Domstolens dom (sjunde avdelningen) den 12 september 2024

I mål C‑429/23, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Administrativen sad – Varna (Förvaltningsdomstolen för Varna, Bulgarien) genom beslut av den 30 juni 2023, som inkom till domstolen den 11 juli 2023, i målet

DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen samt domarna N. Wahl och M.L. Arastey Sahún (referent), generaladvokat: M. Szpunar, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: NARE-BG ЕООD, genom D.D. Petkova-Topalova, advokat, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, genom D. Zhelyazkov, Spaniens regering, genom A. Pérez-Zurita Gutiérrez, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom D. Drambozova och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Bulgarisk rätt

ZDDS

ZKPO

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning

Prövning i sak

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 184 och 186 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och principerna om likvärdighet, effektivitet och skatteneutralitet.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan NARE-BG EOOD och Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (chefen för enheten Överklagande och praxis i skatte- och socialförsäkringsärenden för staden Varna vid den nationella skattemyndighetens centralförvaltning) (nedan kallad Direktor). Målet rör ett beslut enligt vilket NARE-BG nekades rätt att utöva sin rätt att dra av ingående mervärdesskatt för skattepliktiga transaktioner som genomfördes innan bolaget registrerades för mervärdesskatt.

3 I artikel 167 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

4 I artikel 168 i direktivet föreskrivs följande:

5 I artikel 178 i nämnda direktiv anges följande:

6 I artikel 179 första stycket i samma direktiv anges följande:

7 I artikel 180 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

8 Artikel 184 i direktivet har följande lydelse:

9 I artikel 185 i direktivet föreskrivs följande:

10 I artikel 186 i direktivet anges följande:

11 I artikel 72 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (lagen om mervärdesskatt) (DV nr 63, av den 4 augusti 2006), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad ZDDS), anges följande:

12 I artikel 74 ZDDS föreskrivs följande:

13 I artikel 75 ZDDS föreskrivs följande:

14 Artikel 124.4 ZDDS har följande lydelse:

15 I artikel 125 ZDDS föreskrivs följande:

16 Artikel 126 ZDDS har följande lydelse:

17 Artikel 1.4 i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lagen om beskattning av juridiska personers inkomster) (DV nr 105, av den 22 december 2006), i den version som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad ZKPO) lyder enligt följande:

18 Artikel 92 ZKPO har följande lydelse:

19 I artikel 93 ZKPO föreskrivs följande:

20 NARE-BG är ett bolag bildat enligt bulgarisk rätt som köper upp mark för att där uppföra fastigheter via underleverantörer.

21 Under åren 2017–2019 mottog bolaget, inom ramen för ett fastighetsprojekt i Varna (Bulgarien), 71 fakturor från underleverantörer till ett sammanlagt mervärdesskattebelopp på 117458,80 bulgariska lev (BGN) (cirka 60050 euro).

22 Den 25 november 2019 registrerades bolaget för mervärdesskatt i enlighet med artikel 100.1 ZDDS.

23 För beskattningsperioderna mellan den 25 november 2019 och den 30 september 2020 lämnade NARE-BG in mervärdesskattedeklarationer enligt vilka skatt varken skulle betalas eller mottas.

24 Den 13 mars 2020 utlystes undantagstillstånd i Republiken Bulgarien på grund av covid-19-pandemin, med verkan från den 13 mars till den 13 april 2020. Det förlängdes stegvis fram till den 30 april 2021. I detta sammanhang antogs vissa nationella bestämmelser, avseende de åtgärder och aktionsplaner som genomförts under undantagstillståndet, för att avhjälpa konsekvenserna av pandemin. Med hänsyn till de problem som pandemin gav upphov till för de ekonomiska aktörerna, infördes, genom dessa bestämmelser, en förlängning av fristerna för deklaration och betalning vad gällde vissa skatter; dock föreskrevs inga specialregler av detta slag för deklaration, betalning eller avdrag vad gällde mervärdesskatt.

25 Den 10 december 2020 lämnade NARE-BG in en mervärdesskattedeklaration för beskattningsperioden november 2020 och deklarerade leveranser som gav rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med ett sammanlagt mervärdesskattebelopp på 10125,40 BGN (cirka 5180 euro).

