Förslag till avgörande av generaladvokat Henrik Saugmandsgaard Øe föredraget den 5 september 2019

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv av den 23 juli 1990 (EGT L 225, 1990, s. 6).

3 Rådets direktiv av den 20 november 2006 (EUT L 363, 2006, s. 129).

4 Se, framför allt, dom av den 12 februari 2009, Cobelfret ( C‑138/07, EU:C:2009:82) (nedan kallad Cobelfret-domen), och beslut av den 4 juni 2009, KBC Bank och Beleggen, Risicokapitaal, Beheer ( C‑439/07 och C‑499/07, EU:C:2009:339) (nedan kallat KBC‑beslutet). Se även dom av den 4 juli 2013, Argenta Spaarbank ( C‑350/11, EU:C:2013:447), där bestämmelserna om riskkapitalavdraget kortfattat beskrivs i punkterna 3–9, och dom av den 26 oktober 2017, Argenta Spaarbank ( C‑39/16, EU:C:2017:813), där bestämmelserna om DBI kortfattat beskrivs i punkt 10.

5 Rådets direktiv av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8).

6 Moniteur belge, 15 november 1991, s. 25619.

7 Se, för utförligare upplysningar, Cobelfret-domen (punkt 6 och följande punkter) och dom av den 26 oktober 2017, Argenta Spaarbank ( C‑39/16, EU:C:2017:813, punkt 7 och följande punkter).

8 Moniteur belge, 30 juli 1992, s. 17120.

9 Moniteur belge, 13 september 1993, s. 20105.

10 Begränsningen av avdraget till 95 procent av utdelningsbeloppet hänger samman med att Konungariket Belgien har valt att utnyttja den i artikel 4.2 i direktiv 90/435 angivna möjligheten att fastställa de ej avdragsgilla – och således skattepliktiga – förvaltningskostnaderna till ett schablonbelopp som inte får överstiga 5 procent av den vinst som har utdelats av dotterbolaget (se KBC‑beslutet, punkterna 51 och 52).

11 Brussels Securities har därutöver gjort gällande, både i den hänskjutande domstolen och i EU‑domstolen, att denna avräkningsordningsföljd strider mot etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF. Jag kommer emellertid inte att yttra mig i den frågan – vilket för övrigt den belgiska regeringen och kommissionen inte heller har gjort. Det framgår nämligen av begäran om förhandsavgörande att detta argument är knutet till ett påstått åsidosättande av den belgiska grundlagen, och den hänskjutande domstolen har redan funnit att talan inte kan bifallas såvitt avser den grunden. Till yttermera visso åsyftas artikel 49 FEUF inte ens indirekt i den fråga som har hänskjutits till EU-domstolen, och jag anser inte att den nationella domstolen skulle kunna ha någon användning – i den mening som avses i EU-domstolens fasta praxis (se, bland annat, dom av den 19 december 2018, AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkterna 34 och 35) – för en tolkning av den artikeln när den avgör det mål som har anhängiggjorts vid den.

12 Se, såvitt avser ursprunget för detta system och de skäl som har anförts för att behålla det, Malherbe, J., Le régime mères-filiales en Belgique: la leçon d’anatomie, Revue pratique des sociétés, 2010, s. 34–37.

13 Undantagsmetoden (exemptmetoden) förutsätter att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande avstår från att beskatta vinstmedlen, medan avräkningsmetoden (creditmetoden) innebär att vinstmedlen beskattas men att moderbolaget från den skatt som det ska betala får dra av den skatt för dotterbolaget som belöper på dessa vinstmedel och, i förekommande fall, även den källskatt som har innehållits av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, upp till beloppet för den motsvarande skatt som moderbolaget ska betala (se, bland annat, Cobelfret‑domen, punkterna 31 och 43, dom av den 26 oktober 2017, Argenta Spaarbank, C‑39/16, EU:C:2017:813, punkt 49, och dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 12).

14 Se dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation ( C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 43), och Cobelfret-domen (punkt 31).

