1) Artiklarna 30 och 70 samt artikel 71.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MAJA BRKAN

föredraget den 3 juni 2026( 1 )

Mål T ‑ 383/25

Hauptzollamt A

mot

Segelbootwartung

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))

” Begäran om förhandsavgörande – Tullunion – Förordning (EU) nr 952/2013 – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Segelbåt som utan att uppvisas för tullen förs in i unionen för underhåll och reparation – Påförande av tull och mervärdesskatt vid import ”

Inledning

1. När en enskild person som är bosatt i ett tredjeland för in ett transportmedel till Europeiska unionen för att få det reparerat utan att visa upp det för tullen och utan att använda det som transportmedel innan det återexporteras, ska den enskilde då betala mervärdesskatt och tull vid importen? Det är den centrala frågan i det nu aktuella målet.

2. Den nu aktuella begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) avser tolkningen av mervärdesskattedirektivet( 2 ) och tullagstiftningen, i synnerhet unionens tullkodex.( 3 )

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3. Relevanta bestämmelser i det nu aktuella målet är framför allt artikel 2.1 d och artiklarna 30, 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet samt artikel 79.1 a, artikel 124.1 k och artiklarna 211 och 256 i unionens tullkodex.

Nationella bestämmelser

4. I 1 § Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:

”1. Följande transaktioner ska vara föremål för mervärdesskatt:

…

4. Import av varor till landet …

…”

5. I 21 § i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

”…

2. För mervärdesskatt vid import gäller tullföreskrifterna i tillämpliga delar.

…”

Det nationella målet och tolkningsfrågorna

6. Motparten i det nationella målet, som är en fysisk person med hemvist i Schweiz, förde den 28 mars 2017 in en i Schweiz registrerad segelbåt i Tyskland. Segelbåten transporterades med personbil på ett båtsläp och fördes in via tullkontor A utan tullklarering. Vid en trafikkontroll uppgav han att han var på väg till bolaget X med säte i Tyskland för att få underhålls- och reparationsarbeten utförda på segelbåtens utombordsmotor. Klaganden i det nationella målet, Hauptzollamt (huvudtullkontoret) (nedan kallad tullmyndigheten), utfärdade ett tulltaxerings- och beskattningsbeslut i vilket fastställdes importtull och mervärdesskatt vid import.

7. Motparten i det nationella målet betalade importtullen och transporterade sedan segelbåten till bolaget X som utförde underhålls- och reparationsarbetena på segelbåten. Segelbåten återexporterades till Schweiz den 18 maj 2017 utan att ha använts för andra ändamål inom unionens tullområde.

8. Motparten i det nationella målet överklagade beslutet om fastställande av importtull. Överklagandet ogillades varpå han överklagade till Finanzgerticht (Skattedomstolen, Tyskland), vilken domstol ställde sig tvivlande i frågan huruvida en skatteskuld avseende mervärdesskatt vid import hade uppkommit, då det – även om segelbåten hade varit föremål för ett tillhandahållande av tjänster – var fråga om en annan transaktion än import i mervärdesskattehänseende. Nämnda domstol ansåg i vart fall att såväl tullskulden som en eventuell mervärdesskatteskuld skulle upphöra enligt artikel 124.1 k i unionens tullkodex.

9. Tullmyndigheten överklagade till den hänskjutande domstolen.

10. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) anser att utgången i målet är beroende av hur bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och i tullagstiftningen ska tolkas. Nämnda domstol har således beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1. Släpps ett transportmedel ut på unionsmarknaden när det inte används som transportmedel i en medlemsstat, utan en tjänst (i det nu aktuella fallet reparations- och underhållstjänster) tillhandahålls på transportmedlet?

2. Ska artikel 124.1 k i unionens tullkodex tolkas så, att det är fråga om användning av en icke-unionsvara, i den mening som avses i denna bestämmelse, när endast reparations- eller underhållstjänster tillhandahålls på nämnda vara i unionens tullområde och icke-unionsvaran därefter förs ut igen?”

11. Den grekiska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Motparten i det nationella målet, kommissionen och den grekiska regeringen deltog i förhandlingen den 25 mars 2025, vid vilken de besvarade tribunalens skriftliga och muntliga frågor.

Bedömning

Inledande synpunkter

12. Hur tolkningsfrågorna ska besvaras beror på huruvida de faktiska omständigheterna i det nationella målet kan hänföras till något av de särskilda tullförfaranden som anges i artikel 210 i unionens tullkodex. Jag inleder därför med några klargöranden i detta avseende.

13. Det framgår av beslutet om hänskjutande att segelbåten från Schweiz landvägen fördes in tillfälligt i unionens tullområde för underhåll och reparationer som skulle utföras där. Därefter återexporterades den till Schweiz utan att användas som transportmedel inom unionens tullområde.

14. I och med att ett icke-unionstransportmedel, i detta fall en båt, genomgick underhålls- och reparationsarbete inom unionens tullområde innan det lämnade unionens tullområde, skulle nämnda arbete i princip ha kunnat genomföras enligt förfarandet för tillfällig införsel eller förfarandet för aktiv förädling. Eftersom segelbåten inte användes som transportmedel inom unionens tullområde är det, såsom den hänskjutande domstolen har framhållit, inte möjligt att tillämpa förfarandet för tillfällig införsel, vilket innebär att det omtvistade arbetet inte kunde genomföras med stöd av artikel 204 andra stycket i den delegerade förordningen om komplettering av unionens tullkodex( 4 ).

15. Förfarandet för aktiv förädling är ett särskilt förfarande som i enlighet med artikel 256.1 i unionens tullkodex gör det möjligt att utföra förädlingsprocesser – däribland reparationer( 5 ) – på icke-unionsvaror i unionen utan att dessa varor omfattas av importtullar, andra avgifter eller handelspolitiska åtgärder. För att icke-unionsvaror ska kunna hänföras till förfarandet för aktiv förädling krävs ett tillstånd från tullmyndigheterna enligt artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex.

16. I det nu aktuella fallet har den hänskjutande domstolen angett att motparten i det nationella målet inte hade något tillstånd för aktiv förädling, i den mening som avses i artikel 211.1 första stycket led a i unionens tullkodex. Den hänskjutande domstolens båda frågor får därmed anses utgå från förutsättningen att förfarandet för aktiv förädling inte har använts i det nationella målet, vilket innebär att den segelbåt som tillhör en enskild person som är bosatt i Schweiz inte hänfördes till något särskilt tullförfarande när den fördes in till unionens tullområde.

17. Det framgår emellertid av det ovan i punkt 7 angivna beslutet från Finanzgericht (Skattedomstolen), vilket återfinns i handlingarna i det nationella målet, att en annan talan som rörde motparten i det nationella målet hade väckts vid nämnda förstainstansdomstol. Det målet rör BPD:s avslag på en ansökan från motparten i det nationella målet om retroaktivt tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling för de omtvistade arbeten som utfördes i Tyskland på hans segelbåt. Vid förhandlingen uppgav motparten i det nationella målet att Finanzgericht (Skattedomstolen) ännu inte hade avgjort målet om avslaget på hans ansökan om retroaktivt tillstånd.

