Förslag till avgörande av generaladvokat
1. De oklarheter som Bundesfinanzhof (högsta rättsliga instans i skattemål i Tyskland) anser föreligger i förevarande mål om förhandsavgörande rör tolkningen av artiklarna 2.1 och 19.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet (nedan kallat sjätte direktivet).
2. Den tyska domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida det i förstnämnda bestämmelse förekommande begreppet tillhandahållande som sker mot vederlag, omfattar att en ny bolagsman i utbyte mot kapitalinsats får inträda i ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder. För det fall domstolens första fråga besvaras jakande önskar domstolen få klarhet i huruvida det är fråga om en av de kringtjänster som det hänvisas till i artikel 19.2 andra meningen i sjätte direktivet, och som följaktligen skall undantas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skatt.
I — Omständigheterna, målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
3. KapHag Renditefonds (nedan kallat KapHag) är ett enkelt bolag (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) vars bolagsmän utgörs av LOGOS Grundstücks-Treuhand GmbH, LOGOS Zweite Grundstücks-Treuhand GmbH (nedan kallade LOGOS 1 och LOGOS 2) samt tre fysiska personer med efternamnen Moegelin, Tiemann och Mehnert.
4. Bolagsändamålet utgörs av förvärv av en tomträtt (Erbbaurecht) till en tomt i Berlin och uppförande på denna tomt av några byggnader som utgör en enhet inom ett köpcentrum samt underhåll av dessa byggnader. Bolaget drivs som en sluten fond för investeringar i fast egendom.
5. En person som önskar inträda som bolagsman i bolaget måste betala 38402000 DEM, samt en agio på 5 procent.
6. Till en början hade KapHag endast två bolagsmän, LOGOS 1 och LOGOS 2, vilka var de som erhöll tomträtten. Moegelin och Tiemann inträdde som bolagsmän först den 2 augusti 1991.
7. Den 12 november samma år tillkännagav Mehnert sin avsikt att inträda som bolagsman i bolaget genom att erlägga det erforderliga beloppet.
8. Den 19 december 1991 fakturerade advokaten Severin klaganden ett arvodesbelopp på 75000 DEM jämte mervärdesskatt med 10500 DEM, för rättslig rådgivning.
9. KapHag gjorde avdrag för nämnda mervärdesskatt i sin mervärdesskattedeklaration för räkenskapsåret 1991. I beslut av den 17 februari 1998 vägrade emellertid Finanzamt Charlottenburg med stöd av 15 § andra stycket och 4 § punkt 8f i 1991 års Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelag, nedan kallad UStG) att medge avdraget. Beslutet fastställdes genom administrativt förfarande och senare även av Finanzgericht Berlin genom domstolsförfarande.
10. Sistnämnda domstol fann att KapHag genom utbyte av prestationer hade överlåtit en andel i bolaget till den nye bolagsmannen. Denna transaktion bedömdes enligt 4 § punkt 8f UStG vara skattefri. Domstolen beaktade i detta sammanhang Bundesfinanzhofs rättspraxis, enligt vilken upplåtelse av en andel i ett publikt bolag till en kommanditdelägare utgör en transaktion som är undantagen från skatteplikt. Enligt domstolen är det proportionella avdrag som föreskrivs i 15 § fjärde stycket i nämnda lag inte tillämpligt eftersom syftet med advokatens tjänster uteslutande var att finna nya bolagsmän.
11. Då KapHag ansåg att domen var felaktig överklagade bolaget till Bundesfinanzhof. Bolaget anförde till stöd för sina yrkanden att det inte utgör ett publikt bolag. Mehnerts betalning för sitt inträde i bolaget utgör därför en skattepliktig transaktion. Bolaget hävdade vidare att syftet med de tjänster som advokaten tillhandahållit inte uteslutande var att underlätta den nye bolagsmannens inträde, utan att de även användes för den senare uthyrningsverksamheten som var skattepliktig.
