Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi föredraget den 22 december 2008

1 Originalspråk: franska.

2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

3 EGT L 102, s. 18.

4 Dom av den 12 januari 2006 i de förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03, Optigen m.fl. (REG 2006, s. I-483), punkt 42 samt där angiven rättspraxis.

5 Dom av den 14 juli 2005 i mål C-434/03, Charles och Charles-Tijmens (REG 2005, s. I-7037).

6 Se allmänt artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3). Innehållet i denna artikel har återgetts i artikel 1.2 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1). Genom det sistnämnda direktivet har det första direktivet samt det sjätte direktivet upphävts. Se även dom av den 11 oktober 2007 i de förenade målen C-283/06 och C-312/06, KÖGÁZ m.fl. (REG 2007, s. I-8463), punkt 29.

7 Se artikel 17.2 a i sjätte direktivet. Det förhållandet att beskattning i form av utgående mervärdesskatt har skett utan att avdrag för ingående mervärdesskatt har tillåtits har lett till att det införts ett kumulativt flerstegsskattesystem. Att avskaffa detta system var, såsom angavs i åttonde skälet i direktiv 62/227, just ett av syftena med det gemensamma mervärdesskattesystemet. Se även dom av den 30 mars 2006 i mål C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (REG 2006, s. I-3039), punkt 24.

8 Se särskilt dom av den 21 april 2005 i mål C-25/03, HE (REG 2005, s. I-3123), punkt 43.

9 Se dom av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795; svensk specialutgåva, volym 11, s. 299), punkterna 8 och 9, samt domen i målet HE (ovan fotnot 8), punkt 43, och i målet Uudenkaupungin kaupunki (ovan fotnot 7), punkt 24.

10 Se dom av den 13 mars 2008 i mål C-437/06, Securenta (REG 2008, s. I-1597), punkt 30. Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2006 i mål C-72/05, Wollny (REG 2006, s. I-8297), punkt 20.

11 Se punkt 11 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande föredraget i mål C-434/03, Charles och Charles-Tijmens, i vilket dom meddelades den 14 juli 2005 (REG 2005, s. I-7037).

12 Det ska påpekas att enligt artikel 6.2 andra stycket i sjätte direktivet ges medlemsstaterna möjlighet att göra undantag från bestämmelserna i det första stycket om sådana undantag inte leder till snedvridning av konkurrensen. Med hänsyn till uppgifterna i akten synes denna bestämmelse inte omfattas av beslutet om hänskjutande.

13 Se, bland annat, dom av den 26 september 1996 i mål C-230/94, Enkler (REG 1996, s. I-4517), punkt 35, och av den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck (REG 2005, s. I-743), punkt 23, samt av den 11 december 2008 i mål C-371/07, Danfoss och Astra Zeneca (REG 2008, s. I-9549), punkt 46.

14 Se, för ett liknande resonemang, domarna i målet Enkler (ovan fotnot 13), punkt 33, och målet Hotel Scandic Gåsabäck (ovan fotnot 13), punkt 23, samt målet Danfoss och Astra Zeneca (ovan fotnot 13), punkt 47.

15 Se domen i det ovannämnda målet Hotel Scandic Gåsabäck (punkt 23).

16 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Lennartz (ovan fotnot 9), punkt 26, samt domen i målet Charles och Charles-Tijmens (ovan fotnot 5), punkt 24.

