Domstolens dom (femte avdelningen) den 7 augusti 2018

I mål C‑16/17, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário – Centro de Arbitragem Administrativa – (Skiljedomstolen i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden) Portugal) genom beslut av den 29 juni 2016, som inkom till domstolen den 13 januari 2017, i målet

DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J. L. da Cruz Vilaça samt domarna E. Levits, A. Borg Barthet (referent), M. Berger och F. Biltgen, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 19 mars 2018,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal, genom A. Fernandes de Oliveira, advogado, Portugals regering, genom L. Inez Fernandes, M. Figueiredo och R. Campos Laires, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och B. Rechena, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 3 maj 2018 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Mervärdesskattedirektivet

Rådets genomförandeförordning nr 282/2011

Portugisisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 44, 45, 132.1 f, 167–169, 178, 179, 192a–194 och 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), artiklarna 10 och 11 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG (EUT L 77, 2011, s. 1) samt neutralitetsprincipen.

2 Denna begäran har framställts i ett mål mellan TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal (nedan kallat TGE Portugal) och Autoridade Tributária e Aduaneira (Skatte- och tullmyndigheten, Portugal) (nedan kallad ATA) angående att denna myndighet inte medgav avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till vidarefakturering av kostnader från en ekonomisk intressegruppering.

3 Artikel 44 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

4 I artikel 45 i direktivet förskrivs följande:

5 Artikel 132.1 f i nämnda direktiv har följande lydelse:

6 I artikel 167 i direktivet anges följande:

7 I artikel 168 a i detta direktiv föreskrivs följande:

8 Av artikel 169 a i nämnda direktiv framgår följande:

9 Artikel 178 a och f i direktivet har följande lydelse:

10 I artikel 179 i direktivet föreskrivs följande:

11 I artikel 192a i nämnda direktiv föreskrivs följande:

12 I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

13 I artikel 194 i detta direktiv anges följande:

14 Artikel 196 i nämnda direktiv har följande lydelse.

15 Av artikel 10 i genomförandeförordning nr 282/2011 framgår följande:

16 I artikel 11 i den nämnda genomförandeförordningen föreskrivs följande:

17 Regime do Registo Nacional de Pessoas Colet (lagen om det nationella registret över juridiska personer) godkänt genom lagdekret nr 129/98 av den 13 maj 1998 (Diário da República I, série I-A, nr 110, av den 13 maj 1998) reglerar registreringen av juridiska personer i det nationella registret över juridiska personer.

18 Enligt artikel 4.1 a och b i lagen om det nationella registret över juridiska personer innehåller registret uppgifter både om juridiska personer bildade enligt portugisisk eller utländsk rätt och om fasta etableringsställen för juridiska personer bildade enligt internationell eller utländsk rätt som normalt bedriver sin verksamhet i Portugal.

19 I artikel 13 i lagen om det nationella registret över juridiska personer föreskrivs att varje juridisk person som är inskriven i detta register erhåller ett skatteregistreringsnummer och i denna artikel regleras villkoren för tilldelning av ett sådant nummer.

20 Enligt artikel 6.2 i lagen om inkomstskatt för juridiska personer ska en ekonomisk intressegruppering vidarefakturera den vinst eller förlust som gjorts under räkenskapsåret till medlemmarna i proportion till vad som bestämts i avtalet om bildandet av intressegrupperingen. Dessa vinster eller förluster ska beaktas vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten för medlemmarna i den ekonomiska intressegrupperingen såvitt gäller skatten på inkomsten.

21 TGE Gas Engineering GmbH, etablerat i Bonn, (nedan kallat TGE Bonn) är ett bolag bildat enligt tysk rätt. Den 3 mars 2009 erhöll TGE Bonn, i egenskap av ett utländskt företag utan fast etableringsställe i landet, skatteregistreringsnumret 980410878 för genomförande av en enskild transaktion som avsåg förvärv av bolagsandelar.