18. Enligt artikel 211.2 i unionens tullkodex får tullmyndigheterna bevilja ett retroaktivt tillstånd för användning av förfarandet för aktiv förädling. Frågan huruvida motparten i det nationell målet har ett retroaktivt tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling för de omtvistade arbeten som är i fråga i det nationella målet är avgörande när det gäller att fastställa huruvida de underhålls- och reparationsarbeten som utförts i Tyskland på motpartens segelbåt kan anses ha utförts enligt förfarandet för aktiv förädling eller inte. Om så skulle vara fallet innehåller detta förslag till avgörande ett specifikt resonemang för det fall motparten i det nationella målet slutligen, när det ovan angivna domstolsförfarandet är avgjort, skulle beviljas ett retroaktivt tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling för de omtvistade arbetena.

19. Det framgår vidare av fast rättspraxis att mervärdesskatt på import och tull uppvisar väsentligen jämförbara egenskaper eftersom de uppstår genom import till unionen och det efterföljande utsläppandet på marknaderna i medlemsstaterna. Denna parallellitet bekräftas dessutom av att artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att knyta den beskattningsgrundande händelsen och utkrävbarheten av mervärdesskatten på importen till den avgiftsgrundande händelsen och tullens utkrävbarhet.( 6 ) Denna parallellitet är emellertid begränsad, eftersom det finns skillnader vad beträffar möjligheten att ta ut mervärdesskatt vid import och importtull eller platsen för beskattning. Såsom redan framhållits av generaladvokaten Kokott( 7 ) kan en skuld för mervärdesskatt på import, bortsett från att platserna för uppkomst av en tullskuld och en skuld för mervärdesskatt på import kan vara olika( 8 ), i vissa lägen fortfarande vara utkrävbar även om motsvarande mervärdesskatteskuld har upphört.( 9 ) Omvänt kan mervärdesskatten vid import ibland inte utkrävas även om motsvarande tullskuld inte har upphört.( 10 )

20. Frågan huruvida en mervärdesskatteskuld vid import kan utkrävas i en sådan situation som den aktuella i det nationella målet behöver därmed inte nödvändigtvis vara beroende av svaret på frågan huruvida den tullskuld som uppkommit med stöd av artikel 79.1 a i unionens tullkodex kan upphöra med tillämpning av artikel 124.1 k i tullkodexen. Jag behandlar därför tolkningsfrågorna i den ordning de har ställts av den hänskjutande domstolen.

Första frågan: Huruvida mervärdesskatten vid import kan utkrävas

21. Den hänskjutande domstolens första fråga, huruvida mervärdesskatten vid import kan utkrävas, avser visserligen inte några exakta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Jag menar emellertid att den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 30 samt artikel 70 och artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import ska anses ha inträffat och mervärdesskatten kan tas ut till följd av att ett transportmedel förts in i en medlemsstat i unionen från tredjeland för underhåll och reparation, utan att hänföras till förfarandet för aktiv förädling, även om det sedan återexporterades och inte användes som transportmedel när det fysiskt befann sig i nämnda medlemsstat.

22. Enligt artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet är import en av de beskattningsbara transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Det framgår av bestämmelsens lydelse att import av varor till skillnad från leverans av varor, gemenskapsinterna förvärv av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning, kan utgöra en beskattningsbar transaktion även när den genomförs av en enskild person, oavsett om det förekommer någon penningtransaktion eller om importen genomförs mot ersättning eller kostnadsfritt.( 11 ) I artikel 30 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges att med import av varor avses införsel i unionen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 29 FEUF. Artikel 30 i mervärdesskattedirektivet avser således införsel i unionen av varor från tredjeländer för vilka importformaliteterna inte har uppfyllts och tullavgifter inte har tagits ut.

23. Enligt artikel 70 i mervärdesskattedirektivet, som också är relevant i det nu aktuella målet, ska den beskattningsgrundande händelsen med avseende på mervärdesskatt vid import anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum. I artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs emellertid, i dess första stycke, att om varorna vid införseln i unionen hänförts till vissa särskilda tullförfaranden, ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer. I andra stycket i denna punkt avses emellertid den speciella situationen att de importerade varorna är föremål för tullar, i vilken situation den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara.( 12 )

24. Det framgår således av lydelsen i artiklarna 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet att den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import och mervärdesskattens utkrävbarhet ska anses inträffa när en vara från ett tredjeland fysiskt förs in i unionen, såvida inte varan vid införseln i unionen hänförs till ett av de särskilda tullförfarandena, såsom aktiv förädling.( 13 ) Dessa tullförfaranden grundar sig nämligen på den rättsliga fiktionen att varor från tredjeländer rättsligt sett inte befinner sig i unionen, trots att de fysiskt befinner sig i unionen.( 14 ) Det är skälet till att den beskattningsgrundande händelsen, om sådana varor omfattas av något av de tullförfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, anses inträffa och mervärdesskatt vid import blir utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.

25. En privatperson som är bosatt i ett tredjeland kan till exempel få tillstånd av de behöriga tullmyndigheterna att använda förfarandet för aktiv förädling för att i en gränsmedlemsstat reparera en vara som tillhör honom eller henne och som inte är avsedd för en särskild användning i unionen. Om nämnda privatperson hänfört varan till förfarandet för aktiv förädling när den förs in i medlemsstaten, om han eller hon efter reparationsarbetet för tillbaka varan till sin hemort utanför unionen och har uppfyllt villkoren för användning av detta förfarande enligt tullagstiftningen och tillståndet, har den beskattningsgrundande händelsen aldrig inträffat och mervärdesskatt vid import kan inte tas ut, varför mervärdesskatt alltså inte behöver betalas.

26. När de tullförfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet genomförs kan felaktigheter förekomma. Under sådana omständigheter kan det enligt rättspraxis utöver denna tullskuld även uppkomma ett krav på mervärdesskatt om det, mot bakgrund av det enskilda rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kan antas att varan släppts ut på unionens marknad och därmed kunnat bli föremål för konsumtion, det vill säga för den handling som är mervärdesskattepliktig.( 15 ) Denna presumtion kan motbevisas.( 16 ) Den omständigheten att fel begås i samband med genomförandet av de särskilda tullförfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet innebär följaktligen inte automatiskt att det uppstår en mervärdesskatteskuld vid importen.

