Förslag till avgörande av generaladvokat Gerard Hogan föredraget den 25 juni 2020

1 Originalspråk: engelska.

2 EUT L 347, 2006, s. 1.

3 EUT L 44, 2008, s. 11.

4 Mervärdesskattebeloppet som är i fråga i tvisten i det nationella målet uppgår till 13113,822 GBP (ungefär 14350,00 euro). WTL vill återfå den ingående skatten på värdet av de tjänster som tillhandahållits av tjänsteleverantörer som är etablerade utanför Europeiska unionen avseende dess investeringar.

5 Se dom av den 20 juni 1996, Wellcome Trust ( C‑155/94, EU:C:1996:243).

6 Skäl 4 i direktiv 2008/8 anger att för tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer bör den allmänna regeln för platsen för tillhandahållande vara att det ska vara den plats där mottagaren är etablerad, inte den plats där tillhandahållaren är etablerad. Vid fastställande av reglerna för platsen för tillhandahållande av tjänster och för att minimera företagens bördor bör beskattningsbara personer som även bedriver icke beskattningsbar verksamhet anses som beskattningsbara vad gäller alla tjänster som levereras till dem. På samma sätt bör icke beskattningsbara juridiska personer som är registrerade för mervärdesskatt anses vara beskattningsbara personer. Dessa bestämmelser bör i överensstämmelse med gängse regler inte gälla tillhandahållande av tjänster som tas emot av en beskattningsbar person eller av dennes personal för personligt bruk. Skäl 5 i direktiv 2008/8 anger att när tjänster tillhandahålls icke beskattningsbara personer, bör den allmänna regeln också i fortsättningen vara att platsen för tillhandahållandet ska vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet.

7 Se skäl 7 i direktiv 2008/8 som anger att när en beskattningsbar person tar emot tjänster från en person som inte är etablerad i samma medlemsstat, bör förfarandet för omvänd betalningsskyldighet i vissa fall vara obligatoriskt, vilket betyder att den beskattningsbara personen själv bör deklarera mervärdesskatten på den tjänst han köper.

8 EUT L 77, 2011, s. 1.

9 EGT L 145, 1977, s. 1.

10 Se artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

11 Wellcome Trust Ltd [2018] UKFTT 0599 (TC).

12 Dom av den 4 oktober 1995, Armbrecht ( C‑291/92, EU:C:1995:304, punkt 16). En beskattningsbar person agerar i egenskap av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap när denne genomför transaktioner inom ramen för sin beskattningsbara verksamhet. Dom av den 12 januari 2006, Optigen m.fl. ( C‑354/03, C‑355/03 och C‑484/03, EU:C:2006:16, punkt 42). En beskattningsbar person som genomför en transaktion privat agerar inte som en beskattningsbar person. En transaktion som genomförs av en beskattningsbar person privat är därför inte mervärdesskattepliktig. Se dom av den 4 oktober 1995, Armbrecht ( C‑291/92, EU:C:1995:304, punkterna 17 och 18).

13 Som är i huvudsak oförändrad i dag.

14 Dom av den 20 juni 1996, Wellcome Trust ( C‑155/94, EU:C:1996:243, punkt 36).

15 Se också punkt 30 i domen av den 15 september 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark ( C‑400/15, EU:C:2016:687) i vilken domstolen förklarade att icke-ekonomisk verksamhet inte omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet.

16 Se också dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding ( C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 32).

17 Se skäl 3 i direktiv 2008/8 som anger att för alla tillhandahållanden av tjänster bör platsen för beskattning i princip vara den plats där konsumtionen faktiskt sker. Även om den allmänna regeln beträffande platsen för tillhandahållande av tjänster ändras på det sättet, skulle det dock, av såväl administrativa som politiska skäl, behöva göras vissa undantag från denna regel.

18 Det ska nämnas att det inte finns något i begäran om förhandsavgörande som antyder att platsen för konsumtion av tjänsterna i fråga i det nationella målet är en annan än Förenade kungariket. När det inte har antytts detta i begäran om förhandsavgörande måste man utgå från att WTL:s verksamhet är etablerad i Förenade kungariket.

19 Se punkt 19(ii) i begäran om förhandsavgörande och punkt 7 i WTL:s skriftliga yttrande till domstolen.

20 Skäl 6 i direktiv 2008/8 anger att under vissa omständigheter är de allmänna regler beträffande platsen för tillhandahållande av tjänster som gäller både beskattningsbara och icke beskattningsbara personer inte tillämpliga, utan specifika undantag bör i stället gälla. Undantagen bör till övervägande del vara grundade på de nuvarande kriterierna och avspegla principen om beskattning på platsen för konsumtion, men får inte innebära att någon oskälig administrativ börda läggs på vissa företag.

