Vissa mervärdeskattefrågor : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

SBM] 1992121 Delbetätxkande av utredningen om vissa mervärdeskattefxâgor

Statens offentliga utredningar

w w 1 992 l 21

@

Finansdepartementet

Vissa

mervärdeskattefrågor

Delbetänkande

av inredningen om vissa mervärdeskattefrâgor

Stockholm 1992

SOU ochbskanköpasfrln AllmlmuFörlagct. |omockslpluppdngav Rhvnlmingskootor ombesörja xemissutslzudningu av dessa publikationer.

Adress Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 Stockholm Tel 087 39 96 30 Telefax 08739 95 48

Publikationen kan också köpas i lnfonnationsbokhandcln. Malmtoqsgnn Stockholm.

REGERINGSKANSLIETS OFFSETCENTRAL lSBN9l-38-13222-2 lSSN0375-250X Stockholm 1992

Till

statsrådet Bo

Lundgren

Med stöd av regeringens bemyndigande förordnades den 13 februari 1992 riksdagsledamoten Karl-Gösta Svenson särskild utredare att som se över vissa mervârdeskattefrågor. Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 1 mars 1992 departementssekreteraren Torbjörn Boström, direktören Carin Lindunger, hovrâttsrådet Carl-Gustav Ohlson och sekreteraren Ronnie Peterson samt fr.o.m. den 15 juni 1992 departementssekreteraren Hans Sterte. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den l mars 1992 avdelningsdirektören Hans Eriksson. Utredningen har antagit namnet Utredningen vissa mervärdeskatteom frågor. Utredningen överlämnar härmed delbetänkandet Vissa rnervârdeskattefrågor.

Stockholm i november 1992

Karl-Gösta Svenson

Hans Eriksson

SOU 1992121

Innehåll

Förkortningar Sammanfattning

av

2 Sjukvårdsbegreppet Omfattningen undantaget från av skatteplikt 33 2.1 Gällande avgränsning 33 2.2 Altemativmedicinlcommitténs betänkande 34

2.3 Övervägande och förslag 35

skattskyldighet ñr omsättning mellan koncemföretag m m inom den finansiella sektorn 49 4.1 Problemställningen i sammanfattning 50 4.2 Utvidgad beskattning egenregiverksamhet 50 av 4.3 En minskad beskattning 5 l 4.4 Internationell konkurrens 54 4.5 Undantag från skatteplikt 55 4.6 Gruppregistrering 55 4.7 Utredningens förslag, gruppregistrering 57 4.7.1 Särskilda frågor beträffande gruppregistredng 62

6 Innehåll SOU 1992 121

5 Fartyg och luftlartyg 69 5.1 Probleminventering, fartyg och luftfartyg 69 5.2 EGs regler, fartyg och luñfartyg 70

5.3 överväganden och förslag, fartyg och luftfartyg 70

6 Drivmedel för framförande av fartyg bunkerolja i

SOU 1992121

Förkortningar

EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFTA European Free Trade Association EG Europeiska gemenskapen KL Kommunalskattelagen 1928370 ML Lagen 1968430 om mervärdeskatt rskr. Riksdagsskrivelse SCB Statistiska centralbyrån SIL Lagen 1947576 om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottets betänkande SOU Statens offentliga utredningar

SOU 1992 121

Sammanfattning

Utvidgning av siukvårdsbegreppet

Alremarivmedicirz

Skattefriheten för sjukvård skall enligt förslaget utvidgas och omfatta även altemativmedicinska åtgärder i samband med sjukdom, kroppsfel eller skada. En förutsättning för skattefriheten för sådan vård är att den vårdsökande genomgår en individuellt utförd utredning eller behandling som är anpassad till resultatet av en individuell undersökning den av vårdsökande. Vidare förutsätts att de åtgärder vidtas inte är som förbjudna enligt lag. Inom det skolmedicinska området undantas från skatteplikt enligt nuvarande ordning även åtgärder som syftar till att nredicinvkr förebygga sjukdomar, kroppsfel och skador. För att inte alltför otydlig en avgränsning mot sådana verksamheter närmast har till syfte att som främja det allmänna välbefinnandet, har utredningen valt att inte föreslå undantag från skatteplikt för förebyggande åtgärder inom det alternativmedicinska området. Utredningens förslag innebär inte ett ställningstagande i fråga om värdet eller effekterna av enskilda alternativa behandlingsformer. Undantaget från skatteplikt grundar sig enligt förslaget i stället på ovan nämnda objektiva förutsättningar.

Fotvård

Medicinskt betingad fotvård skall enligt förslaget undantas från skatteplikt. Undantaget avses gälla fotvård vid fotåkommor har sin grund som i vissa sjukdomstillstånd, t.ex. diabetes, ledgångsreumatism, psoriasis, vissa cirkulations- eller hudsjukdomar, Ortopediska felställningar, nervskador och infektioner. Även fotvård är föranledd indirekta som av orsaker som t.ex. nedsatta kroppsfunktioner skall undantas. Fotvård som innefattar moment av skönhetsvård eller tillhandahålls som i allmänt stimulerande syfte, utan att det föreligger indikation enligt ovan skall däremot inte omfattas av undantaget från skatteplikt.

10 Sammanfattning SOU 1992 121

Andrahandsuthyrning av verksamhetslokaler Enligt nuvarande ordning kan fastighetsägare bli frivilligt skattskyldig vid uthyrning av bl.a. verksamhetslokaler för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Utredningen föreslår att en fastighetsägare skall kunna bli frivilligt skattskyldig även vid uthyrning till någon som vidareuthyr t.ex. lokalerna. Detta föreslås gälla oberoende av om vidareuthymingen eller den verksamhet för vilken denna uthyrning sker, medför skattskyldighet. Förslaget innebär också att fastighetsägarens hyresgäst skall kunna bli frivilligt skattskyldig för vidareuthyming. Som förutsättning för att denne skall få frivilligt inträde, krävs dock att vidareuthymingen sker för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Ovanstående innebär att en fastighetsägare kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning till en hyresgäst som vidareuthyr t.ex. lokalerna, oberoende av om fastighetsägarens hyresgäst väljer att inte begära frivilligt inträde, eller inte kan få frivilligt inträde på grund av att andrahandshyresgästen inte använder lokalerna i verksamhet som medför skattskyldighet. Förslaget är så utformat att frivillig skattskyldighet inte kommer att kunna medges vid uthyrning i senare led än vid andrahandsuthyming. Det blir alltså inte möjligt enligt förslaget att frivilligt inträde för t.ex. tredjehandsuthyming.

