Förslag till avgörande av generaladvokat Gerard Hogan föredraget den 4 mars 2021

1 Originalspråk: engelska.

2 EUT L 347, 2006, s. 1.

3 BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44247.

4 Se särskilt dom av den 26 februari 1986, Marshall ( 152/84, EU:C:1986:84 punkt 48), dom av den 12 maj 1987, Traen m.fl. ( 372/85–374/85, EU:C:1987:222, punkterna 24–26), dom av den 14 juli 1994, Faccini Dori ( C‑91/92, EU:C:1994:292, punkterna 20–23), dom av den 7 januari 2004, Wells ( C‑201/02, EU:C:2004:12, punkt 56), dom av den 21 oktober 2010, Accardo m.fl. ( C‑227/09, EU:C:2010:624, punkt 45), dom av den 24 januari 2012, Dominguez ( C‑282/10, EU:C:2012:33, punkt 37), och dom av den 15 januari 2015, Ryanair ( C‑30/14, EU:C:2015:10, punkt 30).

5 Domstolen har visserligen erinrat om att principen om förbud mot förfarandemissbruk på mervärdesskatteområdet, såsom framgår av den rättspraxis som följer av dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. ( C‑255/02, EU:C:2006:121), inte är en regel som stadfästs genom ett direktiv, utan en allmän rättsprincip. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. ( C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 27). Förevarande mål rör dock inte förfarandemissbruk, vilket är ett begrepp som hare n precis mening i EU-rätten (se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 74), utan hur beskattningsunderlaget ska beräknas när det väl slagits fast att missbruk har förekommit. Det ska vidare erinras om att de nationella domstolarna är skyldiga att, med tillämpning av de tolkningsmetoder som är tillåtna enligt nationell rätt, utreda lagstiftningen kan tolkas på ett annorlunda sätt för att uppnå det resultat som eftersträvas med ett direktiv. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 oktober 2004, Pfeiffer m.fl. ( C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punkterna 108–118).

6 Se, för ett liknande resonemang, exempelvis dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona ( C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 28).

7 Om inte annat anges eller när det är fråga om slutkonsumenten avser hänvisningarna till ekonomiska aktörer beskattningsbara personer i detta förslag till avgörande.

8 Se artiklarna 168 och 179 i direktiv 2006/112.

9 Se, exempelvis, dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova ( C‑576/15, EU:C:2016:740, punkt 39).

10 Till exempel har Europadomstolen för att klargöra begreppet anklagad för brott i artikel 6 i Europakonventionen och begreppet straff i artikel 7 i Europakonventionen gjort en åtskillnad mellan skatteåtgärder som är utformade för att bestraffa skattskyldiga och åtgärder som syftar till att avhjälpa konsekvenserna på de offentliga finanserna som följer av deras rättsstridiga agerande. Se särskilt Europadomstolen, dom av den 24 februari 1994, Bendenoun mot Frankrike, (CE:ECHR:1994:0224JUD001254786, 47 §).

11 Se dom av den 21 november 2018, Fontana ( C‑648/16, EU:C:2018:932, punkterna 33 och 34).

12 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 mars 2018, Menci ( C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 19).

13 Enligt domstolens rättspraxis är medlemsstaterna skyldiga att tillämpa effektiva, proportionella och avskräckande påföljder vid överträdelser av unionsrätten, även i avsaknad av uttryckliga bestämmelser i den berörda unionsrättsakten. Se dom av den 10 april 1984, von Colson och Kamann ( 14/83, EU:C:1984:153, punkt 28), och dom av den 21 september 1989, kommissionen/Grekland ( 68/88, EU:C:1989:339, punkt 24). Se, för ett liknande resonemang rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. ( C‑42/17, EU:C:2017:936, punkterna 34 och 35).

14 Artikel 273 i direktiv 2006/112 föreskriver visserligen att medlemsstaterna får vidta andra åtgärder, vilket ska tolkas så att bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att anta vissa ytterligare åtgärder. Medlemsstaternas skyldighet att agera mot skattebedrägerier följer emellertid av artiklarna 310.6 och 325 FEUF, och mer allmänt av medlemsstaternas skyldighet att säkerställa unionsrättens fulla verkan. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. ( C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 30), och, med avseende på medlemsstaternas skyldighet att säkerställa unionsrättens fulla verkan på mervärdesskatterättens område, dom av den 5 juli 2016, Ognyanov ( C‑614/14, EU:C:2016:514, punkt 34).

15 Se dom av den 21 november 2018, Fontana ( C‑648/16, EU:C:2018:932, punkterna 33 och 34).

16 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. ( C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 33), eller dom av den 20 mars 2018, Menci ( C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 20).

17 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid ( C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 47), och dom av den 6 december 2012, Bonik ( C‑285/11, EU:C:2012:774, punkterna 41 och 42).

