Förslag till avgörande av generaladvokat Verica Trstenjak föredraget den 9 december 2008

1 Originalspråk: tyska.

2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

3 Dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faalborg-Gelting Linien (REG 1996, s. I-2395).

4 Se Albert, J.-L., L’IVA nella prospettiva dell’ampliamento dell’Unione Europea, Fiscalità e globalizzazione, Turin 2007, s. 53 och s. 54, som hänvisar till de anpassningssvårigheter för de nya medlemsstaterna med tanke på mångfalden av traditionella, nationella mervärdesskattliga bestämmelser, vilket har gjort det nödvändigt att införa övergångsbestämmelser för vissa delar av tjänstemarknaden.

5 Terra, B., och Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to European VAT 2008, band 1, kapitel 3, punkt 3.1.1, s. 87, och Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Bryssel 2001, s. 194 och s. 195, i vilka den huvudsakliga grunden för vidare harmonisering av mervärdesskatter anses vara rådets beslut av den 21 april 1970 om att ersätta medlemsstaternas finansiella bidrag med gemenskapernas egna medel. I detta beslut föreskrevs att från och med år 1975 skulle gemenskapernas budget, utöver tullar och jordbruksavgifter, finansieras genom en del av mervärdesskatten. Beslutet om egna tillgångar fastlägger de grundläggande bestämmelserna för finansieringen av gemenskapernas budget. Detta beslut, senast i form av rådets beslut av den 7 juni 2007 om systemet för Europeiska gemenskapernas egna medel (EUT L 163, s. 17) antas normalt sett enhälligt av rådet och ratificeras av alla medlemsstater. I artikel 2.1 b i beslut av den 7 juni 2007 föreskrivs att till inkomsterna i Europeiska unionens totala budget räknas tillgängliga egna medel som följer av en för alla medlemsstater enhetlig procentsats på de harmoniserade beräkningsunderlagen för mervärdesskatt, beräknade enligt gemenskapens bestämmelser. Enligt definitionen i punkt 7 får det beräkningsunderlag som ska användas i detta syfte inte överstiga 50 procent av varje medlemsstats bruttonationalprodukt. Se kommissionens rapport av den 6 september 2004 Att finansiera Europeiska unionen, KOM(2004)0505, avseende systemet med egna medel.

6 Se, för ett liknande resonemang, Voß, R., Steuerrecht, i Dauses (utgivare), Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Band 2, J, punkterna 184 och 185; Communier, J.-M., anfört arbete (ovan fotnot 5), s. 192; Pinheira, G., A fiscalidade directa na União Europeia, Coimbra 1998, s. 22, varvid den senare anser att det ekonomiskpolitiska syftet med harmoniseringen dels utgör förverkligandet av den inre marknaden genom avskaffandet av diskriminering och snedvriden konkurrens vid tillämpningen av det nationella skattesystemet och dels integrationen av medlemsstaternas nationalekonomier. Reich, M., och König, B., Europäisches Steuerrecht, Zürich 2006, s. 16, påpekar att det koncept för harmonisering som föreskrivs i artikel 93 EG huvudsakligen syftar till att undanröja konkurrenshinder för varuhandeln.

7 Domstolen har flera gånger betonat att det är nödvändigt med en enhetlig tillämpning av undantagen från mervärdesskatt och därvid hänvisat till det elfte skälet i sjätte direktivet, av vilket det framgår att en gemensam förteckning över undantag bör upprättas så att gemenskapernas egna medel kan uppbäras på ett enhetligt sätt i alla medlemsstater. Domstolen har av detta slutit sig till att de undantag från skatt som föreskrivs i artikel 13 B i sjätte direktivet måste motsvara självständiga gemenskapsrättsliga uttryck, även om denna bestämmelse hänvisar till undantag som fastlagts av medlemsstaterna så att beräkningsunderlaget för mervärdesskatten kan fastställas enhetligt enligt gemenskapsregler (se dom av den 4 oktober 2001 i mål C-326/99, Goed Wonen (REG 2001, s. I-6831), punkt 47, av den 12 september 2000 i mål C-358/97, kommissionen mot Irland (REG 2000, s. I-6301), punkt 51, och av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Försäkringsaktiebolaget Skandia (REG 2001, s. I-1951), punkt 23). Cornia, C., Le locazioni di immobili ai fini Iva tra interpretazione della norma e riqualificazione della fattispecie, Rassegna tributaria, 2005, häfte 2, s. 647, hänvisar likaså till att det är nödvändigt med en enhetlig tolkning av undantagen från mervärdesskatt.