12. Enligt Bundesfinanzhof tillhandahåller ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, vid tidpunkten för dess bildande eller vid överlåtelsen av en bolagsandel till en ny bolagsman, mot betalning av en kontantinsats eller naturabetalning, en tjänst mot vederlag enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet. Bundesfinanzhof anser emellertid med avseende på den omtvistade frågan att denna framställning kan ifrågasättas, med hänsyn till att andelen inte överläts till bolagsmannen genom ett ömsesidigt avtal som undertecknats av den juridiska personen, utan med stöd av bolagsavtalet som slutits mellan bolagsmännen. För att få klarhet i detta ställde Bundesfinanzhof den 27 september 2001 följande fråga till EG-domstolen:
13. Den hänskjutande domstolen anser att om den första frågan besvaras jakande, skall tillhandahållandet av tjänsten undantes från beskattning med stöd av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet. Därmed uppstår frågan huruvida tillhandahållandet är en kringtjänst i den mening som avses i artikel 19.2 andra meningen i nämnda bestämmelse. I syfte att utreda oklarheterna har den hänskjutande domstolen ställt följande fråga till EG-domstolen:
II — Förfarandet vid domstolen
14. Kommissionen och KapHag har inkommit med skriftliga yttranden inom den frist som anges i artikel 20 i EGstadgan för domstolen.
15. Ingen av dem som deltagit i det skriftliga förfarandet begärde att få yttra sig muntligen, men den tyska regeringen — som inte hade yttrat sig skriftligen — önskade att få avge ett muntligt yttrande, varför domstolen beslutade att hålla muntlig förhandling.
16. Förhandlingen hölls den 15 januari 2003, varvid nämnda regering och kommissionen framlade sina synpunkter.
III — Relevanta bestämmelser i sjätte direktivet
17. 1 artikel 2 beskrivs den beskattningsgrundande händelsen på följande sätt:
18. Med skattskyldig person avses enligt artikel 4.1 i följande:
19. Dessa ekonomiska verksamheter omfattar enligt punkt 2 i samma artikel
20. 1 artikel 13 regleras undantag för transaktioner inom landets territorium. Artikel 13 B d punkt 5 är härvidlag av intresse. I denna föreskrivs nämligen att följande transaktioner skall undantas från skatteplikt:
21. I artikel 17 bestäms när rätten att dra av mervärdesskatten uppkommer och vilken omfattning denna har. Punkterna 1, 2, 3 och 5 har följande lydelse:
22. I sistnämnda bestämmelse föreskrivs under rubriken beräkning av avdragsgill andel följande:
IV — Prövning av tolkningsfrågorna
A — Den första tolkningsfrågan
23. Bundesfinanzhof har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida förvärv av en andel i ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, genom en kapitalinsats är en mervärdesskattepliktig transaktion. I annat fall är nämligen den del som belöper på advokaten Severin inte avdragsgill, vilket följer av en motsatsvis tolkning av artikel 17.1 i sjätte direktivet.
24. EG-domstolen skall för sitt svar utgå från följande konstaterande, som trots att det är uppenbart inte får glömmas bort. Gemenskapslagstiftarens avsikt är att alla varor och tjänster som inom medlemsstaterna mot vederlag tillhandahålls i sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet skall vara mervärdesskattepliktiga. Det är nämligen fråga om en allmän konsumtionsskatt.
25. För att definiera de mervärdesskattepliktiga transaktionerna måste det fastställas vilka som är skattskyldiga, något som med hänsyn till tanken bakom sjätte direktivet kräver att begreppet ekonomisk verksamhet avgränsas.
