FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT MAZÁK — MÅL C-437/06 SECURENTA

1. I denna begäran om förhandsavgörande önskar Niedersächsische Finanzgericht (skattedomstolen i Niedersachsen) (Tyskland) få en tolkning av artikel 2.1 och artikel 17.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och frågar huvudsakligen (i) hur rätten att dra av ingående skatt skall bestämmas i fråga om en skattskyldig person som samtidigt bedriver både en ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet och (ii), för det fall avdrag för skatt tillåts endast till den del den personens kostnader rätteligen hänför sig till den ekonomiska verksamheten, om en investeringsnyckel eller en transaktionsnyckel är den lämpliga för fördelning av den ingående skatten mellan den ekonomiska och den icke-ekonomiska verksamheten.

I – Tillämpliga bestämmelser

A – Gemenskapsrätten

2. Enligt artikel 2.1 i det sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

3. Artikel 4 innehåller följande definitioner:

4. I artikel 13 B d) punkt 5 i sjätte direktivet föreskrivs att medlemsstaterna skall undanta transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper från skatteplikt.

5. När det gäller rätten att göra avdrag föreskrivs i artikel 17 i sjätte direktivet följande:

6. När det slutligen gäller beräkningen av den avdragsgilla andelen föreskrivs följande i artikel 19 i sjätte direktivet:

B – Den nationella lagstiftningen

7. 1 § punkt 1 (1) i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen, det vill säga 1993 års lydelse) (nedan kallad UStG) har följande lydelse:

8. 4 § punkt 8 f UStG föreskriver bland annat att transaktioner [som omfattas av 1 § första stycket punkt 1] däribland förmedling av transaktioner, avseende andelar i bolag och i andra sammanslutningar är undantagna.

9. 15 § UStG har följande lydelse:

II – Bakgrund, förfarande och tolkningsfrågorna

10. Klaganden (SECURENTA Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, i egenskap av innehavare av de rättigheter som tidigare tillkom Göttinger Vermögensanlagen AG) bedrev under det ifrågavarande räkenskapsåret 1994 affärsverksamhet bestående i förvärv, förvaltning och försäljning av fast egendom, värdepapper, andelar och investeringar av alla slag. Det anskaffade det för verksamheten erforderliga kapitalet genom emission av aktier och atypiska tysta andelar (atypisch stille Beteiligungen). Vid genomförandet av den senare finansieringsformen upptog det en mängd tysta bolagsmän som vanligen är fallet när det gäller ett Publikumsgesellschaft (ett publikt bolag). De som deltog på detta sätt sköt till kapital till klaganden som sedan investerades.

11. Under år 1994 genomförde klaganden skattepliktiga transaktioner till ett värde om 2959800,10 DEM. Den totala omsättningen uppgick till 6480006,60 DEM. Däri ingick utdelningar med 226641,89 DEM och intäkter om 1389930,72 DEM från försäljning av värdepapper (sammanlagt 1616572,61 DEM).

12. Av ingående skatt om sammanlagt 6838535,68 DEM var 6161679,37 DEM inte hänförligt till specifika utgående transaktioner. Finanzamt Göttingen (skattemyndigheten i Göttingen) (nedan kallad Finanzamt) medgav, med hänvisning till 15 § andra stycket punkt 1 jämförd med 4 § punkt 8 f UStG, inte rätt till avdrag för ingående skatt som avsåg kostnader som var förenade med emission av atypiska tysta andelar (4171424,70 DEM). Finanzamt drog därför bort detta belopp från det sammanlagda beloppet av den ingående skatten. Efter avdrag för ingående skatt som hänförde sig till klagandens leasingtransaktioner (676856,31 DEM) fann Finanzamt att återstående ingående skatt (1990254,67 DEM) inte var hänförlig till särskilda utgående transaktioner. Härav medgav Finanzamt avdrag avseende en andel beräknad med en nyckel om 45,68 procent som gav en avdragsgill ingående skatt om 1567616,74 DEM och återbetalning av ett belopp om 1123647,00 DEM för ifrågavarande räkenskapsår.