27. I det nu aktuella fallet står det klart att klaganden i det nationella målet, som är bosatt i Schweiz, till skillnad från det exempel som anges ovan i punkt 25, landvägen förde in sin segelbåt till Tyskland utan att visa upp den för tullen. Eftersom han inte hade något tillstånd till aktiv förädling för att utföra underhålls- och reparationsarbeten, hänfördes hans segelbåt inte till detta förfarande när den fysiskt fördes in i Tyskland. Vid förhandlingen gjorde motparten i det nationella målet gällande att segelbåten inte släpptes ut på unionsmarknaden för konsumtion i och med att den återexporterades till Schweiz och aldrig kom till faktisk användning som transportmedel inom unionen. Vid förhandlingen gjorda han också gällande, till skillnad från vad kommissionen anförde, att frågan huruvida den beskattningsgrundande händelsen inträffade och mervärdesskatten blev utkrävbar när segelbåten fördes in i Tyskland, med hänsyn till rättspraxis avseende platsen för mervärdesskattens uppkomst vid import, inte kan vara beroende av beviljandet av ett retroaktivt tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling.

28. Jag anser att det synsätt som förespråkats av motparten i det nationella målet inte kan godtas. När det gäller att fastställa förekomsten av en mervärdesskatteskuld vid import, det vill säga huruvida denna skatt är utkrävbar i unionen, föreslår jag ett synsätt som tar hänsyn till det specifika syftet med denna skatt när den avser import. Den särskilda situation som motparten i det nationella målet befinner sig i skulle visserligen kunna tala för en enkom tolkning av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, så att han inte ska behöva betala mervärdesskatt vid import, men i själva verket ser jag det inte som möjligt att avgränsa svaret på den första frågan till den situation som gäller för en enskild person med hemvist i ett tredjeland som tillfälligt för in ett transportmedel i unionen. Eftersom tribunalens svar kommer att få allmängiltig verkan (erga omnes) – och alltså skulle kunna överföras på tillfällig införsel i unionen av transportmedel som tillhör juridiska personer( 17 ) – bör bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet om den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskattens utkrävbarhet tolkas på ett sätt som inte öppnar vägen för eventuellt missbruk eller undandragande av mervärdesskatt vid import.

29. Mervärdesskatt är visserligen en skatt på konsumtion, men den omständigheten att varor från tredjeland beläggs med mervärdesskatt vid import motiveras icke desto mindre av ett mål om extern neutralitet. Syftet är att säkerställa att beskattningsbara personer som är etablerade i unionen och som levererar varor till kunder inom unionen inte drabbas av en konkurrensnackdel i förhållande till sina konkurrenter som är etablerade utanför unionen.( 18 ) Syftet med att ta ut mervärdesskatt vid import är således att anpassa skattebördan för varor från tredjeland till den mervärdesskattenivå som tillämpas på jämförbara varor i unionen.( 19 )

30. För att uppnå detta mål, som är avsett att förhindra den snedvridning av konkurrensen som kan uppstå till följd av att en vara från tredjeland som inte är belagd med mervärdesskatt förs in i unionen, har unionslagstiftaren fastställt den – både enkla och automatiska – allmänna regeln i artikel 70 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar av den enda anledningen att en sådan vara fysiskt förs in i unionen, även om den fysiska införseln utförs av en enskild för privat bruk eller om införseln sker utan vinstsyfte. Som ett undantag från denna princip föreskrivs i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet att den beskattningsgrundande händelsen inte ska anses inträffa och mervärdesskatten inte bli utkrävbar om varan har hänförts till något av de tullförfaranden som avses med denna bestämmelse. När det gäller denna systematik i artikel 70 och artikel 71.1 första stycket i detta direktiv har generaladvokaten Campos Sánchez-Bordona redan bedömt att den fysiska införseln av en vara från ett tredjeland ger upphov till presumtionen att varan släpps ut på unionsmarknaden (den allmänna regeln i artikel 70 i nämnda direktiv). Presumtionen kan motbevisas om varan hänförs till ett tullförfarande (undantaget i artikel 71.1 första stycket i samma direktiv).( 20 )

31. Dessa tullförfaranden och de situationer som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet – genom hänvisning till artiklarna 156, 276 och 277 i samma direktiv – innebär att vissa tullformaliteter fullgörs och att tullövervakning införs,( 21 ) så att tullmyndigheterna kan kontrollera att varor från tredjeländer inte släpps ut på marknaden när de befinner sig inom unionen enligt ett av dessa förfaranden. I förfarandet för aktiv förädling är syftet med det tillstånd som tullmyndigheterna beviljar således att göra det möjligt att identifiera varor från tredjeland som ska hänföras till detta förfarande,( 22 ) och det ankommer på nämnda myndigheter att fastställa fristen för klarering.( 23 ) När varan fysiskt förs in till unionen kan tullmyndigheten, i och med att den har hänförts till nämnda förfarande, få kännedom om dess införsel i unionen för att kunna säkerställa tullövervakningen.( 24 ) Härvid ankommer det bland annat på tillståndshavaren att hålla lämplig bokföring med uppgifter och uppgifter som gör det möjligt för tullmyndigheterna att övervaka genomförandet av förfarandet, särskilt när det gäller att identifiera den vara som hänförts till förfarandet, dess tullstatus och de förflyttningar som den varit föremål för.( 25 ) Om förfarandet för aktiv förädling avslutas genom att den vara som hänförts till detta förfarande lämnar unionen, så kan tullmyndigheterna därefter, när förfarandet avslutas, bland annat försäkra sig om att den återexporterade varan motsvarar den som tillfälligt hade förts in till unionen och att den tid under vilken varan befann sig i unionen och dess befordran var begränsad till vad som var nödvändigt för att genomföra de godkända transaktionerna. Om så är fallet ska den beskattningsgrundande händelsen inte anses ha inträffat och mervärdesskatt vid import blir inte utkrävbar och ingen mervärdesskatt vid import behöver betalas.

32. Jag vill framhålla att det i rättspraxis avseende förekomsten av en mervärdesskatteskuld vid import hittills har visat sig vara viktigt att varor från tredjeland hänförs till ett tullförfarande när de fysiskt förs in i unionen. Så var bland annat fallet i tre mål där det var fråga om varor som tillfälligt hade förts in i unionen och som hade återexporterats från unionen. I målet Eurogates Distribution (C‑226/14) var det fråga om oegentligheter i bokföringen vid genomförande av tullagerförfarandet . Varorna från tredjeland ansågs emellertid inte ha varit föremål för import, eftersom de omfattades av detta tullförfarande fram till dess att de återexporterades ut ur unionen.( 26 ) I målet DHL Hub Leipzig (C‑228/14), avseende varor från tredjeland som hänförts till förfarandet för extern transitering , ansågs en underlåtenhet att fullgöra skyldigheten att avsluta förfarandet genom att anmäla varorna till det behöriga tullkontoret inte medföra uppkomst av en mervärdesskatteskuld på grund av att varorna hela tiden omfattades av förfarandet för extern transitering fram till dess att de återexporterades.( 27 ) I målet Wallenborn (C‑571/15) hade förfarandet för extern transitering åsidosatts genom att förseglingarna brutits. Förseglingarna hade emellertid brutits i en frizon , varvid det preciserades att varorna inte hade vare sig övergått till fri omsättning, konsumerats eller använts under den tid de befann sig i denna zon. Därefter hade varorna omedelbart hänförts till tullagerförfarandet och sedan återexporterats från unionen. Domstolen bedömde att varor från tredjeland under sådana omständigheter inte hade släppts ut på unionsmarknaden, vilket det ankom på den nationella domstolen att kontrollera.( 28 )