Gruppregistrering inom den finansiella sektorn Ett eller flera företag omsätter tjänst enligt 8 § 3 eller 4 ML, dvs. son1 företag inom den finansiella sektorn, skall tillsammans med företag som tillhandahåller dessa finansiella företag nödvändiga stödtjänster kunna bilda skattskyldighetsgrupp. Denna skattskyldighetsgrupp skall enligt en förslaget behandlas som en person i mervärdeskattehänseende. Ett dotterbolag inom bankkoncem utför administrativa t.ex. en som stödtjänster moderbolaget bankföretaget är enligt nu gällande regler skattskyldigt för dessa tjänster. Banken har inte avdragsrätt för ingående skatt till den del tjänsterna skall tillgodogöras i bankens skattefria verksamhet. Enligt utredningens förslag skall bankföretaget och dess dotterbolag kunna bilda skattskyldighetsgrupp, varefter tjänsterna som en dotterbolaget tillhandahåller moderbolaget i mervärdeskattehänseende betraktas som om de utñrdes inom ett och samma ñretag. Dotterbolaget blir därför inte skattskyldigt för tillhandahållandet gentemot moderbolaget. Förslaget innebär samtidigt att dotterbolagets avdragsrätt för

SOU 1992 121 Sammanfattning ll

ingående skatt får bedömas med hänsyn till hur förvärven skall tillgodogöras inom skattskyldighetsgruppen. Företagen i en skattskyldighetsgrupp skall ha ett nära inbördes samband i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Skattskyldighetsgruppen skall företrädas ett företag grupphuvudav

man som föreslås bli skattskyldigt för all skattepliktig verksamhet inom

gruppen .

Fartyg och luftfartyg Utredningen föreslår att undantag från skatteplikt åter införs avseende skepp ñr yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske liksom för luftfartyg ñr yrkesmässig eller godsbefondran. Även tjänst personavseende sådana fartyg eller luftlartyg föreslås bli undantagen från skatteplikt. Det samma föreslås i fråga del, tillbehör eller utrustning om till ifrågavarande fartyg eller luftfartyg under vissa ñrutsåttningar.

Drivmedel bunkerolja för fartyg i utrikes trafik

Drivmedel för fartyg i utrikes trafik beskattas inte. Når ett fartyg övergår till inrikes trafik importbeskattas det drivmedel fartyget medñr. som Utredningen föreslår ändring i lagen 19871066 frihet från en om skatt eller avgift vid införsel och som innebär att skatt inte skall erläggas vid ifrågavarande import.

SOU 1992121

Författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i lagen 1968430 om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs dels att 15 och 19 §§, punkt 2 av anvisningarna till 2 § samt anvisningarna till 8 § lagen 1968430 mervärdeskattl skall ha om följande lydelse, dels att i lagen införs paragraf 3 § med följande lydelse. en ny a

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§2 Skattskyldig är den som inom skattskyldig är den inom som landet i yrkesmässig verksamhet landet i yrkesmässig verksamhet omsätter omsätter 1 skattepliktig vara eller tjänst, l skz-p-pliktig eller tjänst, vara 2 vara eller tjänst som anges i 2 eller tjänst i vara som anges 8 §9, 12, 14, 16 och 20. 8 §9, 12, 14, 16, 20 och 21. Skattskyldig är vidare den som i yrkesmässig verksamhet omsätter sådan vara eller tjänst som anges i första stycket export. genom skattskyldig är också i de fall i 60 § den importerar som anges som tjänst. Skattemyndigheten kan efter Skattemyndigheten kan efter ansökan av fastighetsägare besluta ansökan av fastighetsägare besluta att denne skall vara skattskyldig att denne skall skattskyldig vara för uthyrning helt eller delvis för uthyrning helt eller delvis av av sådan byggnad eller anlägg- sådan byggnad eller anläggannan annan ning som utgör Fastighet enligt ning utgör fastighet enligt som denna lag för stadigvarande an- denna lag

1 Lagen omtryckt 1990576.

Senastelydelse av lagens rubrik 1974885. 2- Senastelydelse 19911755.

14 F ärfattningsförslag SOU 1992 121

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vändning i verksamhet som medför I för stadigvarande användning skattskyldighet. Detsamma gäller i verksamhet som medför skattskylvid uthyrning åt staten eller en dighet, kommun, även om uthymingen 2 át någon som vidareuthyr sker för verksamhet som inte med- byggnaden, anläggningen eller del för skattskyldighet. Vad som har därav, oberoende av om vidareutsagts om uthyrning tillämpas även hyrningen eller den verksamhet för i fråga om upplåtelse av bo- vilken denna uthyrning sker, medstadsrätt. för skattskyldighet, 3 staten eller en kommun, även om uthymingen sker för verksamhet som inte medför skattskyldighet. Vad som har sagts om uthyrning i föregående stycke tillämpas även i fråga om upplåtelse av bostadsrätt.

Skattemyndigheten kan efter

ansökan av fastighetsägarens hyresgäst besluta att denne skall vara skattskyldig helt eller delvis för vidareuthyrning av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag, om uthymingen sker för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. lâd som har sagts om vidareuthynting tillämpas även i fråga om uthyrning av egendom som innehas med bostadsrätt. Överlåts fastighet i tredje stycket eller del därav utan som avses vederlag inträder förvärvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt denna lag. När särskilda skäl föreligger, kan Skattemyndigheten besluta att den som påbörjat verksamhet skall vara skattskyldig redan innan skattskyldighet enligt första eller andra stycket föreligger.

Se vidare anvisningarna.

3a§

Skattemyndigheten kan efter ansökan av två eller flera företag

SOU 1992121 F örfattningvörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

som är hemmahörande i landet besluta att dessa, vid tillämpning av bestämmelserna i denna lag, skall behandlas som en person som driver en enda verksamhet skattskyldighetsgrupp. Ett företagen av skall vara skattskyldigt för all skattepliktig verksamhet besom drivs av företagen i gruppen grupphuvudman. I skattskylen dighetsgrupp får endast ingå företag som omsätter tjänst enligt 8 § 3 eller 4 och som står under Finansinspektionens tillsyn samt företag som huvudsakligen tillhandahåller förstnämnda företag ekonomiska, juridiska eller administrati va stödtjänster. Som förutsättning för skatternyndighetens beslut gäller företaatt gen har ett nära inbördes samband. Sådant samband skall anses föreligga företagen i finansiellt, om ekonomiskt och organisatoriskt hänseende utgör en sammanhållen enhet. Vzrje företag i skattskyldighetsgruppen svarar solidariskt för all skatt i gruppen. Ett företag får inte ingå i mer än en skattskyldighetsgr

5 § Redovisning ñr mervârdeskatt sker löpande ñr bestämda tidsperioder redovisningsperioder. Redovisning skall ske för varje Redovisning skall ske för varje verksamhet för sig. En kommun verksamhet för sig. En kommun skall i redovisningshânseende skall i redovisningshänseende anses anses driva en verksamhet. Skattemyn- driva enda verksamhet. en l 3 a §

digheten kan besluta om undantag finns särskilda bestämmelser

om att från dessa bestämmelser. företagen i skattskyldighetsen grupp skall anses driva enda en

16 Författningsförslag SOU 1992121

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

verksamhet. Skattemyndigheten kan besluta om undantag från dessa bestämmelser. Med utgående skatt förstås sådan skatt som belöper på skattepliktig omsättning i skattskyldigs verksamhet. Med ingående skatt förstås sådan skatt belöper på förvärv eller import för skattskyldigs verksamhet. som Som utgående skatt redovisas också sådan skatt som enligt 60 § skall erläggas vid import av tjänst. Se vidare anvisningama.

