Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 12 december 2024

I mål C‑388/23, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av rechtbank Noord-Holland (domstolen i första instans i Nord-Hooland, Nederländerna) genom beslut av den 27 juni 2023, som inkom till domstolen den 27 juni 2023, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av domstolens vice-ordförande T. von Danwitz, tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, samt domarna A. Kumin (referent) och I. Ziemele, generaladvokat: M. Szpunar, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Golden Omega SA, genom A.J. C. Lindsen och R.R. Ramautarsing, skatterådgivare, Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman och J.M. Hoogveld, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Salyková och F. van Schaik, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Internationell rätt

Systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering

De förklarande anmärkningar som offentliggjorts av Världstullorganisationen

Klassificeringsuttalanden som antagits av HS-kommittén

Unionsrätt

Kombinerade nomenklaturen

Genomförandeförordning 2019/1661

Målet vid den nationella domstolen och giltighetsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna respektive giltighetsfrågan

Den första, den andra, den tredje och den fjärde frågan

Den femte frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser dels tolkningen av nummer 1516 i Kombinerade nomenklaturen, som återfinns i bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 13, s. 22), i dess lydelse enligt kommissionens genomförandeförordning (EU) 2018/1602 av den 11 oktober 2018 (EUT L 273, 2018, s. 1) (nedan kallad KN), dels giltigheten av kommissionens genomförandeförordning (EU) 2019/1661 av den 24 september 2019 om klassificering av vissa varor i Kombinerade nomenklaturen (EUT L 251, 2019, s. 1).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Golden Omega SA och Inspecteur van de Belastingdienst/Douane kantoor Rotterdam Rijnmond (skattemyndigheten/tullkontoret i Rotterdam Rijnmond, Nederländerna) (nedan kallad skattemyndigheten) angående tullklassificeringen i KN av fiskolja i form av etylestrar med handelsbeteckningen Fish Oil EE 1050.

3 Systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering (nedan kallat HS) utarbetades av Tullsamarbetsrådet, numera Världstullorganisationen, som inrättades genom konventionen om upprättande av nämnda råd, vilken ingicks i Bryssel den 15 december 1950. HS inrättades genom den internationella konventionen om systemet för harmoniserad varuberskrivning och kodifiering som ingicks i Bryssel den 14 juni 1983 (United Nations Treaty Series, vol. 1503, s. 4, nr 25910 (1988)) och godkändes, tillsammans med sitt ändringsprotokoll av den 24 juni 1986, på Europeiska ekonomiska gemenskapens vägnar, genom rådets beslut 87/369/EEG av den 7 april 1987 (EGT L 198, 1987. s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 12, s. 3) (nedan kallad HS-konventionen).

4 Världstullorganisationen godkänner, i enlighet med villkoren i artikel 8 i HS-konventionen, de förklarande anmärkningar och klassificeringsutlåtanden som antagits av HS-kommittén, vilken inrättats genom artikel 6 i konventionen.

5 Enligt artikel 3.1 a i den ovannämnda konventionen förbinder sig varje fördragsslutande part att se till att dess tulltaxenomenklatur och statistiska nomenklaturer överensstämmer med HS, för det första genom att använda alla nummer och undernummer i HS, utan tillägg eller förändring, och därtill hörande nummerkoder, för det andra genom att tillämpa de allmänna bestämmelserna för tolkning av HS, samt alla anmärkningar till avdelningar, kapitel och undernummer utan att ändra omfattningen och, för det tredje, genom att följa ordningen i HS-numren.

6 I Världstullorganisationens förklarande anmärkningar till kapitel 15 i HS anges följande:

7 I de förklarande anmärkningar som publicerats av Värlstullorganisationen och som avser nummer 1516 i HS anges följande:

8 I klassificeringsuttalande 1516.10/1, som antogs av HS-kommittén vid det 61:e sammanträdet i mars 2018, föreskrivs följande:

9 I enlighet med klassificeringsuttalande 2106.90/36, som antogs av HS-kommittén vid det 61:e sammanträdet i mars 2018, gäller följande:

10 Tullklassificeringen av varor som importeras till Europeiska unionen regleras i KN. KN grundas på HS. I denna nomenklatur återges numren och de sexsiffriga undernumren från HS. Endast den sjunde och den åttonde siffran utgör undernummer som är specifika för KN.