13. Klaganden överklagade det beslutet till femte avdelningen vid Niedersächsische Finanzgericht (nedan kallad Finanzgericht) som avslog överklagandet i dom av den 18 oktober 2001 med motiveringen att Finanzamt hade gjort rätt när den hänfört de kostnader som klaganden haft i samband med emission av atypiska tysta andelar till transaktioner som undantagits från skatteplikt och inte medgett avdrag för motsvarande ingående skatt. Klaganden överklagade till Bundesfinanzhof (den federala skattedomstolen) som i dom av den 18 november 2004 upphävde Finanzgerichts dom av den 18 oktober 2001 och återförvisade målet till Niedersächsische Finanzgericht för förnyad prövning.

14. Niedersächsische Finanzgericht har funnit att klaganden bedriver såväl yrkesmässig verksamhet som icke-yrkesmässig verksamhet.

15. Eftersom Niedersächsische Finanzgericht är osäker på hur frågorna i målet om avdragsrätt och fördelning skall avgöras enligt gemenskapsrätten, har den ställt följande frågor till domstolen för förhandsavgörande:

16. Skriftliga yttranden har avgetts av klaganden, den tyska och den portugisiska regeringen, av Förenade kungarikets regering samt av kommissionen. Någon förhandling har ej begärts av parterna och någon sådan har ej heller hållits.

III – Bedömning

A – Parternas huvudargument

17. Klaganden har i huvudsak gjort gällande att all ingående skatt som uppkommit i samband med förvärv av nya andelar är avdragsgill. Med hänvisning till domen i målet Kretztechnik påstår klaganden att en emission av aktier medför en ökning av dess kapital till nytta för dess ekonomiska verksamhet i stort. Eftersom den verksamheten omfattar både skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från skatteplikt skall frågan om avdragsrätt bestämmas enligt artikel 17.5 i sjätte direktivet efter förhållandet mellan beskattningsbara och skattepliktiga transaktioner, å ena sidan, och beskattningsbara och från skatteplikt undantagna transaktioner, å andra sidan.

18. Den tyska regeringen har gjort gällande att avdrag för ingående skatt får ske endast till den del som kostnader som är förenade med emission av aktier och tysta andelar kan hänföras till klagandens yrkesmässiga verksamhet. Den har hävdat att del av det kapital som förvärvats på det sättet används i rörelsegrenar där klaganden inte bedriver yrkesmässig verksamhet, i synnerhet innehav av andelar i andra företag. Den tyska regeringen har vidhållit att fördelningen av ingående skatt mellan yrkesmässig verksamhet och verksamhet som inte är yrkesmässig skall ske med tillämpning av en så kallad investeringsnyckel, det vill säga förhållandet enligt vilket intäkterna av det kapital som erhållits genom upptagande av atypiska tysta bolagsmän fördelas på yrkesmässig verksamhet eller verksamhet som inte är yrkesmässig.

19. Den portugisiska regeringen har hävdat att klagandens mervärdesskatt är avdragsgill endast avseende den del som rör transaktioner som genomförts i dess yrkesmässiga verksamhet och har i huvudsak gjort gällande att investeringsnyckeln är den mest lämpade metoden för fördelningen i detta mål.

20. Förenade kungarikets regering har påpekat att den andel av ingående skatt som är förbunden med eller används för klagandens verksamhet som inte är yrkesmässig inte kan ingå i någon beräkning av avdrag för ingående skatt eftersom den andelen av ingående skatt fullständigt faller utanför avdragssystemet och skall lämnas utan hänsyn. Vad gäller fördelningen har Förenade kungarikets regering gjort gällande att denna inte regleras i sjätte direktivet utan den ankommer på medlemsstaterna att besluta.

21. Kommissionen har uttalat att beskattningen av klagandens yrkesmässiga verksamhet bestäms av om det föreligger något förhållande som ger rätt till undantag från skatteplikt. Samtidigt som transaktioner avseende värdepapper är undantagna från mervärdesskatteplikt kan tillhandahållande av fast egendom beskattas om det är berättigat. Detta förklarar uppdelningen av klagandens verksamhet i tre delar: (i) icke skattepliktiga transaktioner, (ii) skattepliktiga men från skatteplikt undantagna transaktioner och (iii) skattepliktiga transaktioner. Det är emellertid den hänskjutande domstolens sak att granska denna fråga närmare mot bakgrund av omständigheterna i målet. Vad gäller själva fördelningen har kommissionen framhållit att ett mer objektivt förfaringssätt skulle vara att använda investeringsnyckeln som emellertid bör tillräckligt återspegla den ekonomiska verkligheten och borde beräknas för varje räkenskapsår.