8 Från skatteplikt undantas 1 sjukvård, tandvård och social omsorg, 2 utbildning, 3 bank- och fmansieringstjänster samt värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, 4 försäkringstjänster, 5 i punkt 7 anvisningarna angivna varor och tjänster inom av kulturverksamheten, 6 överlåtelse eller upplåtelse arrende, hyresrätt, bostadsrätt, av tomträtt, servitutsrätt eller rättighet till fastighet eller del av arman fastighet om inte annat följer av anvisningarna, 7 postverkets befordran annat än postpaket, gruppkorsband eller av varor i diligenstrafiken, 8 frimärke, dock inte vid omsättning eller import i särskild för butiksförsåljning avsedd förpackning, samt sedel och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dock inte guldmynt präglade 1967 eller omsätts efter sitt metallvärde, senare som 9 allmän nyhetstidning, 10 periodiskt medlemsblad eller periodisk personaltidning, när varan tillhandahålls utan vederlag eller till utgivaren, medlem eller anställd eller införs till landet under motsvarande förutsättningar, annan periodisk publikation väsentligen framstår för sammanslutning med som som organ huvudsakligt syfte att verka för religiöst, nykterhetsfrâmjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att företräda handikappade eller arbetshindrade medlemmar samt utländsk

3- Senaste lydelse 1992878.

SOU 1992121 Författningsförslag 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

periodisk publikation av annat slag när prenumeration på sådan publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant, ll införing eller ackvisition i publikation sådant slag av annons av som anges i 10, 12 framställning av publikation sådant slag i 10 samt av som anges tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed, 13 verksamhet hos Sveriges Radio AB, Sveriges Television AB eller Sveriges Utbildningsradio AB eller hos helägt dotterbolag till ett eller flera av bolagen för produktion och utsändning radio- och televisionsav program, i den mån verksamheten finansieras genom TV-avgiften eller statsanslag, 14 läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning, 15 organ, blod eller modersmjölk från människa, 16 flygbensin och flygfotogen, 17 lotterier, däri inräknat vadhållning och andra former spel, av 18 varulager, inventarium och tillgång tillhör verksamhet, annan 50m när tillgången överlåts i samband med överlåtelse verksamheten eller av del därav eller övertas i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig, 19 tjänst som avser gravöppning eller gravskötsel när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för allmän begravningsplats, 20 fartyg för livräddning samt del, tillbehör, utrustning och bränsle till sådant fartyg. Undantaget omfattar även underhåll, reparation och annan tjänst avseende sådant fartyg eller del, tillbehör eller utrustning till sådant fartyg. Undantaget gäller under förutsättning att fartyget ställs till förfogande för Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne. 21 skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, lufzfarrjzg för yrkesmässig person- eller gods-

befordran samt tjänst avseende

sådant fartyg eller lufifartyg. Från skatteplikt undantas också del, tillbehör eller utrustning till sådant fartyg eller lufifarryg, när varan säljs till eller uthyrs till den som

18 F örfattninggförslag SOU 1992 121

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

äger fartyget eller lufifanyget eller den som varaktigt nyttjar detta enligt avtal med ägaren eller när varan införs till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning. Se vidare anvisningarna.

15 Redovisning av skatt för viss redovisningsperiod skall omfatta affärshåndelser genom vilka redovisningsskyldighet har inträtt enligt 5 a Uppkommer förlust på fordran, för vilken utgående skatt har redovisats, får ett mot denna skatt svarande belopp avdragas i redovisningen för den period då förlusten uppkommer. Inflyter därefter betalning för sådan

fordran skall beloppet åter upptagas i redovisningen. Återtages med

vara stöd av förbehåll om återtaganderått enligt konsumentkreditlagen 1992830 eller lagen 1978599 om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl. får avdrag göras för vad säljaren vid avräkning gottskriver köparen för värdet av den återtagna varan, endast om det kan visas att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Lämnas återbäring, bonus eller annan rabatt, som icke utgör s. Villkorlig rabatt, i efterhand och avser förmånen skattepliktig omsättning, för vilken utgående skatt redovisats, får belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som belöpt på den utgivna förmånen avdragas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Utges förmånen till skattskyldig skall avdraget grundas på kreditnota eller motsvarande handling. Av handlingen skall framgå minskningen av både vederlag och skatt. Handling som avses i tredje stycket skall ligga till grund även för avdrag för annan kundkreditering som avser skattepliktig omsättning. Uthyr eller upplåter den som är skattskyldig enligt 2 § tredje stycket, inom tre år från utgången det kalenderår under vilket skattskyldighet av inträtt enligt meddelat beslut, fastigheten eller del därav till annan än som i 2 § tredje stycket, skall beloppet av åtnjutna avdrag för ingående anges skatt för ifrågavarande fastighet eller del därav återföras. Sker sådan

4 Senastelydelse 1992832.

SOU 1992 121 Författningsförslag 19

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

uthyrning eller upplåtelse sedan inte år har förflutit från tre men sex utgången av det kalenderår under vilket skattskyldighet har inträtt enligt meddelat beslut skall återföring göras med hälften av det belopp som nu sagts. Vad som sägs i femte stycket tillämpas även när fastighetsägaren tar uthyrd eller upplåten fastighet eller del därav i anspråk för användning i verksamhet som medför skattskyldighet samt när uthyrd eller upplåten fastighet säljs.

Återföring skall ske i deklarationen för den redovisningsperiod under

vilken den skattepliktiga uthymingen eller upplåtelsen har upphört eller fastigheten har sålts. Exporteras en vara av det slag som anges nedan, skall den ingående mervärdeskatt som hänför sig till förvärvet återföras, den av varan om skattskyldige inte visar att varan har innehafts endast skattskyldiga. De av varor som avses är 1 andra varor än sådana som avses i 18 § fjärde stycket och helt som eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, 2 naturpärlor, naturliga och syntetiska ädelstenar, 3 varor, som helt eller till väsentlig del består koppar, mässing, av tenn, brons eller nysilver, 4 vapen med undantag av sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen 1973l176 , . 5 alster av bildkonst, 6 konstalster av glas, porslin eller annan keramik, 7 möbler, 8 fartyg eller luftfartyg.

