Domstolens dom (tredje avdelningen) den 1 juli 2021

I mål C‑521/19, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) genom beslut av den 19 juni 2019, som inkom till domstolen den 8 juli 2019, i målet

DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Prechal samt domarna N. Wahl (referent), F. Biltgen, L.S. Rossi och J. Passer, generaladvokat: G. Hogan, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: CB, genom C. Gómez Docampo, abogada, Spaniens regering, genom S. Jiménez García, i egenskap av ombud, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av G. Galluzzo, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 4 mars 2021 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Spansk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 73 och 78 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan CB och Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Regionala skattedomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) angående de belopp och sanktioner som bolaget ålagts i samband med ett beslut om efterbeskattning av inkomst för fysiska personer för åren 2010–2012.

3 Skäl 7 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:

4 I artikel 1 i detta direktiv anges följande:

5 Artikel 73 i direktivet har följande lydelse:

6 I artikel 78 i samma direktiv föreskrivs följande:

7 Artikel 178 i samma direktiv har följande lydelse:

8 Enligt artikel 193 i detta direktiv ska mervärdesskatt betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, utom i de fall då skatten ska betalas av en annan person i enlighet med artiklarna 194–199 och artikel 202 i detta direktiv.

9 Artikel 220.1 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:

10 Artikel 226 i direktivet har följande lydelse:

11 Artikel 273 i samma direktiv har följande lydelse:

12 I artikel 78.1 i Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lag 37/1992 om mervärdesskatt) av den 28 november 1992 (BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44247) föreskrivs följande:

13 Artikel 88 i lag 37/1992, med rubriken Övervältring av skatten, har följande lydelse:

14 Artikel 89 i denna lag, med rubriken Rättelse av övervältrad skatt, har följande lydelse:

15 CB är en egenföretagare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet som artistförmedlare. I denna egenskap tillhandahöll CB tjänster till Grupo Lito, som är en sammanslutning av företag med ansvar för förvaltning av infrastruktur och orkestrar i samband med firandet av olika helgonfester och andra byfester i Galicien (Spanien). Närmare bestämt kontaktade CB festkommittéerna, vilka är informella grupper av invånare med ansvar för anordnandet av dessa fester, och förhandlade om orkestrarnas uppträdanden för Grupo Litos räkning.

16 I samband härmed gjorde festkommittéerna kontanta betalningar till Grupo Lito, för vilka det inte utfärdades några fakturor och vilka inte bokfördes. Betalningarna deklarerades följaktligen inte för skattemyndigheten, vare sig vad avser bolagsskatt eller vad avser mervärdesskatt.

17 CB erhöll, för sin del, 10 procent av Grupo Litos intäkter. Betalningarna till CB bestod också av kontanter, vilka inte deklarerades och inte gav upphov till några fakturor. CB förde varken bok eller något officiellt register, utfärdade eller mottog inte heller några fakturor och upprättade följaktligen inte heller någon mervärdesskattedeklaration.

18 I samband med en skattekontroll av CB:s skattesituation bedömde skattemyndigheten att de belopp som CB hade mottagit som ersättning för sin förmedlingsverksamhet för Grupo Lito, det vill säga 64414,90 euro år 2010, 67565,40 euro år 2011 och 60692,50 euro år 2012, inte inkluderade mervärdesskatt, och att beskattningsunderlaget för inkomstskatten för dessa år följaktligen skulle fastställas med beaktande av samtliga dessa belopp. Dessa beslut om efterbeskattning ledde till att inkomstskatt påfördes för åren 2010–2012 och till att CB ålades sanktioner. CB överklagade skattemyndighetens beslut att påföra bolaget denna skatt och att ålägga sanktionsavgifter.

19 Den regionala förvaltningsdomstolen i Galicien ogillade CB:s överklagande, varefter CB överklagade till den hänskjutande domstolen.

20 I detta sammanhang har CB gjort gällande att påförande i efterhand av mervärdesskatt på belopp som skattemyndigheten har ansett utgöra inkomst, strider mot rättspraxis från både Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien) och EU-domstolen, enligt vilken mervärdesskatten, i ett fall då skattemyndigheten upptäcker transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt men som inte har fakturerats eller deklarerats, ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för de tjänster som har tillhandahållits.

21 CB anser således att mervärdesskatten ska anses vara inkluderad i priset för de tjänster som företaget har tillhandahållit, eftersom det enligt spansk rätt inte går att återkräva mervärdesskatt som inte har övervältrats på grund av ett handlande som anses utgöra en överträdelse av skattelagstiftningen.

