Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 12 oktober 2023

I mål C‑312/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) genom beslut av den 7 april 2022, som inkom till domstolen den 10 maj 2022, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden T. von Danwitz (referent), samt domarna P. G.Xuereb och A. Kumin, generaladvokat: P. Pikamäe, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: FL, genom D. Almeida och M. da Rosa Amaral, advogados, Portugals regering, genom A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa och A. Rodrigues, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom G. Braga da Cruz och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Portugisisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Den fria rörligheten för kapital

Avtalet

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 56 EG och artikel 2.4 i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och Schweiziska edsförbundet om åtgärder likvärdiga med dem som föreskrivs i rådets direktiv 2003/48/EG om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (EUT L 385, 2004, s. 30) (nedan kallat avtalet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan FL och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal) angående en skyldighet för fysiska personer att betala inkomstskatt på sådan inkomst av ränta på obligationer och skuldinstrument som betalas ut av enheter utan hemvist i Portugal och som under år 2005 betalades ut till FL av en schweizisk bank.

3 Avtalet trädde i kraft den 1 juli 2005 efter det att de förfaranden som föreskrivs i artiklarna 17 och 18 i avtalet hade slutförts.

4 Artikel 1 i avtalet, med rubriken Schweiziska betalningsombuds innehållande av särskild källskatt, har följande lydelse:

5 Artikel 2 i avtalet, med rubriken Frivilligt utlämnande av uppgifter, har följande lydelse:

6 I artikel 22 i Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (lag om inkomstskatt för fysiska personer), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad lagen om inkomstskatt), föreskrivs följande:

7 I artikel 71.1 och 71.3 i lagen om inkomstskatt föreskrivs följande

8 I artikel 101.2 b i lagen om inkomstskatt föreskrivs följande:

9 Under år 2005 erhöll FL ränteinkomster från en schweizisk bank, hänförliga till obligationer och skuldinstrument.

10 Den 10 maj 2006 ingav FL en inkomstdeklaration avseende ränteinkomsterna. Genom taxeringsbeslutet för år 2005 lades ränteinkomsterna samman med FL:s övriga inkomster och beskattades som inkomst för fysiska personer, med den högsta progressiva skattesatsen på 40 procent.

11 Den 31 juli 2008 ingav FL en begäran om omprövning av taxeringsbeslutet. Denna begäran avslogs. Den 11 januari 2010 överklagade han taxeringsbeslutet till tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Förvaltnings- och skattedomstolen i Sintra, Portugal), som ogillade överklagandet i dess helhet genom dom av den 1 november 2020.

12 FL överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen, Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal).

13 FL gjorde till stöd för sitt överklagande gällande att den tillämpliga portugisiska lagstiftningen strider mot den fria rörligheten för kapital och friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den diskriminerar personer med hemvist i Portugal beroende på om deras ränteinkomster är hänförliga till obligationer och tidsbundna inlåningar som emitterats av enheter som är etablerade i Portugal eller har betalats ut av sådana enheter, eller om ränteinkomsterna i stället är hänförliga till obligationer och tidsbundna inlåningar som emitterats av enheter etablerade i tredjeländer och betalats ut av sådana enheter.

14 Enligt artiklarna 22, 71 och 101 i lagen om inkomstskatt ska ränteinkomster från de förstnämnda enheterna nämligen beskattas med en definitiv skattesats på 20 procent, medan ränteinkomster från de sistnämnda enheterna ska läggas samman med andra inkomster och beskattas med en progressiv skattesats på upp till 40 procent. Eftersom identiska inkomster enligt denna lagstiftning skattemässigt behandlas olika beroende på om betalningen görs av ett betalningsombud med hemvist i Portugal eller inte, anser FL att nämnda lagstiftning kan avhålla skattskyldiga personer med hemvist i landet från att investera sitt kapital i bolag inom eller utanför Europeiska unionen.

15 FL anser dessutom att den portugisiska lagstiftningen strider mot bestämmelserna i direktiv 2003/48 och mot bestämmelserna i avtalet, i vilket motsvarande åtgärder föreskrivs. Denna lagstiftning innebär nämligen att räntor som betalats ut till honom av schweiziska banker beskattas hårdare än om de hade betalats ut av portugisiska banker, trots att FL på ett korrekt sätt fullgjort sina skattemässiga skyldigheter i Portugal och möjliggjort ett informationsutbyte mellan denna medlemsstat och de schweiziska myndigheterna.