11 I de allmänna bestämmelserna för tolkning av KN, vilka återfinns i avsnitt I A i del 1 i bilaga I till förordning nr 2658/87, föreskrivs följande:

12 Del två i KN innehåller en avdelning III som innehåller ett kapitel 15, med rubriken Animaliska och vegetabiliska eller mikrobiella fetter och oljor samt spaltningsprodukter av sådana fetter och oljor; beredda ätbara fetter; animaliska och vegetabiliska vaxer och en avdelning IV som innehåller ett kapitel 21, med rubriken Diverse ätbara beredningar.

13 Kapitel 15 i KN omfattar följande nummer och undernummer:

14 Kapitel 21 i KN omfattar följande nummer och undernummer:

15 Bilagan till genomförandeförordning 2019/1661 består av en tabell som är uppdelad i tre kolumner. I kolumn 1 i tabellen återges beskrivningen av de varor som avses, kolumn 2 klassificeringen av dessa varor i KN och kolumn 3 motiveringen till en sådan klassificering. Beträffande undernummer 21069092 anges, i nämnda tabell, följande:

16 Golden Omega säljer fraktioner av fiskolja, bland annat den i form av etylestrar, med handelsbeteckningen Fish Oil EE 1050 (nedan kallad den aktuella produkten).

17 Den 25 november 2019 utfärdade skattemyndigheten ett bindande tulltaxebesked till Golden Omega, som avsåg den aktuella produkten och som var giltigt från den 25 november 2019 till den 24 november 2022. Enligt detta bindande tullklassificeringsbesked klassificerades de aktuella varan enligt undernummer 21069092 i KN. Tullsatsen för produkter som klassificeras enligt detta undernummer är 12,8 %. Tullsatsen för varor som klassificeras enligt detta undernummer är 12,8 %.

18 Golden Omega ansåg att nämnda produkt, i likhet med fiskolja i form av triglycerider, skulle klassificeras enligt nummer 15161090 med tillämpning av en tullsats på 10,9 %. Golden Omega begärde därför omprövning av 2019 års tullklassificeringsbesked.

19 Skattemyndigheten fann vid omprövning den 28 februari 2020 inte skäl att ändra det tidigare beslutet. Golden Omega överklagade detta beslut till Rechtbank Noord-Holland (domstolen i första instans i provinsen Noord-Holland, Nederländerna), som är den hänskjutande domstolen.

20 Det framgår av beslutet om hänskjutande att skattemyndigheten den 12 april 2016 hade utfärdat ett första bindande tullklassificeringsbesked till Golden Omega, i vilket myndigheten hade klassificerat den aktuella produkten enligt undernummer 21069092 i KN. Golden Omega bestred denna klassificering. Den hänskjutande domstolen biföll överklagandet i dom av den 3 december 2018, ogiltigförklarade 2016 års tullklassificeringsbesked och uttalade bland annat att de bearbetningar som bolaget hade underkastat den råa fiskoljan omfattades av lydelsen i nummer 1516 i HS. Den hänskjutande domstolen slog i nämnda dom fast att den aktuella produkten skulle klassificeras enligt nummer 2106 i HS, eftersom den omfattades av nummer 1516 i HS.

21 Den hänskjutande domstolen har även preciserat att skattemyndigheten inte överklagade domen av den 3 december 2018. Skattemyndigheten hade dessutom, i samråd med Europeiska kommissionen, beslutat att hänskjuta ärendet till tullkodexkommittén angående klassificeringen av den aktuella produkten. Till följd av detta hänskjutande antogs genomförandeförordning 2019/1661, i vilken det föreskrivs att en produkt såsom den aktuella produkten ska klassificeras enligt undernummer 21069092.