33. I målet Latvijas dzelzceļš (C‑154/16), som avsåg varor från tredjeland som inte hade återexporterats från unionen, slog domstolen fast att mervärdesskatt vid import inte ska betalas för den del av en vara som har hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering som har förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad. Enligt domstolen kan en vara som helt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad under den tid som den omfattades av förfarandet inte släppas ut på unionsmarknaden, vilket innebär att den inte kan lämna nämnda förfarande.( 29 )

34. I målet Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), som rörde smuggelcigaretter som olagligen förts in i unionen – det vill säga varor som inte hänförts till ett tullförfarande – slog domstolen däremot fast att när sådana varor har tagits i beslag och förverkats efter att de ha lämnat det första tullkontoret inom unionen, har den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt redan ägt rum. Mervärdesskatten vid import är följaktligen fortfarande utkrävbar, i enlighet med artikel 70 i mervärdesskattedirektivet, även om motsvarande tullskuld upphört med stöd av artikel 124.1 e i unionens tullkodex.( 30 ) Av nämnda mål framgår även att det, även om mervärdesskatt är en konsumtionsskatt, inte är den faktiska konsumtionen av en vara i unionen som gör att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatt vid import blir utkrävbar, utan snarare en potentiell konsumtion. I och med att de omtvistade varorna togs i beslag och förverkades av gränskontrolltjänstemännen efter det att de hade lämnat det första tullkontoret inom unionen, skulle de ändå ha kunnat konsumeras i unionen innan de förverkades.

35. Av rättspraxis avseende förekomst av en mervärdesskatteskuld vid import tycks slutsatsen således kunna dras, att underlåtenhet att hänföra en vara från tredjeland till ett av de tullförfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet automatiskt innebär att varan släpps ut på unionsmarknaden i enlighet med artikel 70 i nämnda direktiv. Varor från ett tredjeland som inte hänförs till ett tullförfarande när de fysiskt förs in i unionen kan nämligen, på grund av avsaknaden av tullövervakning, bli föremål för konsumtion eller användning i unionen. När sådana varor fysiskt befinner sig i unionen kan de således konkurrera med jämförbara unionsvaror, även om de senare återexporteras från unionen.

36. I det nu aktuella fallet har motpartens segelbåt, även om den inte använts som transportmedel, varit föremål för underhåll och reparation i Tyskland.( 31 ) Enligt artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet skulle mervärdesskatt inte ha blivit utkrävbar i det enda fallet att segelbåten hade hänförts till förfarandet för aktiv förädling, eftersom en införsel enligt detta uppskovsförfarande skulle ha föranlett presumtionen att segelbåten inte hade släppts ut på unionsmarknaden. Segelbåten ska därför anses ha släppts ut på unionsmarknaden, eftersom den utan ett förfarande för aktiv förädling kunde bli föremål för konsumtion – eller snarare användning i och med att det inte rör sig om en konsumtionsvara – när den befann sig i unionen. Den omständigheten att segelbåten inte hänfördes till förfarandet för aktiv förädling innebär nämligen att den potentiellt kunde användas av fysiska eller juridiska personer som var etablerade i unionen när den befann sig där.

37. Motparten i det nationella målet har anfört att den enda ändamålsenliga verkan av artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet är att ge rättssäkerhet för fysiska och juridiska personer som iakttar nämnda bestämmelse när de fysiskt för in varor från tredjeländer till unionen. Genom den tolkningen kan man utesluta att den beskattningsgrundande händelsen ska anses ha inträffat och att mervärdesskatt vid import blir utkrävbar genom att göra gällande att varan inte har använts i unionen och att den återexporterats. Om en sådan tolkning godtogs skulle fysiska och juridiska personer inte längre vara skyldiga att iaktta bestämmelsen, eftersom det skulle vara tillräckligt att de uppger när varan förs ut ur unionen att den inte har använts för att mervärdesskattens utkrävbarhet skulle ifrågasättas.

38. Precis som den grekiska regeringen och kommissionen anser jag, med hänsyn till den betydelse som artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet har för att den externa neutralitet som eftersträvas med mervärdesskatten vid import ska uppnås, att bestämmelsens ändamålsenliga verkan inte får inskränkas. I annat fall, om det vore möjligt att bortse från den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskattens utkrävbarhet trots att varor från tredjeländer fysiskt förs in i unionen utan att hänföras till något av de tullförfaranden som avses i denna tullbestämmelse, framstår avsaknaden av tullövervakning vid varans införsel som förenad med en risk för missbruk och bedrägeri.

39. Det framgår i detta hänseende av en nyligen offentliggjord särskild rapport från Europeiska revisionsrätten om mervärdesskattebedrägeri vid import att bristerna i regelverket för vissa förenklade förfaranden, det vill säga ”tullförfarande 42” och den enda kontaktpunkten för import inom ramen för den särskilda ordningen för distansförsäljning, ger upphov till en betydande risk för missbruk och utgör ett hot mot skyddet av unionens ekonomiska intressen.( 32 ) Den särskilda rapporten innehåller visserligen ingen särskild undersökning av följderna av en underlåtenhet att iaktta artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet för medlemsstaternas förmåga att ta ut en adekvat mervärdesskatt vid import och upptäcka eventuellt missbruk eller bedrägeri i detta avseende. Jag anser emellertid att en tolkning av denna bestämmelse som gör det möjligt att undvika att den beskattningsgrundande händelsen anses ha inträffat och att mervärdesskatten vid import blir utkrävbar, utan att iaktta den skyldighet som följer av bestämmelsen, skulle ge upphov till en lucka i regelverket för mervärdesskatt vid import. En sådan lucka skulle kunna ge upphov till missbruk eller bedrägeri och följaktligen till att inkomster från mervärdesskatt vid import går förlorade. Tull- och skattemyndigheterna kan nämligen inte övervaka varorna från tredjeland när de fysiskt befinner sig i unionen. Tullmyndigheterna skulle i synnerhet inte kunna försäkra sig om att varor som förs in i unionen för återexport verkligen återexporteras om de inte underrättas om varornas fysiska införsel i unionen genom att de hänförs till ett särskilt förfarande.( 33 ) De kan inte heller kontrollera om varan sålts eller använts i unionen när den befann sig i unionen. Det kan inte uteslutas att en båt från ett tredjeland som förs in i unionen landvägen för reparation säljs där till ett bolag som är etablerat i unionen innan den återexporteras till ett tredjeland. Om båten inte hänförs till förfarandet för aktiv förädling då den fysiskt förs in i unionen, kan tull- och skattemyndigheterna inte heller fastställa hur länge båten fysiskt befinner sig i unionen och om den tiden enbart motiveras av reparationsarbetet. Reparationerna skulle till exempel kunna ta bara några dagar och sedan skulle båten kunna befinna sig flera månader i unionen och hyras ut som fritidsbåt där. För det fall kontrollen inte sker när båten förs in i unionen utan när den förs ut ur unionen, kan myndigheterna dessutom inte med säkerhet veta att båten som förs ut är samma båt som fördes in om den inte hänfördes till förfarandet för aktiv förädling vid införseln. Dessa exempel på risker för missbruk och bedrägeri motsvarar visserligen inte den situation som är aktuell i det nationella målet, eftersom motpartens segelbåt endast har varit föremål för underhålls- och reparationsarbeten och inte använts på annat sätt som transportmedel i unionen. Såsom understryks ovan i punkt 28 framstår det emellertid som riskfyllt att göra en ”skräddarsydd” tolkning som ändå skulle få allmängiltig verkan (erga omnes), något som skulle kunna äventyra systematiken i artikel 70 och artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet, för att hantera den särskilda situationen i det nationella målet.