B – Bedömning

1. Den första frågan

22. Den hänskjutande domstolen anser det vara klarlagt att klaganden bedriver både en ekonomisk och en icke-ekonomisk verksamhet. Mot den bakgrunden bör det noteras att fastän artikel 4 i sjätte direktivet ger mervärdesskatten ett brett tillämpningsområde gäller den bestämmelsen endast verksamhet av ekonomiskt slag.

23. Det framgår av fast rättspraxis att enbart förvärv och innehav av andelar inte anses vara ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet. Enbart förvärv av andelar i andra företag innefattar inte utnyttjande av egendomen i syfte att fortlöpande erhålla inkomst därav. Om förvärv av andelar i andra företag inte i sig självt utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet följer det därav att detsamma måste gälla för den motsatta verksamheten – nämligen försäljningen av andelar i andra företag. Å andra sidan kan transaktioner avseende värdepapper omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt men vara undantagna från skatteplikt.

24. Domstolen har framhållit att ett bolag som mot ett tillskott i form av en kontantinsats låter en bolagsman inträda i bolaget inte tillhandahåller honom en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet. Domstolen kom till samma resultat i fråga om emission av aktier i syfte att tillföra kapital.

25. I domen i målet Kretztechnik uttalade domstolen att ett bolag som ger ut nya aktier ökar sina tillgångar genom förvärv av ytterligare kapital samtidigt som det ger de nya aktieägarna äganderätt till en del av det ökade kapitalet. Från det emitterande bolagets utgångspunkt är inte syftet att tillhandahålla tjänster utan att öka kapitalet. Vad gäller aktieägaren utgör betalningen för kapitalökningen inte betalning av ett vederlag utan snarare en investering eller kapitalplacering.

26. Med hänsyn till att klaganden – trots sina rättigheter som aktieägare eller bolagsman – varken är direkt eller indirekt delaktig i förvaltningen av de bolag vari klaganden förvärvar, innehar eller överlåter andelar kan klagandens verksamhet inte anses utgöra en ekonomisk verksamhet.

27. Domstolen uttalade för första gången i domen i målet Rompelman att avdragssystemet avser att helt befria näringsidkaren från belastningen av den mervärdesskatt som han är skyldig att betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt säkerställer följaktligen att all ekonomisk verksamhet beskattas på ett fullständigt neutralt sett, oberoende av verksamhetens mål eller resultat förutsatt att verksamheten i sig själv är föremål för mervärdesskatt (neutralitetsprincipen ).

28. Det sistnämnda villkoret visar att avdragsrätten för mervärdesskatt förutsätter att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan transaktioner i ett tidigare omsättningsled och transaktioner i senare omsättningsled som ger rätt till avdrag. I domen i målet Investrand uttalade domstolen att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner i ett senare omsättningsled för vilka rätt till avdrag föreligger

29. I punkt 36 i domen i målet Kretztechnik uttalade domstolen att med hänsyn till att en aktieemission utgör en transaktion som inte omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet, och att Kretztechnik genomförde denna transaktion i syfte att förstärka sitt kapital till förmån för sin ekonomiska verksamhet i allmänhet, utgör kostnaderna för de tillhandahållanden som detta bolag förvärvat inom ramen för den berörda transaktionen en del av dess allmänna kostnader och utgör som sådana komponenter i priset på dess varor. Sådana tillhandahållanden har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet.

30. Domstolen uttalade sedan i punkt 37 i den domen att härav följer att Kretztechnik, med stöd av artikel 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet, har rätt att dra av all mervärdesskatt som belöper på bolagets kostnader för de olika tillhandahållanden som det har förvärvat inom ramen för sin aktieemission. Denna avdragsrätt förutsätter emellertid att samtliga de transaktioner som bolaget genomfört inom ramen för sin ekonomiska verksamhet är skattepliktiga. När en skattskyldig person på samma gång genomför transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som inte medför sådan rätt till avdrag, får den skattskyldige nämligen enligt artikel 17.5 första stycket i sjätte direktivet endast dra av den del av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.