15 Det föreligger ekonomisk dubbelbeskattning när två stater beskattar olika skattskyldiga personer för en och samma inkomst och juridisk dubbelbeskattning när två stater beskattar en skattskyldig person för en och samma inkomst (se Jourdain, S., Excédents de RDT: une véritable odyssée fiscale, Comptabilité et fiscalité pratiques, 2009, nr 8, s. 209).

16 Se, bland annat, Cobelfret-domen (punkterna 29 och 46), dom av den 8 mars 2017, Wereldhave Belgium m.fl. ( C‑448/15, EU:C:2017:180, punkterna 25, 35–37 och 39), och dom av den 26 oktober 2017, Argenta Spaarbank ( C‑39/16, EU:C:2017:813, punkterna 47 och 48).

17 Se punkterna 27–57, särskilt 35–41, i Cobelfret-domen. I punkterna 58–65 i den domen fann domstolen dessutom att artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 har direkt effekt, eftersom den är ovillkorlig och tillräckligt precis för att kunna åberopas i nationell domstol. Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Sharpston i målet Cobelfret ( C‑138/07, EU:C:2008:268, punkt 12 och följande punkter).

18 Enligt den berörda skattelagstiftningen är det i princip tillåtet att spara underskott till senare beskattningsår. Om beloppet för det underskott som moderbolaget kan spara minskar med ett belopp motsvarande den erhållna utdelningen, påverkar detta bolagets beskattningsunderlag under det beskattningsår som följer på det beskattningsår då utdelningen lämnades, förutsatt att bolaget då uppvisar ett överskott som överstiger det underskott som bolaget har fått spara, eftersom beskattningsunderlaget då blir större på grund av minskningen av det underskott som har fått sparas.

19 Se punkterna 33–44 i KBC‑beslutet samt punkt 1 i slutet i detta, där artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 tolkades så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat i vilken det föreskrivs att undantag från skatteplikt för aktieutdelningar som ett i denna stat hemmahörande moderbolag erhåller från ett dotterbolag som har sitt säte i en annan medlemsstat, förutsätter att nämnda utdelning inkluderas i moderbolagets beskattningsunderlag och därefter dras av med 95 procent i den mån som det för den berörda beskattningsperioden kvarstår ett positivt vinstsaldo efter avdrag för övriga från skatteplikt undantagna vinster, och som leder till – att moderbolaget beskattas för erhållen vinstutdelning under en senare beskattningsperiod när det inte redovisar någon beskattningsbar vinst eller redovisar en otillräcklig vinst under den beskattningsperiod som dessa vinstutdelningar skett, eller – att underskott från denna beskattningsperiod kvittas mot vinstutdelningen medan det inte får sparas till en senare beskattningsperiod till den del det till sitt belopp svarar mot nämnda vinstutdelning.

20 Se punkterna 45–54 i KBC‑beslutet och punkt 2 i slutet i detta. Domstolen uttalade sig också om frågor som saknar direkt relevans för den här aktuella begäran om förhandsavgörande, nämligen dels domstolens behörighet i fall där begäran om förhandsavgörande grundar sig på tillämpligheten på en rent nationell situation av de med den nationella rättsordningen införlivade bestämmelserna i ett direktiv, dels tolkningen av EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, och dels tolkningen av artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) om etableringsfrihet (se punkterna 55–82 samt punkterna 3–5 i slutet).

21 Den belgiska regeringen har angett att nämnda § 3 är tillämplig på beskattningsåret 2011, vilket är i fråga i det nationella målet, eftersom den infördes i CIR 1992 genom artikel 8 i lagen av den 21 december 2009 (Moniteur belge, 31 december 2009, s. 82816), en bestämmelse som trädde i kraft den 1 januari 2010.