16 Den hänskjutande domstolen önskar sålunda få klarhet i huruvida nämnda lagstiftning är förenlig med unionsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital, särskilt artikel 56 EG jämförd med artikel 2.4 i avtalet.

17 Mot denna bakgrund beslutade Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

18 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 56 EG och artikel 2.4 i avtalet ska tolkas på så sätt att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ränteinkomster som uppbärs av en skattskyldig person i denna medlemsstat omfattas av en progressiv skattesats på upp till 40 procent när ränteinkomsterna härrör från obligationer och skuldinstrument som emitterats av en enhet i en annan medlemsstat eller ett tredjeland, såsom Schweiziska edsförbundet, och betalats ut av en sådan enhet, medan ränteinkomster från obligationer och skuldinstrument som emitterats av en enhet i den skattskyldiges hemvistmedlemsstat och utbetalats av en sådan enhet beskattas med en lägre definitiv skattesats på 20 procent.

19 Domstolen konstaterar inledningsvis att en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet, vilken avser den skattemässiga behandlingen av ränteinkomster från obligationer och skuldinstrument som fysiska personer uppbär till följd av investeringar som dessa personer har gjort, omfattas av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital.

20 En sådan lagstiftning kan, såsom klaganden i det nationella målet och Europeiska kommissionen har påpekat, även påverka friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den kan påverka finansiella tjänster avseende dessa obligationer och skuldinstrument som erbjuds av en mellanhand i en annan medlemsstat.

21 När en nationell bestämmelse hänför sig till såväl friheten att tillhandahålla tjänster som den fria rörligheten för kapital ska domstolen emellertid i princip pröva den aktuella bestämmelsen mot bakgrund av endast en av dessa två friheter, om det visar sig att den ena av dem, under omständigheterna i det nationella målet, är helt underordnad den andra och kan anknytas till den (dom av den 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

22 I förevarande fall framstår friheten att tillhandahålla tjänster som underordnad, och anknuten till, den fria rörligheten för kapital. Den nu aktuella nationella lagstiftningen rör nämligen de konsekvenser som utövandet av den fria rörligheten för kapital får för en skattskyldig person med hemvist i det landet. Det är just utövandet av sistnämnda grundläggande frihet som kan medföra att den berörda personen måste låta en mellanhand betala ut ränteinkomsterna från de aktuella obligationerna och skuldinstrumenten för att, såsom framgår av begäran om förhandsavgörande, kunna dra fördel av den definitiva skattesatsen på 20 procent på dessa ränteinkomster. Valet av denna mellanhand och, därmed, påverkan på det fria tillhandahållandet av tjänster, är i detta sammanhang den oundvikliga följden av den skattemässiga behandlingen av dessa ränteinkomster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juli 2010, Dijkman och Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, punkterna 34 och 35).

23 Det följer av fast rättspraxis att åtgärder som, i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser, är förbjudna enligt artikel 56.1 EG, omfattar sådana åtgärder som avhåller personer som inte är bosatta i en viss medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som avhåller dem som är bosatta i denna medlemsstat från att investera i andra stater (dom av den 25 januari 2007, Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, punkt 24, och dom av den 18 december 2007, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 40).

24 I förevarande fall framgår det av uppgifterna i begäran om förhandsavgörande att den nu aktuella nationella lagstiftningen innebär att ränteinkomster från i Portugal emitterade obligationer och skuldinstrument, som betalats ut i Portugal och uppbärs av en fysisk person med hemvist i det landet, omfattas av en definitiv skatt på 20 procent.

25 När ränteinkomsterna däremot härrör från obligationer och skuldinstrument som emitterats i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, läggs ränteinkomsterna samman med denna persons övriga inkomster och beskattas med en progressiv skattesats på upp till 40 procent, såvida de inte betalas ut av en mellanhand som är etablerad i Portugal, i vilket fall även dessa ränteinkomster kan omfattas av den definitiva skatten på 20 procent.

26 När ränteinkomster från obligationer och skuldinstrument som emitterats av en enhet i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland betalas ut av en mellanhand som även den saknar hemvist i landet, kan dessa ränteinkomster, enligt samma uppgifter, inte heller omfattas av den definitiva skattesatsen på 20 procent.

27 Det framgår av de omständigheter som det redogjorts för i punkterna 24–26 ovan att ränteinkomster som härrör från obligationer och skuldinstrument som emitterats i en annan stat än Republiken Portugal missgynnas i förhållande till ränteinkomster som härrör från obligationer och skuldinstrument som emitterats i denna medlemsstat.

