Domstolens dom (nionde avdelningen) den 11 juni 2020

I mål C‑43/19, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden), Portugal), genom beslut av den 2 januari 2019, som inkom till domstolen den 24 januari 2019, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden S. Rodin samt domarna D. Šváby och K. Jürimäe (referent), generaladvokat: G. Pitruzzella, justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 30 januari 2020,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, SA, genom S. Fernandes de Almeida, J. Lobato Heitor och A. Costa, advogados, Portugals regering, genom L. Inez Fernandes, T. Larsen, R. Campos Laires och P. Barros da Costa, samtliga i egenskap av ombud, Irlands regering, genom J. Quaney och M. Browne, båda i egenskap av ombud, biträdda av N. Travers, SC, Förenade kungarikets regering, genom Z. Lavery, i egenskap av ombud, biträdd av E. Mitrophanous, barrister, Europeiska kommissionen, inledningsvis genom L. Lozano Palacios och A. Caeiros, därefter genom L. Lozano Palacios och I. Melo Sampaio, samtliga i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Portugisisk rätt

Mervärdesskattelagen

Lagen om elektronisk kommunikation

Lagdekret nr 56/2010

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2.1 c samt artiklarna 9, 24, 72 och 73 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais SA (nedan kallat Vodafone) och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal). Målet gäller inbetalningen av mervärdesskatt för november 2016.

3 Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska [t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

4 I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

5 I artikel 24 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

6 I artikel 64.1 samma direktiv föreskrivs följande:

7 I artikel 72 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

8 I artikel 73 i direktivet föreskrivs följande:

9 Enligt artikel 1.1 a i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen) ska leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning inom landets territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

10 I artikel 4.1 i mervärdesskattelagen föreskrivs att det som avses med tillhandahållande av tjänster är transaktioner som sker mot ersättning och som varken utgör leveranser, förvärv inom gemenskapen eller import av varor.

11 I artikel 16.6 a i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

12 I artikel 47.1 och 47.2 c i lei n.o 5/2004, das comunicações electrónicas (lag nr 5/2004 om elektronisk kommunikation) av den 10 februari 2004 (Diário da República I, serie I‑A, nr 34, av den 10 februari 2004), i dess lydelse enligt lei n.o 15/2016 (lag nr 15/2016) av den 17 juni 2016 (Diário da República, serie 1, nr 115, av den 17 juni 2016) (nedan kallad lagen om elektronisk kommunikation), föreskrivs följande:

13 I artikel 48 i lagen om elektronisk kommunikation föreskrivs följande:

14 I artikel 52-A i lagen om elektronisk kommunikation, med rubriken Tillfälligt avbrott i och upphörande av tjänster som tillhandahållits abonnenter som betraktas som konsumenter, föreskrivs följande:

15 I artikel 1 i lagdekret nr 56/2010 anges följande:

16 I artikel 2.2 och 2.3 i detta lagdekret föreskrivs följande:

17 Vodafone, ett bolag med säte i Lissabon (Portugal), har som verksamhetsföremål att tillhandahålla tjänster på området för elektronisk kommunikation, fast telefoni och trådlös internetåtkomst.

18 Vodafone ingår inom ramen för sin verksamhet avtal om tillhandahållande av tjänster med sina kunder. I vissa fall kan sådana avtal innehålla klausuler om speciella marknadsföringsåtgärder som beviljas under förutsättning att kunderna binder sig för en viss, i förväg bestämd, minimiperiod (nedan kallad bindningstiden). Enligt dessa klausuler åtar sig kunderna att upprätthålla ett avtalsförhållande med Vodafone och att använda de varor och tjänster som Vodafone tillhandahåller under en sådan period mot att kunderna erhåller förmånliga affärsvillkor, bland annat vad gäller det pris som ska betalas för de avtalade tjänsterna.

19 Bindningstiden kan variera beroende på dessa tjänster. Den syftar till att göra det möjligt för Vodafone att få tillbaka en del av sin investering i utrustning och infrastruktur samt andra kostnader, såsom kostnader för aktivering av tjänsten och särskilda fördelar som beviljats kunderna. Om kunderna underlåter att iaktta bindningstiden av skäl som kan tillskrivas dessa kunder innebär detta att de åläggs att betala de belopp som föreskrivs i avtalen. Dessa belopp syftar till att avskräcka kunderna från att inte iaktta bindningstiden.