22 Det förefaller som om förfaringssättet att först räkna in sådan vinst i beskattningsunderlaget och sedan dra av den från detta har samband med den princip om beskattning av de globala inkomsterna för i Belgien hemmahörande bolag som anges i artikel 1 § 1 punkt 2 i CIR 1992 (se, för ett liknande resonemang, Richelle, I., Cobelfret et l’interprétation de la directive mère-filiales: le régime belge des RDT est contraire au droit communautaire, Revue générale de fiscalité, 2009, nr 3, s. 4 och 6).

23 Enligt Jourdain, S., a.a. (se fotnot 15 ovan), s. 210, gjorde både kommissionen (i en skrivelse av den 5 juli 1991), en grupp oberoende experter (i en rapport som offentliggjordes i mars 1992) och stora delar av den belgiska doktrinen bedömningen att det för ett korrekt genomförande av direktiv 90/435 krävdes att utdelning redan från början undantogs från det beskattningsbara resultatet i stället för att först räknas in i detta och sedan dras av från det.

24 Se punkterna 38–46 i detta förslag till avgörande.

25 Detta är det uttryck som används i tolkningsfrågan och i skälen till begäran om förhandsavgörande.

26 Enligt fast rättspraxis ska en unionsrättslig bestämmelse ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela unionen, med beaktande av dess ordalydelse, det sammanhang i vilket den förekommer, det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen och den berörda bestämmelsens tillblivelse (se, bland annat, dom av den 17 januari 2019, Brisch, C‑102/18, EU:C:2019:34, punkt 22, och dom av den 11 april 2019, Tarola, C‑483/17, EU:C:2019:309, punkterna 36 och 37).

27 Domstolen har klargjort att det inte finns någon påtaglig skillnad mellan att avstå från att beskatta och att från skatt undanta den vinst som moderbolaget har erhållit (se Cobelfret‑domen, punkt 43, och den rättspraxis som nämns i fotnot 13 i detta förslag till avgörande).

28 Se punkt 36 i detta förslag till avgörande.

29 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2008, Les Vergers du Vieux Tauves ( C‑48/07, EU:C:2008:758, punkt 42), där domstolen fann att den skattefördel som ett moderbolag kan åtnjuta i kraft av artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 består i att moderbolaget kan ta emot vinster utan att beskattas för dessa.

30 I det förslag till rådets direktiv om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater som kommissionen lade fram den 16 januari 1969 (EGT C 39, 1969, s. 7) fanns en artikel 4.1 där det föreskrevs att [u]tdelad vinst som ett moderbolag mottar i egenskap av bolagsman i sitt dotterbolag … inte [ska] ingå i dess beskattningsbara vinst, varvid det inte angavs någon metod som skulle användas för det aktuella ändamålet (min kursivering). I Ekonomiska och sociala kommitténs yttrande av den 26 juni 1969 om nämnda förslag (EGT C 100, 1969, s. 7, punkt 2) påpekades att den princip som ligger till grund för direktivet om skattemässig behandling av utdelad vinst [är att] vinst på vilken bolagsskatt redan har tagits ut inte längre ska vara skattepliktig till sådan skatt om den överförs till ett annat bolag som är skattskyldigt till samma skatt (min kursivering). I det förslag som lades fram den 5 juli 1985 (KOM(1985) 360 slutlig), vilket sedermera resulterade i antagandet av direktiv 90/435, saknas upplysningar i denna fråga.

31 Se fotnot 13 i detta förslag till avgörande.

32 Se, bland annat, Cobelfret-domen (punkterna 28 och 29) och den rättspraxis som nämns i fotnot 16 i detta förslag till avgörande.

33 Se punkterna 46–50 och 53 i KBC‑beslutet.

34 Se, bland annat, dom av den 7 september 2006, N ( C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 33), dom av den 19 juli 2012, A ( C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 16), och dom av den 19 december 2018, Cadeddu ( C‑667/17, EU:C:2018:1036, punkt 15).

35 Här ska det framhållas att det i det aktuella fallet är ostridigt att den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet inte ger upphov till någon direkt beskattning av utdelningen hos moderbolaget. Se även Cobelfret-domen (punkt 40) och KBC‑beslutet (punkt 40).