Återföring enligt åttonde stycket skall ske i deklarationen för den

redovisningsperiod under vilken varan har exponerats. Redovisningen skatt, hänför sig till omsättning enligt punkt 2 av som första stycket g av anvisningarna till 2 § och nyttjande som avser av personbil, får anstå till den sista redovisningsperioden under det kalenderår nyttjandet har skett. I samband med beslut regiom strering av företag i en skattskyldighetsgrupp enligt 3 § skall, a under förutsättning att avdrag för

20 Färfattningsfärslag SOU 1992 121

Nuvarande lydelse F äreslagen lydeLse

ingående skatt âtnjutits tidigare, den mervärdeskatt som belöper på bolgört värde av skattepliktiga anläggningstillgångar i företagen återföras. Till den del tillgångarna skall användas i verksamhet som

medför skattskyldighet skall åter-

föring inte ske. Aterföring skall ske i deklarationen för skattskyldighetsgrupperts första redovisningsperiod. Se vidare anvisningarna.

19§ skattskyldig, som bedriver verk- skattskyldig, som bedriver verksamhet i vilken den skattepliktiga samhet i vilken den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret omsättningen för beskattningsåret överstiger 200 000 kronor, skall överstiger 200 000 kronor, skall anmäla sig för registrering hos anmäla sig för registrering hos Skattemyndigheten i det län, där Skattemyndigheten i det lån, där hans hemortskommun är belägen. hans hemortskommun är belägen. skattskyldig som inte är skyldig att skattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen lämna självdeklaration enligt lagen 1990325 om självdeklaration och 1990325 om självdeklaration och kontrolluppgifter skall dock alltid kontrolluppgifter skall dock alltid anmäla sig för registrering. anmäla sig för registrering. Grupphuvudman enligt 3 a § skall anmäla skattskyldighetsgruppen för registrering. Anmälan för registrering göres på blankett enligt fastställt formulär. Driver någon flera verksamheter lämnas anmälan för varje särskild verksamhet. Om möjligt skall anmälan göras senast två veckor innan verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas. Vid ändring i förhållande som upptagits i anmålningshandling skall Skattemyndigheten underrättas inom två veckor. Skattemyndigheten registrering och utfärdar särskilt bevis beslutar om om verkställd registrering. Vid registreringen tilldelas den redovisningsskyldige ett registreringsnummer.

SOU 1992 121 Författningsförslag 21

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

Skattemyndigheten kan, särskilda skäl föreligger, besluta om om registrering även den skattepliktiga omsättningen inte överstiger om 200 000 kronor. En registrering kvarstår till dess Skattemyndigheten beslutar den att skall upphöra. För att avgöra om anmälningsplikt föreligger får Skattemyndigheten infordra uppgifter från näringsidkare inte har anmält sig för som registrering.

Se vidare anvisningarna.

Anvisningar

till 2 § 2.5 Med omsättning förstås enligt denna lag att vara levereras i

samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas tillhandahålls

mot vederlag, att. betalning uppbärs i förskott eller conto ñr beställd a vara eller tjänst samt att eller tjänst uttas. Med försäljning eller vara tillhandahållande likställs byte. Med uttag förstås att

a .vara tas i anspråk av den skattskyldige eller överlåts utan vederlag

eller mot vederlag understiger det allmänna saluvärdet, när rätt till som avdrag för ingående skatt som hänför sig til -Jen skattskyldiges förvärv av varan har förelegat, b vara överförs från Verksamhetsgren medför skattskyldighet till som

Verksamhetsgren medför skattskyldighet,

som

c tjänst, som även annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamhet,

utförs eller tillhandahålls den skattskyldige utan vederlag eller av mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet, inte följer om annat av tredje stycket, d serveringstjânst som, i annat fall än i c, utförs eller som avses tillhandahålls av den skattskyldige i personalservering vederlag eller utan mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet,

e byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och

underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst i yrkesmässig byggnadsverksamhet annan än den skattskyldige av

tillförs fastighet som hos den skattskyldige utgör lagertillgång i

en näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen,

5 Senastelydelse 19901153.

22 Författningsfärslag SOU 1992121

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

t byggnads- eller anläggningsarbeten, inräknat reparationer och . underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller dårmedjämförlig tjänst samt lokalstädning, ñnsterputsning, renhållning eller annan lästig-

hetsskötsel utförs ägaren på fastighet han använder i en

av en som verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger, g personbil, utgör anläggnings- eller omsättningstillgång hos den som är skattskyldig för omsättning av sådant fordon, eller annan vara, som utgör omsättningstillgång i skattskyldigs verksamhet, utnyttjas av som den skattskyldige eller annan för privat bruk, när värdet av det privata utnyttjandet är mer än ringa. Statens eller kommuns ianspråktagande av egna varor eller tjänster en för eget behov skall inte uttag. I sådana fall som avses i första anses som stycket f skall dock en kommuns ianspråktagande av tjänst anses som uttag arbetena stadigvarande bostad och de nedlagda lönekostom avser nadema för arbetena, inräknat avgifter som grundas på lönekostnadema för beskattningsåret överstiger 150 000 kronor.

Omsättning enligt första stycket c anses inte ñreligga, om tjänst som

uttas nyttjande personbil eller motorcykel, har förhyrts för avser av som annat ändamål än. yrkesmässig återuthyming. Utför skattskyldig själv

tjänst för räkning omsättning enligt första stycket c föreligga

egen anses endast han i samband med tjänsten tar ut vara av mer än ringa värde. om Som omsättning inte eller tjänst för användning i anses uttag av vara verksamhet som medför skattskyldighet. egen Som omsättning inte heller skadevållandes avhjälpande av skada. anses Med personbil förstås enligt denna lag även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 500 kilogram. Bestämmelserna i första stycket f gäller endast om de nedlagda lönekostnadema för arbetena, inräknat avgifter som grundas på lönekostnadema, för beskattningsåret överstiger 150 000 kronor. Tjänst som tillgodogärs inom en sådan skattskyldighetsgmpp som avses i 3 a § skall inte anses som uttag enligt första stycket c. Vid tillämpning av första stycket

f skall sådan skattskyldighetsgrupp

som avses i 3 a § anses som ägare av samtliga fastigheter som ,ägs

ingående företag.