20 Efter en ändring som gjordes genom lag nr 15/2016 fastställde Vodafone, med verkan från augusti 2016, med tillämpning av artikel 48 i lagen om elektronisk kommunikation, det belopp som kunderna skulle betala om de inte iakttog bindningstiden. Vodafone grundade sig därvid på en beräkning av de förmåner som beviljats dessa kunder i enlighet med de avtal som ingåtts med dem och för vilka Vodafone ännu inte hade erhållit någon ersättning när avtalen sades upp. Enligt nationell rätt beräknas nämligen det belopp som ska betalas om bindningstiden inte iakttas, i förhållande till den del av bindningstiden som förflutit, på grundval av de förmåner som beviljats kunden enligt avtalet, vilka identifierats och kvantifierats i avtalet. Detta belopp får inte överstiga Vodafones kostnader för att installera tjänsten.

21 I november 2016 gjorde Vodafone en inbetalning av mervärdesskatt baserat på de belopp som bolaget hade erhållit på grund av att bindningstiden inte hade iakttagits (nedan kallade de belopp som är aktuella i det nationella målet). Bolaget begärde därefter, den 13 oktober 2017, att denna inbetalning skulle bli föremål för omprövning, eftersom bolaget ansåg att de belopp som är aktuella i det nationella målet inte var mervärdesskattepliktiga.

22 Skatte- och tullmyndigheten beslöt, genom beslut av den 8 januari 2018, att inte göra någon ändring. Vodafone överklagade till den hänskjutande domstolen, det vill säga till Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för administrativa skiljeförfaranden), Portugal), och yrkade att den domstolen skulle fastställa att inbetalningen av mervärdesskatt avseende de belopp som är aktuella i det nationella målet för november 2016 var rättsstridig.

23 Förfarandet vid den domstolen vilandeförklarades i avvaktan på avgörandet av det mål som avgjordes genom domen av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, ( C‑295/17, EU:C:2018:942), och återupptogs den 28 november 2018.

24 Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för administrativa skiljeförfaranden)) har först och främst angett att en förtida uppsägning av avtalen utgör en ekonomisk skada för Vodafone, vilket är uppenbart när uppsägningen sker i början av avtalets löptid och när denna näringsidkare har beviljat kunden säljfrämjande förmåner. Enligt den hänskjutande domstolen kan det antas att nämnda näringsidkare har lidit skada. Det följer dessutom av artiklarna 48.2 c och artikel 52-A punkt 8 i lagen om elektronisk kommunikation att en uppsägning av avtalet under bindningstiden motiverar att det utges ersättning i form av kompensation för att [återfå] kostnader för subventionerad telefon, installation eller aktivering av tjänsten eller andra erbjudanden. Den hänskjutande domstolen antar således att Vodafone bär dessa kostnader och att de belopp som är aktuella i det nationella målet syftar till att återfå dessa kostnader.

25 Vidare anser den hänskjutande domstolen att det är utrett att bindningstiden, som utgör ett villkor för att kunden ska få tillgång till förmånliga affärsvillkor, är väsentlig för att Vodafone ska kunna återfå en del av vad bolaget investerat i den övergripande infrastrukturen (nätverk, utrustning och anläggningar), utvecklingen av kundunderlaget (kommersiella kampanjer och marknadsföringskampanjer samt betalning av provisioner till samarbetspartners), aktiveringen av den tjänst som tecknats, de förmåner som beviljats i form av prisnedsättningar eller gratis tjänster samt kostnader som är nödvändiga i samband med installation och inköp av utrustning.

26 Slutligen har den hänskjutande domstolen, vad gäller behovet av att begära ett förhandsavgörande, med beaktande av domen av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C‑295/17, EU:C:2018:942), för det första angett att de belopp som är aktuella i det nationella målet och de belopp som var aktuella i det mål som avgjordes genom den domen beräknats på olika sätt.

27 Den hänskjutande domstolen har, för det andra, påpekat att EU‑domstolen, i domen av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C‑295/17, EU:C:2018:942), tycks ha fäst vikt vid den omständigheten att det i det målet fanns en överensstämmelse mellan det belopp som hade betalats på grund av att bindningstiden inte hade iakttagits och det belopp som den berörda näringsidkaren skulle ha erhållit under återstoden av denna period om avtalet inte hade sagts upp. Den hänskjutande domstolen anser därför att det är nödvändigt att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen för att avgöra huruvida den omständigheten att de belopp som är aktuella i det nationella målet inte sammanfaller med de belopp som skulle ha betalats under resten av bindningstiden om avtalet inte hade sagts upp är relevant för att avgöra huruvida de belopp som är aktuella i det nationella målet utgör betalning för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som är mervärdesskattepliktigt, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

28 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden)) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

29 Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att belopp som en näringsidkare uppbär vid förtida uppsägning, av skäl hänförliga till kunden, av ett avtal om tillhandahållande av tjänster, enligt vilket en bindningstid ska iakttas i utbyte mot att kunden beviljas förmånliga affärsvillkor, ska anses utgöra betalning för tillhandahållande av en tjänst mot ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse.