22 Den 7 april 2009 registrerades TGE Portugal i Portugal, i egenskap av utländskt företag med ett fast etableringsställe, i form av en filial och tilldelades skatteregistreringsnumret 980412463.

23 TGE Bonn bildade därefter en ekonomisk intressegruppering tillsammans med Somague Engenharia SA med namnet Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE (nedan kallat intressegrupperingen Projesines). För bildandet av intressegrupperingen Projesines använde TGE Bonn sitt skatteregistreringsnummer och inte det som TGE Portugal hade erhållit. Intressegrupperingen Projesines erhöll ett eget skatteregistreringsnummer, vilket var 508917280.

24 Syftet med intressegrupperingen Projesines var att genomföra en utbyggnad av Sinesterminalen i Portugal, som är en terminal för flytande gas. Terminalen tillhör Redes Energéticas Nacionais SA som är ett portugisiskt elbolag.

25 Ekonomiska intressegrupperingar är i Portugal underkastade särskilda bestämmelser. Enligt artikel 6.2 i lagen om inkomstskatt för juridiska personer ska en ekonomisk intressegruppering vidarefakturera den vinst eller förlust som gjorts under räkenskapsåret till medlemmarna i proportion till vad som bestämts i avtalet om bildandet av intressegrupperingen. Dessa vinster eller förluster ska beaktas vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten för medlemmarna i den ekonomiska intressegrupperingen såvitt gäller skatten på inkomsten.

26 I avtalet om bildandet av intressegrupperingen Projesines föreskrivs att Somague Engenharia ska bidra med 85 procent av kostnaderna och att TGE Bonn ska bidra med 15 procent av dessa. Dessutom anges i avtalet och i en intern överenskommelse för intressegrupperingen Projesines att TGE Bonn ska bära 64,29 procent och Somague Engenharia återstående 35,71 procent av intressegrupperingens åtaganden.

27 Den 4 maj 2009 ingick TGE Portugal ett underentreprenadavtal med intressegrupperingen Projesines. Underentreprenadavtalet reglerar de ömsesidiga prestationerna mellan TGE Portugal och intressegrupperingen Projesines, varvid det föreskrivs att den sistnämnda ska vidarefakturera sina kostnader till TGE Portugal.

28 Intressegrupperingen Projesines sände samtliga fakturor hänförliga till underentreprenadavtalet med TGE Portugal och samtliga fakturor hänförliga till Somague Engenharia till Redes Energéticas Nacionais i egenskap av byggherre, med iakttagande av den allmänna principen om strikt samband inskriven i underentreprenadavtalet med TGE Portugal (Full back-to-back general principle).

29 Vid fördelningen och vidarefaktueringen av kostnaderna använde intressegrupperingen Projesines det skatteregistreringsnummer som tillhörde TGE Portugal och inte det som tillhörde TGE Bonn. Intressegrupperingen Projesines skrev alltså på debetnoterna som sändes till TGE Portugal den sistnämndas skatteregistreringsnummer och fakturerade mervärdesskatten på denna grund. Intressegrupperingen Projesines fördelade 64,29 procent av sina kostnader på TGE Portugal.

30 TGE Portugal yrkade därefter avdrag för den mervärdesskatt som betalats för de debetnotor som utställts av intressegrupperingen Projesines.

31 En skatterevision utfördes för beskattningsåren 2009–2011 avseende TGE Portugal, varefter ATA upprättade en rapport i vilken det fastställdes att TGE Portugal och TGE Bonn är två olika enheter som var och en har ett eget skatteregistreringsnummer. Eftersom TGE Portugal inte var medlem i intressegrupperingen Projesines kunde denna, enligt ATA, inte överföra sina kostnader till TGE Portugal och som en konsekvens därav kunde TGE Portugal inte få avdrag för mervärdesskatten för dessa kostnader.

32 ATA beslutade därför att TGE Portugal skulle återbetala den oriktigt avdragna mervärdesskatten. TGE Portugal överklagade beslutet till Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Skiljedomstolen i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden) Portugal) och yrkade att ATA:s beslut om återbetalning skulle upphävas.