21 Irland har anfört att en sådan inställning skulle klart strida mot rättssäkerhetsmålet som eftersträvas med bestämmelserna om platsen för tillhandahållande i mervärdesskattedirektivet och skulle vara oförenlig med kravet att ett tillhandahållande ska omfattas av en av dessa regler. Regeringen i Förenade kungariket har gjort gällande att inte någon av reglerna om platsen för tillhandahållande stödjer uppfattningen att platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person som inte agerar uteslutande i en privat egenskap utan i en affärsmässig egenskap (det vill säga en sådan person som WTL) kan vara den plats där tillhandahållaren är etablerad. Den regeringen anser att det finns stöd för en sådan inställning i artiklarna 43, 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet eller i artikel 19 i genomförandeförordningen. Den konstaterar att WTL självt inte anger någon bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, i genomförandeförordningen eller någon rättspraxis som stödjer en sådan slutsats. WTL:s ståndpunkt att artikel 44 i mervärdesskattedirektivet inte är tillämplig på tjänster som det mottar betyder därför att när WTL mottar tjänster från en annan medlemsstat är vare sig Förenade kungariket eller den andra medlemsstaten platsen för tillhandahållande. Regeringen i Förenade kungariket anser att den uteblivna beskattningen är motsatsen till vad reglerna om platsen för tillhandahållande avser att uppnå.

22 Se, analogt, dom av den 31 maj 2016, Reha Training ( C‑117/15, EU:C:2016:379, punkterna 28–34). Se i ett mervärdesskattesammanhang dom av den 15 september 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark ( C‑400/15, EU:C:2016:687, punkt 37). Se också punkt 31 i dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding ( C‑242/08, EU:C:2009:647) där domstolen anförde att för att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska kunna fungera väl och tolkas enhetligt ska begreppen försäkringstjänster och återförsäkring[stjänster] i artikel 9.2 e femte strecksatsen, samt försäkrings[transaktioner] och återförsäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet, inte definieras olika beroende på om de används i den ena eller den andra bestämmelsen. Det ska emellertid framhållas att domstolen vidare anförde i punkt 32 i denna dom att de tjänster som anges i artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet är gemenskapsbegrepp som ska ges en enhetlig tolkning för att undvika dubbelbeskattning eller utebliven beskattning till följd av motstridiga tolkningar. Min kursivering. Kravet på en enhetlig tolkning är inte enligt min uppfattning ett mål i sig utan är föranlett av den övergripande principen att undvika dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.

23 Det ska nämnas att kommissionen själv har benämnt användningen av uttrycket som agerar i denna egenskap i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet som klumpigt. Jag konstaterar att problemet inte är begränsat till den engelska språkversionen av mervärdesskattedirektivet. Samma problem uppkommer således också till exempel på franska – agissant en tant que tel, på italienska – che agisce in quanto tale, på portugisiska – agindo nessa qualidade, på spanska – que actúe como tal, på tyska – als solcher … erbringt/als solcher handelt.

24 Dom av den 16 oktober 2014, Welmory ( C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 41). I punkt 50 i den domen anförde domstolen att artikel 44 i mervärdesskattedirektivet är en regel som fastställer platsen för beskattning av tillhandahållanden av tjänster genom att bestämma platsen för den skattemässiga anknytningen och följaktligen avgränsa medlemsstaternas befogenheter.

25 Se skäl 2 i direktiv 2008/8.

26 Artikel 196 i mervärdesskattedirektivet bekräftar dessutom att mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara juridiska personer registrerade till mervärdesskatt som köper sådana tjänster som avses i artikel 44, om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.

27 Jag konstaterar i detta avseende att artikel 43 i mervärdesskattedirektivet inte specifikt definierar begreppet icke-beskattningsbar person för tillämpningen av bestämmelserna om platsen för tillhandahållande av tjänster i kapitel 3 i avdelning V i detta direktiv. Mot bakgrund av den vida definitionen av en beskattningsbar person i detta avseende i artikel 43 i mervärdesskattedirektivet definieras en icke-beskattningsbar person i huvudsak underförstått eller standardmässigt för tillämpningen av reglerna om platsen för tillhandahållande av tjänster och i synnerhet artikel 45 i detta direktiv.

