Förslag till avgörande av generaladvokaten Jean Richard de la Tour föredraget den 12 november 2020

1 Originalspråk: franska.

2 EUT L 347, 2006. s. 1, nedan kallat mervärdesskattedirektivet.

3 EUT L 77, 2011, s. 1.

4 Principen om enhetlig skattesats föreskrevs i artikel 12.3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

5 I dess version efter ändringen genom rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster (EUT L 44, 2008, s. 11, artikel 2.2), gällande från den 1 januari 2010.

6 Bestämmelserna i artikel 98 i mervärdesskattedirektivet har sitt ursprung i bestämmelserna i rådets direktiv 92/77/EEG av den 19 oktober 1992 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG (harmonisering av mervärdesskattesatser) (EGT L 316, 1992, s. 1; svensk specialutgåva: område 9, volym 1, s. 28), särskilt dess artikel 1.1, som ersätter artikel 12.3 i sjätte direktivet, genom nya bestämmelser om reducerade skattesatser. Artikel 12.3 a i sjätte direktivet ändrades genom artikel 1.7 i rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/388/EEG och införande av förenklande åtgärder för mervärdesskatt (EGT L 384, 1992, s. 47; svensk specialutgåva: område 9, volym 2, s. 119). Följaktligen får domstolens praxis avseende denna artikel 12.3 a införlivas för tolkningen av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet.

7 Kombinerade nomenklaturen inrättades genom rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva: område 1, volym 13, s. 22). Den uppdateras varje år och publiceras i Europeiska unionens offentliga tidning (serie L) i form av en genomförandeförordning som antas av Europeiska kommissionen.

8 EUT L 116, 2009, s. 18.

9 Dz. U. 2004, nr 54, position 535.

10 Dz. U. 2011, nr 177, position 1054 (nedan kallad mervärdesskattelagen).

11 Dz. U. 2015, position 1676 (nedan kallad PKWiU).

12 Dz. U. 2008, nr 207, position 1293.

13 Dz. U. 2013, position 1719.

14 Enligt artikel 2.30 i mervärdesskattelagen har begreppet ex till syfte att beskriva en kategori av varor och tjänster PKWiU eller endast en del av varorna och tjänsterna inom motsvarande kategori.

15 Det uttryck som används i begäran om förhandsavgörande är Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Kommissionen har i sitt skriftliga yttrande översatt det till tjänster i samband med tillhandahållande av måltider. Det ska påpekas att uttrycket bar- och restaurangtjänster motsvarar det som används för kod 56 i bilagan till kommissionens förordning (EU) nr 1209/2014 av den 29 oktober 2014 om ändring av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 451/2008 om fastställande av en ny statistisk indelning av produkter efter näringsgren (CPA) och om upphävande av rådets förordning (EEG) nr 3696/93 (EUT L 336, 2014, s. 1).

16 Dz. U. 2007, nr 251, position 1885, (nedan kallad PKD).

17 Se, i jämförande syfte, dom av den 9 november 2017, AZ ( C‑499/16, EU:C:2017:846).

18 C‑231/94 (nedan kallad domen Faaborg-Gelting Linien), EU:C:1996:184.

19 C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09 (nedan kallad domen Bog m.fl.), EU:C:2011:135.

20 Till skillnad från de mål som ledde fram till domarna Faaborg-Gelting Linien och Bog m.fl. är i förevarande mål mervärdesskattedirektivet, som trädde i kraft den 1 januari 2007 (se artikel 413 i detta direktiv), och den ändring av dessa som skedde den 1 juni 2009 (se artikel 3 i direktiv 2009/47), vilket gav medlemsstaterna möjligheten att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster, tillämpliga.

21 Se dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven ( C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

22 Se dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium ( C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

23 Se dom av den 3 mars 2011, kommissionen/Nederländerna ( C‑41/09, EU:C:2011:108, punkt 53).

24 Se dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium ( C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 23 och där angiven rättspraxis), och dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven ( C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 31 och där angiven rättspraxis). Vidare är det intressant att konstatera att förteckningen i bilaga III medför att medlemsstaterna tillåts att beskatta med en reducerad skattesats eller undanta cirka 65 procent av hushållens konsumtionskostnader, enligt ett arbetsdokument från kommissionens avdelning för påverkansanalys, tillsammans med förslaget till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller mervärdesskattesatser [SWD(2018) 7 final] (punkt 1.2), vilket endast finns tillgängligt på engelska.

25 Se dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven ( C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkterna 31 och 32 samt där angiven rättspraxis).