av i gruppen

SOU 1992121 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Som omsättning enligt första stycket e räknas inte lokalstädning,

fönsterputsning, renhållning och fastighetsskötsel. arman

till s Med sjukvård förstås åtgärder Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, ut- för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, reda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd, om åtgärderna bamsbörd, åtgårdema avser om avser vård vid sjukhus eller annan in- vård vid sjukhus eller inannan rättning som drivs det allmänna rättning drivs det allmänna av som av eller vid inrättning i l § eller vid inrättning som avses som avses i 1 § stadgan l97088 enskilda stadgan l97088 enskilda om om vårdhem m. m. Som sjukvård skall vårdhem Som sjukvård skall m. m. även anses vård av sådan beskaf- även vård sådan beskafanses av fenhet som berättigar till sjukvårds- fenhet berättigar till sjukvårdssom ersättning enligt 2 kap. 5 § lagen ersättning enligt 2 kap. 5 § lagen 1962381 om allmän försäkring 1962381 allmän försäkring om samt vård som i övrigt tillhanda- samt vård i övrigt tillhandasom hålls av någon med särskild legiti- hålls någon med särskild legitiav mation att utöva yrke inom sjuk- mation att utöva yrke inom sjukvården. vården. Med sjukvård jämställs

annan individuellt utförd utredning eller behandling sjukdom, av kroppsfel eller skada, under förut-

sättning att åtgärderna är anpassade till resultatet individuell av en undersökning den vårdsökande, av samt medicinskt betingad fotvård, allt under förutsättning att åtgärderna inte är förbjudna enligt lag. Undantaget beträffande sjukvård Undantaget beträffande sjukvård omfattar, förutom varor och tjäns- omfattar också kontroll och analys ter som tillhandahålls vårdtagaren tagits led i av prov som som ett direkt av vårdgivaren, även såda- sjukvård tjänsten tilloavsett om na kontroller och analyser handahålls vårdgivaren eller av prov ansom tillhandahålls vårdgivaren Undantaget inte vård av nan. avser av annan som ett led i sjukvården. djur. Undantaget avser inte vård djur. av 2. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla

sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

6- Senastelydelse 1992190.

24 F örfattninggörslag SOU 1992121

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Undantaget beträffande tandvård Undantaget beträffande tandvård omfattar, förutom varor och tjäns- omfattar även dentaltekniska protillhandahålls várdtagaren dukter och tjänster avseende sådater som direkt vårdgivaren, även dental- na, når produkten eller tjänsten av tekniska produkter och tjänster tillhandahålls vårdgivaren, dentalavseende sådana, när produkten tekniker eller den för vars bruk eller tjänsten tillhandahålls vård- produkten är avsedd. Undantaget givaren, dentaltekniker eller den avser inte vård av djur. för vars bruk produkten är avsedd. Undantaget avser inte vård av djur. 3. Med social avses offentlig eller privat verksamhet för omsorg barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan jämförlig social omsorg. Undantaget beträffande social

omsorg omfattar varor och tjänster

som den som bedriver omsorger direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. 4. Undantaget beträffande utbildning omfattar vanor och tjänster so den bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter som denna. Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande skattepliktig vara eller av tjänst. Med värdepappershandel och dänned jämförlig verksamhet avses omsättning och förmedling aktier, andra andelar och fordringar, vare av sig de representeras av värdepapper eller ej. Med sådan verksamhet förstås också ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket lagen 19901114 om värdepappersfonder. Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar inte notariatverksamhet, inkassotjänster, uthyrning förvaringsutrymmen eller av ñnansieringsföretags omsättning enligt köpeavtal återtagits av varor som av företaget. Med försäkringstjänster även tjänster hänförliga till âterförsäkavses ringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare försäkringar. Undantaget beträffande ñrsäkringstjânster av omfattar inte ñrsäkringsfönetags omsättning varor som övertagits i av samband med skadereglering.

SOU 1992 121 F örfanningjörslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Undantaget från skatteplikt enligt 8 § 5 gäller

a upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som omfattas 4 eller

av 5 § lagen 1960729 om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte såvitt avser reklamalster eller system och program för automatisk databehandling och inte heller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser infomration, b överlåtelse eller import av sådant alster av bildkonst som avses i l § nämnda lag och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo,

c en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt

verk samt rättighet i fråga om ljud- eller bildupptagning av sådant framförande, d konserter samt cirkus-, biograf-, teater-, opera-, balett- och därmed jämförliga föreställningar,

e biblioteksverksamhet i form av tillhandahållande av böcker,

tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar, f arkiwerksamhet i form av förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och uppgifter därur, g museiverksamhet i form av utställning för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställning, h tjänst avseende framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film annat än reklam eller infomration. som avser Undantaget enligt 8 § 6 för fastighetsupplåtelse omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme som sker som ett led i lastighetsupplåtelsen. Detsamma gäller tillhandahållande av nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssåndningar. Undantaget gäller inte vid a. sådan upplåtelse för vilken a. sådan upplåtelse ñr vilken skattskyldighet medgivits enligt 2 § skattskyldighet medgivits enligt 2 §

tredje stycket, tredje eller femte stycket.

upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, awerkningsrått och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt samt rätt till jakt, fiske eller bete, c. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksarnhet, upplåtelse av parkeringsplats i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg eller luftfartyg av hamn eller flygplats,

26 Färfattningsförslag SOU 1992 121

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

upplåtelse av ñrvaringsbox, upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering på fastighet, upplåtelse av byggnad eller mark ñr djur. 9. Undantaget ñr allmän nyhetstidning i 8 § 9 gäller sådan publikation av dagspresskaraktâr som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka. 10. Undantaget för periodisk publikation i 8 § 10 gäller svensk och utländsk publikation, som enligt utgivningsplan utkommer med normalt minst fyra nummer om året. Till sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för idrottsligt ändamål hänförs endast sådan som är ansluten till Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsförbundet eller år representerad i Sveriges olympiska kommitté. Som försvarsfrämjande sammanslutning räknas endast sådan som anges i 1 § kungörelsen 1970301 om frivillig ñrsvarsverksamhet eller som har till uppgift att stödja henrvämets verksamhet. ll. Undantagen i 8 § 9--12 omfattar även publikation i form av radiotidning eller kassettidning. 12. Som tjänst enligt 8 § I räk- 12. Som yrkesmässig sjöfart nas också tillhandahållande som anses även transport med skepp av innebär att någon på uppdrag av eget gods. Undantaget för skepp

vårdgivaren eller den som bedriver gäller inte sådan farkost för vilken

omsorgen, för dennes räkning utför förflyttningen är av underordnad tjänst som skulle ha varit undanta- betydelse i förhållande till huvudgen från skatteplikt om den till- uppgiften. Flodspruta, pontonhandahållits vårdtagaren eller den kran, flytdocka och annan till som åtnjuter omsorgen direkt av tulltaxenummer 89.05 hänförlig

uppdragstagaren. farkost än bärgningsfartyg utgör

skattepliktig vara. Undantaget för skepp för yrkes-

mässigt fiske gäller alla skepp, som

säljs eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte.

Denna lag träder i kraft den.

SOU 1992 121 Författningsförslag 27

Förslag till

Lag om ändring i lagen 1987 1066 frihet från skatt eller

om

avgift vid införsel

Härigenom föreskrivs att i lagen 19871066 frihet från skatt eller om avgift vid införsel införs en ny paragraf, l följande lydelse. a av

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

1 a § För drivmedel som medförs på fartyg för fartygets behov skall skatt och avgifter inte erläggas vid införseln om fanyget inte används för fritidsândamål eller annat privat ändamål.

Denna lag träder i kraft den.

