Domstolens dom (tionde avdelningen) den 29 juli 2019

I mål C‑388/18, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 7 februari 2018, som inkom till domstolen den 13 juni 2018, i målet

DOMSTOLEN (tionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden C. Lycourgos, samt domarna E. Juhász (referent) och I. Jarukaitis, generaladvokat: G. Pitruzzella, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Tysklands regering, inledningsvis genom T. Henze och S. Eisenberg, därefter genom S. Eisenberg, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom L. Mantl och L. Lozano Palacios, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Tysk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 288 första stycket led 1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt A (skattemyndigheten A, Tyskland) och B, som bedriver verksamhet som återförsäljare av begagnade bilar, gällande metoden för att beräkna B:s årliga omsättning vid tillämpningen av den särskilda ordning för små företag som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet.

3 I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 Avdelning XII i mervärdesskattedirektivet, med rubriken Särskilda ordningar, innehåller kapitel 1 om Särskild ordning för små företag. I kapitel 1 återfinns avsnitt 2, som har rubriken Skattebefrielse eller graderade skattelättnader. Avsnitt 2 omfattar artiklarna 282–292 i direktivet.

5 Enligt artikel 282 i direktivet ska den skattebefrielse och de skattelättnader som fastställs i avsnitt 2 vara tillämpliga på leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av små företag.

6 Artikel 288 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

7 I artikel 289 i direktivet föreskrivs att [b]eskattningsbara personer som är skattebefriade skall inte ha rätt att dra av mervärdesskatt i enlighet med artiklarna 167–171 och artiklarna 173–177 och inte heller att ange mervärdesskatten på sina fakturor.

8 Artikel 290 i direktivet har följande lydelse:

9 Kapitel 4 i avdelning XII i mervärdesskattedirektivet behandlar Särskilda ordningar för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. I kapitel 4 återfinns avsnitt 2, med rubriken Särskild ordning för beskattningsbara återförsäljare. Underavsnitt 1 till avsnitt 2 berör Ordning för beskattning av vinstmarginal och omfattar artiklarna 312–325 i direktivet.

10 I artikel 313.1 i detta direktiv föreskrivs följande:

11 I artikel 314 i samma direktiv föreskrivs följande:

12 Artikel 315 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

13 I 1 § Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen), som har rubriken Skattepliktiga transaktioner, föreskrivs följande i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen (BGB1. 2005 I, s. 386, nedan kallad UStG):

14 10 § UStG, med rubriken Beskattningsunderlag för leveranser, andra tjänster och förvärv inom gemenskapen, har följande lydelse:

15 19 § UStG, med rubriken Beskattning av små företag, har följande lydelse:

16 I 25a § UStG, med rubriken Ordning för beskattning av vinstmarginal, föreskrivs följande:

17 B har inom ramen för sin verksamhet som återförsäljare av begagnade bilar utfört beskattningsbara transaktioner som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal i enlighet med 25a § UStG. Vid en beräkning på grundval av de inbetalningar som gjorts uppgick B:s omsättning till 27358 euro respektive 25115 euro för åren 2009 och 2010.

18 I sina mervärdesskattedeklarationer av den 10 februari 2010 (för år 2009) och den 23 mars 2011 (för år 2010) bedömde B att han var att anse som småföretagare, i den mening som avses i 19 § UStG, eftersom hans omsättning för åren 2009 och 2010 var 17328 euro respektive 17470 euro. B beräknade inte omsättningen på grundval av de inbetalningar som gjorts utan utifrån sin vinstmarginal i enlighet med 25a § stycke 3 UStG.

19 När det gäller den första mervärdesskattedeklarationen godtog skattemyndigheten att den årliga omsättningen, som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av ordningen för små företag, kunde fastställas på grundval av vinstmarginalens storlek och medgav därför att B omfattades av den särskilda ordningen för små företag.

20 När det gäller den andra mervärdesskattedeklarationen ansåg dock skattemyndigheten A, i ett beskattningsbeslut av den 4 oktober 2012, att ordningen för små företag inte skulle tillämpas på B för år 2010. Den administrativa praxisen hade nämligen ändrats genom Umsatzsteuer-Anwendungserlass (tillämpningsföreskrifter avseende mervärdesskatt) av den 1 oktober 2010 (BStBl. 2010 I, s. 846), enligt vilken den årliga omsättningen vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag, bland annat i de fall ordningen för beskattning av vinstmarginal tillämpas på återförsäljare, ska beräknas på grundval av inbetalningar och inte på grundval av vinstmarginalen.