36 Se punkt 54 i KBC‑beslutet och punkt 44 i detta förslag till avgörande.

37 Domstolen har nämligen slagit fast att även om Konungariket Belgien försöker undanröja alla de nackdelar som är förenade med samverkan mellan bolag i olika medlemsstater i förhållande till samverkan mellan bolag i en och samma medlemsstat genom att tillämpa DBI-systemet både på utdelning från i landet hemmahörande dotterbolag och på utdelning från dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater, kan en sådan likabehandling inte rättfärdiga tillämpningen av ett system som inte är förenligt med direktiv 90/435 och i synnerhet med det system för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning som avses i artikel 4.1 första strecksatsen i detta (se Cobelfret-domen, punkterna 45 och 46, och KBC‑beslutet, punkt 42).

38 I andra länder räknas utdelningen inte in i moderbolagens beskattningsunderlag, att döma av Richelle, I., L’arrêt Cobelfret de la CJCE et ses conséquences sur le régime des RDT, Tax Audit & Accountancy, 2009, nr 4, s. 11, och Hermand, O., & Vanoppen, S., Non-report des excédents de RDT: violation du droit européen, Le Fiscologue, nr 1148, 20 februari 2009, s. 12 och följande sidor. Enligt Malherbe, J., a.a. (fotnot 12 ovan), s. 35, gäller i Frankrike [att] utdelning som mottas av moderbolag [får] dras av utanför bokföringen och får cirkulera fritt inom koncernen. Jag noterar att det i artikel 216 i den franska Code général des impôts (allmänna skattelagen) i dess nuvarande lydelse föreskrivs att [n]ettoinkomster av andelsinnehav som berättigar till tillämpning av moderbolagsordningen … får avräknas från [moderbolagets] sammanlagda nettovinst.

39 Se, analogt, förslag till avgörande av generaladvokaten Sharpston i målet Cobelfret ( C‑138/07, EU:C:2008:268, punkt 21), såvitt avser den vid den aktuella tidpunkten tillämpliga lagstiftningen.

40 Enligt kommissionen tycks inte de bestämmelser i belgisk lagstiftning varigenom artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 införlivas med den nationella rättsordningen, i deras på det nationella målet tillämpliga lydelse, i sig utgöra något hinder för att utdelad vinst som träffas av det direktivet undgår beskattning, eftersom DBI-systemet i princip gör det möjligt att se till att moderbolaget inte beskattas för utdelningen, även om det kan ta flera beskattningsår innan avräkningen har skett.

41 Denna begränsning är alltså tillåten (se fotnot 10 i detta förslag till avgörande).

42 Det vill säga utdelning som inte kunde räknas av från moderbolagets beskattningsunderlag redan det beskattningsår då den lämnades, eftersom överskottet då inte var tillräckligt stort.

43 Kommissionen har – enligt min uppfattning på goda grunder – hänvisat till risken för att moderbolagets utnyttjande av riskkapitalavdraget ska skjutas på framtiden när detta bolag har ett otillräckligt beskattningsunderlag för det beskattningsår då utdelningen lämnades och i förekommande fall även för senare beskattningsår.

44 Såvitt avser denna klassificering av riskkapitalavdraget, se dom av den 4 juli 2013, Argenta Spaarbank ( C‑350/11, EU:C:2013:447, punkt 24).

45 Tilläggas ska att avräkning av både DBI och riskkapitalavdraget sker före avräkning av avdragsgilla rörelseunderskott (se artiklarna 77, 77 bis och 78 i AR/CIR 1992).

46 I begäran om förhandsavgörande anges att det framgår av förarbetena till lagen av den 22 juni 2005 (Moniteur belge, 30 juni 2005, s. 30077), varigenom riskkapitalavdraget infördes, särskilt av kommentaren till artikel 5 i lagförslaget av den 11 maj 2005, att det var lagstiftaren som fastställde den ordningsföljd för avräkning som föreskrivs i AR/CIR 1992, vilken enligt Brussels Securities i vissa fall kan påverka ett bolags framtida beskattningsunderlag.

