Domstolens dom (tionde avdelningen) den 12 februari 2015

I mål C‑349/13, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) genom beslut av den 5 mars 2013, som inkom till domstolen den 25 juni 2013, i målet

DOMSTOLEN (tionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden C. Vajda (referent) samt domarna E. Juhász och D. Šváby, generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: handläggaren M. Aleksejev,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 10 juli 2014,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Minister Finansów, genom W. Bronicki, i egenskap av ombud, Oil Trading Poland sp. z o.o., genom L. Mazur och A. Rutkowska, Polens regering, genom B. Majczyna och A. Kramarczyk-Szaładzińska, båda i egenskap av ombud, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av F. Urbani Neri, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, genom A. Cordewener och K. Herrmann, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Polsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Påförandet av en skatt, som regleras i bestämmelser som är identiska med dem om systemet med harmoniserad punktskatt, på varor som inte omfattas av detta system

Förbudet mot gränsformaliteter

Iakttagandet av artikel 110 FEUF

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 3.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57) och artikel 1.3 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12 (EUT L 9, 2009 s. 12).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan Minister Finansów (finansministern, nedan kallad ministern) och Oil Trading Poland sp. z.o.o. (nedan kallat OTP) angående punktbeskattning i Polen av smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.

3. Artikel 3 i direktiv 92/12 föreskrev följande:

4. Direktiv 92/12 upphävdes genom direktiv 2008/118 från och med den 1 april 2010.

5. Skälen 4 och 5 i direktiv 2008/118 anger följande:

6. Artikel 1 i detta direktiv har följande lydelse:

7. Artikel 34.2 i direktiv 2008/118 föreskriver följande:

8. Artikel 1 i direktiv 2003/96 föreskriver att energiprodukter och elektricitet ska beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.

9. Artikel 2.1, 2.4 och 2.5 i det direktivet har följande lydelse:

10. Smörjoljor omfattas av KN-nummer 2710 19 71–2710 19 99.

11. Enligt artikel 20.1 i direktiv 2003/96 ska endast de energiprodukter som nämns i förteckningen i den bestämmelsen omfattas av bestämmelserna om övervakning och flyttning i direktiv 92/12. Smörjoljor under KN-nummer 2710 19 71–2710 19 99 finns inte upptagna i den förteckningen.

12. I artikel 1.1 i lagen om punktskatt (Ustawa o podatku akcyzowym) av den 6 december 2008, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (Dz. U. av år 2011, nr 108, position 626) (nedan kallad punktskattelagen), föreskrivs följande:

13. Enligt artikel 2.1.1 i punktskattelagen och rubrik 27 i bilaga 1 till den lagen, i vilken det anges vilka varor som är punktskattepliktiga, är bland annat energiprodukter enligt KN-nummer 2710 punktskattepliktiga varor.

14. Artikel 86.1 i lagen stadgar följande:

15. Artikel 89.1 i lagen stadgar följande:

16. Artikel 40.6 i samma lag har följande lydelse:

17. Artikel 21.1–21.3 i punktskattelagen har följande lydelse:

18. Artikel 78.1 och 78.3 i denna lag stadgar följande:

19. OTP:s verksamhet består i att sälja smörjoljor som omfattas av nummer 2710 19 71–2710 19 99 i Kombinerade nomenklaturen och som är avsedda för andra ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning. OTP köper smörjoljor från andra medlemsstater och säljer dem i Polen.

20. Den 10 april 2009 begärde OTP ett förhandsbesked om tolkningen av polsk skatterätt, bland annat frågan huruvida smörjoljorna omfattas av punktskatt. I sitt skriftliga förhandsbesked av den 23 april 2010 besvarade direktören för skattekontoret i Bydgoszcz (Polen), som handlade i ministerns namn, denna fråga jakande.

21. Förhandsbeskedet överklagades till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (den regionala förvaltningsdomstolen i Szczecin) som fann att de smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning inte omfattas av Europeiska unionens system för harmoniserade punktskatter och att de polska bestämmelserna om punktskatt på sådana oljor inte ska tillämpas.