18 Jag anser att detta även var fallet i dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin ( C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), vilken jag kommer att behandla nedan.

19 Det stämmer visserligen att artiklarna 74–82 i direktiv 2006/112 innehåller bestämmelser om vissa undantag vad gäller definitionen av begreppet beskattningsunderlag i artikel 73 som, enligt skäl 26 i direktiv 2006/112, särskilt införts för att förhindra skattebortfall genom att förbundna parter utnyttjas. Dessa undantag gäller emellertid enhetligt för de handlingar som de riktar sig mot: de syftar inte till att ge medlemsstaterna något utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende, utan i stället till att ge en möjlighet att tillämpa alternativa definitioner i särskilda situationer där inget pris har betalats eller där det betalade priset inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. Artikel 273 i direktiv 2006/112 påverkar inte heller den harmoniserade karaktären hos beskattningsunderlaget. Enligt nämnda bestämmelse [får m]edlemsstaterna … införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage. (Min kursivering) Det framgår nämligen av bestämmelsens lydelse att den endast ger medlemsstaterna rätt att införa ytterligare skyldigheter. Den ger däremot inte medlemsstaterna rätt att avvika från de befintliga reglerna om beskattningsunderlaget. Det följer, enligt min mening, under alla omständigheter från sammanhanget i vilket artikel 273 i direktiv 2006/112 återfinns att andra skyldigheter enligt nämnda bestämmelse avser de skyldigheter som avses i avsnitt XI, som har rubriken Skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara personer.

20 Dom av den 28 juli 2016, Astone ( C‑332/15, EU:C:2016:614).

21 Dom av den 7 mars 2018, Dobre ( C‑159/17, EU:C:2018:161).

22 Dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova ( C‑576/15, EU:C:2016:740).

23 Punkt 50 i nämnda dom.

24 Dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin ( C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, nedan kallad domen Tulică och Plavoşin).

25 Denna omständighet nämndes i båda begäran om förhandsavgörande.

26 Se, för ett liknande resonemang, i synnerhet dom av den 3 juli 1997, Goldsmiths ( C‑330/95, EU:C:1997:339), punkt 15), och dom av den 26 april 2012, Balkan and Sea Properties och Provadinvest ( C‑621/10 och C‑129/11, EU:C:2012:248, punkt 44), vilka domstolen hänvisade till i domen Tulică och Plavoşin. I den engelska versionen av domen Tulică och Plavoşin används orden the amount paid by the taxable person, medan det i den rumänska versionen talas om superioară celei primite de persoana impozabilă och den franska versionen använder formuleringen que l’assujetti a perçu, vilket snarast motsvarar som betalats till den beskattningsbara personen.

27 Begreppet principen om skatteneutralitet kan på mervärdesskatterättens område även avse tillämpningen av principen om icke-diskriminering i mervärdesskattehänseende. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2012, Zimmermann ( C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 48).

28 Om leverantören inte är momsregistrerad och förvärvaren inte avsåg att göra avdrag för mervärdesskatt, är det logiskt följdriktigt att anse att sistnämnda part köpt varorna till det pris som denne skulle ha betalat exklusive den mervärdesskatt som skulle ha tillämpats på transaktionen om den hade blivit föremål för denna skatt, eftersom det kan antas att förvärvaren var medveten om att denne i sådana fall skulle haft rätt att dra av skatten som betalats. Detta är skälet till att priser för kommersiella erbjudanden i handeln mellan näringsidkare i normalfallet anges exklusive skatt, eftersom det är detta pris som köparen är intresserad av.

29 Det ska emellertid erinras om att förvärvaren under alla omständigheter inte får ha varit oaktsam för att ha rätt till avdrag för en transaktion som ingår i ett mervärdesskatteundandragande. Domstolen har vid upprepade tillfällen slagit fast att enskilda inte får åberopa unionsrättsliga bestämmelser på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Det ankommer således på nationella myndigheter och domstolar att neka den beskattningsbara personen avdragsrätt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Se, exempelvis, dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary ( C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Om detta är fallet när det är den beskattningsbara personen själv som har gjort sig skyldig till skatteundandragande, så är det även det i ett fall då en beskattningsbar person kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt förvärv deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande. Se dom av den 21 juni 2012 Mahagében och Dávid ( C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 46). Vad gäller den nivå av aktsamhet som krävs av en beskattningsbar person som vill utöva sin avdragsrätt har domstolen konstaterat att beskattningsbara personer ska vidta alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skatteundandragande. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult ( C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 52). I synnerhet om det finns en misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande skulle en upplyst näringsidkare, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kunna se sig tvingad att skaffa upplysningar om en annan näringsidkare från vilken vederbörande kan komma att förvärva varor eller tjänster för att försäkra sig om dennes tillförlitlighet. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid ( C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 60).