SOU 1992121

1 Uppdraget

Utredningen har fått i uppdrag att bl.a. undersöka påtalade brister i fråga om konkurrensneutralitet mellan verksamhet bedrivs i offentlig regi som och motsvarande verksamhet i privat regi. Särskild vikt bör läggas vid de eventuella brister i konsumtions- och konkurrensneutraliteten de som nya bestämmelserna kan ha gett upphov till, i synnerhet vad gäller kompensationssystemen för offentlig verksamhet. Här innefattas också en bedömning av konkunensneutraliteten vad gäller avräkningssystemet för de statliga myndigheterna. Vidare bör det utredas i vilken utsträckning den generella beskattningen i sig och även omfattningen undantagen från skatteplikt har av gett upphov till särskilda gränsdragnings- eller kontrollproblem eller leder till konkurrenssnedvridningar. Om problem detta slag konstateras av föreligga bör utredningen undersökavom de kan undanröjas genom att områdena förs in under beskattningen, eventuellt med reducerad enskattesats. i Det ankommer på utredningen att pröva behovet förändringar. av De förslag som lämnas bör stå i överensstämmelse med EGs ordning inom omrâdet.

Utredningens genomförande av uppdraget

Delbetänkandets omfattning

Utredningen föreslår att begreppet sjukvård utvidgas på så sätt från att skatteplikt undantas även alternativa behandlingsformer och medicinskt betingad fotvård. Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av fastighet föreslås få omfatta även andrahandsuthyming. Utredningen föreslår också att regler s.k. gruppregistrering införs för företag om inom den finansiella sektorn. Vidare föreslås regler undantag från om skatteplikt ñr fartyg, luftfartyg och i visst avseende för drivmedel för framförande av fartyg bunkerolja.

30 Uppdraget SOU 1992 121

Utredningen lämnar nedan även information om en påbörjad men ännu avslutad del av utredningsarbetet.

Pågående utredningsarbete inom vård- och urbildningsområdena Utredningen hade for avsikt att i detta delbetänkande även presentera ett förslag för att avhjälpa brister i konkurrensneutraliteten mellan offentlig

och privat verksamhet avseende tjänsterna sjukvård, tandvård, social

omsorg och utbildning. Samtliga dessa tjänster är undantagna från skatteplikt. Även i ett annat avseende har tjänsterna ett inbördes samband. Kommunal upphanding av sjukvård, -tandvård, social omsorg och utbildning berättigar till statsbidrag enligt lagen 1990578 om särskilt bidrag till kommuner. statsbidrag utgår även när en kommun lämnar bidrag till näringsidkare för dennes verksamhet inom de nämnda områdena. Statsbidraget ingår som en del i det kompensationssystem som gäller för kommunal verksamhet. I samband med utredningens överväganden har förekomsten av nämnda statsbidrag därför varit en omständighet som funnits med i bedömningen. Påtalade konkurrensproblem inom områdena sjukvård, tandvård och social är principiellt slag. När det gäller utbildning omsorg av samma leder svårigheter i att definiera de från skatteplikt undantagna tjänstema till gränsdragnings- och tillämpningsproblem. Detta kan i sin tur leda till en påverkan av konkurrensneutraliteten. Utredningen har konstaterat att gällande regler mervärdeskatteområdet medför konkurrenssnedvridningar olika grad inom vård- och av utbildningsområdena. Det sammanlagda värdet av en kommuns avdragsrått för ingående skatt inom ramen ñr kompensationssystemet påverkar inte det belopp som den enskilda kommunen skall återlägga till staten. Den ingående skatten behöver därför inte behandlas som en kostnad vid anskaffningstillfållet. Kostnadsmedvetandet vad gäller mervärdeskattens andel av priset för en vara eller tjänst blir därför sämre inom kommunal skattefri verksamhet än inom motsvarande privata verksamhet. Det sker också i viss utsträckning en överföring av investeringar och kostnader från föreningar stiftelser, föräldrakooperativ m.m. till kommunerna. Förutom att dessa överföringar ger avsedda skattefördelar till följd av kommunernas generella avdragsrätt ñr den ingående skatten, kan de inverka hämmande på ur andra synpunkter rationellare lösningar.

sou 1992 121 Uppdraget 31

Två huvudaltemativ har övervägts

Utredningen har enligt det alternativet bedömt förutsättningarna ena för att införa skatteplikt för tjänsterna sjukvård, tandvård, social och omsorg utbildning. Det andra alternativet innebär att undantaget från skatteplikt bibehålls den generella avdragsrätten för kommunerna men får inte längre omfatta den ingående skatten mr ifrågavarande tjänster. l EGs sjätte mervärdeskattedirektiv är merparten av tjänsterna inom vård- och utbildningsområdena undantagna från skatteplikt. Utredningen har ändå, medveten innehållet om i det sjätte EGdirektivet, undersökt förutsättningarna ñr föreslå slopande att ett av undantaget från skatteplikt för ifrågavarande tjänster. Utredningen har övervägt att föreslå så låg skattesats en att den utgående skatten genomsnittligt endast skulle balansera den avdragsrätt för ingående skatt som följer av skattskyldigheten. Skattebeläggningen var alltså endast avsedd att utgöra teknik ñr att lösa problemet med en bristande konkurrensneutralitet. Den skulle statsfrnansiellt vara neutral och inte heller medföra en förändring prisnivån för konsumenterna. av Utredningen har i denna fråga inhämtat information från tjänstemän vid EG-kommissionen. Likaså har information inhämtats från de danska inrikes- och skatteministeriema. Danmark har kornpensationssystem ett Udligningsordning för kommunerna liknar som det svenska systemet. Utredningen har erfarit att det svenska kompensationssystemet för primärkommuner och landstingskommuner EG uppfattas av som ett kvalificerat undantag eftersom det medför avdragsrätt för ingående skatt utan motsvarande krav på redovisning utgående skatt. Det är så av

kompensationsordningen fungerar inom mervärdeskattesystemet för

kommunernas skattefria utåtriktade verksamhetsområden och för de områden som tillgodoser behov. Kvalificerade undantag egna eller nollskattesats zero-rate vissa länder har kommer inte som att vara tillåtna för EGs medlemsländer. Det svenska kompensationssystemet ñr kommunerna kommer därför inte kunna behållas att med nuvarande utformning vid ett EG-medlemsskap. Utredningen att införd skatteplikt ñr tjänstema anser en sjukvård, tandvård, social och utbildning är den omsorg ur teknisk synpunkt bästa

lösningen för att helt jämställa konkurrensförutsättningama för offentlig

och privat verksamhet. Utredningen bedömer det dock inte möjligt för att närvarande föreslå att undantaget från skatteplikt slopas.