26. Detta begrepp har stor räckvidd. Det omfattar alla led i tillverkning och distribution av varor, liksom tillhandahållande av tjänster oberoende av vem som utför dessa, och vilken rättslig form denna har. Den avgörande faktorn är att ändamålet består i att fortlöpande generera intäkter, oavsett resultat. Den objektiva innebörden av begreppet är ett krav som följer av neutralitetsprincipen i det gemensamma mervärdesskattesystemet. Denna tudelade uppfattning om definitionens räckvidd och dess objektivitet har nyligen prövats av EG-domstolen i domarna i målen avseende avgifter som erläggs på avgiftsbelagda motorvägar.
27. Bestämmelsen har också givits en negativ definition. En innehavare av en äganderätt som endast utövar denna bedriver således inte någon ekonomisk verksamhet enbart av den anledningen. Detta är skälet till att förvärv av bolagsandelar och innehav av dessa inte har ansetts utgöra sådan verksamhet i EG-domstolens rättspraxis, då det inte är fråga om att utnyttja en tillgång för att fortlöpande generera intäkter. En eventuell utdelning är nämligen uteslutande ett resultat av äganderätten. Med förbehåll för de rättigheter som följer av aktieinnehav eller bolagsmannaskap kan dock en transaktion som har en direkt eller indirekt inverkan på bolagets förvaltning i undantagsfall vara mervärdesskattepliktig.
28. Om förvärv av bolagsandelar inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet utgör inte heller överlåtelse av andelarna sådan verksamhet.
29. Det ömsesidiga utbytet av prestationer är själva kärnan i detta begrepp. Hela EG-domstolens ovannämnda rättspraxis har denna innebörd. Till exempel är en fastighetsägares överlåtelse av en tomträtt till tredje man skattepliktig bara när detta sker mot betalning.
30. Av samma skäl har ett holdingbolag som i sin verksamhet endast förvärvar andelar i andra företag inte någon avdragsrätt för erlagd mervärdesskatt. Ett sådant bolag är nämligen inte skattskyldigt eftersom det inte kan anses bedriva någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet då det saknas motprestation. Avdragsrätt föreligger inte heller när nämnda bolag erhåller utdelning. Nämnda situationer omfattas alltså inte av det avdragssystem som föreskrivs i gemenskapsbestämmelserna. I dessa situationer är det endast fråga om egendomsförvaltning. Samma sak gäller i fråga om förvärv och innehav av obligationer, liksom i fråga om köp och överföring av aktier och andra värdepapper i syfte att maximera utdelningar och avkastning på kapital för att främja medicinsk forskning.
31. Inte ens när en direkt eller indirekt inverkan på förvaltningen av ett bolag fogas till delägarskapet i ett bolag, och följaktligen även till rätten att erhålla utdelning eller förmåner som följer av utnyttjandet av delägarskapet, förekommer någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet. Detta förutsätter att avkastningen på insatt kapital i företaget inte utgör en motprestation för förvaltning eller, med andra ord, att det inte finns något direkt samband mellan nämnda handlande och den erhållna avkastningen. Om det å andra sidan finns ett sådant samband, om ränta beror på medel som erhållits från klienter inom ramen för tillhandahållandet av tjänster mot vederlag — som alltså är skattepliktiga (fastighetsförvaltning) — är räntan mervärdesskattepliktig.
32. För att lösa frågan som den hänskjutande domstolen har ställt till EG-domstolen krävs alltså att den rättsliga naturen hos förhållandet som uppstår mellan ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, och en ny bolagsman undersöks när bolagsmannen, för att få inträda i en sammanslutning, måste erlägga betalning till denna sammanslutning.
33. Jag tvivlar inte på något sätt på att den som avser att inträda i bolaget genomför en placering av sin egendom. Det bolagsmannaskap som denne erhåller utgör heller inte ett vederlag för placeringen. Ställningen som bolagsman uppnås inte heller genom att denne tillhandahåller tjänster för vilka han från bolaget erhåller en ekonomisk förmån.