28 Skäl 5 i direktiv 2008/8 klarlägger tillämpningsområdet för artikel 45 i mervärdesskattedirektivet.

29 Den spanska regeringen har påstått att artikel 43.1 i mervärdesskattedirektivet är en klarläggande bestämmelse som syftar till att förhindra oklarhet i fråga om definitionen av en beskattningsbar person. Artikel 43.2 i mervärdesskattedirektivet utvidgar emellertid ställningen som beskattningsbar person till juridiska personer som inte är beskattningsbara personer men som har ett registreringsnummer för mervärdesskatt och som kan bli skyldiga att själva genomföra en beräkning av mervärdesskatten om de gör en investering. Enligt den spanska regeringen använder artikel 44 i mervärdesskattedirektivet uttrycket som agerar i denna egenskap för att från sitt tillämpningsområde undanta dem som agerar som enskilda. I linje med detta föreskriver artikel 19 i genomförandeförordningen att en beskattningsbar person som mottar tjänster uteslutande för privat bruk inte har ställning som en beskattningsbar person. Den tydliga följden av detta är att andra beskattningsbara personer (såsom WTL) ska fortsätta att behandlas som sådana. Irland anser att den enkla effekten och, följaktligen den rätta tolkningen av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet, är att oavsett för vilken användning som tjänsterna nyttjas när de tillhandahålls beskattningsbara personer är bestämmelserna om platsen för tillhandahållandet som anges i artikel 44 i detta direktiv tillämpliga på alla tillhandahållna tjänster.

30 Man kan inte bortse från att bestämmelsen i fråga (artikel 9.2 e i sjätte direktivet) inte innehöll uttrycket en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Domstolen åberopade specifikt detta förhållande i punkt 29 i dom av den 6 november 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet ( C‑291/07, EU:C:2008:609) och detta var en betydande förenkling av domstolens uppgift i detta mål. Domstolens slutliga bedömning var emellertid att den som förvärvar en konsulttjänst från en beskattningsbar person i en annan medlemsstat, och som bedriver såväl viss ekonomisk verksamhet som verksamhet som faller utanför direktivens tillämpningsområde, ska anses som en beskattningsbar person även om förvärvet görs enbart för den senare verksamheten. Jag ser inget skäl att avvika från den bedömningen i förevarande mål trots unionslagstiftarens något olyckliga utformning av lagstiftningen i både artikel 43 och 44 i mervärdesskattedirektivet.

31 Se också skäl 19 i genomförandeförordningen som anger att det bör klargöras att, om tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person är avsedda för privata bruk, inbegripet köparens personals privata bruk, den beskattningsbara personen inte kan anses agera i egenskap av beskattningsbar person.

32 Såvida inte han eller hon har uppgifter som motsäger det.

33 Samma resonemang är tillämpligt på WTL:s påstående att det inte uppgav sitt registreringsnummer för mervärdesskatt enligt artikel 55 i genomförandeförordningen då det inte är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Artikel 55 i genomförandeförordningen ska också tolkas i ljuset av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.

34 Enligt definitionen i artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

35 I detta avseende påpekade regeringen i Förenade kungariket i sitt svar på en fråga från domstolen att risken för dubbelbeskattning uppkommer på grund av motstridiga tolkningar av de regler som tillämpas och att det enda sättet att råda bot på denna svårighet är att ha en enhetlig tolkning av reglerna. Den spanska regeringen påpekade i sitt svar på en fråga från domstolen att en kombinerad (och systematisk) tolkning av artiklarna 43 och 44 i mervärdesskattedirektivet, av skäl 4 i direktiv 2008/8 och av artikel 19 i genomförandeförordningen säkerställer att det inte finns någon möjlighet till dubbel beskattning. Irland påpekade också i sitt svar på en fråga från domstolen att när en kund gör rätt vid sin egen bedömning av huruvida mottagna tjänster har förvärvats för dess beskattningsbara verksamhet, inbegripet när den anses vara en beskattningsbar person enligt artikel 43 i mervärdesskattedirektivet, borde inte dubbelbeskattning förekomma.

36 Kommissionen anförde i sitt svar på en fråga från domstolen att WTL är inte en privat person utan är en enhet som har valt att bli registrerad för mervärdesskatt. Det behandlas på samma sätt som varje annan beskattningsbar person (eller som varje icke-beskattningsbar juridisk person som är registrerad för mervärdesskatt). Detta betyder att det omfattas av reglerna om platsen för tillhandahållande som är tillämpliga på rent affärsmässiga transaktioner. Endast när det gäller tjänster som mottas av en beskattningsbar person men som används för privat konsumtion av dennes personal (eller för en beskattningsbar person som är en enskild person) är regler som gäller för transaktioner mellan näringsidkare och konsumenter tillämpliga. De tjänster som är i fråga som mottagits av [WTL] är inte för privat konsumtion av en enskild person. Det är helt förenligt med principen om likabehandling att endast enskilda personers privata konsumtion omfattas av de sistnämnda reglerna.

37 Se dom av den 13 mars 2008, Securenta ( C‑437/06, EU:C:2008:166, punkterna 30 och 31). Se också dom av den 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ( C‑515/07, EU:C:2009:88, punkterna 36 och 37) och dom av den 15 september 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark ( C‑400/15, EU:C:2016:687).