32 Uppdraget SOU 1992 121

Det andra alternativet innebär att den generella avdragsrätten för kommunerna inte längre får omfatta tjänsterna sjukvård, tandvård, social och utbildning. Det handlar alltså ett avdragsförbud för den omsorg om ingående skatten liksom för motsvarande tjänster i privat regi. Ett sådant avdragsförbud medför konkurrensproblem. Kommunerna upphandlar nya i stor omfattning skattepliktiga tjänster för de skattefria verksamheterna. Ett avdragsförbud resulterar i att kommunerna blir mer benägna att utföra dessa i princip skattepliktiga tjänster med hjälp arbetskraft i av egen stället för att upphandla dem. För att de näringsidkare som tillhandahåller motsvarande tjänster inte skall drabbas mäste ett avdragsförbud kompletteras med bestämmelser uttagsbeskattning för kommunal egenom regiverksamhet. Detta alternativ medför stora ingrepp i gällande regler och kräver en anpassning de kommunala redovisningsrutinema för att bestämmelserav skall kunna tillämpas utan alltför stora svårigheter. na Utredningen är därför inte beredd att lämna ett förslag i nu beskrivna l hänseenden i delbetänkandet att återkomma med ett ställningsutan avser i kommunsektom i slutbetänkandet. tagande som berör hela

SOU 1992121

2 Sjukvârdsbegreppet Omfattningen

från

av undantaget skatteplikt

2.1 Gällande

avgränsning

I den proposition 198990 l l l som föregick lagändringen den l januari 1991 anförde departementschefen 106

Ett undantag från skatteplikt för sjukvård bör enligt kommittén omfatta sådan várdverksamhet som ligger inom de allmânpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället. Undantaget bör således inte nå så långt att det träffar skönhetsvård, allmän rekreation 0.d. Vidare bör undantas områden som i väsentlig omfattning påverkar den allmänna sjukförsäkringen. Jag delar denna uppfattning.

Bestämmelserna ñck sedan en utformning som i stora drag innebär att sjukvård är undantagen från skatteplikt om vården

antingen tillhandahålls vid vissa institutioner eller berättigar till sjukvårdsersåttning eller tillhandahålls av personer med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke

Av punkt 1 av anvisningarna till 8 § ML framgår att med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd. Kravet på medicinskt innebär att åtgärderna skall stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. De nu angivna begränsningarna för skattefriheten leder till att s.k.alternativa behandlingsformer i allmänhet inte är skattefria. Det har framförts kritik med innebörd att denna avgränsning leder till snedvridning av konkurrensen inom vårdområdet. Vad är bl.a. som avses att det inom den institutionella vården i bland tillhandahålls kompletterande behandlingar som är underordnade sjukvårdstjånsten helhet. När som motsvarande behandlingar utförs utanför den institutionella vården som

g

34 .Sjukvârdsbegreppel SOU 1992 121

separata tjänster omfattas de av skatteplikt. Inom det psykoterapeutiska området förekommer det t.ex. att den offentliga sjukvården anställer personer med utbildning i alternativa behandlingsformer för att de i egenskap av vårdpersonal skall kunna utnyttja sina kunskaper i vårdarbetet. Akupunktur är numera en accepterad behandlingsfonn när den används i smärtlindrande syfte. En legitimerad sjuksköterska kan som skattefri tjänst självständigt utföra akupunktur i smärtlindrande syfte vid egen mottagning. Det är i det fallet fråga om skolmedicinsk sjukvård, vilket det inte år när en akupunktör som saknar legitimation utför motsvarande arbete. Det gäller oberoende av om denne har en omfattande utbildning och erfarenhet inom området. Det finns också kliniker vars verksamhet går ut på att skolmedicinsk behandling kompletteras med alternativ behandling. Kunskaper och behandlingsmetoder inom de båda områdena används där integrerat. Det leder till besvärliga avgränsningsproblem som i sin tur kan innebära en konkurrenspåverkan gentemot utövare som enbart använder sig av alternativmedicinska behandlingsmetoder. Att undanröja den beskrivna konkunenspåverkan med justering av skatteplikten i den ena eller andra riktningen inom de verksamhetsområden som för närvarande kan bedömas vara konkurrensutsatta, leder inte till en långsiktig konkurrensneutralitet. Det finns en risk för att ett sådant tillvägagångssätt leder till nya gränsdragningsproblem och konkurrenssituationer. Teknik och behandlingsmetoder utvecklas dessutom löpande. Utredningen anser att en ny avgränsning av det från skatteplikt undantagna sjukvårdsområdet bör en generell utfomrning.

2.2 Alternativmedicinkommitténs betänkande

Alternativmedicinkommittén AMK-utredningen lämnade sitt betänkande SOU 198960 i augusti år 1989. Kommittén föreslår att en ny lag om altemativmedicinsk verksamhet m.m. ersätter lagen 1960409 om förbud i vissa lall mot verksamhet på hälso- och sjukvårdens område, den s.k. kvacksalverilagen. Förslaget innebär bl.a. att altemativmedicinska behandlare med en viss fastställd medicinsk basutbildning registreras hos socialstyrelsen. Förslaget innebär vidare att dessa behandlare får rätt att marknadsföra sig under beteckningen registrerad altemativmedicinsk yrkesutövare.

SOU 1992 121 .Sjukvårdsbegreppet 35

Var femte vuxen har någon gång fått alternativ behandling och närmare 70 % av befolkningen visar positiv attityd till sådan behandling enligt en undersökningar som kommittén har gjort i samarbete med SCB. Den största behandlingsfonnen uppges vara kiropraktik 13 befolkav ningen följd av homeopati 4 %, akupunktur, naprapati, Zonterapi och Örtmedicin. Kiropraktorer har möjlighet att få legitimation. Totalt numera förekommer över 200 olika alternativa behandlingsformer i landet. Det framgår vidare av utredningen att det endast för ett fåtal de av alternativa terapiema föreligger dokumentation effekterna. Flertalet av har inte blivit föremål för vetenskaplig prövning. Värdet vissa terapier av ifrågasätts starkt av medicinsk expertis. Kommitténs utredning det altemativmedicinska området är av

omfattande Sedan utredningen sitt betänkande,

avgav har en viss utveckling skett. Det är bl.a. därför svårt att ha uppfattning vilka en om lagstiftningsåtgärder betänkandet kan komma att leda till.

övervägande

2.3 och

förslag

Det kan ifrågasättas om inte ett förslag ändring gällande regler på om av mervärdeskatteområdet bör anstå till dess att klarhet föreligger vilka om lagändringar som Altemativmedicinkommitténs betänkande kan resultera i pâ vårdområdet. Utredningen anser dock att det redan finns behov nu av att föreslå åtgärder som innebär att förutsättningarna med avseende på konsumtions- och konkurrensneutralitet blir jämställda. De förändringar som utredningen överväger får med hänsyn till ovanstående utgå från patientens behov i en sjukdomssituation sett ur dennes perspektiv snarare än vad strikt medicinsk synpukt kan som ur anses vara adekvat vård. Med den utgångspunkten för en lagstiftning måste vissa riktlinjer ges för att skattefriheten inte skall bli alltför långtgående och svår att avgränsa. En utformning av lagtexten med anknytning till den s.k. kvacksalverilagen har vissa nackdelar. Dels är det s.k. förbudslagstiften ning, dels har Altemativmedicinkommittén föreslagit att lagen skall ersättas med ny lagstiftning. Utredningen har stannat för att ett utvidgat undantag från skatteplikt kan bygga på följande förutsättningar. En patient söker vård för sjukdom, kroppsfel eller skada och vårdgivaren gör en individuell utredning av vårdbehovet. På grundval denna utñrs, av om utredningen föranleder det, en individuellt anpassad behandling.