22. Ministern överklagade detta beslut till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen). Denna domstol konstaterade att det av domen Fendt Italiana (C‑145/06 och C‑146/06, EU:C:2007:411) följer att de smörjoljor som inte omfattas av detta system utgör andra produkter än de som avses i artikel 3.1 första strecksatsen i direktiv 92/12, vilket innebär att medlemsstaterna, enligt artikel 3.3 första stycket i detta direktiv, alltjämt har rätt att införa eller bibehålla skatter på sådana produkter, under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter.

23. Den hänskjutande domstolen anser emellertid att den domen inte ger svar på frågan huruvida en skatt på konsumtion av sådana smörjoljor kan tas ut i enlighet med systemet för harmoniserade punktskatter, det vill säga genom att låta dessa varor, när de förvärvas inom gemenskapen, omfattas av samma skyldigheter och formaliteter som varor på vilka nämnda system är tillämpligt.

24. I detta avseende har den hänskjutande domstolen påpekat att smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, och som har ursprung i en annan medlemsstat, kan punktbeskattas enligt två system i Polen. För det första följer av artikel 40.6 i punktskattelagen att smörjoljorna skulle kunna omfattas av uppskovsförfarandet, enligt vilka en rad strikta och formella administrativa krav måste vara uppfyllda, bland annat kravet på att vara registrerad mottagare och upptagandet av dessa varor i ett skatteupplag. Enligt den hänskjutande domstolen uppställs krav för inrättande och drift av ett skatteupplag, vilka innebär stora kostnader. Det är därför i praktiken ofta omöjligt för mindre företag som förvärvar smörjolja inom gemenskapen att uppfylla ovannämnda krav. Utnyttjandet av tjänster som erbjuds av ett annat skatteupplag medför också ytterligare kostnader. Dessa företag missgynnas således i jämförelse med företag som handlar med smörjolja inom landet.

25. För det andra följer av artikel 78.3 i punktskattelagen att varor, som förvärvats inom gemenskapen och som omfattas av direktbetalningsförfarandet för punktskatt, ska omfattas av de skyldigheter som följer av artikel 78.1 i nämnda lag. Den hänskjutande domstolen har med hänvisning till dom Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33) och dom Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312) frågat sig huruvida skyldigheterna att deklarera förvärv inom gemenskapen och att ställa en säkerhet för punktskatten före importen, ska betraktas som gränsformaliteter, i den mening som avses i artikel 3.3 i direktiv 92/12 och artikel 1.3 andra stycket i direktiv 2008/118. Den hänskjutande domstolen ställer sig tveksam till huruvida dessa skyldigheter är ägnade att säkerställa betalning av punktskatten, i den mån som detta syfte kan uppnås genom iakttagandet av andra skyldigheter som föreskrivs i artikel 78.1 i punktskattelagen, såsom bland annat skyldigheterna att lämna in en förenklad deklaration, att beräkna och betala in skatten inom tio dagar från det att skattskyldigheten uppkom, samt att bokföra de punktskattepliktiga varor som förvärvats inom gemenskapen.

26. Den hänskjutande domstolen konstaterar dessutom att det av artiklarna 21.1 punkt 2 och 78.1 punkt 3 i punktskattelagen följer att betalningsfristerna för skatten skiljer sig åt beroende på om smörjoljan förvärvats inom landet eller om den är föremål för ett förvärv inom gemenskapen som omfattas av direktbetalningsförfarandet för punktskatt, och att denna skillnad skulle kunna strida mot artikel 110 FEUF.

27. Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

28. Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 3.3 i direktiv 92/12 och artikel 1.3 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att dessa bestämmelser utgör hinder mot att varor som inte omfattas av tillämpningsområdet för dessa direktiv, såsom smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, påförs en skatt som regleras i bestämmelser som är identiska med bestämmelserna om det system med harmoniserad punktskatt som avses i dessa direktiv.