26 Den 14 januari 2021 lämnade NARE-BG in en mervärdesskattedeklaration för beskattningsperioden december 2020 och deklarerade leveranser som gav rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med ett belopp på 117458,80 BGN, som motsvarade den mervärdesskatt som angetts på de 71 fakturor som bolaget mottagit under åren 2017–2019.

27 Den 15 januari 2021 informerade bolaget skriftligen Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (den nationella skattemyndighetens regionala avdelning i Varna, Bulgarien) (nedan kallad skattemyndigheten), i enlighet med artikel 126.3 ZDDS, om att bolaget felaktigt hade beaktat dessa fakturor i inköpsregistret och i deklarationen för beskattningsperioden december 2020 i stället för i bokföringsregistren och deklarationen för november 2020. Dessa felaktigheter ska ha berott på att bolagets revisor smittats av covid-19 och placerats i karantän, varvid dennes arbete anförtrotts en vikarie.

28 Skattemyndigheten nekade dock bolaget avdragsrätt för mervärdesskatt för dessa fakturor med stöd av artikel 72.1 ZDDS, enligt vilken avdragsrätten kan utnyttjas av en beskattningsbar person som är registrerad i enlighet med denna lag, under den beskattningsperiod under vilken avdragsrätten uppkom eller under en av de tolv följande perioderna. Rätten att dra av mervärdesskatt för tillgångar som köpts eller förvärvats och för tjänster som mottagits före den beskattningsbara personens registrering uppkommer enligt artikel 75.1 och 75.2 ZDDS vid den tidpunkt då denna registrering sker. Med beaktande av när NARE-BG registrerades för mervärdesskatt borde denne ha utövat sin avdragsrätt avseende de 71 aktuella fakturorna senast under beskattningsperioden november 2020. Eftersom rätten till avdrag inte utövades i deklarationen för den beskattningsperioden, som enligt artikel 125.5 ZDDS borde ha getts in senaste den 14 december 2020, kom den att förfalla.

29 Eftersom skattemyndigheten således ansåg att NARE-BG, som hade utövat sin rätt till avdrag för mervärdesskatt för dessa 71 fakturor under beskattningsperioden december 2020, hade åsidosatt artikel 72 ZDDS, utfärdade myndigheten den 24 januari 2022 ett beskattningsbeslut gentemot bolaget avseende ett mervärdesskattebelopp på 117458,80 BGN.

30 NARE-BG överklagade beskattningsbeslutet till Administrativen sad – Varna (Förvaltningsdomstolen för Varna, Bulgarien) som är den domstol som hänskjutit tolkningsfrågorna till EU-domstolen.

31 För att göra gällande att avdragsrätt för mervärdesskatt förelåg åberopade NARE-BG vid den hänskjutande domstolen den tolkning av artiklarna 179.1, 180 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt av principen om mervärdesskattens neutralitet, effektivitetsprincipen och likvärdighetsprincipen på området för indirekta skatter, som gjorts i den rättspraxis som följer av domen av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267), och dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport ( C‑284/11, EU:C:2012:458). Domen av den 7 juli 2022, X ( C‑194/21, EU:C:2022:535) (nedan kallad Domen X), som åberopats av Direktor, anser bolaget däremot inte vara tillämplig i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet.

32 Direktor har för sin del anfört att NARE-BG – på grund av att bolagets revisor smittats av covid-19 – gjorde gällande sin avdragsrätt för sent, nämligen under beskattningsperioden december 2020 i stället för under beskattningsperioden november 2020, vilket stred mot artikel 75.2 ZDDS. Den anser därför att det nationella målet endast avser denna bestämmelse, jämförd med artikel 75.1, och inte villkoren för rättelse av fel i bolagets mervärdesskattedeklarationer. I förevarande fall ska således enbart den rättspraxis som följer av Domen Xtillämpas, enligt vilken den justeringsmekanism som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte är avsedd att tillämpas när den beskattningsbara personen har underlåtit att utöva sin rätt att göra avdrag för mervärdesskatt och har förlorat denna rätt på grund av att preklusionsfristen har löpt ut.

33 Den hänskjutande domstolen är osäker på om den rättspraxis som följer av domarna av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267), och av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport ( C‑284/11, EU:C:2012:458), är relevant för tvisten i det nationella målet. De faktiska omständigheterna i de mål där dessa domar meddelades skiljer sig nämligen från omständigheterna i det nu aktuella nationella målet, som kännetecknas av antagandet av lagstiftningsåtgärder i samband med det undantagstillstånd som berodde på covid-19-pandemin, åtgärder varigenom fristen för deklaration och betalning av vissa skatter förlängdes, men inte förlängde fristen för deklaration, betalning och avdrag vad gäller mervärdesskatt.