8 Se förslaget till avgörande av generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer av den 4 maj 2004 i mål C-284/03, Temco Europe, där domstolen meddelade dom den 18 november 2004 (REG 2004, s. I-11237), punkt 1, och av generaladvokaten Kokott av den 14 oktober 2004 i mål C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, där domstolen meddelade dom den 3 mars 2005 (REG 2005, s. I-1527), punkt 16. Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Wien 1997, s. 47 och s. 49, påpekar att domstolen använder sig av alla klassiska tolkningsmetoder vid tolkningen av gemenskapsrätten (tolkning av ordalydelsen, systematisk, teleologisk och historisk tolkning). Det är särskilt betecknande för domstolens tolkning av mervärdesskattedirektiv att undantag principiellt ska tolkas restriktivt, eftersom de utgör undantag från den allmänna beskattningen på konsumtion och därmed skulle kunna orsaka snedvriden konkurrens. Detta gäller särskilt tillämpningen av de undantag från skatteplikt som återfinns i sjätte mervärdesskattedirektivet, men även tolkningen av andra bestämmelser avseende mervärdesskatt som innehåller undantag från särskilda principer. Författaren anser emellertid att den principiellt strikta tolkningen av undantagsbestämmelser endast utgör en underordnad kategori av den systematiska och den teleologiska tolkningen.

9 Domen i målet Faaborg-Gelting Linien (ovan fotnot 3), punkt 12, av den 18 januari 2001 i mål C-150/99, Stockholm Lindöpark (REG 2001, s. I-493), punkt 26, och av den 12 juni 2003 i mål C-275/01, Sinclair Collins (REG 2003, s. I-5965), punkt 26.

10 Se dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna (REG 1987, s. 1471), punkt 6, av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties mot Staatssecretaris van Financiën (REG 1989, s. 1737), punkt 10, av den 4 december 1990 i mål C-186/89, van Tiem (REG 1990, s. I-4363), punkt 17, domen i målet kommissionen mot Irland (ovan fotnot 7), punkt 27, och av den 16 september 2008 i mål C-288/07, Isle of Wight Council m.fl. (REG 2008, s. I-7203), punkt 28. Generaladvokaten Vilaça har i sitt förslag till avgörande av den 15 mars 1988 i mål 122/87, kommissionen mot Italien, där domstolen meddelade dom den 24 maj 1988 (REG 1988, s. 2685), hänvisat till att sjätte direktivet har ett mycket brett tillämpningsområde. Som han med rätta har påpekat regleras den rådande allmänna principen på vilken gemenskapens mervärdesskatterätt är uppbyggd i artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet samt kommer till uttryck i skälen i första och sjätte direktiven. Enligt femte skälet i första direktivet blir ett mervärdeskattesystem … enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och när dess räckvidd omfattar alla led av produktion och distribution och tillhandahållande av tjänster.

11 Domen i målet Stichting Uitvoering Financiële Acties (ovan fotnot 10), punkt 13, av den 11 augusti 1995 i mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen (REG 1995, s. I-2341), punkt 19, av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017), punkt 20, av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947), punkt 12, domen i målet kommissionen mot Irland (ovan fotnot 7), punkt 52, domen i målet Stockholm Lindöpark (ovan fotnot 9), punkt 25, domen i målet Goed Wonen (ovan fotnot 7), punkt 46, och av den 8 december 2005 i mål C-280/04, Jyske Finans (REG 2005, s. I-10683), punkt 21.