21 Efter att begäran om omprövning av detta skattebeslut avslagits, överklagade B till den behöriga Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) som ogiltigförklarade skattebeslutet med motiveringen att inbetalningar som överstiger vinstmarginalen inte ska beaktas vid beräkningen av omsättningen vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag.

22 Finanzgericht (Skattedomstolen) ansåg att artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet hade direkt effekt och utgjorde hinder för den beräkningsmetod som skattemyndigheten A hade använt. I denna bestämmelse anges nämligen att den omsättning som ska användas vid tillämpningen av systemet för små företag utgörs av beloppet för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster i den mån som de beskattas. Enligt ordningen för beskattning av vinstmarginal, som är tillämplig på B:s leveranser, föreskrivs dock enligt artikel 315 i mervärdesskattedirektivet att endast vinstmarginalen ska beskattas.

23 I sitt överklagande till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) gjorde skattemyndigheten A gällande att Finanzgericht (Skattedomstolen) hade gjort en felaktig tolkning av artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet.

24 Den hänskjutande domstolen tycks dela den bedömning som gjorts av Finanzgericht (Skattedomstolen), nämligen att den omsättning som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av ordningen för små företag, som föreskrivs i artikel 282 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet, för handlare som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal enligt artikel 314 i direktivet, ska fastställas utifrån vinstmarginalen, eftersom artikel 313.1 i direktivet föreskriver särskilda regler för dessa handlare. Den hänskjutande domstolen anser att enligt artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet ska den omsättning som ska beaktas utgöras av beloppet för leveranser av varor i den mån som de beskattas. Denna precisering syftar dock på beskattningsunderlaget, vilket inom ramen för det system som föreskrivs i artikel 315 i direktivet är begränsat till vinstmarginalen.

25 Den hänskjutande domstolen konstaterar emellertid att uttrycket i den mån som de beskattas i artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet också kan förstås så, att endast leveranser som är undantagna från skatteplikt ska undantas från den relevanta omsättningen vid tillämpningen av ordningen för små företag. Enligt detta synsätt bör leveranser som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal och som inte är undantagna från skatteplikt, utan som beskattats som sådana, beaktas i sin helhet och inte bara till den del av omsättningen som fastställts i de särskilda reglerna i artikel 315 i direktivet.

26 Den hänskjutande domstolen utesluter inte heller att det enligt artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet kan anses att beloppet för leveranser av varor motsvarar summan av inbetalningarna och att denna bestämmelse därför avser beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 73 i direktivet.

27 Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) anser att det är nödvändigt med en tolkning av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet för att kunna avgöra målet. Den har därför beslutat att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:

28 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning eller en nationell administrativ praxis, enligt vilken den omsättning som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag på en beskattningsbar person som omfattas av den särskilda ordningen för beskattning av vinstmarginal som föreskrivs för beskattningsbara återförsäljare, ska beräknas endast med beaktande av vinstmarginalen, i enlighet med artikel 315 i direktivet.

29 Enligt artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet utgörs omsättningen, som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag, av beloppet exklusive mervärdesskatt för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, i den mån som de beskattas.

30 Enligt domstolens fasta praxis följer det såväl av kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen, att ordalydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela unionen, med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (dom av den 23 maj 2019, WB, C‑658/17, EU:C:2019:444, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

31 När det inledningsvis gäller den bokstavliga tolkningen av artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet ska det för det första konstateras att det är det totala beloppet exklusive mervärdesskatt för skattepliktiga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som enligt ordalydelsen i denna bestämmelse utgör den beskattningsbara personens omsättning, men att begreppet beskattas för det andra inte hänför sig till begreppet belopp utan till varor eller tillhandahållanden.

32 Härav följer att det enligt bestämmelsens ordalydelse krävs att leveranserna eller tillhandahållandena i sig ska beskattas för att leveransernas eller tillhandahållandenas belopp ska ingå i den beskattningsbara personens omsättning, utan att precisera på vilket sätt de ska beskattas, det vill säga utan att ange villkoren för hur de ska beskattas.