40. Mot bakgrund av övervägandena ovan i punkterna 29–39 anser jag att när det gäller att fastställa förekomsten av en mervärdesskatteskuld vid import måste varor från tredjeland, för att den beskattningsgrundande händelsen med stöd av artikel 70 i mervärdesskattedirektivet inte ska anses ha inträffat och mervärdesskatten inte ska bli utkrävbar, obligatoriskt hänföras till ett av de förfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i direktivet.

41. Jag menar att ett sådant synsätt är förenligt med den rättspraxis avseende platsen för mervärdesskattens uppkomst som motparten i det nationella målet har åberopat.

42. När det gäller att fastställa platsen för uppkomsten av mervärdesskatt vid import har domstolen ända sedan domen i målet Fedex (C‑26/18) även använt sig av en presumtion som kan motbevisas om utsläppande på unionsmarknaden. Utsläppandet antas äga rum i den medlemsstat där en vara från ett tredjeland förs in i strid med tullagstiftningen. Denna presumtion kan motbevisas om det fastställs att den slutliga bestämmelseorten för nämnda vara är en annan medlemsstat där den konsumeras .( 34 ) I målet Hauptzollamt Münster (Platsen för mervärdesskattskyldighetens inträde, C‑7/20), som avsåg ett motordrivet markfordon som hade förts in i unionen i strid med tullagstiftningen och transiterats genom flera medlemsstater innan det anlände till den medlemsstat som var slutdestination, fann domstolen att det för att avgöra i vilken medlemsstat fordonet hade släppts ut på unionsmarknaden – det vill säga för att motbevisa presumtionen – var nödvändigt att beakta platsen för den faktiska användningen av fordonet.( 35 ) I målet Hauptzollamt Hamburg (Uppkomst av mervärdesskatt – II) angav domstolen under jämförbara omständigheter att platsen för fordonets faktiska och varaktiga användning skulle beaktas och att användarens bosättningsort kunde vara ett relevant indicium.( 36 ) I dessa tre mål hade varorna från tredjeland varken uppvisats för tullen eller hänförts till något av de tullförfaranden som avses i artikel 61 i mervärdesskattedirektivet, vilka är identiska med de förfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i samma direktiv.

43. På grundval av rättspraxis avseende fastställande av platsen för mervärdesskattens uppkomst, där hänsyn tas till platsen där varor från tredjeland faktiskt och varaktigt konsumeras eller används, skulle man visserligen kunna anse, under sådana omständigheter som i det nationella målet, att segelbåten från Schweiz i och med att den återexporterades från unionen inte släpptes ut på unionsmarknaden, på den grunden att den tillhör en person som är bosatt i ett tredjeland, vilket innebär att dess användning i unionen inte kunde vara varaktig.

44. Jag anser emellertid att åtskillnad ska göras mellan två linjer i rättspraxis, även om de grundar sig på en presumtion om utsläppande på unionsmarknaden, å ena sidan rättspraxis avseende förekomsten av en mervärdesskatteskuld vid import och, å andra sidan, rättspraxis avseende fastställandet av platsen för skattens uppkomst . I målet Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), som rörde frågan huruvida mervärdesskatt vid import var utkrävbar i unionen – det vill säga själva förekomsten av denna skatt – valdes nämligen ett synsätt som grundade sig på en potentiell konsumtion i unionen av en vara från ett tredjeland.( 37 ) Detta mål avgjordes efter de mål som avsåg frågan om platsen för mervärdesskattens uppkomst vid import – i vilka det synsätt som valdes grundade sig på den medlemsstat där varan faktiskt konsumerades (mål C‑26/18, Fedex) eller faktiskt användes (mål C‑7/20, Hauptzollamt Münster (Platsen för mervärdesskattskyldighetens inträde)).

45. En sådan åtskillnad tycks ha sin förklaring i den omständigheten att målen rörande platsen för uppkomst av mervärdesskatteplikt vid import avser situationer där flera medlemsstater berörs och i vilka det inte råder några tvivel om förekomsten av en sådan skatt som kan tas ut i unionen, eftersom varorna från tredjeland har varit föremål för faktisk konsumtion eller faktisk användning i den medlemsstat där användaren är bosatt. Det är alltså obestridligt att varorna faktiskt har släppts ut på unionsmarknaden. Därmed återstår endast att fastställa vilken medlemsstat som är behörig att ta ut skatten. Härvid ska den på mervärdesskatt tillämpliga territorialitetsprincipen tillämpas, enligt vilken skatteintäkterna från mervärdesskatt vid import tillhör den medlemsstat där den slutliga konsumtionen eller den faktiska och varaktiga användningen av varor från tredjeländer äger rum.( 38 ) Den omständigheten att dessa varor inte hänfördes till något av de tullförfarande n som avses i artikel 61 i mervärdesskattedirektivet när de fysiskt fördes in i unionen tycks under de omständigheterna oproblematisk.

46. I en situation där en enda medlemsstats territorium berörs och en vara med ursprung i tredjeland införts felaktigt och tillfälligt blir det däremot fråga om att fastställa förekomsten av en mervärdesskatteskuld vid import som är utkrävbar i unionen. I en sådan situation anser jag att för att den ändamålsenliga verkan av systematiken mellan artikel 70 och artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet ska bevaras, vilket är nödvändigt för att uppnå målet att mervärdesskatten vid import ska vara neutral externt och för att undvika missbruk och bedrägeri, är det, såsom också slogs fast i målet Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), vilket rörde felaktig införsel av varor med ursprung i tredjeland till en medlemsstat, den potentiella konsumtionen eller den potentiella användningen av en vara från ett tredjeland som innebär att varan släpps ut på unionsmarknaden som är den fråga som ska behandlas.