34. Jag delar inte den uppfattning som framgår av Bundesfinanzhofs rättspraxis, vilken har återgivits i beslutet om hänskjutande, och enligt vilken den som bildat ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, skall anses ha erhållit rättigheter i utbyte mot sin insats varvid bolaget mot vederlag anses ha tillhandahållit en tjänst som är mervärdesskattepliktig.
35. Bildandet av ett sådant bolag (med bolagsavtalet som grundläggande rättshandling), eller upplåtelse av andelar i bolaget genom senare delägarskap (förnyelse av bolagsavtalet), utgör en överenskommelse varigenom flera personer (fysiska eller juridiska) bildar en organisation som av rättsordningen tillerkänns rättshandlingsförmåga respektive utvidgar eller ändrar bolagets delägarkrets. Visserligen förpliktar sig bolagsmännen genom denna överenskommelse att gemensamt tillskjuta medel som kan bestå i tillgångar eller tjänster, för att därigenom uppnå ett samfällt ändamål som vanligtvis avser att bolaget skall generera vinst. Oavsett hur vagt tanken om konsumtion mot vederlag inom ramen för ett ömsesidigt rättsförhållande utformas, vilket utgör grunden för gemenskapslagstiftningen avseende mervärdesskatt, ryms den inte i ett sådant ändamål. Det finns på sin höjd en förhoppning om att några av de förmåner som följer med äganderätten till en andel i bolaget, vilken förvärvats genom en tillgångsplacering, skall erhållas men inte att något vederlag skall erhållas för denna. Detta har också med all tydlighet påpekats av EG-domstolen i den rättspraxis som nämnts ovan.
36. Sammanfattningsvis föreslår jag att EG-domstolen, som svar på den första av Bundesfinanzhofs frågor, skall slå fast att ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, som låter en ny bolagsman inträda i bolaget i utbyte mot en kapitalinsats, inte tillhandahåller en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet. Med andra ord genomför bolaget inte någon skattepliktig transaktion.
37. Detta påstående påverkas inte av den omständigheten att det i artikel 13 B d punkt 5 i nämnda gemenskapsrättsakt anges att bland annat transaktioner avseende andelar i bolag är undantagna från skatteplikt, vilket förutsätter att de i grunden är skattepliktiga. Av bestämmelsen framgår inte att förvärv av en andel i ett bolag alltid och i alla fall är mervärdesskattepliktig.
38. En transaktion är nämligen undantagen när den uppfyller de specifika villkoren för att vara skattepliktig och lagstiftaren trots detta beslutar att inte beskatta den. Utan dessa rekvisit kan man inte tala om undantag — det är då i stället fråga om en renodlad skattefrihet. Härmed avses att undantaget enligt nämnda bestämmelse inte förutsätter att alla slags transaktioner rörande värdepapper som avses i bestämmelsen är skattepliktiga. Transaktioner med dessa värdepapper är nämligen undantagna från beskattning med anledning av att värdepapperen i grunden är skattepliktiga då de uppfyller villkoren i artikel 2.1 jämförd med artikel 4.2 i sjätte direktivet.
39. Den lösning som jag föreslår strider alltså inte mot vad som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet. Så har EG-domstolen uppfattat saken. Den anser att nämnda bestämmelse visar att det finns transaktioner rörande aktier, andelar i bolag eller sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper som kan ingå i området där mervärdesbeskattning kan ske, men detta är också allt. Jag hävdar att det på samma sätt finns andra transaktioner, till exempel den transaktion som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, som inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesbeskattningen.
40. Jag har svårt att förstå varför företrädaren för den tyska regeringen under förhandlingen åberopade artikel 5.8 i sjätte direktivet. Enligt företrädarens mening innehåller denna bestämmelse en bekräftelse på att sådana bolagstransaktioner som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är skattepliktiga, i den mån transaktionen ger utrymme för medlemsstaterna att anse att överföringar i form av insats i ett bolag inte utgör leverans av varor. Samma sak gäller i fråga om denna bestämmelse som i fråga om nämnda artikel 13 B d punkt 5. Den omständigheten att medlemsstaterna kan utesluta nämnda transaktioner från det anförda begreppet betyder inte att alla insatser i ett bolag i alla enskilda fall med säkerhet utgör en varuleverans i den mening som avses i artikel 2.1 i gemenskapslagstiftningen.
