande i punkt 43: In view of the wide variety of fiscal policies and techniques in the different States regarding the determination of tax especially deductions, allowances and similar benefits, it is preferable not to propose an express and uniform solution in the Convention, but to leave each State free to apply its own legislation and technique. Contracting States which prefer to have special problems solved in their convention arc, of course, free to do so in bilateral négociations [...].

51 Dessa beräkningar har omnämnts i punkt 68 i kommissionens yttrande.

52 Se, för ett analogt resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 21.

53 Enligt de ifrågavarande bestämmelserna fick ett nationellt bolag som hade sitt säte i denna medlemsstat vid bolagsbeskattningen endast dra av en förlust som uppkommit under föregående år från den skattepliktiga vinsten för ett visst år om denna förlust inte hade kunnat avräknas från den vinst som uppkommit under samma föregående år i ett av dess fasta driftställen i en annan medlemsstat. Domstolen ansåg att dessa bestämmelser riskerade att missgynna bolag som har ett fast driftställe i en annan medlemsstat skattemässigt (punkt 23). Den fastslog att även om man skulle anta att det ifrågavarande skattesystemet oftare gynnar bolag som har driftställen i utlandet, är det ändå så att när detta system visar sig vara ofördelaktigt för nämnda bolag medför detta en särbehandling i förhållande till bolag som inte har några driftställen i en annan medlemsstat, varigenom således ett hinder mot den fria rörligheten uppkommer (punkt 27).

54 Dom av den 4 december 1974 i mål 41/74, Van Duyn (REG 1974. s. 1337; svensk specialutgåva, volym 2, s. 389), punkt 1 i domslutet.

55 Dom av den 9 mars 1978 i mål 106/77, Simmcnthal (REG 1978, s. 629; svensk specialutgåva, volym 4, s. 75), punkt 21, och domen i det ovannämnda målet Terhoeve, punkt 56.

56 Se, för ett motsvarande resonemang, angående ett avtal som slutits med ett tredje land, domen i det ovannämnda målet Gottardo, punkterna 32—34.

57 Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Terhoeve, punkt 41.

58 Punkt 3.9 a.