17 Se domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkt 38, samt punkt 74 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i det mål som gett upphov till domen i målet Charles och Charles-Tijmens (ovan fotnot 5). Ett exempel kan visa vilken effekt denna bestämmelse får. Det antas att en skattskyldig förvärvar ett nytt fordon med en förmodad livslängd på tio år, avsedd att användas för yrkesmässiga och för privata ändamål. Dess nettokostnad är 10000 euro och mervärdesskattesatsen är fastställd till 17,5 procent. Det antas även att under det första året är 40 procent av användningen av detta fordon avsedd för rörelsens bruk och följaktligen 60 procent för privata ändamål. Systemet i artikel 6.2 i sjätte direktivet gör att det omedelbart och i dess helhet kan göras avdrag för den ingående mervärdesskatten, det vill säga 1750 euro. Den utgående mervärdesskatten på den privata användningen av fordonet ska beräknas genom att inköpspriset divideras med tio (motsvarande avskrivningen på fordonet) och genom att resultatet multipliceras med den årliga andelen av den privata användningen, vilket motsvarar 10000/10 = 1000 × 17,5 procent × 60 procent, vilket ger en utgående mervärdesskatt för det första året på 105 euro. Om användningen för privat bruk för åren 2–10 minskar till 30 procent blir den utgående mervärdesskatten 52,5 euro för vart och ett av dessa år. Den mervärdesskatt som ska betalas på den privata användningen under fordonets livslängd blir således 105 + 52,5 × 9 = 577,5 euro. Om detta belopp dras av från det ingående avdraget blir resultatet ett nettoavdrag för mervärdesskatten på 1172,5 euro. För det fall den ingående skatt som ska betalas för fordonet vid tidpunkten för köpet delas upp kan den skattskyldige endast göra avdrag för den del som avser användningen för yrkesmässiga ändamål, det vill säga 40 procent av den mervärdesskatt som ska betalas, nämligen 700 euro. Om användningen för yrkesmässiga ändamål ökar och uppnår 70 procent (i samma proportion som den privata användningen i föregående exempel minskade) under åren 2–10, uppgår den totala användningen för yrkesmässiga ändamål över fordonets livslängd till ett genomsnitt på 67 procent under livslängden (som motsvarar ett nettoavdrag för mervärdesskatten på 1172,5 euro). Det ingående avdraget har dock varit mindre än den ovannämnda användningen. En jämkning av mervärdesskatten kan dock göras för att avspegla den faktiska användningen av tillgången. Det kan således konstateras att tillämpningen av den metod som föreskrivs i artikel 6.2 i sjätte direktivet ger en likviditetsfördel för den skattskyldige vilken omedelbart och i dess helhet kan göra avdrag för den ingående mervärdesskatten, medan den utgående mervärdesskatten ska fördelas på fordonets livslängd.

18 Enligt artikel 17.5 andra stycket i sjätte direktivet ska andelen bestämmas i enlighet med artikel 19 i detta direktiv för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen.

19 Domen i målet Securenta (ovan fotnot 10), punkterna 33, 35 och 37.

20 Det ska erinras dels om att det i artikel 4.1 i sjätte direktivet ges en vid definition av begreppet skattskyldig person, dels om att artikel 6.2 första stycket i detta direktiv även avser användningen av varor eller tjänster för den skattskyldiges privata bruk. Båda dessa omständigheter talar för att det ska anses att den sistnämnda artikeln även gäller skattskyldiga juridiska personer, i motsats till vad den nederländska regeringen påstod i sitt skriftliga yttrande, vilket efter domstolens frågor omdömesgillt rättades till vid förhandlingen. Principen om skatteneutralitet utgör slutligen hinder bland annat mot att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner ska behandlas olika i fråga om uppbörd av mervärdesskatt. Se för ett liknande resonemang, analogt, dom av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947), punkt 20.

21 Domen i målet Securenta (ovan fotnot 10), punkt 30.

22 Ibidem, punkt 31.

23 Dom av den 25 maj 1993 i mål C-193/91, Mohsche (REG 1993, s. I-2615), punkterna 13 och 14, samt domen i målet Enkler (ovan fotnot 13), punkt 34.

24 Se dom av den 4 oktober 1995 i mål C-291/92, Ambrecht (REG 1995, s. I-2775), punkterna 17 och 18, och av den 8 mars 2001 i mål C-415/98, Bakcsi (REG 2001, s. I-1831), punkt 24.

25 Domen i målet Bakcsi (ovan fotnot 24), punkt 27.

26 Om det nämligen inte anses att anläggningstillgången delvis har hänförts till rörelsetillgångarna uppkommer inte frågorna, eftersom aktören enligt rättspraxis handlar i egenskap av skattskyldig endast inom ramen för den yrkesmässiga användningen av tillgången (se särskilt domen i målet HE (ovan fotnot 8), punkterna 46 och 47). Avdrag för den ingående mervärdesskatten kan således endast göras vid den yrkesmässiga användningen av denna tillgång.