12 Domen i målet Stichting Uitvoering Financiële Acties (ovan fotnot 10), punkt 11, domen i målet Bulthuis-Griffioen (ovan fotnot 11), punkt 18, domen i målet SDC (ovan fotnot 11), punkt 21, domen i målet kommissionen mot Irland (ovan fotnot 7), punkt 51, av den 16 januari 2003 i mål C-315/00, Maierhofer (REG 2003, s. I-563), punkt 25, domen i målet Sinclair Collins (ovan fotnot 9), punkt 22, dom av den 18 november 2004 i mål C-284/03, Temco Europe (REG 2004, s. I-11237), punkt 16, och av den 3 mars 2005 i mål C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (REG 2005, s. I-1527), punkt 27.

13 Domen i målet Goed Wonen (ovan fotnot 7), punkt 44, och domen i målet Sinclair Collins (ovan fotnot 9), punkt 24.

14 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Temco Europe (ovan fotnot 12), punkt 18, och domen i målet Fonden Marselisborg Lystbådehavn (ovan fotnot 8), punkt 28.

15 Domen i målet kommissionen mot Irland (ovan fotnot 7), punkterna 52–57, dom av den 9 oktober 2001 i mål C-409/98, Mirror Group (REG 2001, s. I-7175), punkt 31, domen i målet Goed Wonen (ovan fotnot 7), punkt 55, av den 9 oktober 2001 i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International (REG 2001, s. I-7257), punkt 21, och domen i målet Temco Europe (ovan fotnot 14), punkt 19. Generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer har i punkterna 20 och 21 i sitt förslag till avgörande av den 4 maj 2004 i målet Temco Europe sammanfattat domstolens rättspraxis avseende avgränsningen av undantaget från mervärdesskatt för uthyrning av fast egendom på följande sätt: 1) fastighetsägares upplåtelse av en fastighet till en annan person, 2) med uteslutande av andra personer, 3) av nyttjande- och avkomsträtten till denna, 4) för en avtalad tid, 5) i utbyte mot ett vederlag. Bedömningen av om denna definition kan appliceras på ett visst avtal skall ske utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga varvid hänsyn skall tas till avtalets objektiva karaktär, oberoende av vilken beteckning parterna har givit det.

16 Av denna anledning har domstolen i domen i målet Goed Wonen (ovan fotnot 7), punkt 59, fastslagit att artikel 13 B b och 13 C a i sjätte direktivet ska tolkas så att den inte utgör något hinder för en nationell bestämmelse, vilken vid tillämpningen av undantagen från skattskyldighet för mervärdesskatt medger att utarrendering och uthyrning av fast egendom likställs med upprättandet, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, av en sakrätt som ger dess innehavare rätt att använda fast egendom (i målet vid den nationella domstolen rörde det sig om en nyttjanderätt).

17 Se domen i målet Goed Wonen (ovan fotnot 7), punkt 52, där domstolen ansåg att även om uthyrning av fast egendom i princip omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, utgör sådan uthyrning vanligtvis en förhållandevis passiv verksamhet som inte skapar något betydande mervärde.

18 Se domen i målet Temco Europe (ovan fotnot 14), punkt 27. Generaladvokaten Jacobs har i sitt förslag till avgörande av den 25 september 1997 i mål C-346/95, Blasi, där domstolen meddelade dom den 12 februari 1998 (REG 1998, s. I-481), punkt 15, betecknat uthyrning av fast egendom som en tämligen passiv verksamhet.

19 Dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), punkt 27, av den 27 oktober 2005 i mål C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (REG 2005, s. I-9433), punkt 18, och av den 21 februari 2008 i mål C-425/06, Part Service (REG 2008, s. I-897), punkt 49.

20 Se domen i målet CPP (ovan fotnot 19), punkt 29.

21 Den praktiska aspekten spelar en väsentlig roll vid bedömningen av frågan om det i det enskilda fallet föreligger en enda tjänst eller två självständiga prestationer. Som generaladvokaten Kokott med rätta har påpekat i sitt förslag till avgörande av den 12 maj 2005 i mål C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 19), finns det till och med en tendens i några förslag till avgöranden att i denna situation ge praktiska argument företräde framför juridisk noggrannhet. Se förslaget till avgörande av generaladvokaten Cosmas föredraget den 1 februari 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, punkt 14, förslag till avgörande av generaladvokaten Fennelly föredraget den 25 april 1996 i mål C-327/94, Dudda (REG 1996, s. I-4595), punkt 35, och förslag till avgörande av generaladvokaten Fennelly föredraget den 11 juni 1998 i mål C-349/96, CPP (ovan fotnot 19), punkt 47 och följande punkter.