22 Golden Omega har vid den hänskjutande domstolen hävdat att den aktuella produkten, med tillämpning av de allmänna reglerna för tolkning av KN, borde klassificeras enligt nummer 1516 i KN. Golden Omega anser härvidlag att de fetter och oljor som omfattas av detta nummer motsvarar de animaliska fetter och oljor som denna produkt består av och att de behandlingar och bearbetningar som anges i detta nummer motsvarar de behandlingar och bearbetningar som produkten har genomgått, nämligen raffinering, esterifiering och fraktionering. Enligt sökanden saknar det betydelse att samma produkt är omförestrad med etanol och inte med glycerol. Vad gäller genomförandeförordning 2019/1661 anser Golden Omega att kommissionen har överskridit sina befogenheter genom att inte följa den rättsligt bindande lydelsen av nr 1516 i KN och följaktligen genom att på ett rättsstridigt sätt ändra räckvidden av detta nummer. Denna förordning är således ogiltig.

23 Den hänskjutande domstolen delar Golden Omegas uppfattning. Nämnda domstol har särskilt påpekat att eftersom nummer 1516 i KN avser bearbetning av varor genom omförest[ring], utan att det görs någon åtskillnad beroende på vilken typ av alkohol som används för detta ändamål, är det möjligt att anse att även omförestring med etanol omfattas av detta nummer. Även om det, såsom framgår av de förklarande anmärkningar som offentliggjorts av Världstullorganisationen och som avser kapitel 15 i HS, skulle kunna hävdas att fettsyraetylestrar inte är animaliska fetter ur kemisk synvinkel, kan det inte uteslutas att etylestrar, med hänsyn till lydelsen i detta nummer, ska klassificeras enligt nämnda nummer. Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang erinrat om att de förklarande anmärkningar som offentliggjorts av Världstullorganisationen, vilka anges i skälen till genomförandeförordning 2019/1661, inte är bindande, varför de inte ska tillmätas avgörande betydelse.

24 Mot denna bakgrund beslutade Rechtbank Noord-Holland (domstolen i första instans provinsen Noord-Holland) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:

25 Det ska inledningsvis erinras om att EU-domstolens uppgift, inom ramen för en begäran om förhandsavgörande i fråga om tullklassificering, snarare består i att ge den nationella domstolen vägledning i fråga om kriterierna för att den domstolen ska kunna göra en riktig klassificering i KN av de aktuella varorna än att själv utföra klassificeringen. Denna klassificering följer av en bedömning som enbart avser de faktiska omständigheterna, vilken det inte ankommer på EU-domstolen att göra inom ramen för ett förfarande för förhandsavgörande (dom av den 15 juni 2023, NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22, EU:C:2023:492, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

26 Det ankommer följaktligen på den hänskjutande domstolen att klassificera de aktuella varorna mot bakgrund av EU-domstolens svar på de ställda frågorna (dom av den 15 juni 2023, NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22, EU:C:2023:492, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

27 Domstolen erinrar vidare om att det följer av fast rättspraxis att enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits (dom av den 15 juni 2023, NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22, EU:C:2023:492, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

28 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att raffinerad fiskolja i produktionsprocessen för den aktuella produkten, i form av triglycerider, genom omförestring omvandlas till en fiskolja i form av etylestrar. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende förklarat att skillnaden mellan dessa två oljor avser den typ av alkohol som binder fettsyrorna. Den alkohol som används i en etylalkohol är etanol, medan den alkohol som används i en triglycerid är glycerol. Den hänskjutande domstolen har även påpekat att parterna i det nationella målet är eniga om att fiskolja i form av triglycerider ska klassificeras enligt nummer 1516 i KN.

29 Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang ställt den första, den andra, den tredje och den fjärde frågan för att få klarhet i hur nummer 1516 i KN ska tolkas med avseende på tullklassificeringen av en fiskolja i form av etylestrar som erhållits genom omförestring av fettsyror med etanol. Den hänskjutande domstolen har ställt den femte frågan för att få klarhet i huruvida genomförandeförordning 2019/1661, med hänsyn till den korrekta tolkningen av detta nummer, är giltig.

30 Den hänskjutande domstolen har ställt den första, den andra, den tredje och den fjärde frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida nummer 1516 i KN ska tolkas så, att det omfattar fiskolja i form av etylestrar som erhållits genom omförestring av fettsyror med etanol.