29. Det ska inledningsvis påpekas att det nationella målet rör en fråga om tolkning av nationell rätt, som OTP ställt medan direktiv 92/12 fortfarande var tillämpligt. Ministern besvarade emellertid denna fråga efter det att nämnda direktiv hade upphävts, den 1 april 2010, genom direktiv 2008/118. Med hänsyn till att detta svar kan tillämpas på transaktioner som genomförts såväl före som efter ikraftträdandet av direktiv 2008/118, ska de båda direktiven anses tillämpliga i tiden i detta mål. Detta gäller särskilt som artikel 1.3 i direktiv 2008/118 motsvarar artikel 3.3 i direktiv 92/12.

30. Såsom den hänskjutande domstolen och samtliga de som inkommit med yttranden till domstolen har konstaterat, följer det av punkt 43 i dom Fendt Italiana (EU:C:2007:411) att trots att smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning omfattas av definitionen av begreppet energiprodukter, i den mening som avses i artikel 2.1 b i direktiv 2003/96, är de enligt artikel 2.4 b första strecksatsen uttryckligen undantagna från det direktivets tillämpningsområde. Enligt artikel 1.1 a i direktiv 2008/118 ska de följaktligen inte heller omfattas av det system med harmoniserad punktskatt, som avses i det senare direktivet.

31. Mot denna bakgrund finner domstolen att de aktuella smörjoljorna utgör andra produkter än punktskattepliktiga varor i den mening som avses i artikel 1.1 i direktiv 2008/118. Detta medför att medlemsstaterna, i enlighet med artikel 1.3 i detta direktiv, får påföra skatter på sådana varor, under förutsättning att påförandet inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater (se, för ett liknande resonemang, vad gäller artikel 3.1 och 3.3 i direktiv 92/12, dom Fendt Italiana, EU:C:2007:411, punkt 44).

32. OTP har gjort gällande att den polska lagstiftningen som är i fråga i det nationella målet inte är förenlig med artikel 1.3 i direktiv 2008/118, eftersom nämnda lagstiftning föreskriver att smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, ska påföras en skatt som regleras i bestämmelser som är identiska med bestämmelserna avseende det system med harmoniserad punktskatt som införts genom detta direktiv.

33. I detta avseende understryker domstolen att det i denna bestämmelse, såsom framgår av punkt 31 i denna dom, som villkor för att medlemsstaterna ska kunna påföra skatter på andra varor än de som omfattas av systemet med harmoniserad punktskatt, uppställer som enda krav att påförandet inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater. Till skillnad från artikel 1.2 i direktiv 2008/118, jämförd med skäl 4 i detta direktiv, som avser varor som omfattas av nämnda system, föreskriver artikel 1.3 alltså inte att de ifrågavarande skatterna ska vara andra skatter än den harmoniserade punktskatten eller att de ska tas ut för särskilda ändamål.

34. Av detta följer att artikel 1.3 i direktiv 2008/118 inte i sig utgör hinder mot att medlemsstaterna påför andra produkter än de som omfattas av systemet med harmoniserad punktskatt en skatt som regleras i bestämmelser som är identiska med dem som avser detta system.

35. Denna slutsats påverkas inte av den av OTP åberopade artikel 20.1 i direktiv 2003/96, enligt vilken endast de energiprodukter som nämns i förteckningen i den bestämmelsen ska omfattas av bestämmelserna om övervakning och flyttning i direktiv 2008/118. Den omständigheten, att denna förteckning inte hänvisar till smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, vilka inte omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2003/96, är utan betydelse för tolkningen av artikel 1.3 i direktiv 2008/118.

36. Såsom redan påpekats kan kraven i artikel 1.3 i direktiv 2008/118 emellertid enbart uppfyllas om påförandet av en skatt på smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.