34 Likaså önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida Domen Xär relevant, med hänsyn till hur de faktiska omständigheter som låg till grund för den domen skiljer sig åt från de faktiska omständigheterna i det nu aktuella nationella målet.

35 Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad – Varna (Förvaltningsdomstolen för Varna) att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till EU-domstolen:

36 Direktor och den spanska regeringen har gjort gällande att de två tolkningsfrågorna ska avvisas.

37 Direktor har gjort gällande att den första frågan inte avser tolkningen av unionsrätten, utan endast tillämpningen av nationell skatterätt. Den spanska regeringen anser att frågan är hypotetisk, eftersom den hänskjutande domstolen inte tillräckligt noga har förklarat hur de nedstängningsåtgärder som vidtagits i samband med det undantagstillstånd som utlysts med anledning av covid-19-pandemin faktiskt hindrade NARE-BG från att utöva avdragsrätten för mervärdesskatt, eller försvårade för bolaget att göra detta, inom preklusionsfristen på tolv månader, eftersom revisorns tillfälliga arbetsoförmåga endast omfattade en period på två veckor under dessa tolv månader.

38 Den andra tolkningsfrågan är enligt Direktor inte är relevant för utgången i det nationella målet. Enligt Direktor handlar den begäran om rättelse som avses ovan i punkt 27 i själva verket om den deklaration som NARE-BG ingav för beskattningsperioden december 2020. Eftersom begäran ingavs efter preklusionsfristens utgång, var det rätt av skattemyndigheten att neka bolaget att utöva sin avdragsrätt för mervärdesskatt, utan möjlighet för detta att göra anspråk på rättelse av den deklarationen.

39 Det ska i detta hänseende erinras om att nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten, såsom EU-domstolen redan många gånger har konstaterat, presumeras vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva. EU-domstolen kan bara avvisa en begäran från en nationell domstol då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 11 januari 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

40 I förevarande fall ska det, för det första, noteras att den hänskjutande domstolen har uppgett att den, mot bakgrund av den rättspraxis som följer av domstolens dom av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267, punkt 46 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport ( C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 49), behöver få ett svar på frågan huruvida NARE-BG, med stöd av mervärdesskattedirektivet, efter det att preklusionsfristen har löpt ut, kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats för transaktioner utförda före den tidpunkt då bolaget registrerades för mervärdesskatt genom att begära rättelse av en mervärdesskattedeklaration som getts in före preklusionsfristens utgång.

41 För det andra vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den preklusionsfrist för deklaration, betalning och utövande av avdragsrätten som enligt den tillämpliga nationella lagstiftningen gäller för mervärdesskatt i praktiken gör det omöjligt eller orimligt svårt att utöva denna avdragsrätt, med beaktande av att de åtgärder som vidtagits inom ramen för undantagstillståndet på grund av covid-19-pandemin medförde längre tidsfrister för deklaration och betalning för vissa skatter, medan preklusionsfristen för utövande av avdragsrätten för mervärdesskatt inte ändrades.

42 Mot bakgrund av det ovan anförda, och med beaktande av presumtionen att tolkningsfrågorna är relevanta, är det inte uppenbart att den tolkning av mervärdesskattedirektivet som begärts av den hänskjutande domstolen inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller att den frågeställning som hänskjutande domstolen har lyft fram är hypotetisk.

43 Tolkningsfrågorna kan således tas upp till sakprövning.

44 Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, som ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 184 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 186 i samma direktiv, samt principerna om likvärdighet, effektivitet och mervärdesskattens neutralitet ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell förvaltningspraxis som innebär att en beskattningsbar person nekas rätt att dra av ingående mervärdesskatt som betalats innan denne registrerades för mervärdesskatt, då avdraget, efter utgången av den preklusionsfrist som föreskrivs i den tillämpliga nationella lagstiftningen, görs gällande i en deklaration som syftar till att få till stånd en rättelse av en mervärdesskattedeklaration som ingetts före utgången av preklusionsfristen, och då nationella åtgärder antagits i samband med covid-19-pandemin för att förlänga fristerna för deklaration och betalning när det gäller vissa skatter utan att omfatta mervärdesskatt.