47 Avdrag för patentinkomster görs efter avdrag för DBI men före avräkning av riskkapitalavdraget (se artiklarna 77.1 och 77 bis i AR/CIR 1992).

48 Det investeringsavdrag som avses i artikel 79 i AR/CIR 1992.

49 Den belgiska regeringen anser att dessa båda bidrag saknar anknytning till resultaträkningen i den bemärkelsen att vad som ska räknas av från bolagets bokföringsmässiga vinst inte är redan intäktsförda belopp, såsom utdelning från dotterbolag eller patentinkomster, utan belopp från bolagets balansräkning – tillgångssidan (när det gäller investeringsavdraget) eller skuldsidan (när det gäller riskkapitalavdraget).

50 Av diskussionerna i domstolen har framgått att bestämmelserna om de begränsade möjligheterna att spara riskkapitalavdrag ändrades under 2012, med verkan först efter det omtvistade beskattningsåret.

51 En belgisk lagstiftning som – med den formulering som används i slutet av det tredje stycket i tolkningsfrågan – leder till att avdrag … ska ske så att den beskattningsbara vinsten utnyttjas varvid avräkning först sker mot överförd [DBI], därefter mot överfört [riskkapitalavdrag] (där överföringen är begränsad till de följande sju beskattningsperioderna), och slutligen mot saldon av tidigare överförbara underskott.

52 Se även punkt 62 i detta förslag till avgörande.

53 I exemplet jämförs två fall där den beskattningsmässiga situationen för ett och samma moderbolag fastställs på två olika sätt: för det första i enlighet med den ordningsföljd för avräkning som föreskrivs i AR/CIR 1992 i kombination med det belgiska DBI-systemet (där utfallet blir ett beskattningsbart resultat motsvarande det överskjutande riskkapitalavdrag som har gått förlorat på grund av att det inte har kunnat utnyttjas före utgången av den föreskrivna sjuårsperioden) och för det andra i enlighet med samma ordningsföljd för avräkning men med ett hypotetiskt omedelbart undantagande av erhållen utdelning (där utfallet blir ett beskattningsbart resultat som är lika med noll, eftersom bolaget i stället för att ha överskjutande DBI som måste räknas av före riskkapitalavdraget då förfogar över sparade underskott som räknas av efter riskkapitalavdraget, vilket medför att det överskjutande beloppet av nämnda avdrag försvinner).

54 I dessa tabeller, som till innehållet påminner om den hänskjutande domstolens sifferexempel, noterar kommissionen att i det första fallet förlorar moderbolaget, i kraft av den belgiska lagstiftningen, hela det belopp av riskkapitalavdrag som det inte har kunnat räkna av före utgången av den föreskrivna sjuårsperioden, men i det andra fallet uppvisar detta bolag, i kraft av en med direktiv 90/435 förenlig ordning enligt vilken utdelning redan från början undantas från beskattningsunderlaget, ett beskattningsbart resultat som är lika med noll samtidigt som beloppet för det överskjutande riskkapitalavdrag som har gått förlorat på grund av att det inte har kunnat avräknas är mindre än i det första fallet.

55 Se punkt 81 och följande punkter i detta förslag till avgörande.

56 Den belgiska regeringen vitsordade uttryckligen i sitt muntliga anförande att om erhållen utdelning räknas in i beskattningsunderlaget för ett moderbolag [som uppvisar underskott] och detta medför att bolaget i stället för att spara ett underskott sparar ett riskkapitalavdrag, kan detta – på grund av ordningsföljden för avräkning – resultera i att avräkningen av det sparade riskkapitalavdraget senareläggs, vilket mycket riktigt är förenat med en risk för att fristen för att göra detta ska löpa ut.