26 Se dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium ( C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 25 och där angiven rättspraxis), och dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven ( C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 25).

27 Se dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven ( C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 25).

28 Se dom av den 9 november 2017, AZ ( C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 25).

29 C‑481/98, EU:C:2001:237. Se punkt 33 i domen.

30 Se, bland annat, dom av den 9 november 2017, AZ ( C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 36).

31 Se, bland annat, dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz ( C‑454/12 och C‑455/12, EU:C:2014:111, punkt 60), och dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium ( C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 37).

32 Det kan även konstateras att det följer av användningen, i artikel 98.3 i detta direktiv, av uttrycket [v]id tillämpningen av de reducerade [skattesatserna] och inte exempelvis uttrycket en av de reducerade skattesatserna att varorna får vara föremål för en beskattning med två olika reducerade skattesatser. Vidare kan det, jämfört med denna lydelse, argumenteras att det inte finns någon särskild bestämmelse avseende tillhandahållande av tjänster eller som utesluter en tillämpning av två olika skattesatser eller berättigar en olik behandling. Se för ett liknande resonemang, dom av den 8 maj 2003, kommissionen/Frankrike ( C‑384/01, EU:C:2003:264, punkt 27).

33 Jag anser även att denna tolkning bekräftas av syftet med de bestämmelser om nedsatta mervärdesskatter som unionslagstiftaren har valt. Se, i detta hänseende, punkterna 43 och 44 i detta förslag till avgörande. Det skulle även kunna argumenteras att domstolen har klassificerat livsmedel som nödvändiga varor. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2020, Staatssecretaris van Financiën (Reducerade mervärdesskattesatser för afrodisiakumprodukter) ( C‑331/19, EU:C:2020:786, punkterna 25, 26 och 35). Således kan valet mellan två reducerade mervärdesskattesatser av den lägsta av dessa vara motiverat för vissa livsmedelsprodukter utan någon tillhörande tjänst. Vidare ska, när det gäller tjänster, artikel 101 i mervärdesskattedirektivet enligt min uppfattning nämnas som stöd för den betydelse som unionslagstiftaren har tillskrivit tjänster, inbegripet restaurangtjänster på grund av reducerade mervärdesskattesatsers betydelse för nya arbetstillfällen, ekonomisk tillväxt och en väl fungerande inre marknad.

34 Se, i detta hänseende, för en illustration av nedsatta mervärdesskattesatser tillämpliga i medlemsstaterna, kommissionens rapport med titeln VAT rates applied in the Member States of the European Union, Situation at 1st January 2020 (Taxud.c.1(2020)), tabell II, tillgänglig på följande webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf (sidorna 4 och 5), på engelska.

35 Se artiklarna 14 och 24 i mervärdesskattedirektivet som definierar leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster.

36 Se dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium ( C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

37 Se, bland annat, dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium ( C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 30 och där angiven rättspraxis), och dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven ( C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

38 Se i föregående fotnot nämnda rättspraxis. Se även, beträffande olika betydelser av uttrycket principen om skatteneutralitet på mervärdesskatteområdet, förslag till avgörande av generaladvokaten Hogan i målet Golfclub Schloss Igling ( C‑488/18, EU:C:2019:942, punkterna 55 och 56 samt fotnoterna 21 och 22).

39 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 november 2017, AZ ( C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 23).

40 Se dom av den 9 november 2017, AZ ( C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

41 Se dom av den 9 november 2017, AZ ( C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 24 och där angiven rättspraxis).

42 Se punkt 48 i detta förslag till avgörande.

43 Det ska erinras om att i förevarande fall fastställde den polska lagstiftaren, enligt den hänskjutande domstolen, en reducerad skattesats på fem procent för bland annat [f]ärdiglagade måltider och en annan reducerad skattesats på åtta procent, tillämplig i synnerhet på [r]estaurangtjänster, och att fastställandet av mervärdesskattesatsen görs med hänvisning till en statistisk klassificering av varor och tjänster (PKWiU), knuten till klassificeringen av typer av försäljningsverksamhet (PKD) som, särskilt för de reducerade skattesatserna, omfattar kategorin 10.85.1 PKWiU, lagad mat och färdigrätter och gruppen 56.1 PKWiU tjänster hänförliga till restauranger och andra serveringsställen (inklusive tjänster som innefattar tillagning och servering av måltider på restaurang, tjänster som innefattar tillagning och servering av måltider i lokaler med självservering, övriga tjänster för servering av måltider). Se punkterna 13–19 i detta förslag till avgörande.