45 Domstolen erinrar för det första om att det följer av dess fasta praxis att beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid ingående förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen (dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

46 Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är skattepliktig i sig (dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

47 Såsom EU-domstolen vid upprepade tillfällen har understrukit utgör avdragsrätten i artikel 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. I synnerhet gäller att avdragsrätten i normala fall utövas omedelbart för hela den ingående skatten på de genomförda transaktionerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

48 Enligt artiklarna 180 och 182 i direktivet kan emellertid en beskattningsbar person ges rätt till avdrag för mervärdesskatt, även om denne inte har utövat denna rätt under den period då rätten inträdde, under förutsättning att villkor och regler som föreskrivs i de nationella bestämmelserna iakttas (domen X, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

49 I förevarande fall framgår det, för det första, av handlingarna i målet att enligt artikel 75.1 och 75.2 ZDDS inträder rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt för leveranser och tjänster som tillhandahållits före registreringen av den beskattningsbara personen enligt denna lag vid tidpunkten för denna registrering och att den ska utövas under den beskattningsperiod då den inträdde eller under en av de tolv efterföljande beskattningsperioderna. Fristen för att utöva avdragsrätten för den mervärdesskatt som angavs på de 71 fakturor som NARE-BG hade mottagit före mervärdesskatteregistreringen var således tolv månader. Fristen började löpa efter den beskattningsperiod under vilken avdragsrätten inträdde och löpte ut i november 2020. Avdragsrätten borde i enlighet med artikel 125.5 ZDDS ha utövats senast den 14 december 2020, som var sista dagen för att ge in skattedeklarationen för beskattningsperioden november 2020.

50 För det andra kan det konstateras att NARE-BG inte utnyttjade sin avdragsrätt för mervärdesskatt inom nämnda tolvmånadersfrist. Bolaget ingav visserligen den 10 december 2020 en mervärdesskattedeklaration för beskattningsperioden november 2020, dock utan att inkludera den mervärdesskatt som angetts på de 71 fakturor som hade mottagits innan bolaget registrerades för mervärdesskatt. Det var först den 15 januari 2021, efter det att tolvmånadersfristen hade löpt ut, som bolaget vände sig till skattemyndigheten med en rättelse av mervärdesskattedeklarationen för beskattningsperioden november 2020.

51 Det framgår i detta avseende av EU-domstolens praxis att en möjlighet att utöva rätten till avdrag för mervärdesskatt utan tidsbegränsning skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen, som kräver att den beskattningsbara personens skattesituation, sett till dennes rättigheter och skyldigheter gentemot skattemyndigheterna, inte ska kunna ifrågasättas under obestämd tid (domen X, punkt 41 och där angiven rättspraxis).

52 EU-domstolen har slagit fast att en preklusionsfrist som innebär att en beskattningsbar person som inte är tillräckligt omsorgsfull och som har underlåtit att före fristens utgång göra avdrag för ingående mervärdesskatt förlorar sin avdragsrätt inte kan anses vara oförenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, i den mån fristen dels tillämpas på samma sätt på de rättigheter av liknande slag inom skatteområdet som grundas på nationell rätt och på de rättigheter som grundas på unionsrätten (likvärdighetsprincipen), dels inte innebär att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (effektivitetsprincipen) (domen X, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

53 När det gäller likvärdighetsprincipen ska det understrykas att det uteslutande ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera likheten hos de processuella reglerna i nationell rätt, med beaktande av föremål, grund och väsentliga beståndsdelar hos de påstått liknande processuella reglerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 februari 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

54 EU-domstolen kan emellertid, för den prövning som den nationella domstolen ska göra, tillhandahålla den vissa uppgifter som rör tolkningen av unionsrätten (dom av den 10 februari 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punkt 31).

55 I förevarande fall antogs de nationella bestämmelserna om åtgärder och aktionsplaner under undantagstillståndet för att avhjälpa konsekvenserna av covid-19-pandemin. Dessa bestämmelser innebar en förlängning av fristerna för deklaration och betalning vad gällde vissa direkta skatter som föreskrivs i ZKPO, men innehöll inga specialregler för deklaration, betalning eller avdrag vad gällde mervärdesskatt. Det räcker dock inte med denna omständighet för att nämnda bestämmelser ska vara oförenliga med likvärdighetsprincipen.