31 Domstolen erinrar om att enligt regel 1 i de allmänna bestämmelserna för tolkning av KN ska tullklassificeringen av varor bestämmas med ledning av lydelsen av numren, anmärkningarna till avdelningarna eller kapitlen i KN, varvid lydelsen av avdelningarnas, kapitlens eller underkapitlens rubriker endast är vägledande. Det avgörande kriteriet för tullklassificering av varor ska, av hänsyn till rättssäkerheten och i syfte att underlätta kontroll, i allmänhet vara varornas objektiva kännetecken och egenskaper, såsom de definieras i texten till numret i KN och i anmärkningar till avdelningar och kapitel (dom av den 5 september 2024, BIOR, C‑344/23, EU:C:2024:696, punkt 65 och där angiven rättspraxis).

32 Enligt lydelsen i nummer 1516 i KN omfattar detta nummer animaliska och vegetabiliska fetter och oljor samt fraktioner av sådana fetter och oljor, som helt eller delvis hydrerats, inhydrerade, omförestrats (även internt) eller elaidinerats, även raffinerade men inte vidare bearbetade. Såsom kommissionen har påpekat innebär en sådan formulering att de produkter som omfattas av detta nummer kan anses utgöra fetter eller oljor eller fraktioner av dessa fetter eller oljor.

33 Varken KN eller dess förklarande anmärkningar innehåller någon definition av begreppet fetter och oljor.

34 Det framgår dessutom av fast rättspraxis att betydelsen av och räckvidden för sådana uttryck som inte definierats i unionsrätten ska fastställas i enlighet med deras normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket de används och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som uttrycken ingår i (dom av den 25 maj 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

35 När det gäller den normala betydelsen i vanligt språkbruk av orden fetter och oljor framgår det av flera ordböcker att dessa ord på franska, tyska och engelska allmänt definieras som fettkroppar av animaliskt eller vegetabiliskt ursprung, som huvudsakligen består av glycerol, det vill säga glycerolestrar som förbinder fettsyror.

36 En sådan definition stöds för övrigt av de förklarande anmärkningar som har offentliggjorts av Världstullorganisationen avseende kapitel 15 i HS. I dessa förklarande anmärkningar preciseras nämligen att [m]ed undantag av spermolja och jojobaolja utgörs animaliska, vegetabiliska eller mikrobiella fetter och oljor av estrar av glycerol och fettsyror.

37 EU-domstolen har dessutom vid upprepade tillfällen slagit fast att de förklarande anmärkningarna till HS, även om de inte är bindande, utgör viktiga hjälpmedel för att säkerställa en enhetlig tillämpning av den gemensamma tulltaxan och ger i denna egenskap giltiga tolkningsdata för densamma (dom av den 5 september 2024, BIOR, C‑344/23, EU:C:2024:696, punkt 66 och där angiven rättspraxis).

38 Härav följer att en egenskap som är utmärkande för fetter och oljor är att de huvudsakligen består av glycerolestrar och fettsyror i form av triglycerider. En produkt som huvudsakligen består av etylestrar, som är syntetiska estrar som erhållits från etanol och fettsyror, omfattas följaktligen inte av nummer 1516 i KN.

39 Dessutom föreskrivs i detta nummer att animaliska och vegetabiliska fetter och oljor samt fraktioner av sådana fetter eller oljor kan ha helt eller delvis hydrerats, omförestrats (även internt) eller elaidinerats, även raffinerade men inte vidare bearbetade. Detta nummer avser fetter och oljor, vegetabiliska, animaliska eller mikrobiella som har genomgått en särskild kemisk process av det slag som anges i numret men som inte har bearbetats i övrigt.

40 När det gäller metoderna för förestring och omförestring av oljor och fetter, vilka är relevanta i det nationella målet, preciseras i de förklarande anmärkningar som Världstullorganisationen offentliggjort avseende nummer 1516 i HS vad den kemiska bearbetning som erhålls med hjälp av dessa processer består i.

41 I del B punkt 1 i dessa anmärkningar anges, för internt omförestrerade (transförestrade) oljor att de [k]an erhålla en fastare konsistens genom lämplig omförestring av fettsyraradikalerna i de triglycerider som ingår i produkten. Erforderlig påverkan på estrarna åstadkoms med hjälp av katalysatorer.

42 Vad beträffar omförestrade fetter och oljor (även benämnda förestrade fetter och oljor) anges i del B punkt 2 i dessa anmärkningar att de utgör triglycerider som erhållits genom direkt syntes av glycerol med blandningar av fria fettsyror eller med sura oljor från raffinering. Fördelningen av fettsyraradikalerna i triglyceriderna skiljer sig från den fördelning som normalt finns i naturliga oljor.