31. Jag håller med den hänskjutande domstolen, den tyska regeringen och kommissionen att klagandens situation knappast är jämförbar med den i domen i målet Kretztechnik där det berörda bolaget enbart hade beskattade utgående tillhandahållanden.

32. I detta mål har kommissionen rätt när den framhåller att till den del klaganden förvärvar, innehar och överlåter andelar och andra rättigheter utan avsikt att systematiskt tillhandahålla en tjänst mot vederlag är klagandens verksamhet inte av ekonomiskt slag och är därför inte skattepliktig. I den omfattning som mervärdesskatt inte är avdragsgill med avseende på denna verksamhet, eftersom den inte är av ekonomiskt slag och inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, saknas rätt till avdrag för skatten, allra helst som den verksamhet som avses med de kostnaderna inte omfattas av mervärdesskattesystemet. När så är fallet kan inte kostnader som uppstått inom ramen för emission av aktier och atypiska tysta andelar anses utgöra allmänna kostnader eller ingå som del i priset i ett direkt och omedelbart samband med klagandens hela ekonomiska verksamhet och som sådana vara avdragsgilla.

33. Härav följer att avdrag för ingående skatt på kostnader som är förenade med emission av andelar inte är motiverat om inte det kapital som erhålls därvid används inom klagandens ekonomiska verksamhet. Kostnaderna som avsåg emissionen av aktier eller atypiska tysta andelar och som var hänförliga till klagandens icke-ekonomiska verksamhet (det vill säga klagandens förvärv, innehav och försäljning av intressen i andra företag) medför emellertid inte någon rätt för klaganden till avdrag för skatt.

34. Som den hänskjutande domstolen framhållit bedriver faktiskt inte klaganden, i motsats till situationen i målet Kretztechnik, någon verksamhet som producerar något. Härav följer att de kostnader som var förenade med emissionen av aktier inte var allmänna kostnader som hade inverkan enbart inom ramen för klagandens ekonomiska verksamhet.

35. Det framgår av det ovan sagda att klagandens kostnader i stället, åtminstone delvis, hade en inverkan på klagandens icke-ekonomiska verksamhet. Det är emellertid viktigt att konstatera att enligt begäran om förhandsavgörande och enligt parternas yttranden är den sistnämnda omständigheten ostridig mellan parterna.

36. Som jag erinrat om ovan var domstolen i domen i målet Kretztechnik snar till att tillägga att en skattskyldig person, som företar både transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill och transaktioner för vilka så inte är fallet, endast får dra av den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna enligt artikel 17.5 första stycket i sjätte direktivet.

37. Min slutsats blir att de kostnader som var förenade med klagandens emission av aktier och atypiska tysta andelar inte kan anses vara en del av klagandens allmänna kostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på klagandens varor och ha ett direkt och omedelbart samband med klagandens samlade ekonomiska verksamhet.

38. I ett fall där den skattskyldiga personen bedriver såväl ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet medges således avdrag för mervärdesskatt på kostnader som är förenade med emission av aktier eller atypiska tysta andelar endast till den del dessa kostnader rätteligen kan hänföras till den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet.

2. Den andra tolkningsfrågan

39. Med det föreslagna svaret på den första frågan är det också nödvändigt att behandla den andra frågan, som i huvudsak gäller metoden för fördelning av ingående skatt mellan klagandens ekonomiska och icke-ekonomiska verksamhet (och om artikel 17.5 i sjätte direktivet skall tillämpas med vederbörliga ändringar vid den fördelningen).

40. Det är av vikt att konstatera att artikel 17.5 i sjätte direktivet gäller transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill (skattepliktiga transaktioner som ej undantagits från skatteplikt) och transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill (skattepliktiga transaktioner som undantagits från skatteplikt). Av domarna i målen Sofitam, Floridienne och Berginvest, Cibo Participations och EDM kan slutsatsen dras att transaktioner som ligger utanför tillämpningsområdet för sjätte direktivet skall hållas utanför beräkningen av den avdragsgilla andelen som behandlas i artikel 17 och artikel 19 i sjätte direktivet.