28 Genom denna nationella lagstiftning införs således en skillnad i behandling baserad på var kapitalet investeras, vilket leder till att skattskyldiga personer med hemvist i Portugal avhålls från att investera sitt kapital i en annan stat, och skillnaden utgör även ett hinder för kapitalanskaffning i Portugal (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juli 2010, Dijkman och Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

29 Den portugisiska regeringen har angett att en i Portugal hemmahörande skattskyldig person i FL:s situation, enligt artikel 101.2 b i lagen om inkomstskatt, har möjlighet att komma i åtnjutande av den definitiva skattesats på 20 procent på ränteinkomster från obligationer och skuldinstrument utbetalda av en enhet som saknar hemvist i landet, genom att uppdra åt denna enhet att innehålla källskatt på dessa ränteinkomster. Det ska i detta hänseende påpekas att den hänskjutande domstolen inte har nämnt denna möjlighet. Dessutom skulle en sådan möjlighet inte påverka slutsatsen i föregående punkt, eftersom kravet att vidta en sådan formell åtgärd endast gäller ränteinkomster som hänför sig till obligationer och skuldinstrument som emitterats av enheter som saknar hemvist i Portugal, och vilka har utbetalats av sådana enheter, och inte sådana ränteinkomster som hänför sig till obligationer och skuldinstrument emitterade av enheter med hemvist i Portugal och utbetalade av sådana enheter.

30 Härav följer att en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 56.1 EG.

31 Den portugisiska regeringen har i detta avseende även hänvisat till standstill-klausulen i artikel 57.1 EG, vilken inte heller den har nämnts av den hänskjutande domstolen. Den portugisiska regeringen har emellertid inte lämnat tillräckliga uppgifter om huruvida de materiella och tidsmässiga kriterier som fastställs i denna klausul är uppfyllda. För att klausulen ska äga tillämpning krävs att dessa kriterier är kumulativt uppfyllda. Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att kontrollera om dessa kriterier är kumulativt uppfyllda när det gäller den nu aktuella nationella lagstiftningen, i enlighet med EU-domstolens fasta praxis (se, bland annat, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 53, och dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkterna 91–94, 100, 101, 104 och 105 samt där angiven rättspraxis).

32 Eftersom det av handlingarna i målet inte framgår att den restriktion för den fria rörligheten för kapital som följer av den nu aktuella nationella lagstiftningen faller utanför tillämpningsområdet för artikel 56.1 EG, på grund av att artikel 57.1 EG skulle vara tillämplig, ska det prövas i vilken mån denna restriktion kan anses vara motiverad med hänsyn till bestämmelserna i EG -fördraget.

33 I artikel 58.1 a EG föreskrivs att bestämmelserna i artikel 56 EG [inte ska] påverka medlemsstaternas rätt att … tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.

34 Denna bestämmelse i artikel 58 EG utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort, eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital, automatiskt är förenlig med fördraget (dom av den17 oktober 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

35 Undantaget i artikel 58.1 a EG är nämligen i sin tur begränsat genom artikel 58.3 EG, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i artikel 58.1 a EG inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 [EG] (dom av den 17 oktober 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

36 Olikheter i behandlingen som är tillåtna enligt artikel 58.1 a EG måste således skiljas från godtycklig diskriminering som är förbjuden enligt artikel 58.3 EG. Det framgår emellertid av fast rättspraxis att det, för att sådan nationell skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen ska anses förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, är nödvändigt att den föreskrivna skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller att skillnaden motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 44 och där angiven rättspraxis, och dom av den 17 mars 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punkt 42).

37 Vad i förevarande fall gäller frågan huruvida situationerna är objektivt jämförbara gäller enligt den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet att en skattskyldig person med hemvist i Portugal som uppbär ränteinkomster från investeringar i en annan stat, såsom ränteinkomster från obligationer och skuldinstrument, är skyldig att betala skatt på dessa ränteinkomster i sin hemvistmedlemsstat, precis som en skattskyldig person med hemvist i Portugal som uppbär inkomster från investeringar av samma slag som gjorts i sistnämnda medlemsstat. (se, för ett liknade resonemang, dom av den 1 juli 2010, Dijkman och Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, punkt 45).

38 Den omständigheten att ränteinkomsterna omfattas av olika skattesatser beroende på om de genererats eller utbetalats i den skattskyldiges hemvistmedlemsstat eller om de genererats och utbetalats i en annan stat, leder till den skillnad i behandling som är i fråga i det nationella målet, men denna omständighet återspeglar inte någon skillnad mellan de skattskyldiga personernas situationer när det gäller inkomstskatt för fysiska personer (se, för ett likande resonemang, dom av den 1 juli 2010, Dijkman och Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, punkt 46).