57 Se Cobelfret-domen (punkterna 39–41) och KBC‑beslutet (punkterna 39, 40 och 54). På tal om de bestämmelser som var i kraft vid tiden för de faktiska omständigheter som var i fråga i de mål som föranledde dessa båda avgöranden har det på goda grunder påpekats att DBI-systemet missgynnar ett moderbolag som för ett visst beskattningsår skulle ha uppvisat ett underskott, vilket hade kunnat sparas till senare beskattningsår, om dess utdelning inte hade beaktats inom ramen för nämnda system, men går miste om ett sådant underskott som det hade kunnat spara på grund av att utdelningen räknas in i dess beskattningsunderlag och på grund av att DBI endast får räknas av upp till beloppet för den beskattningsbara vinsten (Garabedian, D., L’influence de la jurisprudence Cobelfret sur le régime fiscal des dividendes à l’impôt des sociétés, Les dialogues de la fiscalité, Larcier, Bryssel, 2010, s. 59).

58 Se, såvitt avser dessa mål, punkt 56 i detta förslag till avgörande.

59 Se även Hermand, O., Delacroix, P., & Wils, C., Une nouvelle déduction fiscale est née: les excédents RDT – Commentaire du nouvel article 205, § 3, du CIR 1992, Revue générale de fiscalité, 2010, nr 2, s. 7, och Dassesse, M., Impôt des sociétés – Déduction prioritaire des RDT vis-à-vis des excédents de DCR – La Belgique viole les principes de l’arrêt Cobelfret, Actualités fiscales, 2014, nr 41, s. 2 och 4 (en artikel som Brussels Securities har hänvisat till, bland annat såvitt avser det sifferexempel som återges i bolagets skriftliga yttrande).

60 Enligt den belgiska regeringen resulterar den tidsmässiga begränsningen av möjligheten att spara riskkapitalavdrag inte i att beskattning sker annat än om moderbolaget efter att under sju år inte ha uppvisat tillräckliga överskott senare uppvisar ett sådant överskott. Om bolaget däremot aldrig mer uppvisar överskott eller likvideras, saknar förlusten av rätten att spara riskkapitalavdrag betydelse för bolaget, varför nackdelen blir rent hypotetisk.

61 Det vill säga varje gång som skyldigheten att först räkna av DBI från beskattningsunderlaget medför att detta underlag blir noll eller minskar på ett sådant sätt att en annan skattefördel inte fullständigt kan räknas av mot det (se, för ett liknande resonemang, Dassesse, M., a.a. (se fotnot 59), s. 2).

62 Det vill säga i (det nyss nämnda) fallet där bolaget på nytt uppvisar överskott efter den i artikel 205 quinquies i CIR 1992 föreskrivna sjuårsperioden.

63 Såvitt avser det sistnämnda argumentet har den belgiska regeringen åberopat dom av den 25 september 2003, Océ van der Grinten ( C‑58/01, EU:C:2003:495, punkterna 55 och 56), och dom av den 24 juni 2010, P. Ferrero e C. och General Beverage Europe ( C‑338/08 och C‑339/08, EU:C:2010:364, punkterna 40 och 41). Jag betvivlar emellertid att det är relevant att dra en analogi från dessa båda domar, som rörde begreppet källskatt i den mening som avses i artikel 5 i direktiv 90/435, enligt vilken källskatt inte får tas ut på vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag utom i vissa särskilda fall, något som också nämns i femte skälet i det direktivet. Se, för ett liknande resonemang, Cobelfret-domen (punkt 53 in fine), där domstolen avvisade möjligheten att dra en analogi mellan artikel 4.1 och artikel 6 i nämnda direktiv.

64 Se Cobelfret-domen (punkterna 39–41) och KBC‑beslutet (punkterna 39 och 40). Se även punkterna 41, 44 och 76 i detta förslag till avgörande.

65 Dessa uttryck används i en analys i doktrinen som jag ansluter mig till (se Hermand, O., & Vanoppen, S., a.a. (fotnot 38 ovan)).

66 Se framför allt punkt 76 och följande punkter i detta förslag till avgörande.

67 Se även punkt 57 och följande punkter i detta förslag till avgörande.