30 Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, i vilken tillämpningsområdet för mervärdesskatt fastställs, ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

31 Det ska noteras att en tjänst tillhandahålls mot ersättning, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det emottagna motvärdet (dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

32 Vad gäller det direkta sambandet mellan den tjänst som tillhandahålls mottagaren och det faktiska motvärde som erhålls, har EU-domstolen slagit fast att motvärdet av det pris som betalas vid undertecknandet av ett avtal om tillhandahållande av en tjänst utgörs av kundens rätt att dra nytta av fullgörandet av de skyldigheter som följer av avtalet, oberoende av om kunden utnyttjar denna rätt eller inte. Tjänsteleverantören utför tjänsten i och med att kunden ges möjlighet att utnyttja densamma, vilket innebär att det saknar betydelse för frågan huruvida ett sådant direkt samband föreligger om kunden väljer att inte använda sig av denna rätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

33 EU-domstolen har särskilt slagit fast att ett i förväg fastställt belopp som betalas till en näringsidkare i samband med att ett tjänsteavtal i vilket det föreskrivs en minsta bindningstid sägs upp i förtid av en kund, eller av en anledning som är hänförlig till kunden, varvid detta belopp motsvarar det belopp som näringsidkaren skulle ha erhållit under den återstående bindningstiden om avtalet inte sagts upp, ska anses utgöra betalning för en tjänst som tillhandahålls mot ersättning och därmed vara föremål för mervärdesskatt, även om en sådan uppsägning innebär att de varor och tjänster som anges i avtalet avaktiveras före utgången av den överenskomna minimiperioden för åtagandeperioden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkterna 12, 45 och 57, och dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 70).

34 I förevarande fall framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att de belopp som är aktuella i det nationella målet beräknas enligt en i avtalet fastställd formel, med beaktande av de villkor som föreskrivs i nationell rätt. Det framgår av dessa uppgifter att dessa belopp inte får överstiga de kostnader som den som tillhandahåller tjänsterna har haft i samband med tillhandahållandet av dessa tjänster och att de ska stå i proportion till den förmån som beviljats kunden, vilken i sig har fastställts och kvantifierats i det avtal som ingåtts med tjänsteleverantören. Nämnda belopp motsvarar således inte automatiskt vare sig värdet av de delbetalningar som ännu inte har förfallit till betalning vid tidpunkten för uppsägningen eller de belopp som tjänsteleverantören skulle ha erhållit under resten av bindningstiden om en sådan uppsägning inte hade skett.

35 Det kan, för det första, konstateras att motvärdet för det belopp som kunden betalat till Vodafone, under de omständigheter som anges i föregående punkt, utgörs av kundens rätt att dra nytta av de skyldigheter som Vodafone har enligt tjänsteavtalet, även om kunden inte vill eller inte kan använda sig av denna rätt på grund av en omständighet som kan tillskrivas kunden (se, analogt, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 45).

36 Under dessa omständigheter ger Vodafone nämligen kunden möjlighet att dra nytta av tillhandahållandet av tjänsten, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 32 ovan, och upphörandet av detta tillhandahållande kan inte tillskrivas Vodafone.

37 Vodafone åtar sig att tillhandahålla sina kunder de tjänster som överenskommits i de avtal som slutits med dem, på de villkor som anges i dessa avtal. Dessa kunder åtar sig att betala de månadsavgifter som föreskrivs i nämnda avtal och, i förekommande fall, de belopp de är skyldiga att betala, för det fall samma avtal skulle sägas upp innan bindningstiden har löpt ut, av skäl som beror på dem.

38 I detta sammanhang motsvarar dessa belopp, såsom den hänskjutande domstolen har angett, en återbetalning av en del av kostnaderna för att tillhandahålla de tjänster som denna näringsidkare har tillhandahållit dem och som dessa kunder har åtagit sig att betala tillbaka för det fall att avtalet sägs upp.

39 Dessa belopp ska följaktligen anses utgöra en del av priset för den tjänst som tjänsteleverantören har åtagit sig att tillhandahålla kunderna, och denna del läggs till månadsavgifterna för det fall kunden inte iakttar bindningstiden. Under dessa omständigheter har dessa belopp ett ändamål som motsvarar ändamålet med de månadsavgifter som i princip skulle ha betalats om kunderna inte hade åtnjutit de kommersiella fördelar som gavs på villkor att bindningsperioden iakttogs.

