Förslag till avgörande av generaladvokat Nicholas Emiliou föredraget den 14 mars 2024

1 Originalspråk: engelska.

2 Dom av den 20 januari 2021, Lexel ( C‑484/19, EU:C:2021:34) (nedan kallad domen Lexel).

3 Ett sådant upplägg kan utgöras av flera steg, varav ett är lånet (se till exempel punkt 92 nedan).

4 Se, bland annat, dom av den 16 februari 2023, Gallaher ( C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 55 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen Gallaher).

5 Se domen Gallaher, punkterna 56–58 och där angiven rättspraxis.

6 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Finanzamt Bremen ( C‑431/21, EU:C:2022:792, punkterna 25 och 26).

7 Om den aktuella nationella lagen har inskränkande effekter på friheten att tillhandahålla tjänster eller på den fria rörligheten för kapital är sådana effekter de oundvikliga konsekvenserna av att ett sådant hinder för etableringsfriheten, varför en separat bedömning inte är nödvändig. Se domen Gallaher, punkt 61 och där angiven rättspraxis.

8 Se, bland annat, dom av den 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Avvikande förmån som en filial med hemvist i landet har gett till ett bolag som inte har hemvist i landet) ( C‑558/19, EU:C:2020:806, punkt 21).

9 Den nederländska regeringen hänvisar, analogt, till domen Gallaher, punkterna 69–74.

10 Dom av den 21 december 2023, Cofidis ( C‑340/22, EU:C:2023:1019, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

11 Se, analogt, dom av den 22 februari 2018, X och X ( C‑398/16 och C‑399/16, EU:C:2018:110, punkt 32, nedan kallad domen X och X).

12 Punkterna 35–41.

13 Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ( C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 95)) (nedan kallad domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation).

14 Se, analogt, domen X och X, punkt 35.

15 Se domen Lexel, punkterna 12 och 38).

16 Se, analogt, dom av den 9 september 2021, Real Vida Seguros ( C‑449/20, EU:C:2021:721, punkterna 20 och 21).

17 Dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka ( C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 56).

18 Se, analogt, förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach ( C‑437/17, EU:C:2018:627, punkt 24).

19 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 51 och 55).

20 Se, för dessa begrepp, punkt 22 ovan.

21 Domen X och X, punkt 48.

22 Se, bland annat, dom av den 7 september 2022, Cilevičs m.fl. ( C‑391/20, EU:C:2022:638, punkt 74 och 75 och där angiven rättspraxis).

23 Se, analogt, domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 77.

24 Se, analogt, dom av den 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst ( C‑324/00, EU:C:2002:749, punkt 37).

25 Se domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 79.

26 X intar ståndpunkten att detta styrks av det faktum att en kommersiell bank utanför intressegemenskapen hade erbjudit ett lån med samma villkor.

27 Se, i det avseendet, punkterna 80 och 87 nedan.

28 För det första har de regeringar som yttrat sig och kommissionen understrukit att den svenska lagstiftningen tydligt var tillämplig på rent interna och gränsöverskridande situationer, medan de nederländska reglerna inte är det (se avsnitt B i detta förslag till avgörande). Men den skillnaden är irrelevant för hur man ska tolka begreppet rent konstlade upplägg. För det andra har kommissionen anfört att i det målet var både den interna omstruktureringen som de aktuella lånen tagits upp för och lånen i sig kommersiellt motiverade. Det var endast villkoren för lånet som var konstlade. Jag är inte förvissad om att det verkligen var fallet, och domstolen formulerade hursomhelst sitt resonemang i domen Lexel i vida termer, utan koppling till målets specifika sakförhållanden.

29 Se, för samma tolkning, van der Weijden, M., ECJ Lexel AB Decision Casts a Shadow Over Dutch Interest Limitation Provision, European Tax Blog, 21 juni 2021; och Garcia Prats, G., m.fl., Opinion Statement ECJ-TF‑1/2021 on the ECJ Decision of 20 January 2021 in Lexel AB (Case C‑484/19) Concerning the Application of the Swedish Interest Deductibility Rules (June 30, 2021), European Taxation, vol. 61, nr 6, 2021.

30 Se, bland annat, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 34–38).

31 Se domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 73.

32 Se, bland annat, dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkterna 96, 124 och 125 och där angiven rättspraxis). Se även, analogt, dom av den 21 december 2023, BMW Bank m.fl ( C-38/21, C-47/21 och C-232/21, EU:C:2023:1014, punkterna 282 och 283).

33 Dom av den 26 februari 2019 ( C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 84).

34 Se, i det senare avseendet, dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 125 och där angiven rättspraxis).

35 Punkt 81.

36 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 januari 2010, SGI ( C‑311/08, EU:C:2010:26, punkterna 58 och 71 samt där angiven rättspraxis). Se även artikel 9 i modellavtalet för skatter på inkomst och förmögenhet som framtagits av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD).

37 Se, för ett liknande resonemang, domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 81.

38 Min åsikt är att principen om marknadsmässighet finns till just för att undvika att ekonomiskt motiverade transaktioner manipuleras för otillbörliga skattesyften. Den ska inte användas för att göra transaktioner legitima som inte hade något ekonomiskt motiv från början.