41. Varken artikel 17 eller artikel 19, och inte heller sjätte direktivet för den delen, innehåller någon reglering av vilka metoder eller kriterier som skall tillämpas av medlemsstaterna vid fördelningen av ingående skatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet.

42. Med hänsyn till gemenskapsrättens avsaknad av reglering, vare sig den är avsiktlig eller inte, anser jag inte att domstolen kan lägga till särskilda villkor till texten i sjätte direktivet för fördelningen av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Jag anser inte att det är lämpligt som klaganden hävdar att tillämpa sjätte direktivet analogt eller med vederbörliga ändringar.

43. Eftersom det sjätte direktivet inte innehåller någon bestämmelse om fördelning av ingående skatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet blir slutsatsen följaktligen att det ankommer på medlemsstaterna att avgöra denna fråga.

44. Jag vill emellertid betona att medlemsstaterna inte är helt obundna vid fördelningen av ingående skatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. De skall handla i överensstämmelse med vissa principer som följer av sjätte direktivet som dessa har tolkats i domstolens praxis.

45. I ett fall som gällde en liknande fråga inom ett annat område (användningen av egendom som ingick i tillgångarna i ett företag för privat ändamål) uttalade domstolen följande, efter att ha konstaterat att sjätte direktivet inte innehåller erforderliga uppgifter för att erhålla en enhetlig och exakt definition av den hela kostnad som är aktuell: det skall därför medges att medlemsstaterna åtnjuter ett visst utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller dessa bestämmelser, förutsatt att de inte förbiser den ifrågavarande bestämmelsens syfte och placering i sjätte direktivets systematik.

46. Rätten till avdrag enligt artikel 17 och följande artiklar i sjätte direktivet utgör en integrerad del av mervärdesskattesystematiken och kan därför i princip inte inskränkas. Domstolen har genomgående uttalat att varje begränsning av rätten till avdrag påverkar skattenivån, varför de måste tillämpas på ett likartat sätt i alla medlemsstater.

47. Den metod och de kriterier som medlemsstaterna tillämpar för fördelningen skall vara utformade så att de säkerställer att syftena med sjätte direktivet upprätthålls. De får därför inte strida mot principen om skatteneutralitet som utgör grunden för det gemensamma mervärdesskattesystemet enligt det sjätte direktivet och som utgör hinder för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika vad gäller uttagande av mervärdesskatt.

IV – Förslag till avgörande

48. Jag anser därför att domstolen skall ge följande svar på de frågor som ställts av Niedersächsische Finanzgericht:

1 Originalspråk: engelska.

2 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s 28 (nedan kallat sjätte direktivet).

3 Artikel 17.5 har fortsättningsvis följande lydelse: Medlemsstaterna får dock a) tillåta den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje gren av sin rörelse, om han för separata räkenskaper för varje rörelsegren, b) ålägga den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje rörelsegren och att föra separata räkenskaper för varje rörelsegren, c) tillåta eller ålägga den skattskyldiga personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna, d) tillåta eller ålägga den skattskyldiga personen att göra avdraget i enlighet med bestämmelsen i första stycket, med avseende på alla varor och tjänster som används för alla transaktioner som avses där, e) föreskriva att man vid bestämning av en skattskyldig persons avdrag skall bortse från det avdragsgilla beloppet om detta är ringa.

4 BGBl. 1979 I, s. 1953.

5 Dom av den 26 maj 2005 i mål C-465/03, Kretztechnik (REG 2005, s. I-4357).

6 Jag anser inte det vara nödvändigt att göra skillnad mellan yrkesmässig verksamhet och ekonomisk verksamhet vad gäller mervärdesskatt. I detta fall kommer jag endast att använda termen ekonomisk verksamhet, som används i sjätte direktivet.