40 Om man utgår från de faktiska ekonomiska förhållandena kring transaktionen, vilka är av central betydelse vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet, är syftet med det belopp som ska betalas vid förtida uppsägning av avtalet att säkerställa att näringsidkaren erhåller en avtalsenlig minimiersättning för den utförda tjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 61).

41 Såsom den portugisiska och den irländska regeringen samt Europeiska kommissionen har gjort gällande i sina yttranden ska följaktligen, i en situation där dessa kunder inte iakttar denna bindningstid, tjänsten anses ha tillhandahållits, eftersom kunderna har getts möjlighet att dra nytta av dessa tjänster.

42 Under dessa omständigheter ska de belopp som är aktuella i det nationella målet anses utgöra en del av den ersättning som näringsidkaren har erhållit för nämnda tjänster. Det saknar, i detta hänseende, betydelse att de belopp som är aktuella i det nationella målet, till skillnad från de belopp som var aktuella i det mål som avgjordes genom domen av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C‑295/17, EU:C:2018:942), inte ger Vodafone möjlighet att erhålla samma intäkter som bolaget skulle ha erhållit om kunden inte hade sagt upp avtalet i förtid.

43 Det kan, för det andra, vad gäller det villkor som följer av den rättspraxis som det erinrats om i punkt 31 i förevarande dom, enligt vilket de belopp som betalats ska utgöra det faktiska motvärdet för en individualiserad tjänst, påpekas att såväl den tjänst som ska tillhandahållas som ersättningen för rätten att dra nytta av denna tjänst fastställs i samband med att avtalet ingås mellan Vodafone och bolagets kunder. Det framgår särskilt av de uppgifter som lämnats av den hänskjutande domstolen att ersättningen för tjänsten bestäms enligt väl fastställda kriterier som reglerar såväl månadsavgifterna som det sätt på vilket det belopp som ska betalas vid förtida uppsägning ska beräknas.

44 Den ersättning som betalas av kunden är således varken frivillig och oförutsebar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19) eller svår att kvantifiera och osäker, (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 35).

45 I motsats till vad Vodafone har gjort gällande kan detta belopp inte heller likställas med en lagstadgad betalning, i den mening som avses i domen av den 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council ( 102/86, EU:C:1988:120), och det syftar inte heller till att gottgöra näringsidkaren till följd av att kunden sagt upp avtalet, i den mening som avses i domen av den 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains ( C‑277/05, EU:C:2007:440).

46 Även om ramarna för beräkningen av detta belopp regleras av lagar och andra författningar, är det nämligen för det första ostridigt att betalningen av detta belopp sker inom ramen för ett rättsförhållande som kännetecknas av ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan tjänsteleverantören och dennes kund och att denna betalning i detta sammanhang utgör en avtalsförpliktelse för kunden.

47 Vidare kan det, vad gäller Vodafones argument att det belopp som ska betalas på grund av att bindningstiden inte iakttas liknar en gottgörelse som syftar till att ersätta den skada som Vodafone har lidit, för det första påpekas att detta argument strider mot den faktiskt gällande nationella rätt som ska tillämpas i det nationella målet, eftersom en näringsidkare, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning i detta avseende, inte kan kräva att kunden ska betala något belopp i form av gottgörelse eller kompensation vid förtida uppsägning av avtalet.

48 För det andra kan nämnda argument inte heller vinna framgång med hänsyn till de ekonomiska förhållandena kring de transaktioner som är aktuella i det nationella målet.

49 Inom ramen för ett ekonomiskt synsätt fastställer näringsidkaren priset för sin tjänst och de månatliga avgifterna, med beaktande av kostnaderna för tjänsten och den kortaste bindningstiden. Såsom har påpekats i punkt 39 i förevarande dom ska det belopp som ska betalas vid förtida uppsägning anses utgöra en del av det pris som kunden har åtagit sig att betala för tjänsteleverantörens fullgörande av sina avtalsenliga skyldigheter.

50 Mot bakgrund av dessa överväganden ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande. Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att belopp som en näringsidkare uppbär vid förtida uppsägning, av skäl hänförliga till kunden, av ett avtal om tillhandahållande av tjänster, enligt vilket en bindningstid ska iakttas i utbyte mot att kunden beviljas förmånliga affärsvillkor, ska anses utgöra betalning för ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse.

51 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: portugisiska.