47. I det nu aktuella fallet fördes segelbåten fysiskt in landvägen i unionen, utan att den hänfördes till något av de förfaranden som föreskrivs i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet. När segelbåten passerade det första tullkontoret i unionen, kunde den, i avsaknad av tullövervakning inom ramen för förfarandet för aktiv förädling, bli föremål för en potentiell användning i unionen. Härigenom släpptes den ut på unionsmarknaden, vilket innebär att en import ägde rum och att den beskattningsgrundande händelsen således ska anses ha inträffat och att mervärdesskatten blivit utkrävbar. Mervärdesskattedirektivet innehåller inga andra bestämmelser än den som föreskrivs i artikel 71.1 första stycket som gör det möjligt att ifrågasätta att den beskattningsgrundande händelsen ska anses ha inträffat och att mervärdesskatten vid import blivit utkrävbar. Det finns nämligen ingen bestämmelse i direktivet som föreskriver att mervärdesskatt vid import inte längre kan tas ut i unionen på grund av att en vara från tredjeland som inte faktiskt har använts inom unionen har återexporterats.( 39 ) Av detta följer att den omständigheten att ett transportmedel från ett tredjeland som fysiskt förts in i unionen återexporteras utan att faktiskt ha använts som transportmedel i unionen inte innebär att importen inte ägde rum när det fysiskt befann sig i unionen utan att omfattas av något av de tullförfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

48. När en fysisk eller juridisk person fysiskt för in en vara från ett tredjeland i unionen för att få den reparerad, utan att hänföra den till något av de tullförfaranden som avses i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, är det enda sättet att motbevisa den presumtion om utsläppande på unionsmarknaden som följer av artikel 70 i nämnda direktiv följaktligen, att de behöriga tullmyndigheterna utfärdar ett tillstånd för aktiv förädling med retroaktiv verkan i enlighet med villkoren i artikel 211.2 i unionens tullkodex, såsom kommissionen mycket riktigt anförde vid förhandlingen. Om villkoren i nämnda bestämmelse är uppfyllda kan tullmyndigheterna nämligen fastställa att transportmedlet från ett tredjeland inte har använts för andra ändamål än de som är nödvändiga för underhåll och reparation av transportmedlet. I en sådan situation som den aktuella i det nationella målet ankommer det, såsom kommissionen tog upp vid förhandlingen, på den som ansöker om retroaktivt tillstånd att förete sådana handlingar som registreringsbevis eller ägarintyg för båten, fakturan för underhålls- och reparationsarbetena och eventuellt båtens handbok. Den tid båten befunnit sig i unionen kan också vara en relevant omständighet som ska beaktas i ett beslut om att bevilja ett retroaktivt godkännande. Om tullmyndigheterna anser att kraven för förfarandet för aktiv förädling hade kunnat vara uppfyllda mot bakgrund av de uppgifter som lämnats av motparten i det nationella målet, skulle de således kunna bevilja ett tillstånd med retroaktiv verkan. Med beaktande av tillståndets retroaktiva verkan skulle kravet i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet vara uppfyllt, att en vara från ett tredjeland ska hänföras till ett av de tullförfaranden som avses i denna bestämmelse när den förs in i unionen .

49. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den första frågan ska besvaras på följande sätt: Artiklarna 30 och 70 samt artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den enda omständigheten att ett transportmedel från ett tredjeland fysiskt förts in i medlemsstat i unionen, utan att hänföras till förfarandet för aktiv förädling, för underhåll och reparation, även om transportmedlet sedan återexporterats utan att ha använts som transportmedel när det fysiskt befann sig i nämnda medlemsstat, utgör import varvid den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import ska anses ha inträffat och mervärdesskatten blir utkrävbar, såvida inte den berörda personen beviljas ett retroaktivt tillstånd av de behöriga tullmyndigheterna i enlighet med artikel 211.2 i unionens tullkodex.

Andra frågan: Tullskuldens upphörande

50. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 124.1 k i unionens tullkodex ska tolkas så, att om ett transportmedel tillfälligt har förts in till unionens tullområde utan tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling, ska underhålls- och reparationsarbeten som utförs i nämnda tullområde betraktas som användning, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, även om transportmedlet inte användes för transportändamål när det befann sig i unionens tullområde.

51. Den hänskjutande domstolens andra fråga rör endast begreppet ”användning”, i den mening som avses i artikel 124.1 k i unionens tullkodex, eftersom det är utrett vid den hänskjutande domstolen att segelbåten har återexporterats.

52. Domstolen fastställde redan i målet Combinova (C‑476/19)( 40 ) att unionens tullkodex inte innehåller någon definition av begreppet användning i den mening som avses i denna bestämmelse och framhöll att skillnaderna mellan de olika språkversionerna motiverade en tolkning som grundade sig på systematiken i och ändamålet med föreskrifterna (punkterna 29 och 30 i den domen). Enligt domstolen framgår det av artikel 124.1 k i unionens tullkodex, jämförd med skäl 38 i samma tullkodex, att bestämmelsen endast avser användning som i sig ger upphov till en tullskuld (punkt 33 i nämnda dom). Domstolen slog således fast att för varor som hänförts till detta förfarande måste användning av varor förstås på så sätt, att den endast avser sådan användning som går utöver de förädlingsprocesser som tullmyndigheterna har godkänt (punkt 35 i samma dom). Domstolen menar nämligen att om användningen ansågs inbegripa e n användning som överensstämmer med nämnda förädlingsprocesser, skulle en tullskuld som uppkommit enligt artikel 79 i kodexen inte kunna upphöra inom ramen för förfarandet för aktiv förädling, vilket skulle strida mot syftet med bestämmelserna (punkt 36 i den domen).

53. Med tillämpning av de principer som domstolen formulerade i målet Combinova (C‑476/19) måste således all användning av en icke-unionsvara i unionens tullområde, vid avsaknad av tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling för att utföra förädlingsprocesser på nämnda vara, oavsett varans art, nödvändigtvis anses gå utöver de förädlingsprocesser som tullmyndigheterna har godkänt .

54. I artikel 220 i gemenskapens tulltaxa anges visserligen att varor som har hänförts till tullagerförfarandet eller till ett förfarande för förädling eller som lagts upp i en frizon får genomgå sådana vanliga former av hantering som är avsedda att bevara dem, förbättra deras utseende eller marknadsmässiga kvalitet eller förbereda dem för distribution eller försäljning.( 41 ) Enligt denna bestämmelse får en icke-unionsvara, när den hänförs till förfarandet för aktiv förädling för att genomgå förädlingsprocesser som godkänts av tullmyndigheterna , även genomgå vanliga former av hantering, utan att tullmyndigheterna uttryckligen behöver ge tillstånd till dessa former av hantering.( 42 ) Det ska emellertid understrykas att vanliga former av hantering, såsom tydligt framgår av ordalydelsen i artikel 220 i unionens tullkodex, endast får utföras på icke-unionsvaror som hänförts till något av de tullförfaranden som avses i denna bestämmelse. Av detta följer att icke-unionsvaror som inte hänförts till något av dessa förfaranden, däribland förfarandet för aktiv förädling, inte kan bli föremål för vanliga former av hantering inom unionens tullområde. Vanliga former av hantering av icke-unionsvaror som inte har hänförts till detta förfarande utgör följaktligen användning av nämnda varor i den mening som avses i artikel 124.1 k i unionens tullkodex om tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling saknas.