44 Det ska, i förevarande mål, påpekas att enligt den hänskjutande domstolen omfattar referensavdelningen tjänsteverksamheter knutna till tillhandahållande av måltider för omedelbar förtäring (se punkterna 18 och 19 i detta förslag till avgörande), utan villkor avseende stödtjänster.

45 Unionslagstiftaren ingrep före meddelandet av domen Bog m.fl. med tolkning av kategori 1 i bilaga H till sjätte direktivet (se punkt 8 i denna dom), nu bilaga III till mervärdesskattedirektivet, i vilken avseende beskattning med en reducerad skattesats nämndes livsmedel, bland annat ingredienser som normalt är avsedda för framställningen av matvaror; varor som normalt är avsedda att användas som komplement till eller ersättning för livsmedel, utan att någon åtskillnad knuten till sätten för försäljning av dessa gjordes. Domstolen slog i huvudsak fast att när det gäller leverans av varor ingår maträtter eller måltider som har tillagats för omedelbar förtäring i denna kategori i bilaga H till sjätte direktivet och får beskattas med den reducerade skattesatsen.

46 Se skäl 4 i denna genomförandeförordning.

47 Se beträffande skälen till denna bedömning, punkterna 80 och 86 i detta förslag till avgörande.

48 Se även, för ett liknande resonemang, rapport från kommissionen till rådet om platsen för beskattning av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster, inklusive restaurangtjänster, för passagerare ombord på fartyg, luftfartyg, tåg eller bussar i enlighet med artikel 37.3 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (COM(2012) 605 final) (sidorna 7 och 10), i vilken behovet av förtydligande mot bakgrund av domstolens praxis nämns.

49 Min kursivering.

50 Se domen Faaborg-Gelting Linien (punkt 13).

51 Se domen Faaborg-Gelting Linien (punkt 15).

52 Se domen Faaborg-Gelting Linien (punkt 14).

53 Se domen Bog m.fl. (punkterna 19, 21, 36 och 43).

54 Se domen Bog m.fl. (punkt 8).

55 Domen Bog (C‑497/09), se domen Bog m.fl. (punkt 13).

56 Målet CinemaxX (tidigare kallat Flebbe Filmtheater) (C‑499/09), se domen Bog m.fl. (punkt 26).

57 Målet Lohmeyer (C‑501/09), se domen Bog m.fl. (punkt 32).

58 Målet Fleischerei Nier (C‑502/09), se domen Bog m.fl. (punkt 38).

59 Se domen Bog m.fl. (punkt 88).

60 Se domen Bog m.fl. (punkterna 77, 79 och 80).

61 Min kursivering.

62 Min kursivering.

63 Se punkt 80 i detta förslag till avgörande.

64 Se de riktlinjerna från mervärdesskattekommitténs 86e möte den 18 och den 19 mars 2009 [taxud.d.1(2009)357988], tillgänglig på följande webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf (sidorna 117 och 118). Där anges att följande verksamheter varken ska betraktas som restaurangtjänster eller som cateringtjänster: – en enkel leverans av beredd eller oberedd mat (exempelvis mat för avhämtning från restauranger, stormarknader eller liknande inrättningar), – transaktioner som endast består av beredande och transport av mat, – i allmänhet transaktioner bestående av beredning, transport och överlämnande av mat och/eller dryck utan någon annan medföljande tjänst. Vidare är, enligt denna kommitté, i dessa fall tillhandahållandet av mat och/eller dryck, utan stödtjänster, en leverans av varor vars plats bestäms av på grundval av artiklarna 31–37 i mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på tillhandahållandet av livsmedel (inklusive drycker utom alkoholhaltiga drycker), i enlighet med kategori 1 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet.

65 Se punkt 21 i detta förslag till avgörande.

66 Se, bland annat, dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. ( C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

67 Se punkt 20 i detta förslag till avgörande.

68 Se punkterna 74 och 82 i detta förslag till avgörande.

69 Se, för ett liknande resonemang, domen Bog m.fl. (punkt 64).

70 Se, i detta hänseende, de allmänna principer om vilka domstolen erinrade i punkt 31 i domen av den 21 november 2018, Fontana ( C‑648/16, EU:C:2018:932).

71 Se punkt 81 i detta förslag till avgörande.

72 Konkret kan denna situation skiljas från situationen avseende restaurangutrymmen som organiserats inne i marknader och som endast innehåller bord och stolar utan att något utrymme är reserverat för den ena eller andra försäljaren.