33 Vid den hänskjutande domstolen anförde ATA att TGE Portugal var ett fast etableringsställe som var ett eget skattesubjekt i förhållande till TGE Bonn. Eftersom det endast var TGE Bonn som utgjorde en del av intressegrupperingen Projesines, hade TGE Portugal inte rätt att åta sig intressegrupperingen Projesines kostnader och inte heller rätt till avdrag för mervärdesskatt för dessa kostnader. Den omständigheten att den vid bildandet av intressegrupperingen Projesines förutbestämda fördelningen beaktats i fakturorna från intressegrupperingen Projesines saknade betydelse i detta sammanhang.

34 Enligt ATA var de två enheterna var och en ett eget skattesubjekt och således två från varandra skilda enheter i mervärdesskattehänseende. Om TGE Bonn hade önskat att resultatet från intressegrupperingen Projesines skulle fördelas på TGE Portugal i egenskap av ett utländskt företag med fast etableringsställe, kunde och borde bolaget ha använt TGE Portugals skatteregistreringsnummer vid bildandet av intressegrupperingen Projesines.

35 Dessutom ansåg ATA att det inte fanns något direkt och omedelbart samband mellan de debetnotor som påfördes TGE Portugal och TGE Portugals transaktioner. Det förelåg därför inte någon rätt till avdrag för mervärdesskatt.

36 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Skiljedomstolen i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden) Portugal) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

37 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i om bland annat artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet och neutralitetsprincipen ska tolkas så att de utgör hinder mot att skatteförvaltningen i en medlemsstat anser att ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat och den filial som den äger i den förstnämnda staten utgör två olika beskattningsbara personer på grund av att de erhållit var sitt skatteregistreringsnummer och av denna anledning nekar filialen rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på de fakturor som utfärdats av en ekonomisk intressegruppering i vilken det nämnda bolaget (och inte dess filial) är medlem.

38 Av handlingarna i målet hos domstolen framgår att tvisten i det nationella målet i huvudsak har sin bakgrund i de slutsatser som den behöriga skatteförvaltningen dragit av omständigheterna att TGE Bonn och TGE Portugal innehar var sitt skatteregisteringsnummer och att skatteregistreringsnumret för TGE Bonn har använts vid bildandet av intressegrupperingen Projesines medan skatteregistreringsnumret för TGE Portugal har använts när de fakturor som avsåg fördelningen av grupperingens kostnader utfärdades.

39 I detta sammanhang finns skäl att erinra om att en beskattningsbar person, i enlighet med artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet, när varorna eller tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska ha rätt att, från den mervärdesskatt som denne är skyldig att betala dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som har levererats eller för tjänster som har tillhandahållits denne av en annan beskattningsbar person. Mottagaren av tjänsten måste alltså vara en beskattningsbar person i den mening som avses i detta direktiv.

40 Enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet är definitionen av beskattningsbar person den som bedriver en ekonomisk verksamhet självständigt. För en enhetlig tillämpning av mervärdesskattedirektivet krävs särskilt att begreppet beskattningsbar person, sådant det definieras i avdelning III i nämnda direktiv, tolkas självständigt och enhetligt (dom av den 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punkt 23).

41 När det gäller ett bolag som är etablerat i en medlemsstat och dess filial i en annan medlemsstat följer det av domstolens praxis att dessa två enheter utgör en och samma beskattningsbara person vad gäller mervärdesskatt (se för ett liknande resonemang, dom av den 23 mars 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 37, dom av den 16 juli 2009, kommissionen/Italien, C‑244/08, ej publicerad, EU:C:2009:478, punkt 38, och dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 34), såvida det inte visas att filialen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. Det bör i detta avseende undersökas om en sådan filial kan bedömas som självständig, bland annat i så måtto att den bär de ekonomiska riskerna som följer av denna verksamhet (dom av den 23 mars 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 35).