30 Jag tolkar domstolens tillvägagångssätt i domen Fontana på detta sätt. I nämnda dom konstaterade domstolen att det i princip är tillåtet att, i ett fall då skyldigheten att deklarera mervärdesskatt inte har efterlevts, fastställa beskattningsunderlaget på grundval av den totala omsättningen, såsom den uppskattats induktivt utifrån branschriktvärden som godkänts genom ministerdekret, utan hänvisning till metoden som tillämpas i domen Tulică och Plavoşin. Se dom av den 21 november 2018, Fontana ( C‑648/16, EU:C:2018:932, punkt 36).

31 Det ska analogt påpekas att fastställandet av de åtgärder som en unionsinstitution vars beslut har förklarats ogiltigt ska vidta för att sätta sökanden i den situation som han skulle ha befunnit sig i avsaknad av den aktuella rättsstridigheten, kräver att en detaljerad prövning av de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet görs. Se dom av den 31 mars 1971, kommissionen/rådet ( 22/70, EU:C:1971:32, punkt 60), dom av den 6 mars 1979, Simmenthal/kommissionen ( 92/78, EU:C:1979:53, punkt 32), dom av den 17 februari 1987, Samara/kommissionen ( 21/86, EU:C:1987:88, punkt 7), och ännu tydligare, dock avseende tribunalen, dom av den 23 april 2002, Campolargo/kommissionen ( T-372/00, EU:T:2002:103, punkt 109).

32 I detta hänseende noterar jag att marknadspriset är en metod för att korrigera prisavvikelser som även föreskrivs enligt direktiv 2006/112. Artikel 80 i direktiv 2006/112, som hör till samma avdelning som artiklarna 73 och 78 i detta direktiv, föreskriver att medlemsstaterna i fall där det finns nära band mellan parterna i en transaktion och det därför framstår som sannolikt att priset som har betalats inte återspeglar transaktionens faktiska ekonomiska värde får anse att priset ska motsvara det normala marknadsvärdet i stället för det faktiskt betalda priset. Se även skälen 26 och 77 i direktiv 2006/112.

33 Visserligen konstaterade domstolen i punkt 28 i dom av den 2 juli 2020, Terracult ( C‑835/18, EU:C:2020:520), att [n]är fakturautställaren fullständigt och i god tid har undanröjt risken för skattebortfall, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet … att den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt ska kunna korrigeras. Jag anser emellertid inte att domstolen med sin hänvisning till förekomsten av skattebortfall avsåg en omfattande granskning av de övergripande konsekvenserna av överträdelser av reglerna om mervärdesskatt.

34 Domstolen har i sin praxis klargjort att rätten för en beskattningsbar person som utför sådana transaktioner att dra av ingående mervärdesskatt inte heller påverkas av det förhållandet att en annan transaktion i den leveranskedja i vilken dessa transaktioner ingår, vilken har utförts före eller efter den som har utförts av den skattskyldiga personen, utan att vederbörande kände till eller kunde känna till det, utgör mervärdesskattebedrägeri. Se dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling ( C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 45).

35 Vi kan illustrera detta med ett exempel. Låt oss anta att vi har en normal kommersiell leveranskedja för en vara där det finns tre mellanhänder som vardera har en marginalvinst på 10,00 euro. Låt oss vidare anta att varje transaktion omfattas av 20 procent mervärdesskatt. Det innebär att varan säljs för 12,00 euro (inklusive mervärdesskatt) i det första ledet, vilket betyder att mervärdesskatten som uppbärs och betalas in till medlemsstaten är 2,00 euro. I det andra försäljningsledet säljs varan för 24,00 euro (inklusive mervärdesskatt), vilket innebär att skatten som tas ut i detta led är 4,00 euro men endast 2,00 euro i mervärdesskatt betalas in, eftersom den ingående mervärdesskatt som betalats till tidigare omsättningsled är avdragsgill. När varan säljs för tredje och sista gången till en slutkonsument för 36,00 euro (inklusive mervärdesskatt) är skatten som tas ut 6,00 euro, men mervärdesskatten som betalas in till staten är endast 2,00 euro (6,00 euro som tagits ut med avdrag för 4,00 euro som betalats till tidigare omsättningsled). I slutändan kommer det sammanlagda skattebeloppet som uppburits vara 6,00 euro, vilket är exakt samma belopp som om den första beskattningsbara personen hade sålt varan direkt till slutkonsumenten för 36,00 euro (inklusive mervärdesskatt).

36 Se, exempelvis, dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona ( C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 28).

37 Utifrån detta perspektiv ska, så fort betalningen av en del av mervärdesskatten inte är nödvändig för att återställa offentliga finanser, varje sådan skyldighet anses som en sanktion och inte som en åtgärd för att återställa situationen.