22 Den hänskjutande domstolen har angett att den, för att avgöra det nationella målet, måste fastställa huruvida lag 37/1992, såsom den tolkats av Tribunal Supremo (Högsta domstolen), är förenlig med unionsrätten, i den mån som den föreskriver att när aktörerna på ett frivilligt och samordnat sätt utför transaktioner som ger upphov till kontanta betalningar, utan faktura eller mervärdesskattedeklaration, ska sådana betalningar anses inkludera mervärdesskatt.

23 Mot denna bakgrund har Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) förklarat förfarandet vilande och hänskjutit följande fråga till EU-domstolen för förhandsavgörande:

24 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i hur artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112, avseende fastställande av beskattningsunderlaget för en transaktion mellan beskattningsbara personer, ska tolkas, bland annat mot bakgrund av neutralitetsprincipen, när dessa personer genom skatteundandragande inte har vare sig anmält transaktionen till skattemyndigheten, utfärdat någon faktura eller låtit de inkomster som genererats vid denna transaktion framgå i en deklaration avseende direkta skatter. Den hänskjutande domstolen vill också få klarhet i huruvida de belopp som har betalats och mottagits under samma omständigheter ska anses inbegripa mervärdesskatt eller ej.

25 Det ska inledningsvis understrykas att även om bekämpandet av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är en målsättning som erkänns och främjas i direktiv 2006/112 (dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, punkt 39 och där angiven rättspraxis), ingår fastställandet av beskattningsunderlaget för en transaktion mellan beskattningsbara personer, i den mening som avses i artiklarna 73 och 78 i direktivet, inte bland de verktyg som medlemsstaternas får använda, i den mening som avses i artikel 273 i nämnda direktiv, för att uppnå en sådan målsättning genom möjligheten att vid skatteundandragande göra en annan tolkning av dessa bestämmelser än den som borde göras när beskattningsbara personer inte handlar bedrägligt.

26 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 29 i sitt förslag till avgörande ska den hänskjutande domstolens fråga nämligen betraktas som separat från frågan huruvida det är nödvändigt att vidta sanktioner mot personer som gjort sig skyldiga till en överträdelse av bestämmelserna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt.

27 Det ska i detta hänseende erinras om att unionslagstiftaren själv, oberoende av de sanktioner som medlemsstaterna har fastställt för att bestraffa olagliga skattehandlingar och särskilt bedrägeri, har sett till att beskattningsbara personer som inte har iakttagit de grundläggande bestämmelserna i direktiv 2006/112, bland annat i fråga om fakturering, bär konsekvenserna av sitt agerande genom att de inte kan göra avdrag för mervärdesskatt, även när de transaktioner som inte har lett till fakturering, efter en skattekontroll, blir föremål för retroaktiv mervärdesskatt.

28 Det följer således av fast rättspraxis att även om beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen, och följaktligen garanterar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig, så kan denna rätt enligt artikel 178 a i direktiv 2006/112 i princip först utövas när den beskattningsbara personen innehar en faktura (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkterna 37, 38, 42 och 43 och där angiven rättspraxis).

29 Såsom den hänskjutande domstolen har bekräftat följer det av den i det nationella målet aktuella nationella lagstiftningen, närmare bestämt artiklarna 88.2 och 89.3 led 2 i lag 37/1992, att den omständigheten, att det är omöjligt för den beskattningsbara personen att göra avdrag för mervärdesskatt på en transaktion som inte har anmälts till skattemyndigheten och som inte har fakturerats, i förevarande fall drabbar klaganden i det nationella målet, utan att detta påverkar de skattetillägg som vederbörande har blivit föremål för eller kan bli föremål för.

30 När det gäller fastställandet av beskattningsunderlaget för transaktioner mellan beskattningsbara personer, det vill säga i ett tidigare skede än den tidpunkt då slutkonsumenten betalar mervärdesskatten, borde tillhandahållaren, i förevarande fall klaganden i det nationella målet, således ha fakturerat tjänstemottagaren, i förevarande fall Grupo Lito, mervärdesskatt och deklarerat denna mervärdesskatt till skattemyndigheten, vilket skulle ha medfört en rätt till avdrag för mervärdesskatt på samtliga varor eller tjänster som använts i samband med tillhandahållandet. På grund av det skatteundandragande som klaganden i det nationella målet gjort sig skyldig till utgör bestämmelserna i artikel 89.3 led 2 i lag 37/1992 emellertid hinder för varje möjlighet till rättelse av mervärdesskatt och således även för utövandet av den aktuella avdragsrätten, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.