41. Den tyska regeringen har inte heller stöd för sin uppfattning i domen av den 27 januari 2000 i målet Heerma. Domstolen slog i denna dom fast att ett bolag som utarrenderar en fastighet till ett enskilt bolag, i vilket det äger andel, utövar självständig verksamhet i enlighet med artikel 4.1 i sjätte direktivet. Det följer inte av detta konstaterande att upplåtelse mot en kapitalinsats av andel i ett enkelt bolag till en ny bolagsman utgör en skattepliktig transaktion. Nämnda exempel avser två olika verksamheter som inte har med varandra att göra. Den ena gäller erhållande av bolagsmannaskap i bolaget och den andra gäller en åtgärd för förvaltningen av fast egendom, vars enda särdrag är att den som överlåter nyttjande- och avkastningsrätten inte är en tredje man, utan en delägare i bolaget, som under alla omständigheter i detta avseende agerar som utomstående.
B — Den andra tolkningsfrågan
42. Om domstolen följer mitt förslag avseende den första av Bundesfinanzhofs tolkningsfrågor, behöver den andra frågan inte prövas.
43. En sådan prövning skulle emellertid vara onödig även om upplåtelsen av en andel mot en kapitalinsats ansågs vara mervärdesskattepliktig, eftersom transaktionen, såsom Bundesfinanzhof självt har hävdat i sitt beslut om hänskjutande, då vore undantagen med stöd av artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet.
44. För att avgöra förevarande tvist är det följaktligen meningslöst att fastställa huruvida målet vid den nationella domstolen rör någon av de kringtjänster som avses i artikel 19.2 andra meningen i sjätte direktivet, varför frågan som den tyska domstolen har ställt saknar betydelse.
45. Den neutralitetsprincip som styr gemenskapens mervärdesskattelagstiftning innebär ett krav på att den skattskyldige skall kunna dra av den del av skatten som har erlagts vid förvärv av varor och tjänster som används för dennes skattepliktiga transaktioner. Enligt principen måste mervärdesskatt som påförts varor eller tjänster i tidigare led vara avdragsgill när utgående mervärdesskatt betalas in till staten. Den första konsekvensen av att nämnda princip tillämpas på avdragen är att dess objektiva omfattning måste överensstämma med omfattningen av den verksamhet som bedrivs av den skattskyldige som skall betala skatten. Avdragsmekanismen skall med andra ord kunna användas så att dess tillämpningsområde motsvarar området för den näringsverksamhet som den skattskyldiga personen bedriver.
46. När en skattskyldig handlar i egenskap av slutkonsument och förvärvar varor eller nyttjar tjänster för sitt privata bruk föreligger alltså inte någon avdragsrätt, och när varorna och tjänsterna används för skattepliktiga transaktioner uppkommer avdragsrätt endast till den del de används för dessa transaktioner.
47. Det ovan sagda förklarar bestämmelsen i artikel 17.5 i sjätte direktivet. När det gäller varor och tjänster som den skattskyldige använder utan åtskillnad för att genomföra såväl transaktioner som medför avdragsrätt som sådana som inte gör det, kan den ingående mervärdesskatten endast dras av i en proportion som motsvarar förstnämnda transaktioner. Denna proportionering görs med hjälp av ett bråk vars tälj are består av kalenderårets totala omsättning, exklusive mervärdesskatt, avseende avdragsgrundande transaktioner. I nämnaren anges det totala beloppet för samtliga transaktioner som den skattskyldige har genomfört, exklusive mervärdesskatt, under motsvarande period. Sistnämnda belopp innefattar även sådana transaktioner som inte är avdragsgrundande. I enlighet med artikel 19.2 beaktas inte kringtjänster i någon av bråkets komponenter. Syftet med denna bestämmelse är också att neutraliteten i det gemensamma mervärdesskattesystemet skall säkerställas.