7 Se dom av den 29 april 2005 i mål C-77/01, EDM (REG 2004, s. I-4295), punkt 47, och där angiven rättspraxis. Se, i detta avseende, även domen i målet Kretztechnik (ovan fotnot 5), punkt 18. Domstolen fann också att termen ekonomisk verksamhet har en objektiv karaktär på det sättet att verksamheten bedöms för sig och utan hänsyn till dess syfte eller resultat. Se, bland annat, dom av den 21 februari 2006 i mål C-223/03, University of Huddersfield (REG 2006, s. I-1751), punkt 47, och där angiven rättspraxis.

8 Se dom av den 21 oktober 2004 i mål C-8/03, Banque Bruxelles Lambert (BBL) (REG 2004, s. I-10157), punkt 38.

9 Se dom av den 26 juni 2003 i mål C-442/01, KapHag (REG 2003, s. I-6851), punkt 40.

10 Se, bland annat, domen i målet BBL (ovan fotnot 8), punkterna 36–41 och där angiven rättspraxis.

11 Domen i målet KapHag (ovan fotnot 9), punkt 43.

12 Domen i målet Kretztechnik (ovan fotnot 5), punkt 25.

13 Ibidem, punkt 26.

14 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 september 2001 i mål C-16/00, Cibo Participations (REG 2001, s. I-6663).

15 Dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655; svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), punkt 19. Se även dom av den 22 februari 2001 i mål C-408/98, Abbey National (REG 2001, s. I-1361), punkt 24 och där angiven rättspraxis.

16 Dom av den 8 februari 2007 i mål C-435/05, Investrand (REG 2007, s. I-1315), punkt 23 och där angiven rättspraxis.

17 Domen i målet Kretztechnik (ovan fotnot 5), och där angiven rättspraxis.

18 Ibidem, och där angiven rättspraxis.

19 Ibidem. Detta innebar att i det målet anskaffade Kretztechnik kapitalet i sin egenskap av skattskyldig person. På grund därav erhölls fullt avdrag för ingående mervärdesskatt som kunde hänföras som allmänna kostnader avseende Kretztechniks samlade ekonomiska verksamhet. Se, beträffande en mer nyligen av domstolen meddelad dom, domen i målet Investrand (ovan fotnot 16).

20 Domen i målet Kretztechnik (ovan fotnot 5), punkt 37 och där angiven rättspraxis.

21 Ibidem, punkt 36.

22 Dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam (REG 1993, s. I-3513), punkterna 13 och 14, av den 14 november 2000 i mål C-142/99, Floridienne och Berginvest (REG 2000, s. I-9567), domslutet, domen i målet Cibo Participations (ovan fotnot 14), punkt 44, domen i målet EDM (ovan fotnot 7), punkt 54. I domen i målet Floridienne och Berginvest, exempelvis, fann domstolen att artikel 19 i sjätte direktivet skall tolkas så, att följande poster inte skall ingå i nämnaren i det allmänna bråk som används vid beräkningen av de avdragsgilla andelarna: aktieutdelningar från dotterbolag till ett holdingbolag som är en skattskyldig person i annan verksamhet och som tillhandahåller förvaltningstjänster till dessa dotterbolag.

23 Här kan noteras att redan i målet Cibo Participations framhöll kommissionen att eftersom artikel 17 i sjätte direktivet inte reglerar transaktioner som företas i en ekonomisk verksamhet som ligger utanför direktivets tillämpningsområde ankommer det på medlemsstaterna att utforma den metod enligt vilken avdrag inte medges. Se förslag till avgörande av generaladvokaten Stix-Hackl i målet Cibo Participations (ovan fotnot 14), punkt 31.

24 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2006 i mål C-72/05, Wollny (REG 2006, s. I-8297), punkt 28. Se också dom av den 1 februari 1977 i mål 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (REG 1977, s. 113), punkterna 16 och 17.

25 Se, särskilt, dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, Soupergaz (REG 1995, s. I-1883), punkt 18 och där angiven rättspraxis. Jämför också det tolfte skälet i ingressen till sjätte direktivet.

26 Se dom av den 16 september 2004 i mål C-382/02, Cimber Air (REG 2004, s. I-8379), punkterna 23 och 24, och dom av den 8 december 2005 i mål C-280/04, Jyske Finans (REG 2005, s. I-10683), punkt 39.