37. I detta avseende följer det av domstolens praxis att även om syftet med formaliteterna för importören av den vara som påförs den nationella skatten är att säkerställa betalning av den skatteskuld som motsvarar nämnda skatt, hänger en sådan formalitet samman med den skatteutlösande omständigheten, det vill säga förvärvet inom gemenskapen och inte ett gränsöverskridande i den mening som avses i denna bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom Brzeziński, EU:C:2007:33, punkterna 47 och 48, och dom Kalinchev, EU:C:2010:312, punkt 27).

38. Vad för det första gäller uppskovsförfarandet för punktskatt, som i enlighet med artikel 40.6 i punktskattelagen är tillämpligt på smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, verkar de krav som är knutna till detta förfarande gälla såväl för varor som importerats från en annan medlemsstat som för varor som förvärvats på den polska marknaden, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. Redan av den anledningen kan sådana krav, i likhet med vad Europeiska kommissionen har anfört, inte anses utgöra gränsformaliteter.

39. Vad för det andra gäller direktbetalningsförfarandet för punktskatt vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida skyldigheterna i artikel 78.1 punkt 1 i punktskattelagen, närmare bestämt att deklarera ett planerat förvärv inom gemenskapen och att före importen ställa en säkerhet för betalningen av punktskatten, utgör gränsformaliteter.

40. I detta avseende konstaterar domstolen att det av denna bestämmelse följer att de däri föreskrivna skyldigheterna ska uppfyllas innan de berörda varorna korsar gränsen till Polen. Det är dessutom uppenbart att den säkerhet som ställs för betalningen av punktskatten har som syfte att säkerställa att denna skatt betalas, och den hänger således samman med den skatteutlösande omständigheten, i den mening som avses i den ovan i punkt 37 redovisade rättspraxisen.

41. Skyldigheterna i artikel 78.1 punkt 1 i punktskattelagen motsvarar dessutom de krav, vad gäller de varor som omfattas av systemet med harmoniserad punktskatt, som personer som är betalningsskyldiga för punktskatt måste uppfylla enligt artikel 34.2 första stycket a i direktiv 2008/118. Av detta kan man dra slutsatsen att unionslagstiftaren inte har betraktat dessa krav som gränsformaliteter.

42. Av begäran om förhandsavgörande framgår att den hänskjutande domstolen anser att de i artikel 78.1 punkterna 3 och 4 i punktskattelagen föreskrivna skyldigheterna, att lämna in en förenklad deklaration, att beräkna punktskatten och betala denna inom 10 dagar från det att skattskyldigheten uppkom, samt att bokföra de punktskattepliktiga varor som förvärvats inom gemenskapen, har som syfte att säkerställa betalningen av den punktskatt som ska betalas. Denna uppfattning utesluter emellertid inte att skyldigheterna i artikel 78.1 punkt 1 eftersträvar samma syfte.

43. Av detta följer att sådana skyldigheter som de som föreskrivs i artikel 78.1 punkterna 1, 3 och 4 i punktskattelagen inte ska betraktas som gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstaterna, vilka är förbjudna i enlighet med artikel 1.3 andra stycket i direktiv 2008/118.

44. Även om den hänskjutande domstolen inte uttryckligen har frågat efter tolkningen av artikel 110 FEUF har den ändå, i skälen till beslutet om hänskjutande, frågat sig huruvida fristerna för betalningen av punktskatten i de olika bestämmelserna i punktskattelagen är förenliga med nämnda artikel.

45. Det framgår av fast praxis från domstolen att den omständigheten, att den hänskjutande domstolen har formulerat en tolkningsfråga med hänvisning till vissa bestämmelser i unionsrätten, inte hindrar att EU‑domstolen tillhandahåller alla uppgifter om unionsrättens tolkning som kan vara användbara vid avgörandet av det nationella målet, även om den hänskjutande domstolen inte har hänvisat till dessa uppgifter i sina frågor. Det är härvid EU‑domstolens sak att från samtliga de uppgifter som den nationella domstolen har tillhandahållit, särskilt skälen för begäran om förhandsavgörande, ta fram de uppgifter av unionsrättslig karaktär som, med hänsyn till saken, påkallar en tolkning (se, bland annat, dom Ville d’Ottignies-Louvain-la-Neuve m.fl., C‑225/13, EU:C:2014:245, punkt 30 och där angiven rättspraxis). Domstolen ska därför pröva huruvida artikel 110 FEUF utgör hinder mot uppställandet av sådana betalningsfrister.