48. Den bestämmelse som den andra tolkningsfrågan berör utgör slutligen en del av det avdragssystem som föreskrivs i sjätte direktivet. För att denna bestämmelse skall vara tillämplig måste det föreligga avdragsrätt, och en sådan föreligger enligt artikel 17.1 och 17.2 endast när skatten som skall betalas är hänförlig till förvärv av varor och tjänster som är nödvändiga för att genomföra de skattepliktiga transaktionerna. Om varorna och tjänsterna däremot används för transaktioner som inte är skattepliktiga, eller om transaktionerna är skattepliktiga men undantagna, påförs inte någon utgående skatt och avdragsrätten uteblir. Avdraget medges endast om det föreligger skattskyldighet där avdraget kan verkställas. Beviset härför utgörs av själva artikel 17.3 b och c, i vilken det föreskrivs att avdrag i undantagsfall kan medges för mervärdesskatt som erlagts vid förvärv av varor och tjänster som används för vissa bestämda undantagna transaktioner, bland annat förvärv som avses i artikel 13 B d punkt 5, när dessa har omedelbar koppling till varor som skall exporteras till en stat utanför gemenskapen, eller när mottagaren är etablerad utanför gemenskapen.
49. 1 domen i målet BLP Group bekräftade domstolen att en skattskyldig som för genomförandet av en undantagen transaktion använder en tjänst för vilken mervärdesskatt har betalats, inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som erlagts, även om det slutliga syftet med detta är att genomföra en skattepliktig transaktion. Från denna regel undantas de fall som uttryckligen anges i första och sjätte direktiven.
50. Jag hävdar mot bakgrund av ovanstående överväganden att en ny bolagsmans inträde i ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, i utbyte mot en kapitalinsats inte i något fall kan omfattas av mervärdesskatteplikt. I målet vid den nationella domstolen finns det således inte utrymme för någon som helst avdragsrätt för mervärdesskatt som erlagts för de tjänster som bolaget har tillhandahållit med avseende på bolagsmannens inträde. Proportioneringsregeln och bestämmelsen som återfinns i artikel 19.2 andra meningen i sjätte direktivet är följaktligen inte tillämpliga på tvisten, varför Bundesfinanzhofs andra tolkningsfråga saknar betydelse.
V — Förslag till avgörande
51. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen skall besvara tolkningsfrågorna på följande sätt:
1 Originalspråk: spanska.
2 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
3 BGBl. 1991 I, s. 351. I 4 § punkt 8 f föreskrivs att från skatteplikt undantas försäljning och förmedling av försäljning av andelar i bolag och i andra sammanslutningar. I 15 § andra stycket stadgas att mervärdesskatten är inte avdragsgill avseende varuleveranser och införsel av föremål samt tillhandahållande av tjänster som näringsidkaren utför i samband med... transaktioner som är befriade från skatteplikt.
4 Enligt denna bestämmelse gäller följande: [A]nvänder näringsidkaren endast delvis ett för hans företag levererat eller infört föremål eller en av honom mottagen tjänst i syfte att genomföra transaktioner som inte är avdragsgilla, skall den del av mervärdesskatten inte vara avdragsgill som ekonomiskt sett kan hänföras till transaktioner som inte medför någon avdragsrätt. Näringsidkaren kan bestämma de inte avdragsgilla delbeloppen genom en ändamålsenlig uppskattning.