33 Det framgår inte heller av denna formulering att leveranserna eller tillhandahållandena i samtliga fall ska beskattas i sin helhet.

34 Det är dock ostridigt att de leveranser som den beskattningsbara återförsäljaren gör ska beskattas, även om de ska beskattas enligt en särskild ordning.

35 En bokstavlig tolkning av artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet innebär därmed att det totala värdet av de leveranser som en beskattningsbar återförsäljare gör, och inte dennes vinstmarginal, är den omsättning som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag.

36 Mervärdesskattedirektivets allmänna systematik, tillkomst och syfte bekräftar denna tolkning.

37 När det gäller den allmänna systematiken i detta direktiv bör det erinras om att det är förhållandet mellan två särskilda ordningar i direktivet som nu är i fråga, nämligen den särskilda ordningen för små företag och den särskilda ordningen för beskattningsbara återförsäljare.

38 Som den tyska regeringen med rätta har anfört är den särskilda ordningen för små företag och den särskilda ordningen för beskattningsbara återförsäljare dock två självständiga särskilda ordningar som är oberoende av varandra. I avsaknad av hänvisningar i någon av dessa särskilda ordningar till de villkor och begrepp som anges i den andra ordningen, ska innehållet i den ena ordningen i princip bedömas utan hänsyn till innehållet i den andra ordningen.

39 När det gäller tillkomsten av mervärdesskattelagstiftningen ska det erinras om att även utvecklingen av denna lagstiftning bekräftar att begreppet den beskattningsbara återförsäljarens vinstmarginal inte påverkar tolkningen av begreppet omsättning i den särskilda ordningen för små företag.

40 Domstolen erinrar om att den särskilda ordningen för små företag infördes i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), och att det var först senare som rådets direktiv 94/5/EEG av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG – Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (EGT L 60, 1994, s. 16; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 153) antogs, i syfte att upprätta en särskild ordning för beskattningsbara återförsäljare.

41 Bestämmelserna om fastställande av omsättningen vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag som fastställts i det sjätte direktivet 77/388 kan därför inte anses vara anpassade till bestämmelserna om den särskilda ordningen för beskattningsbara återförsäljare som inrättats genom direktiv 94/5, eftersom det inte finns någon uttrycklig bestämmelse om någon sådan anpassning.

42 När det gäller syftet med den särskilda ordningen för små företag har domstolen slagit fast att unionslagstiftaren genom denna särskilda ordning har försökt att förenkla de bokföringskrav som det normala mervärdesskattesystemet medför (dom av den 6 oktober 2005, MyTravel, C‑291/03, EU:C:2005:591, punkt 39), eftersom ett förenklat administrativt förfarande särskilt syftar till att stimulera uppkomsten av nya små företag samt stärka deras verksamhet och konkurrenskraft (dom av den 26 oktober 2010, Schmelz, C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 63, och dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė, C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 37).

43 I detta avseende bör det noteras, liksom den tyska regeringen framhållit, att syftet med den särskilda ordningen för små företag inte är att öka konkurrenskraften hos stora företag som bedriver en verksamhet som består i återförsäljning av begagnade varor. Om de inbetalningar som överstiger vinstmarginalen inte beaktades vid beräkningen av omsättningen vid tillämpningen av denna särskilda ordning, skulle företag som har en hög omsättning och en låg vinstmarginal kunna anses omfattas av denna ordning och därigenom få en otillbörlig konkurrensfördel.

44 Mot bakgrund av det ovan anförda ska frågan som ställts besvaras så, att artikel 288 första stycket led 1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning eller en nationell administrativ praxis, enligt vilken den omsättning som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag på en beskattningsbar person som omfattas av den särskilda ordningen för beskattning av vinstmarginal som föreskrivs för beskattningsbara återförsäljare, endast ska beräknas med beaktande av vinstmarginalen, i enlighet med artikel 315 i detta direktiv. Omsättningen ska fastställas på grundval av samtliga belopp exklusive mervärdesskatt som inbetalats eller kommer att inbetalas till den beskattningsbara återförsäljaren, oavsett hur dessa belopp faktiskt kommer att beskattas.

45 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tyska.