27 Se dom av den 27 juni 1989 i mål 50/88, Kühne (REG 1989, s. 1925), punkt 8, domen i målet Mohsche (ovan fotnot 23), punkt 8, dom av den 16 oktober 1997 i mål C-258/95, Fillibeck (REG 1997, s. I-5577), punkt 25, av den 11 september 2003 i mål C-155/01, Cookies World (REG 2003, s. I-8785), punkt 56, samt domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkt 31 (min kursivering). Se även punkt 42 i generaladvokaten Sharpstons förslag till avgörande föredraget den 23 oktober 2008 i målet Danfoss och Astra Zeneca (ovan fotnot 13). Se även, i fråga om artikel 6.2 första stycket b i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet Fillibeck, punkt 25.

28 Domen i det ovannämnda målet Securenta (ovan fotnot 10), punkt 33.

29 Ibidem, punkterna 36 och 37.

30 Enligt rättspraxis är det domstolens uppgift att ge den nationella domstolen alla upplysningar om hur gemenskapsrätten ska tolkas som kan vara användbara vid avgörandet av målet vid den nationella domstolen, även om den nationella domstolen inte har hänvisat till dessa upplysningar i sina frågor. Se, i fråga om tillämpningen av sjätte direktivet, dom av den 12 maj 2005 i mål C-452/03, RAL (Channel Islands) m.fl. (REG 2005, s. I-3947), punkt 25.

31 Det ovannämnda förslaget till avgörande i målet Danfoss och Astra Zeneca (ovan fotnot 13), punkt 38.

32 Se, analogt, dom av den 7 maj 1998 i mål C-390/96, Lease Plan (REG 1998, s. I-2553), punkt 28, i ett sammanhang där domstolen underkände ett kriterium enligt vilket det kunde fastställas att det förelåg ett fast driftställe men som inte kunde anses vara ett säkert, enkelt och praktiskt tillämpbart kriterium... i enlighet med vad som avses i direktivet.

33 Se även, för ett liknande resonemang, punkt 59 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Charles och Charles-Tijmens (ovan fotnot 5).

34 Se, bland annat, domarna i målet HE (ovan fotnot 9), punkt 46, i målet Charles och Charles-Tijmens (ovan fotnot 11), punkt 23, samt i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkt 21.

35 Dom i målet Charles och Charles-Tijmens (ovan fotnot 11), punkt 24, samt i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkt 22.

36 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkterna 23 och 24 och där angiven rättspraxis.

37 Dom av den 1 februari 1977 i mål 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (REG 1977, s. 113), punkt 113.

38 EGT L 71, s. 1303.

39 Domen i målet Verbond van Nederlandse Ondernemingen (ovan fotnot 38), punkt 12.

40 Dom av den 15 december 2005 i mål C-63/04, Centralan Property (REG 2005, s. I-11087), punkt 55.

41 Se artikel 20.4 i sjätte direktivet. Se dom av den 6 mars 2008 i mål C-98/07, Nordania Finans och BG Factoring (REG 2009, s. I-1281), punkt 32.

42 Se domen i målet Uudenkaupungin kaupunki (ovan fotnot 7), punkterna 30–34.

43 Domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkterna 35–37.

44 Se, för ett liknande resonemang, punkt 70 i generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Wollny (ovan fotnot 10).

45 Se, för ett liknande resonemang, punkt 61 i förslaget till avgörande i målet Charles och Charles-Tijmens (ovan fotnot 5).

46 Se domen i målet Enkler (ovan fotnot 13), punkterna 36 och 37.

47 Domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkterna 37 och 53.

48 Se, analogt, dom av den 17 maj 2001 i de förenade målen C-322/99 och C-323/99, Fischer och Brandenstein (REG 2001, s. I-4049), punkt 67, i fråga om tolkningen av artikel 5.6 i sjätte direktivet. Enligt denna artikel likställs med en leverans mot vederlag det uttag som en skattskyldig gör av varor i sin rörelse för sitt privata bruk eller som han hänför till rörelsefrämmande ändamål, om denna tillgång eller de beståndsdelar den utgör har gett rätt till helt eller delvis avdrag för mervärdesskatten.