5 Diskussionen huruvida vederlaget till denne yrkesutövare avsås ersättning för dennes tjänster avseende överlåtelse av andel till den nye bolagsmannen, eller om de mera allmänt även innefattade andra tjänster avseende bildandet och driften av bolaget, skall hållas utanför tolkningsfrågan. Den tyska domstolen vill få klarhet i huruvida den del som belöper på den juridiska rådgivaren är avdragsgill. I detta syfte frågas huruvida överlåtelsen av en andel i ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder till den nye bolagsmannen utgör tillhandahållande av en tjänst som är mervärdesskattepliktig. När EG-domstolen väl har besvarat denna fråga måste den tyska domstolen avgöra tvisten med hänsyn tagen till de svar som den erhållit samt till de faktiska omständigheterna i målet, vilka EG-domstolen inte får pröva.
6 Se dom av den 18 december 1997 i mål C-384/95, Land-boden-Agrardienste (REG 1997, s. I-7387), punkt 13.
7 Generaladvokaten Léger löste nyligen denna uppgift i sitt förslag till avgörande, som framlades den 12 september 2002 i mål C-77/01, EDM, i vilket dom ännu inte har meddelats,
8 Se dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, Van Thiem (REG 1990, s. I-4363), punkt 17.
9 Se domen i det i föregående fotnot nämnda målet (samma punkt). Se även dom av den 6 februari 1997 i mål C-80/95, Hamas Sc Helm (REG 1997, s. I-745), punkt 13.
10 Det skall erinras om att EG-domstolen har funnit att notariers myndighetsutövning utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, i den mån som notarierna stadigvarande och mot ersättning tillhandahåller tjänster till enskilda (se dom av den 26 mars 1987 i mål C-235/85, kommissionen mot Nederländerna, REG 1987, s. 1471, punkt 9).
11 Se punkt 8 i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna.
12 Se domarna i de ovannämnda målen Van Tiem, punkt 18, och Harnas & Helm, punkt 14. Se även dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands (REG 1991, s. I-3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-227), punkt 12.
13 Dom av den 12 september 2000 i mål C-276/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I-6251), punkt 31, i mål C-358/97, kommissionen mot Irland (REG 2000, s. I-6301), punkt 29, i mål C-359/97, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 2000, s. I-6355, punkt 41, i mål C-408/97, kommissionen mot Nederländerna (REG 2000, s. I-6417), punkt 25, och i mål C-260/98, kommissionen mot Grekland (REG 2000, s. I-6537), punkt 26.
14 Se dom av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013), punkt 32.
15 Se domen í det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands, punkt 13. Samma innebörd har även dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam (REG 1993, s. I-3513), punkt 12, och domen i det ovannämnda målet Harnas & Helm, punkt 15, samt dom av den 14 november 2000 i mål C-142/99, Floridienne och Berginvest (REG 2000, s. I-9567), punkt 17, och av den 27 september 2001 i mål C-16/00, Cibo Participations (REG 2001, s. I-6663), punkt 19. Domstolen har även uttalat sig i frågan i dom av den 12 juli 2001 i mål C-102/00, Welthgrove (REG 2001, s. I-5679), punkt 14.
16 Se domarna i de ovannämnda målen Polysar Investment Netherlands, punkt 14, Floridienne och Berginvest, punkt 18, och Cibo Participations, punkt 20. Se även domen i det ovannämnda målet Welthgrove, punkt 15.