22 Se domen i målet CPP (ovan fotnot 19), punkt 29, domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 19), punkt 20, och domen i målet Part Service (ovan fotnot 19), punkt 50.

23 Domen i målet Part Service (ovan fotnot 19), punkt 51.

24 Se, för ett liknande resonemang domen i målet CPP (ovan fotnot 19), punkt 30, dom av den 15 maj 2001 i mål C-34/99, Primback (REG 2001, s. I-3833), punkt 45, domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 19), punkt 21, och domen i målet Part Service (ovan fotnot 19), punkt 52.

25 Se domen i målet CPP (ovan fotnot 19), punkt 29, och domen i målet Part Service (ovan fotnot 19), punkt 52.

26 Domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 19), punkt 22, och domen i målet Part Service (ovan fotnot 19), punkt 53.

27 Se den tjeckiska regeringens yttrande, s. 5.

28 Se domen i målet Goed Wonen (ovan fotnot 7), punkt 56, i vilken domstolen motiverade sitt beslut att jämställa upprättandet av en rättighet som nyttjanderätt med uthyrning och utarrendering genom tillämpning av artikel 13 B b och 13 C a i sjätte direktivet, med hänsynen till principen om mervärdesskattens neutralitet och kravet på enhetlig tillämpning av bestämmelserna i sjätte direktivet – särskilt att tillämpningen av föreskrivna undantag skall vara korrekt, enkel och enhetlig. Se även dom av den 11 juni 1998 i mål C-283/95, Fischer (REG 1998, s. I-3369), punkt 28. Cornia, C., anfört arbete (ovan fotnot 7), s. 647, anser att en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten vad gäller undantag från mervärdesskatt är nödvändig för att säkerställa skatteneutraliteten ur konkurrenshänsyn. Skatteneutraliteten kräver att transaktioner som är jämförbara ur slutförbrukarens synvinkel ska behandlas lika mervärdesskatterättsligt. Birkenfeld, W., Mehrwertsteuer der EU, 4:e upplagan, Bielefeld 2001, s. 32 och s. 33, framhåller att domstolen, på grund av skatteneutraliteten, gör en vid tolkning av uttryck på vilka skattskyldigheten grundas (skattskyldig person, ekonomisk verksamhet, tillhandahållande, vederlag). Av samma anledning tolkar domstolen undantag och avvikelser från beskattningsunderlaget restriktivt. Lohse, C., Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht, EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (utgiven av Achat/Tumpel), Wien 2001, s. 58 och s. 59, framhåller att neutralitetsprincipen är avsedd att begränsa tillämpningen av undantag från skatteplikt genom en restriktiv tolkning av de objektiva omständigheterna. Omvänt leder denna princip till att tillämpningen av de objektiva omständigheter som ligger till grund för mervärdesskatt ska ges en vid tolkning.

29 I artikel 2.1 och 2.2 i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT 71, 1967, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3) (första direktivet) föreskrivs följande: (1) Principen om det gemensamma systemet för mervärdeskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut. (2) På varje transaktion skall mervärdeskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, tas ut efter avdrag av det mervärdeskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.

30 Se dom av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013), punkt 38, och av den 3 december 1998 i mål C-381/97, Belgocodex (REG 1998, s. I-8153), punkt 18.