56 Det framgår nämligen av EU-domstolens praxis att direkta skatter, såsom inkomstskatt, och indirekta skatter, såsom mervärdesskatt, är av fundamentalt olika slag och inte är jämförbara vid tillämpningen av likvärdighetsprincipen (se, analogt, beslut av den 9 december 2022, The Navigator Company och Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, punkterna 28 och 29).

57 Vad därefter gäller effektivitetsprincipen ska det påpekas att en preklusionsfrist på tolv månader från det att den beskattningsbara personen registreras för mervärdesskatt, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, inte heller kan medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva avdragsrätten för mervärdesskatt.

58 I detta avseende ska det konstateras att undantagstillståndet på grund av covid-19-pandemin inte på långa vägar täckte hela den period då NARE-BG kunde ge in en deklaration för att utöva sin rätt till avdrag för den mervärdesskatt som anges på de 71 aktuella fakturorna. Vidare framgår det inte av de handlingar i målet som domstolen förfogar över att Republiken Bulgarien skulle ha noterat några svårigheter för de personer som är skyldiga att betala mervärdesskatt i allmänhet eller för NARE-BG i synnerhet, under den tid undantagstillståndet var i kraft, av ett sådant slag att det i praktiken blev omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionens rättsordning. Slutligen kan det faktum att revisorn smittades med covid-19 i december 2020 inte anses ha gjort det omöjligt för bolaget att utöva sin avdragsrätt för mervärdesskatt under samtliga av de tolv månader som bolaget hade på sig.

59 För det andra framhåller domstolen att skyldigheten att justera avdrag för mervärdesskatt enligt artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet förvisso ges en mycket bred definition i artikel 184, såtillvida att där anges att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra. Denna formulering utesluter i princip inte något upptänkligt fall av felaktiga avdrag. Att justeringsskyldigheten har en allmän räckvidd stöds av att artikel 185.2 i direktivet innehåller en uttrycklig uppräkning av de undantag som medges enligt direktivet (domen X, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

60 Enligt artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet ska justering särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet.

61 Det framgår dock av domstolens rättspraxis att justeringsmekanismen bara är tillämplig om en avdragsrätt föreligger. Artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet kan emellertid inte ge upphov till en avdragsrätt (domen X, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

62 Av detta följer att den mekanism för justering som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte är avsedd att tillämpas när den beskattningsbara personen har underlåtit att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt och har förlorat denna rätt på grund av att en preklusionsfrist har löpt ut (domen X, punkt 46).

63 Följaktligen är denna mekanism inte tillämplig under sådana omständigheter som i det nationella målet, när en beskattningsbar person som har underlåtit att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt vid ingivandet av mervärdesskattedeklarationen för en viss beskattningsperiod önskar utöva denna rätt i efterhand, i samband med en justering av deklarationen, trots att den preklusionsfrist som föreskrivs i den nationella lagstiftningen för att utöva avdragsrätten har löpt ut.

64 För det tredje påverkas denna slutsats inte heller av principen om mervärdesskattens neutralitet. Det stämmer att systemet för justering utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem som införts genom mervärdesskattedirektivet, och att syftet med systemet är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet (dom av den 28 maj 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

65 Principen om skatteneutralitet kan dock inte leda till att en beskattningsbar person ges möjlighet att justera en avdragsrätt som denne inte har utnyttjat före utgången av en preklusionsfrist och därför har förlorat.

66 Mot bakgrund av det ovan anförda ska de två tolkningsfrågorna besvaras på följande sätt. Artikel 184 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 186 i samma direktiv, samt principerna om likvärdighet, effektivitet och mervärdesskattens neutralitet, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell förvaltningspraxis som innebär att en beskattningsbar person nekas rätt att dra av ingående mervärdesskatt som betalats innan denne registrerades för mervärdesskatt, då avdraget, efter utgången av den preklusionsfrist som föreskrivs i den tillämpliga nationella lagstiftningen, görs gällande i en deklaration som syftar till att få till stånd en rättelse av en mervärdesskattedeklaration som ingetts före utgången av preklusionsfristen, och då nationella åtgärder antagits i samband med covid-19-pandemin för att förlänga fristerna för deklaration och betalning när det gäller vissa skatter utan att omfatta mervärdesskatt.

67 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: bulgariska.