55. I det nu aktuella fallet finns det inte något tillstånd för aktiv förädling och segelbåten har inte hänförts till nämnda förfarande. Därför ska alla åtgärder som utförs på segelbåten i Tyskland, inbegripet sådana som skulle kunna utgöra vanliga former av hantering, betraktas som användning av segelbåten i den mening som avses i artikel 124.1 k i unionens tullkodex.

56. En sådan tolkning är förenlig med principen att bestämmelserna om skälen till att en tullskuld kan upphöra, såsom bestämmelsens i artikel 124.1 k i unionens tullkodex, ska tolkas restriktivt, eftersom nämnda artikel tillgodoser behovet av att skydda unionens egna medel.( 43 ) Förfarandet för aktiv förädling möjliggör dessutom förädling av icke-unionsvaror i unionens tullområde utan att varorna behöver beläggas med importtullar. Förfarandet utgör alltså ett undantag från den allmänna regeln att varor som importeras till unionen ska beläggas med tull. Följaktligen ska även bestämmelserna om detta tullförfarande tolkas restriktivt.( 44 )

57. Motparten i det nationella målet kan inte med framgång anföra att denna tolkning strider mot skäl 38 i unionens tullkodex på grund av att den endast gör det möjligt att avhjälpa formella överträdelser. Enligt skäl 38 i unionstullkodexen bör den berörda personens goda tro visserligen beaktas när en tullskuld uppkommer på grund av att tullagstiftningen inte efterlevts, så att verkningarna av vårdslöshet från gäldenärens sida minimeras. Av punkt 32 i domen Combinova (C‑476/19) framgår emellertid att domstolen beaktade skäl 38 i unionens tullkodex när den tolkade artikel 124.1 k i unionens tullkodex och fann att användning i den mening som avses i denna bestämmelse avser användning som går utöver vad som är tillåtet av tullmyndigheterna. Domstolen har således bedömt att skäl 38 inte kan innebära att begreppet ska tolkas så extensivt att det skulle göra det möjligt att neutralisera kravet på att ett tillstånd måste erhållas från tullmyndigheterna för att förfarandet för aktiv förädling ska kunna användas.

58. Avsaknad av tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling kan inte heller likställas med ett rent formellt åsidosättande, såsom en sent ingiven avräkningsnota som var i fråga i målet Combinova (C‑476/19). I tillståndet ska tullmyndigheterna nämligen fastställa på vilka villkor förfarandet får användas. Ett förädlingsförfarande kan således inte göras gällande utan tillstånd att använda ett sådant förfarande. Tribunalen har i detta hänseende nyligen slagit fast att om en vara hänförs till förädlingsförfarandet vid ett tullkontor som inte anges i tillståndet att använda detta förfarande, kan tillståndshavaren inte befrias från importtullar.( 45 ) Det skulle dessutom leda till inkonsekvens om en person som inte har ett tillstånd för aktiv förädling kunde utföra fler förädlingsprocesser än en person som har tillstånd att använda detta förfarande och som, med hänsyn till den tolkning som gjordes i målet Combinova (C‑476/19), skulle vara begränsat till de förädlingsprocesser som beviljats av tullmyndigheterna. Följden skulle bli att en person som saknar tillstånd behandlas förmånligare än en person som har ett tillstånd.

59. Jag erinrar om att avsaknad av tillstånd när en icke-unionsvara förs in i unionen kan avhjälpas genom att tullmyndigheterna utfärdar ett tillstånd med retroaktiv verkan med stöd av artikel 211.2 i unionens tullkodex. Under sådana omständigheter som de som är i fråga i det nationella målet skulle nämnda åtgärder således kunna betraktas som användning som inte går utöver de åtgärder som tillåtits av tullmyndigheterna om motparten i det nationella målet beviljades ett tillstånd för aktiv förädling med retroaktiv verkan för de underhålls- och reparationsåtgärder som utfördes på segelbåten i Tyskland. Om man delar den uppfattning som framförts av motparten i det nationella målet, att det inte behövs ett tillstånd med retroaktiv verkan under sådana omständigheter som de som är i fråga i det nationella målet, så kan frågan om den ändamålsenliga verkan av artikel 211.2 i unionens tullkodex uppkomma.

60. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den andra frågan ska besvaras på följande sätt: Artikel 124.1 k i unionens tullkodex ska tolkas så, att när ett transportmedel tillfälligt har förts in i unionens tullområde utan tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling, utgör underhålls- och reparationsarbeten som utförs inom nämnda tullområde en användning, i den mening som avses i denna bestämmelse, även om detta transportmedel inte har använts för transportändamål när det befann sig i unionens tullområde, såvida inte nämnda åtgärder har godkänts genom ett retroaktivt tillstånd för aktiv förädling som beviljats av tullmyndigheterna i enlighet med artikel 211.2 i unionens tullkodex.

Förslag till avgörande

61. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att tribunalen besvarar de frågor som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:

1) Artiklarna 30 och 70 samt artikel 71.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006

ska tolkas så,

att den enda omständigheten att ett transportmedel från ett tredjeland fysiskt förts in i medlemsstat i Europeiska unionen, utan att hänföras till förfarandet för aktiv förädling, för underhåll och reparation, även om transportmedlet sedan återexporterats utan att ha använts som transportmedel när det fysiskt befann sig i nämnda medlemsstat, utgör import, varvid den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import ska anses ha inträffat och mervärdesskatten blir utkrävbar, såvida inte den berörda personen beviljas ett retroaktivt tillstånd av de behöriga tullmyndigheterna i enlighet med artikel 211.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen.

2) Artikel 124.1 k i förordning (EU) nr 952/2013

ska tolkas så,

att när ett transportmedel tillfälligt har förts in till unionens tullområde utan tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling, utgör underhålls- och reparationsarbeten som utförs i nämnda tullområde en användning, i den mening som avses i denna bestämmelse, även om detta transportmedel inte har använts för transportändamål när det befann sig i nämnda medlemsstat, såvida inte nämnda åtgärder har godkänts genom ett retroaktivt tillstånd för aktiv förädling som beviljats av tullmyndigheterna i enlighet med artikel 211.2 i nämnda förordning.

Maja Brkan

Föredraget vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 3 juni 2026.

Underskrifter

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

3 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1).

4 Kommissionens delegerade förordning (EU) 2015/2446 av den 28 juli 2015 om komplettering av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (EUT L 343, 2015, s. 1) (nedan kallad kompletteringsförordningen).