31 Dom av den 16 september 2004 i mål C-382/02, Cimber Air (REG 2004, s. I-8379), punkterna 23 och 24.

32 Domen i målet Jyske Finans (ovan fotnot 11), punkt 39.

33 Se punkt 37 i detta förslag till avgörande.

34 Se punkt 6 i detta förslag till avgörande.

35 Se punkt 13 i den tjeckiska regeringens yttrande.

36 Dom av den 13 juli 1989 i mål 173/88, Henriksen (REG 1989, s. 2763), punkt 16. Den huvudsakliga frågan i detta mål var huruvida uttrycket uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon i artikel 13 B b 2 i sjätte direktivet vilket utgör en avvikelse från det allmänna undantaget från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom, som föreskrivs i artikel 13 B b i samma direktiv, omfattar uthyrning av alla ytor som är bestämda för parkering av fordon inklusive stängda garage. Domstolen har fastlagt att en sådan uthyrning omfattas av undantaget från skatteplikt om den har ett nära samband med en skattebefriad uthyrning av fast egendom för ett annat ändamål. Enligt domstolens mening föreligger det en enhetlig ekonomisk transaktion när platser för parkering av fordon och den fasta egendomen som är bestämd för annat nyttjande hör till samma byggnad och båda dessa uthyrs från en och samma hyresvärd till en och samma hyresgäst.

37 Domen i målet CPP (ovan fotnot 19). I punkt 31 i denna dom har domstolen klargjort att den omständigheten att ett totalpris visserligen har fakturerats inte har någon avgörande betydelse, men att det emellertid kan tala för att det föreligger en enda prestation när ett tjänsteföretag tillhandahåller en tjänst åt sina kunder som är sammansatt av flera delar mot betalning av ett totalpris. Omvänt måste detta följaktligen innebära att en separat fakturering av en del av den sammanhängande tjänsten talar emot att det föreligger en enda tjänst.

38 Se punkt 42 i detta förslag till avgörande.

39 Ibáñez García, I., Las exenciones en el IVA: Pecado original del impuesto comunitario, Noticias de la Unión Europea, 2003, punkt 226, s. 103 och s. 104; samt av samme författare, El IVA en la actividad inmobiliaria: cuestiones pendientes, Gaceta jurídica de la Unión Europea y de la competencia, 2008, punkt 4, s. 43 och s. 44, kritiserar den rättsosäkerhet som denna lista av undantag och befrielser från mervärdesskatt skapar med hänsyn till dess komplicerade tillämpning i praktiken. Författaren anser att detta utgör en inskränkning av principen om skatteneutralitet. Av särskilt intresse för målet vid den nationella domstolen är de teorier som framläggs i Scholsem, J.-C., La T.V.A. européenne face au phénomène immobilier, Liège, 1976, punkt 55, s. 93 och s. 94. Författaren har undersökt olika hypotetiska skattemodeller avseende hyresförhållanden. Enligt en av de första modellerna skulle alla transaktioner i samband med uthyrningen, inklusive uthyrningen i sig, omfattas av mervärdesskatt. Enligt författarens mening skulle denna lösning närmast motsvara principen om skatteneutralitet. En annan lösning, som snarast motsvarar den i sjätte direktivet, undantar uthyrning av fast egendom från mervärdesskatt av socialpolitiska skäl, vilket enligt författarens åsikt är motiverat trots att det strider mot skatteneutraliteten. Kostnader för underhåll och reparation skulle dock inte omfattas av detta undantag, varvid författaren motiverar denna inskränkning med administrativ enkelhet.

40 Se kommissionens förslag till sjätte mervärdesskattedirektivet (Europeiska gemenskapens bulletin, supplement nr 11/73, s. 17). Se härtill förslaget till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Fonden Marselisborg Lystbådehavn (ovan fotnot 8), punkt 46. Communier, J.-M., anfört arbete (ovan fotnot 5), s. 230, hänvisar till att de undantag som återfinns i artikel 13 B b i sjätte direktivet kan förklaras genom allmänna politiska överväganden som är gemensamma för Europeiska gemenskapens medlemsstater. Enligt Scholsem, J.-C., anfört arbete (ovan fotnot 39), punkt 163, s. 264, reflekterar artikel 13 B b de bestämmelser, som gällde i samtliga medlemsstater med vissa variationer redan innan sjätte direktivet trädde i kraft.

41 Se punkt 32 i detta förslag till avgörande.

42 Se punkterna 28 och 29 i detta förslag till avgörande.

43 Se punkterna 42–47 i detta förslag till avgörande.

44 Generaladvokatens förlag till avgörande i målet Blasi (ovan fotnot 18), punkterna 15 och 16.

45 Se punkt 32 i detta förslag till avgörande.