49 Domen i målet Kühne (ovan fotnot 27), punkt 13.

50 I enlighet med den metod som beskrivits ovan (fotnot 17). Förenade kungarikets regering har på så sätt tagit exemplet med en segelbåt (anläggningstillgång) som förvärvas år 2000 och som i huvudsak är avsedd att hyras ut men som till 20 procent även är avsedd för privat användning och beträffande vilken den skattskyldige år 2001 förnyar masten (som antas bestå femton år, det vill säga till år 2016), år 2002 förnyar trädäcket (vilket antas bestå tio år, det vill säga till år 2012), år 2003 förnyar ankaret (vilket antas bestå åtta år, det vill säga till år 2011) etc. I detta antagande ska den skattskyldige varje år dividera nettokostnaden för var och en av dessa tillgångar med deras uppskattade livslängd samt multiplicera den erhållna siffran med den relevanta nationella mervärdesskattesatsen och med andelen av privat användning under det berörda året.

51 Kommissionen har i sitt yttrande jämfört ett företags förvärv, med full äganderätt, av fordon som den skattskyldige även använder för privat bruk och som kan omfattas av bestämmelserna i artikel 6.2 första stycket a i sjätte direktivet med samma företags förvärv av fordon i form av leasing som den skattskyldige även använder för privat bruk.

52 Se även domen i målet Mohsche (ovan fotnot 23), punkt 14. Det här avser således inte sådana tjänster som används för förvärv eller uppförande av en anläggningstillgång, såsom en fastighet, som utförs före detta förvärv eller samtidigt med detta. Se dom av den 8 maj 2003 i mål C-269/00, Seeling (REG 2003, s. I-4101), punkt 43, och domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkt 24: … en skattskyldig som har valt att helt och hållet låta en byggnad ingå i sin rörelses tillgångar och som använder en del av byggnaden för privat bruk [har] dels rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten på kostnaderna för byggnadens uppförande, dels en motsvarande skyldighet att betala mervärdesskatt på de kostnader som den privata användningen har medfört (min kursivering). Se även domen i det ovannämnda målet Wollny (punkterna 27 och 50).

53 Se domen i målet Hotel Scandic Gåsabäck (ovan fotnot 13), punkt 23, och i målet Danfoss och Astra Zeneca (ovan fotnot 13), punkt 48: … Likaså utgör artikel 6.2 b i sjätte direktivet hinder för att en skattskyldig person eller dennes personal undviker beskattning av tjänster som den skattskyldige tillhandahåller, för vilka en privatperson skulle ha fått betala mervärdesskatt (min kursivering). Se även punkt 22 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Mohsche (ovan fotnot 23).

54 Se domen i målet Securenta (ovan fotnot 10), punkt 33.

55 Se domen i målet Securenta (ovan fotnot 10), punkterna 35 och 36.

56 Det ska påpekas att enligt artikel 10.2 tredje meningen i direktivet ges medlemsstaterna även möjlighet att fastställa bestämmelser om att kontinuerliga tillhandahållanden av tjänster som sker över en viss tidsperiod i vissa fall ska anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller. Denna möjlighet, som även den nederländska regeringen har hänvisat till i sitt skriftliga yttrande angående det tillhandahållande av tjänster som avses i artikel 6.2 i sjätte direktivet, infördes i sjätte direktivet först i samband med antagandet av rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388 vad gäller bestämning av vilka personer som ska vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, s. 44), vars bestämmelser medlemsstaterna skulle införliva i sina lagar och författningar senast den 31 december 2001. Artikel 10.2 tredje meningen i sjätte direktivet är av tidsmässiga skäl således inte tillämplig på de faktiska omständigheterna i tvisten vid den nationella domstolen som, såsom redan angetts, endast avser VNLTO:s taxeringsperiod för år 2000.

57 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkterna 42 och 48.

58 Domarna i målen Enkler (ovan fotnot 13), punkt 36, och Wollny (ovan fotnot 10), punkt 27.

59 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Wollny (ovan fotnot 10), punkt 27.

60 Ibidem, punkt 28.