5 Enligt artikel 5.37 d i unionens tullkodex är reparation av varor en förädlingsprocess.

6 Se, analogt, dom av den 28 februari 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, punkt 18) och dom av den 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punkterna 90 och 91), samt, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, punkt 41), och dom av den 29 januari 2026, Keladis I och Keladis II (C‑72/24 och C‑73/24, EU:C:2026:51, punkt 158).

7 Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, punkt 37).

8 Se, exempelvis, dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, punkterna 48–53)

9 Se, exempelvis, dom av den 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, punkt 51)

10 Se, exempelvis, dom av den 18 maj 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punkterna 65 och 72).

11 Se, analogt, dom av den 5 maj 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, punkt 14), och dom av den 9 februari 2006, kommissionen/Förenade kungariket (C‑305/03, EU:C:2006:90, punkt 33). Se även Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., och van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law , tredje upplagan, 2025, s. 659.

12 Se, analogt, dom av den 11 juli 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, punkt 40).

13 I artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet hänvisas uttryckligen till de särskilda tullförfarandena för temporär import och extern transitering. I samma bestämmelse hänvisas även till de förfaranden som avses i artikel 156.1 b och c i detta direktiv, det vill säga frizoner, tullager och förfarandet för aktiv förädling.

14 Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article , Bruylant, andra upplagan, 2025, s. 395.

15 Se, bland annat, dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig (C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkt 65), och dom av den 1 juni 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, punkt 54).

16 Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Campos Sánchez-Bordona i målet Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, punkt 69).

17 Förutom transportmedel som bolag äger för sin ekonomiska verksamhet finns det även fall där transportmedel av stort värde tillhör bolag, trots att de är avsedda för enskildas privata bruk, såsom yachter, lyxbilar eller affärsflygplan.

18 Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., och van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law , angiven ovan i fotnot 11, s. 658.

19 Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union , C.H. Beck, 2018, punkt 245.

20 Förslag till avgörande av generaladvokaten Campos Sánchez-Bordona i målet Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, punkt 54 första strecksatsen).

21 De särskilda situationer som artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet hänför sig till, det vill säga de situationer som avses i artikel 156.1 a, d och e i samma direktiv, kräver även att varorna i fråga hänförs till ett tullförfarande som innebär tullövervakning.

22 Artikel 256.2 första stycket i gemenskapens tullkodex.

23 Artikel 257 i gemenskapens tullkodex.

24 Artikel 211.4 a i gemenskapens tullkodex.

25 Artikel 214.1 i gemenskapens tullkodex.

26 Dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig (C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkterna 62–67 och 71).

27 Dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig (C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkterna 75–80).

28 Dom av den 1 juni 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, punkterna 32, 33 och 50–57).

29 Dom av den 18 maj 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punkterna 70 och 71).

30 Dom av den 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, punkterna 49–51).

31 I doktrinen betraktas genomförandet av ett mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänster ibland som en relevant omständighet när det gäller att avgöra huruvida en vara har släppts ut på unionsmarknaden. Se, för ett liknande resonemang, Bender, T., ”§ 21 UstG”, Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar , Otto Schmidt, 2026, punkt 303.

32 Europeiska revisionsrätten, Särskild rapport nr 8/2025, ”Mervärdesskattebedrägerier vid import: EU:s ekonomiska intressen skyddas inte tillräckligt när förenklade tullförfaranden vid import används”, punkterna 20–30 och 103.

33 När det gäller tillfällig införsel är det riktigt att en kombinerad tillämpning av artikel 136 a, artikel 139.1 och artikel 141 i den delegerade förordningen om komplettering av unionens tullkodex samt artikel 218 i kommissionens genomförandeförordning (EU) 2015/2447 av den 24 november 2015 om närmare regler för genomförande av vissa bestämmelser i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 343, 2015, s. 558) ger vid handen att transportmedel implicit kan hänföras till denna ordning utan att en uttrycklig tulldeklaration behöver göras. Tull- och skattemyndigheterna behöver därmed inte nödvändigtvis ha kännedom om alla transportmedel från tredjeländer som förs in i och ut ur unionen. Unionslagstiftaren tycks ha föreskrivit denna möjlighet av praktiska skäl, eftersom det omöjligen kan krävas att alla motordrivna landfordon från tredjeländer uttryckligen ska deklareras för att hänföras till förfarandet för tillfällig införsel när de förs in i unionen. När det däremot inte är uppenbart varför ett transportmedel förs in i unionen, har jag svårt att finna argument varför det ska vara möjligt att implicit hänföra detta till förfarandet för tillfällig införsel på grundval av artikel 141 i den delegerade förordningen om komplettering av unionens tullkodex (se i detta avseende Henke, R., Renkhoff, N., ”Artikel 250”, UZK, Zollkodex der Union , nionde upplagan, C.H. Beck, 2025, punkt 68). När ett transportmedel inte används som ett transportmedel när det passerar ett tullkontor (till exempel en båt som transporteras på en släpvagn kopplad till en bil), ska det, med tanke på att orsaken till dess införsel till unionens territorium inte nödvändigtvis är användning, i den mening som avses i artikel 212.3 i den delegerade förordningen om komplettering av unionens tullkodex, bör detta transportmedel i princip uttryckligen uppvisas för tullen, åtminstone genom en muntlig deklaration i enlighet med artikel 136.1 a i den delegerade förordningen om komplettering av unionens tullkodex, i syfte att hänföra det till lämpligt tullförfarande och säkerställa dess tullövervakning.

34 Dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, punkterna 44–53).

35 Dom av den 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Platsen för mervärdesskattskyldighetens inträde) (C‑7/20, EU:C:2021:161, punkt 35).

36 Dom av den 8 september 2022, Hauptzollamt Hamburg (Uppkomst av mervärdesskatt – II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, punkt 34) Det synsätt som används för att fastställa platsen för uppkomsten av mervärdesskatt vid import är jämförbart med det som används för att fastställa platsen för varans slutliga konsumtion i syfte att avgöra huruvida en transaktion utgör ett gemenskapsinternt förvärv. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 november 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punkterna 44–46).

37 Se ovan punkt 34.

38 Dom av den 18 januari 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Platsen för uppkomst av mervärdesskatt – III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, punkt 32).

39 Se, analogt, dom av den 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, punkt 49).

40 Dom av den 8 oktober 2020, Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).

41 En förteckning över vanliga former av hantering finns i bilaga 71-03 till denna förordning, i enlighet med artikel 180 i den delegerade förordningen om komplettering av unionens tullkodex.

42 Se, för ett liknande resonemang, Witte, P., ”Artikel 220”, UZK, Zollkodex der Union , nionde upplagan, C.H. Beck, 2025, punkt 8.

43 Se, analogt, dom av den 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punkt 51), och dom av den 17 februari 2011, Berel m.fl. (C‑78/10, EU:C:2011:93, punkt 46).

44 Se, analogt, dom av den 12 december 2024, Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, punkt 21).

45 Se, för ett liknande resonemang i ett mål om förfarandet för aktiv förädling, dom av den 15 april 2026, A-GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, punkt 62).