39 Den skillnad i behandling som införts genom den nu aktuella nationella lagstiftningen avser följaktligen situationer som är objektivt jämförbara.

40 Vad gäller frågan huruvida denna skillnad i behandling kan vara motiverad av ett tvingande skäl av allmänintresse räcker det att konstatera att varken den hänskjutande domstolen eller den portugisiska regeringen har gjort gällande att det föreligger några sådana tvingande skäl av allmänintresse.

41 Mot bakgrund av ovanstående ska den första delen av den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 56 EG ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ränteinkomster som uppbärs av en skattskyldig person i denna medlemsstat omfattas av en progressiv skattesats på upp till 40 procent när ränteinkomsterna härrör från obligationer och skuldinstrument som emitterats av en enhet i en annan medlemsstat eller ett tredjeland, såsom Schweiziska edsförbundet, och betalats ut av en sådan enhet, medan ränteinkomster som hänför sig till obligationer och skuldinstrument som emitterats av en enhet i den skattskyldiges hemvistmedlemsstat och utbetalats av en sådan enhet beskattas med en lägre definitiv skatt på 20 procent.

42 I artikel 2.4 i avtalet anges att om den faktiska betalningsmottagaren väljer förfarandet för frivilligt utlämnande av uppgifter eller på något annat sätt deklarerar sina ränteinkomster från ett schweiziskt betalningsombud till skattemyndigheterna i den medlemsstat där han har hemvist, ska de berörda ränteinkomsterna beskattas i den medlemsstaten enligt samma skattesatser som gäller för liknande inkomster i den staten.

43 Som kommissionen har påpekat måste ett flertal villkor vara uppfyllda för att denna bestämmelse ska vara tillämplig på den situation som är för handen i det nationella målet.

44 Eftersom avtalet trädde i kraft den 1 juli 2005 avser det för det första endast ränteinkomster som betalats ut från och med detta datum.

45 Såsom framgår av artikel 1.1 och 1.2 i avtalet, jämförd med artikel 2.1 och 2.4 däri, får de berörda utbetalningarna dessutom inte avse ränteinkomster från fordringar emitterade av gäldenärer som har hemvist i Schweiz eller hänförliga till fasta driftställen i Schweiz för personer som inte har hemvist där.

46 I ett sådant fall, omfattas ränteinkomsterna nämligen inte, enligt artikel 1.2 i avtalet, av den källskatt på räntebetalningen som föreskrivs i artikel 1.1, vilket framgår av formuleringen om inte annat följer av punkt 2 och artikel 2. Det följer av artikel 2.1 och 4 i avtalet att den faktiska betalningsmottagaren måste ha valt det förfarande för frivilligt utlämnande av uppgifter som Schweiziska edsförbundet är skyldigt att tillhandahålla, så att den särskilda källskatt som avses i artikel 1 i avtalet kan undvikas, eller ska ha deklarerat sina ränteinkomster till skattemyndigheterna i sin hemviststat.

47 Slutligen framgår det av artikel 2.4 att den faktiska betalningsmottagaren själv måste ha valt detta förfarande för frivilligt utlämnande av uppgifter eller på annat sätt ha lämnat in en deklaration till skattemyndigheterna i sin hemvistmedlemsstat.

48 Eftersom uppgifterna i begäran om förhandsavgörande inte gör det möjligt att i förevarande fall fastställa att samtliga villkor som krävs för att artikel 2.4 i avtalet ska vara tillämplig är uppfyllda med avseende på situationen i det nationella målet, ankommer det på den hänskjutande domstolen att göra de kontroller som är nödvändiga i detta avseende.

49 Mot bakgrund av ovanstående ska den andra delen av den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 2.4 i avtalet, jämförd med artikel 1.2 däri, ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ränteinkomster som från och med den 1 juli 2005 uppbärs av skattskyldiga i denna medlemsstat som har valt förfarandet för frivilligt utlämnande av uppgifter eller på annat sätt deklarerat dessa ränteinkomster till skattemyndigheterna i den medlemsstaten, förutsatt att de inte är undantagna från den särskilda källskatten enligt artikel 1.2, beskattas med en progressiv skattesats på upp till 40 procent när dessa ränteinkomster från obligationer och skuldinstrument betalats ut av ett schweiziskt betalningsombud, medan samma ränteinkomster som utbetalats av ett betalningsombud med hemvist i landet beskattas med en lägre definitiv skattesats på 20 procent.

50 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: portugisiska.