42 I det nationella målet är omständigheterna sådana att TGE Bonn erhöll ett första skatteregistreringsnummer i Portugal för att genomföra en enskild transaktion som bestod i att bilda intressegrupperingen Projesines. TGE Bonn erhöll därefter ett andra skatteregistreringsnummer vid registreringen av TGE Portugal, vilket har använts i samband med all ekonomisk verksamhet som har bedrivits i Portugal av TGE Bonn och nämnda filial. Det är uppenbart att de två skatteregistreringsnumren som har tilldelats TGE Bonn och TGE Portugal är hänförliga till en och samma enhet, nämligen TGE Bonn.

43 Av detta följer att TGE Bonn och TGE Portugal utgör en enda beskattningsbar person i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet.

44 Det är viktigt att påminna om att avdragsrätten enligt artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet enligt fast rättspraxis utgör en integrerad del av mervärdesskattesystemet och i princip inte får inskränkas (se, bland annat, dom av den 8 maj 2008, Ecotrade, C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267, punkt 39 och där angiven rättspraxis, dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 44, och dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 30).

45 I förevarande fall, eftersom TGE Bonn och TGE Portugal ska anses utgöra en och samma juridiska enhet och således en enda beskattningsbar person, medför neutralitetsprincipen att avdragsrätt för mervärdesskatt ska beviljas om de materiella kraven för rätt till avdrag är uppfyllda (se, analogt, dom av den 27 september 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punkt 31).

46 I konsekvens härmed gäller att så snart skatteförvaltningen har tillgång till nödvändig information för att fastställa att den beskattningsbara personen, i egenskap av mottagare av varorna eller tjänsterna, är betalningsskyldig för mervärdesskatt ska den inte vad gäller rätten till avdrag, föreskriva ytterligare villkor som kan leda till att denna rätt över huvud taget inte blir utnyttjad (dom av den 1 april 2004, Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, punkt 51 samt dom av den 8 maj 2008, Ecotrade, C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267, punkt 64).

47 Det betyder att skatteförvaltningen i en medlemsstat i en situation som den i det nationella målet inte får vägra en beskattningsbar person avdrag för mervärdesskatt av den enda anledningen att den beskattningsbara personen har använt ett skatteregistreringsnummer i egenskap av ett utländskt företag utan fast etableringsställe i landet vid bildandet av en ekonomisk intressegruppering, men har använt det skatteregistreringsnummer som tillhör dess filial med fast driftställe i denna stat vid vidarefaktueringen av kostnader från denna ekonomiska intressegruppering.

48 Denna slutsats påverkas inte av den omständigheten att TGE Bonn är etablerat i Tyskland och att TGE Portugal är dess fasta etableringsställe i Portugal.

49 I detta sammanhang bör det påminnas om att det i artikel 44 första meningen i mervärdesskattedirektivet förekrivs att platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Unionslagstiftaren valde denna anknytningspunkt som den främsta eftersom den som ett objektivt, enkelt och praktiskt kriterium erbjuder en hög rättssäkerhet (dom av den 16 oktober 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkterna 53–55). Däremot är en anknytning till den beskattningsbara personens fasta etableringsställe i artikel 44 andra meningen i mervärdesskattedirektivet underordnad och utgör en undantagsbestämmelse till den allmänna regeln (dom av den 16 oktober 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 56).

50 Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma huruvida de övriga villkor för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, som anges i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet, är uppfyllda i det nationella målet.

51 Mot bakgrund av det ovanstående ska den ställda frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet samt neutralitetsprincipen ska tolkas så att de utgör hinder mot att skatteförvaltningen i en medlemsstat anser att ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat och bolagets filial i den förstnämnda staten utgör två olika beskattningsbara personer på den grunden att de två enheterna innehar var sitt skatteregistreringsnummer och av detta skäl inte medger filialen rätt till avdrag för mervärdesskatt på fakturor utfärdade av en ekonomisk intressegruppering, i vilken detta bolag (och inte filialen) är medlem.

52 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: portugisiska.