31 Den omständigheten, att beskattningsbara personer har åsidosatt skyldigheterna avseende fakturering enligt artikel 220 i direktiv 2006/112 och att de obligatoriska uppgifter som anges i artikel 226 leden 6–10 i direktivet således per definition saknas, kan inte utgöra hinder för den grundläggande principen i nämnda direktiv, nämligen, i enlighet med domstolens fasta praxis, att mervärdesskattesystemet enbart ska belasta slutkonsumenten (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

32 Även om syftet med de kontroller som utförs av den berörda nationella myndigheten inom ramen för en skattekontroll är att återställa den situation som skulle ha förelegat om det inte hade förekommit några oegentligheter, till exempel skatteundandragande, och även om denna myndighet på olika sätt försöker rätta till de transaktioner som har dolts och de inkomster som har undandragits, så kan dessa metoder emellertid inte vara helt tillförlitliga, utan innehåller en oundviklig osäkerhetsmarginal, vilket innebär att de i själva verket avser att uppnå det mest sannolika och trovärdiga skatteutfallet mot bakgrund av de uppgifter som samlats in under skattekontrollen.

33 Under dessa omständigheter ska beskattningsunderlaget, i den mening som avses i artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112, det vill säga det subjektiva värde som den beskattningsbara personen faktiskt har erhållit och som inte inkluderar mervärdesskatt, beräknas på ett sätt ger ett lämpligt utrymme för skönsmässig bedömning när den berörda nationella skattemyndigheten gör en rättelse på grund av att mervärdesskatten inte har angetts på en faktura eller att en faktura aldrig har utfärdats, och detta oavsett om dessa brister är ett resultat av ett bedrägligt uppsåt eller inte.

34 Detta är anledningen till att resultatet av en transaktion som en beskattningsbar person döljer för skattemyndigheten, trots att den borde ha gett upphov till en faktura i enlighet med artikel 220 i direktiv 2006/112, med angivande av de uppgifter som krävs enligt artikel 226 i direktivet och en deklaration till skattemyndigheten, ska anses inkludera den mervärdesskatt som påförts nämnda transaktion när den berörda skattemyndigheten, såsom i det nationella målet, genomför en rättelse i samband med en kontroll av direkta skatter.

35 Det skulle däremot förhålla sig annorlunda i förevarande fall om den hänskjutande domstolen, efter den prövning som avses i punkt 30 ovan, finner att en rättelse av mervärdesskatt är möjlig enligt tillämplig nationell rätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 37).

36 Varje annan tolkning skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet, och påföra den beskattningsbara personen en del av beskattningsbördan, trots att mervärdesskatten endast ska bäras av slutkonsumenten, i enlighet med den rättspraxis om vilket det erinrats i punkterna 28 och 31 i förevarande dom.

37 Denna lösning strider inte heller mot den rättspraxis som illustreras i dom av den 28 juli 2016, Astone ( C‑332/15, EU:C:2016:614), dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova ( C‑576/15, EU:C:2016:740), och dom av den 7 mars 2018, Dobre ( C‑159/17, EU:C:2018:161), eftersom domstolen, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 33 i sitt förslag till avgörande, i dessa mål inte uttalade sig i frågan huruvida mervärdesskatt skulle ha inkluderats i beloppet för de inkomster som skattemyndigheten rättat i fall av skatteundandragande, när de dolda transaktioner som gett upphov till dessa mervärdesskattepliktiga inkomster borde ha fakturerats och deklarerats.

38 Det bör tilläggas att iakttagandet av principen om mervärdesskattens neutralitet inte utgör hinder för medlemsstaternas möjlighet, enligt artikel 273 i direktiv 2006/112, att vidta sanktionsåtgärder för att bekämpa skatteundandragande. Nämnda iakttagande utgör inte heller, mer generellt, hinder för medlemsstaternas skyldighet, enligt artikel 325.1 och 325.2 FEUF, att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen genom åtgärder som ska vara avskräckande och effektiva, och en skyldighet att vidta samma åtgärder för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen, som medlemsstaterna vidtar för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot deras egna ekonomiska intressen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 30). Det är inom ramen för sådana sanktioner, och inte genom fastställandet av beskattningsunderlaget, i den mening som avses i artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112, som ett sådant skatteundandragande som det som är aktuellt i det nationella målet ska beivras.

39 Mot bakgrund av det ovanstående ska frågan besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112, och särskilt artiklarna 73 och 78 däri, ska mot bakgrund av principen om mervärdesskattens neutralitet tolkas så, att när mervärdesskattskyldiga personer genom skatteundandragande inte har vare sig anmält en transaktion till skattemyndigheten, utfärdat en faktura eller låtit de inkomster som genererats i samband med denna transaktion framgå i en deklaration avseende direkt skatt, ska det belopp som mottagits och utbetalats i samband med denna transaktion, och som varit föremål för en rättelse inom ramen för en skattekontroll av en sådan deklaration, anses utgöra ett pris som redan inkluderar mervärdesskatt, förutom i de fall då de beskattningsbara personerna haft möjlighet, i enlighet med inhemsk rätt, att trots skatteundandragandet övervältra och senare dra av den ifrågavarande mervärdesskatten.

40 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: spanska.