43 Det framgår således av samma anmärkningar att de produkter som är resultatet av dessa kemiska processer fortfarande utgör triglycerider. För att kunna omfattas av nummer 1516 i KN efter att ha genomgått sådana processer måste dessa produkter följaktligen alltid motsvara definitionen av fetter eller oljor, vilken framgår av punkt 38 ovan, och således huvudsakligen bestå av glycerolestrar och fettsyror i form av triglycerider. En produkt som efter omförestring huvudsakligen består av etylestrar kan följaktligen inte omfattas av nämnda nummer.

44 En sådan tolkning stöds dessutom av de klassificeringsuttalanden som HS-kommittén antog vid sitt 61:e sammanträde i mars 2018. I klassificeringsuttalande 1516.10/1, som godkänts av Världstullorganisationen, preciseras således, vad gäller animaliska fetter och oljor och deras fraktioner, att den produkt som ska klassificeras enligt HS-nummer 1516 bland annat består av 90 % omförestrade triglycerider av högt koncentrerade fettsyror. Enligt klassificeringsuttalande 2106.90/36, som godkänts av Världstullorganisationen, ska däremot en produkt bestående av etylestrar av högt koncentrerade fettsyror klassificeras enligt nummer 2106 i HS.

45 Även om Världstullorganisationens uttalanden om klassificering av varor i HS inte är rättsligt bindande, utgör de, vad gäller klassificeringen av dessa varor i KN, viktiga tolkningsdata för bedömningen av vad som omfattas av olika nummer i KN (dom av den 16 november 2023, Viterra Hungary, C‑366/22, EU:C:2023:876, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

46 Mot denna bakgrund ska den första, den andra, den tredje och den fjärde frågan besvaras enligt följande. Nummer 1516 i KN ska tolkas så, att det inte omfattar fiskolja i form av etylestrar som erhållits genom omförestring av fettsyror med etanol.

47 Den hänskjutande domstolen har ställt den femte frågan för att få klarhet i huruvida genomförandeförordning 2019/1661, med hänsyn till den tolkning av nr 1516 i KN som gjordes som svar på den första, den andra, den tredje och den fjärde frågan, ska anses vara giltig.

48 Det framgår av beslutet om hänskjutande att det i det nationella målet inte har bestritts att den aktuella varans egenskaper är identiska med egenskaperna hos den vara som anges i kolumn 1 i tabellen i bilagan till denna genomförandeförordning.

49 Kommissionen motiverade klassificeringen av den produkt som avses i nämnda genomförandeförordning enligt undernummer 21069092 i KN och angav bland annat att []klassificering enligt nr 1516 [i KN] är utesluten, eftersom produkten främst består av etylestrar erhållna genom förestring av fettsyror med etanol och inte med glycerol. Produktens bearbetningsgrad överskrider därför vad som är tillåtet enligt nummer 1516, eftersom endast omförestrade triglycerider omfattas av detta nummer. I samma genomförandeförordning hänvisas i sistnämnda avseende till de förklarande anmärkningar som offentliggjorts av Världstullorganisationen och som avser nummer 1516 i HS, del B, punkt 2.

50 I genomförandeförordning 2019/1661 anges dessutom att [f]ettsyraetylestrar inte heller [är] animaliska eller vegetabiliska fetter och oljor och hänvisar i detta avseende till de förklarande anmärkningarna till kapitel 15 i HS, allmänna anvisningar, del A, andra stycket.

51 Mot bakgrund av svaret på den första, den andra, den tredje och den fjärde frågan överensstämmer således motiveringen avseende klassificeringen av den produkt som avses i denna genomförandeförordning och klassificeringen i sig med den korrekta tolkningen av nummer 1516 i KN.

52 Härav följer att kommissionen, genom att anta nämnda genomförandeförordning, varken har ändrat innehållet i eller räckvidden av detta nummer och följaktligen inte har överskridit sina befogenheter.

53 Den femte frågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Vid prövningen av de hänskjutna frågorna har det inte framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av genomförandeförordning 2019/1661.

54 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: nederländska.