46. Det framgår av fast rättspraxis att ett beskattningssystem kan anses vara förenligt med artikel 110 FEUF endast om det visas att det är utformat så, att det under alla omständigheter är uteslutet att importerade varor beskattas högre än inhemska varor och att det således inte i något fall får diskriminerande effekter (se dom X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

47. Det är oförenligt med artikel 110 FEUF att en importerad vara beläggs med skatter eller avgifter, vilka fastställs enligt andra beräkningsmetoder och regler än de som gäller för en liknande inhemsk vara, om detta leder till en högre skatt eller avgift för den vara som importerats, även om denna skillnad endast uppstår i vissa fall (se, för ett liknande resonemang, dom Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punkt 3, och dom Stadtgemeinde Frohnleiten och Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

48. I likhet med vad domstolen har påpekat tidigare är detta även fallet när betalningsfrister för en skatt på inhemsk produktion är längre än de som tillämpas på varor som importerats från andra medlemsstater. En sådan förmån, som förbehålls den inhemska produktionen, innebär en särbehandling till nackdel för varor som importerats från andra medlemsstater, som står i strid med förbudet i artikel 110 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom Grundig Italiana, C‑68/96, EU:C:1998:299, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

49. Av beslutet om hänskjutande verkar följa att smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, vilka förvärvas inom landet, obligatoriskt omfattas av uppskovsförfarandet för punktskatt, vilket bland annat bekräftats av den polska regeringen under förhandlingen men vilket det likväl ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. I enlighet med artikel 21.1 i punktskattelagen måste den skattskyldige betala punktskatten på dessa varor senast 25 dagar efter utgången av den månad när skattskyldigheten har uppkommit till följd av att detta uppskovsförfarande upphört. Detta gäller också för smörjoljor som importerats från en annan medlemsstat och som omfattas av uppskovsförfarandet för punktskatt. Betalningsfristen för importerade varor som omfattas av direktbetalningsförfarandet för punktskatt är emellertid, enligt artiklarna 21.3, 78.1 punkt 3 och 78.3 i punktskattelagen, tio dagar efter det att skattskyldigheten uppkommit.

50. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll verkar det alltså som om betalningsfristen för punktskatt på smörjoljor som importerats inom ramen för uppskovsförfarandet för punktskatt, räknat från den dag då de övergått till fri omsättning på den polska marknaden, är densamma som för smörjoljor som förvärvats på nämnda marknad. Smörjoljor kan dessutom importeras enligt direktbetalningsförfarandet för punktskatt, vilket skulle medföra en kortare frist för betalning av punktskatten.

51. Vad gäller uppskovsförfarandet för punktskatt, som verkar tillämpas obligatoriskt på inhemska förvärv av smörjoljor, föreligger följaktligen ingen särbehandling, med avseende på fristen för att betala den punktskatt som ska betalas, till nackdel för importerade smörjoljor. Den omständigheten att det enbart vad gäller importerade varor också är möjligt att tillämpa direktbetalningsförfarandet för punktskatt, som medför en kortare betalningsfrist, påverkar inte den icke-diskriminerande karaktären av en lagstiftning såsom den i det nationella målet.

52. Av det anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 3.3 i direktiv 92/12 och artikel 1.3 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att de inte utgör hinder mot att varor som inte omfattas av tillämpningsområdet för dessa direktiv, såsom smörjoljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, påförs en skatt som regleras i bestämmelser som är identiska med bestämmelserna om det system med harmoniserad punktskatt som avses i dessa direktiv, i den mån som påförandet inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstaterna.

53. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:

1 Rättegångsspråk: polska.