39 Se dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 107).

40 Direktiv av den 12 juli 2016 (EUT L 193, 2016, s. 1).

41 Se även direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (EUT L 139, 2018, s. 1).

42 Lägg märke till att direktivet mot skatteundandraganden inte är tidsmässigt tillämpligt (ratione temporis) i det nationella målet. Bestämmelserna i det direktivet tillämpas sedan 1 januari 2019. Sakförhållandena i förevarande mål gjorde sig gällande före det datumet.

43 Jag förstår vilken belägenhet domstolen skulle befinna sig i om den delar min bedömning. Domen Lexel meddelades av en avdelning med fem domare, liksom kommer att vara fallet i förevarande mål. I ljuset av att de aktuella punkterna i domen Lexel inte återspeglar synsättet på begreppen rent konstlade upplägg och rättsmissbruk som är allmänt antaget i rättspraxis, däribland avgöranden i domstolens stora avdelning, både före och efter domen Lexel (se punkterna 73 och 74 ovan), kan man inte desto mindre inta ståndpunkten att domen implicit redan har förkastats. Domstolen behöver inte den stora avdelningens bemyndigande för att bekräfta det sakförhållandet i förevarande mål.

44 Se, bland annat, dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. ( C‑98/14, EU:C:2015:386, punkterna 74, 76 och 77 och där angiven rättspraxis).

45 Förslag till förhandsavgörande i mål C‑311/08, SGI ( EU:C:2009:545, punkt 70).

46 Se, för detta krav, dom av den 21 januari 2010, SGI ( C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 71 och där angiven rättspraxis).

47 Se, analogt, mitt förslag till förhandsavgörande i C‑623/22, Belgian Association of Tax Lawyers m.fl., punkterna 93–103 och där angiven rättspraxis.

48 Se punkterna 8–10 ovan.

49 Se punkt 10 ovan.

50 Se, bland annat, dom av den 21 januari 2010, SGI ( C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 71 och där angiven rättspraxis).

51 X har förklarat att det aktuella arrangemanget borde ha betraktats som ekonomiskt motiverat med tanke på A:s koncernstruktur. Koncernens allmänna finansiering är mycket riktigt centraliserad i landet där C har sitt säte och har omfattande personal och tillgångar fördelade för detta ändamål. Det är skälet till att förvärvet av F skedde genom ett lån som beviljats av C. Medel överförs regelbundet av A till C, helt enkelt för att det senare behöver kapital för att utföra sina funktioner.

52 Se, analogt, skäl 11 i direktivet mot skatteundandraganden.

53 X har hänvisat till domar av den 7 september 2017, Eqiom och Enka ( C‑6/16, EU:C:2017:641, punkterna 31, 32 och 36), och av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding ( C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkterna 61 och 62).

54 Se, analogt, dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 142).

55 Om räntekostnaderna beskattas på en skälig nivå i en annan medlemsstat tillämpas villkoret i artikel 10a.3 b i lagen om bolagsskatt, och avdraget kan inte nekas, enligt diskussionen i avsnitt B i detta förslag till förhandsavgörande.

56 Se, analogt, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) ( C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 86). Se, jämförelsevis, dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding ( C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkterna 65, 67 och 71). Unionslagstiftaren är uppenbarligen av samma uppfattning. I det avseendet innehåller bilaga IV till direktiv 2011/16, när det gäller rapporteringsskyldigheterna enligt det direktivet, en lista med kännetecken, det vill säga särdrag eller funktioner i arrangemang som utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt (se artikel 3.20 i det direktivet). Särskilt del II (C) 1 d) i densamma säger att ett arrangemang som inbegriper avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna företag … [där b]etalningen omfattas av en förmånlig skatteåtgärd i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist utgör ett sådant kännetecken.

57 Se, för ett liknande resonemang, domar av den 21 januari 2010, SGI ( C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 73), och av den 5 juli 2012, SIAT ( C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 53).

58 Se, bland annat, dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. ( C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 141 och där angiven rättspraxis).

59 Se även domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 83.

60 Domstolen ställde under förhandlingen frågan till intervenienterna om skattemyndigheterna inte rentav skulle behandla räntan som betalas av det låntagande företaget till det långivande företaget som en (förtäckt) fördelning (se i det avseendet punkt 92 ovan). Om de skulle göra det skulle det låntagande företaget kunna få en betydligt högre skatt, inte bara för att den beskattningsbara inkomsten inte kunde minskas med beloppet som betalats i ränta, utan även för att det företaget – genom att den räntan behandlas som en fördelning – beroende på gällande skatteregler skulle kunna behöva betala bolagsskatt när den transaktionen äger rum (se, analogt, domen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkterna 38 och 39). Det förefaller mig, liksom kommissionen anförde under förhandlingen, som att det mycket riktigt vore proportionerligt och därmed förenligt med unionsrätten om skattemyndigheterna gjorde det. Hur räntan lämpligen behandlas är emellertid de nationella myndigheternas uppgift att bestämma mot bakgrund av deras nationella rätt (se, analogt, artikel 6.3 i direktivet mot skatteundandraganden).