38 Det följer nämligen av domstolens praxis att en skattemyndighet inte får neka en beskattningsbar person rätt att dra av den mervärdesskatt som har betalats för förvärv av varor som levererats till denne på den grunden att fakturorna avseende dessa förvärv inte är tillförlitliga. Se beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó ( C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 66).

39 Eftersom mervärdesskatten endast skulle ha betalats in en gång, medan avdrag gjort två gånger.

40 Utifrån detta rent ekonomiska perspektiv påverkas den omständigheten att skyldigheten att avhjälpa situationen kan innebära att mervärdesskatt inte ska betalas in i vissa situationer egentligen inte av att mervärdesskattesystemet bygger på principen om att varje aktör i kedjan betalar en del av mervärdesskatten. Såsom jag har förklarat ovan påverkar mekanismen som genomför denna princip inte redovisningen av denna skatt, utan syftar till att uppnå andra målsättningar. Å ena sidan syftar den till att begränsa risken för förlust av skatteintäkter för det fall att en producent i ett mellanliggande led hamnar på obestånd. Å andra sidan syftar ett sådant system till att ge skattemyndigheten en översikt över den beskattningsbara personens omsättning och insatsförbrukning, vilket möjliggör jämförelser med redovisningen av andra skatter. Om återförsäljning till personer som är slutkonsumenter emellertid redan har skett och mervärdesskatt tagits ut på denna försäljning och medlemsstaten som en följd av detta har erhållit mervärdesskatt till det fulla belopp som ska betalas, såsom i förevarande mål, förlorar den förstnämnda målsättningen sin betydelse med avseende på vilka åtgärder som ska vidtas för att avhjälpa situationen. Från detta perspektiv är det däremot fortfarande i högsta grad relevant med avseende på de påföljder som ska åläggas de som olagligen har dolt vissa transaktioner, eftersom påföljderna syftar till att avskräcka andra från att göra samma sak. Eftersom den andra målsättningen inte har någon direkt koppling till de grundläggande principerna för mervärdesskatt, kan denna rent principiellt endast vara relevant i samband med fastställandet av de påföljder som ska föreskrivas.

41 Med ett sådant rättsligt synsätt blir avgränsningen mellan åtgärder som syftar till att återställa situationen och åtgärder som utgör straff inte beroende av huruvida åtgärden går utöver enbart ersättning för den skada som den berörda medlemsstaten lidit, utan är endast beroende av det eftersträvade ändamålet med den berörda åtgärden, nämligen att bekämpa mervärdesskatteundandragande, varvid en påföljd utgörs av det som myndigheterna kräver av den berörda personen för en överträdelse av reglerna om mervärdesskatt utöver återbetalningen av mervärdesskatt, oberoende av huruvida syftet med denna återbetalning är ersättning för skada som åsamkats.

42 Se, exempelvis, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 43), eller dom av den 11 juni 2020, Vodafone Portugal ( C‑43/19, EU:C:2020:465, punkt 40).

43 Domstolen verkar tillmäta de ekonomiska effekterna av beskattningsbara personers beteende betydelse, men det framgår samtidigt vid en helhetsbedömning av rättspraxis på detta område att domstolen fortfarande anser att det har stor betydelse att den bestämmelse som överträdelsen avser ska efterlevas i syfte att återställa situationen. Se, exempelvis, dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova ( C‑576/15, EU:C:2016:740, punkt 48), i vilken domstolen hänvisade till samtliga enskilda omständigheter.

44 Denna avgränsning framstår som än mer svårbegriplig, eftersom medlemsstaternas skyldighet att vidta nödvändiga åtgärder för att återställa situationen – som jag förklarat ovan – följer av deras skyldighet att säkerställa att direktiv 2006/112 får full verkan, och den således inte kan påverkas av medlemsstaternas nationella lagstiftning. Jag vill i detta sammanhang framhålla att domstolen i vissa domar ansett att medlemsstaterna inte har rätt att hindra leverantören från att korrigera utställda faktorer (som utgör bevis för en kommersiell transaktion och inte för betalning av det pris som begärts) när risken för skattebortfall har undanröjts. Se dom av den 2 juli 2020, Terracult ( C‑835/18, EU:C:2020:520, punkt 28). Mot bakgrund av att domstolen fann att denna skyldighet ska vägas mot rättssäkerhetsprincipen, ankom det i detta sammanhang i princip på domstolen att klargöra i vilka fall denna princip medförde att medlemsstaterna är skyldiga att vägra en leverantör rätt att övervältra skatten på köparna. Se, analogt och för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR ( C‑332/14, EU:C:2016:417, punkterna 53 och 54).

45 Se, för ett liknande resonemang, skäl 5 i direktiv 2006/112.