17 Se domen i det ovannämnda målet Wellcome Trust, punkt 33.
18 Se dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93, Tolsma (REG 1994, s. I-743), punkt 14.
19 Domen i det ovannämnda målet Van Tiem.
20 Domen i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands.
21 Domen i det ovannämnda målet Sofitam.
22 Domen i det ovannämnda målet Harnas & Helm.
23 Domen i det ovannämnda målet Wellcome Trust.
24 Domarna i de ovannämnda målen Floridienne och Berginvest samt Cibo Participations.
25 Dom av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie Dauphinoise (REG 1996, s. I-3695).
26 Enligt min mening saknar det betydelse om det rör sig om kapitalinsats eller insats in natura.
27 Det skall erinras om att enligt artikel 2 första stycket i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT 1967, 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3) innebär principen om det gemensamma systemet för mervärde[s]skatt... tilllämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
28 Jag erkänner att jag inte har lyckats förstå varför Bundesfinanzhof i sitt beslut om hänskjutande hänvisar till rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25). För att avgöra målet är det nämligen irrelevant att den omtvistade transaktionen kan påföras en skatt av detta slag eftersom en sådan beskattning inte avgör om transaktionen är mervärdesskattepliktig. Den innebär endast att mervärdesbeskattning inte är förbjuden (se artikel 12.1 f i nämnda direktiv).
29 Se domarna i de ovannämnda målen Wellcome Trust, punkt 35, och Harnas & Helm, punkt 16.
30 Dom i mål C-23/98, Heerma ( REG 2000, s. I-419).
31 Detta uttrycks i artikel 17.2 i sjätte direktivet. För systemet med avdrag som ett medel för neutralitet i beskattningen, se dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655, punkt 19; svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 4797, punkt 15; svensk specialutgåva, volym 9, s. 599), av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (REG 1998, s. I-1), punkt 15, av den 21 mars 2000 i de förenade målen C-110/98—C-147/98, Gabalfrisa m.fl. (REG 2000, s. I-1577), punkt 44, och av den 25 oktober 2001 i mål C-78/00, kommissionen mot Italien (REG 2001, s. I-8195), punkt 30.
32 Se dom av den 19 februari 1998 i mål C-318/96, Spar (REG 1998, s. I-785), punkt 23.
33 Se dom av den 8 mars 1988 i mål 165/86, Intiem (REG 1988, s. 1471), punkt 14. Samma innebörd har domen i det ovannämnda målet Sofitam, punkt 11.
34 Se dom av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795, punkt 9; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-299).
35 Se dom av den 4 oktober 1995 i mål C-291/92, Armbrecht (REG 1995, s. I-2775), punkt 27.
36 Se domen i det ovan i fotnot 25 nämnda målet Régie Dauphinoise, punkt 21.
37 I själva verket avgörs avdragsrättens uppkomst av tvä faktorer, nämligen att den ingäcndc avdragsgilla mervärdesskatten har erlagts och att varorna eller tjänsterna används för den skattskyldigcs skattepliktiga transaktioner (se Alguacil Marí, P. och Orón Moratal, G., La deducción en el IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva, i Noticìa/C.E.E., nr 67 och nr 68, augusti/september är 1990, s. 96).
38 Som jag redan har påpekat i fotnot 3 är den mervärdesskatt som är hänförlig till förvärv av varor och tjänster som används för att genomföra undantagna transaktioner inte avdragsgill, vilket följer av 15 § punkt 2 UStG. Den spanska mcrvärdcsskattclagcn (lag 37/1992 av den 28 december; Boletín Oficial ail Estado av den 29 december 1992, s. 44247) är i detta avseende mycket tydlig. I dess artikel 94 första stycket punkt 1 a föreskrivs att den skattskyldige far dra av den mervärdesskatt som erlagts vid förvärv och import av varor och tjänster som används för skattepliktiga transaktioner som inte är undantagna från beskattning (min kursivering).
39 Se Alguacil Marí, P. och Orón Moratal, G., op. cit., s. 101. Colmenar Valdes, S., El derecho a la deducción en cl IVA i Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nr 157,1982, s. 327. De hävdar att eftersom avdraget för skatt som betalats i det tidigare ledet har ett funktionellt samband med den skatt som skall erläggas i det senare ledet, förefaller det som om för det fall skatteplikt saknas, inte heller nägot avdrag kan göras för tidigare betald skatt då det yttersta skälet för rätten till avdrag inte längre gäller.
40 Dom av den 6 april 1995 i mål C-4/94, BLP Group (REG 1995, s. I-983).