36 .Sjukvårdsbegreppet SOU 1992 121

Utredningens avsikt är att undantag från skatteplikt enligt ovanstående Förutsättningar skall föreslås gälla utöver det nuvarande undantaget för sjukvård. Undantaget kommer att omfatta merparten de mest av förekommande altemativmedicinska behandlingsforrnema i Sverige. För dessa är sannolikt avgränsningsproblemen små. En förutsättn.ng för undantag från skatteplikt skall vara att det inte föreligger förbid mot behandlingen enligt annan lagstiftning. Liksom hittills skall undantaget inte nå så långt att det mfattar skönhetsvård, allmän rekreation och dylikt. Vitt skilda slag av frskvârd bedrivs i allmänt förebyggande syfte och omfattas av skatteplikt det om inte är förebyggande åtgärder är medicinskt betingade. Det lan inte som anses ligga inom ramen för utredningens arbete att föreslå ändringar i dessa avseenden. För att förslaget inte skall en alltför vidsträckt innebörd har det i ML använda ordet förebygga uteslutits i fråga om de alternativa terapiema. Det är alltså en skillnad jämfört med vad som gäller på det skolmedicinska området. Förutsättningen att åtgärderna skall vara anpassade på grundval av en utredning av vârdbehovet bör inte innebära krav på att terapeuten väljer den objektivt sett bästa behandlingsformen. Det markerar endast att det skall vara fråga om en terapiform som förutsätter att den som utför behandlingen gör en utredning och genom denna får information om hur det fortsatta arbetet skall bedrivas. Det utvidgade undantaget för vård avses omfatta behandlingar som efterfrågas av den vârdsökande efter eget val som ett alternativ till skolmedicinska behandlingar. Förutsättningen att vården skall avse utredning eller behandling av sjukdom, kroppsfel eller skada innebär att terapier som endast har till syfte att främja det allmänna välbefinnandet inte heller fortsättningsvis undantas från skatteplikt. En del av de i Sverige kända terapiforrnema innebär att den som genomgår terapin instrueras att genomföra bestämda övningar för att uppnå vissa mål som är antingen mentala eller kroppsliga. Målet kan vara att uppnå avslappning, koncentration, medvetenhet, kroppslig och själslig balans, andliga upplevelser Andra terapier innebär att m.m. samma kroppsliga behandlig enligt en bestämd rutin utförs samtliga patienter. Gemensamt för terapiema är att de tillämpas enligt en bestämd

mall och att vissa av dem bedrivs i kursform. Åtgärderna är i det fallet

inte beroende av att en individuell utredning har gjorts. Terapiema uppfyller därför inte kraven på skattefrihet.

SOU 1992 121 .Sjukvárdsbegreppet 37

De tjänster som massörer utför kommer i allmänhet att uppfylla kraven för skattefrihet enligt förslaget. För viss Verksamhetsinriktning kommer dock skatteplikt att föreligga. Här åsyftas tjänster tillhandahålls som som rekreation eller friskvård. Det är närmast fråga sådana tjänster om som tillhandahålls vid t.ex. relaxavdelningar i anslutning till motionsanläggningar. Om det saknas indikation i lönn skada är förutsåttningama av för skattefrihet inte uppfyllda. Hälsohem med friskvård och kostomläggning på programmet jämställs för närvarande i mervärdeskattehänseende med pensionat eller friskvårdsanläggningar. Det finns dock hälsohem bedriver sjukvård med olika som inriktningar. Till denna del är verksamheten undantagen från skatteplikt. Utredningens ñrslag innebär ingen ändring i det avseendet. Hälsohemmens inriktning vad gäller kost, motion och liknande aktiviteter är hänförlig till friskvård och omfattas därför skatteplikt. Om det utförs av medicinsk eller altemativmedicinsk behandling enligt angivna ovan förutsättningar, blir denna del verksamheten undantagen från av skatteplikt.

1 Direktkravet

Genom en lagändring den l maj 1992 är sjukvård, tandvård och social omsorg undantaget från skatteplikt även när någon i egenskap av underentreprenör till vårdgivare eller omsorgsgivare utför en en vårdtjänst. Detta reglerades i anvisniiigspunkt 12 till 8 § ML. en ny Utredningen har valt att i samband med sitt förslag inom vårdområdet även föreslå att ifrågavarande anvisningspunkt får utgå, varvid anvisningspunktema och 3 får lydelse och ordet direkt utgår. en ny

Riksskatteverket har i sina rekommendationer RSV IM 19922

nya avseende vårdområdet under avsnittet 2.5.1 Upphandlade tjänster, meddelat följande rekommendationer

Skattefriheten omfattar enbart vad tillhandahålls den som av som år att betrakta som vårdgivare eller vårdande entreprenör. Skattefriheten ñr vårdande entreprenörs tillhandahållande gäller även i de fall uppdraget gått i flera led och alla leden i sig uppfyller kraven för sådan skattefrihet.

Betydelsen av ordet direkt i anvisningarna till 8 § ML är omdiskuterad och utredningen därför att lagtexten blir tydligare anser om direkt tas bort. Därmed fastslås också att det är innehållet i tjänsten

38 .Sjukvårztrbegreppet SOU 1992 121

som år avgörande i skattepliktsfrågan och inte i vilket led tjänsten tillhandahålls. När det gäller undantaget enligt punkt l av anvisningarna avseende kontroll och analys av prov som tagits ett led i sjikvård, som innebär förslaget att undantaget gäller inte endast när tjänsten tillhandahålls vårdgivanen utan även när den tillhandahålls Utanmn. redningen har uppmärksammats på att de laboratorier utför som ifrågavarande kontroller i allmänhet har viss specialisering virñr en en del prover skickas vidare till andra laboratorier. Av inte minst praktiska skäl bör proverna behandlas på sätt i mervärdeskattehärseende. samma Förutsättningen för skattefrihet fortfarande att provet tagits avses vara som ett led i sjukvård. Det innebär att graviditetstest vid apotek även i framtiden blir skattepliktigt.

2.4 Fotvård

Fotvård är inte undantaget från skatteplikt enligt ML. När tjänsten tillhandahålls inom den institutionella vården ett led i t.ex. sjukvård som blir den dock undantagen på den grunden. Kritik har framförts mot att fotvård inte jämställs med sjukvård i mervärdeskattehänseende. Med fotvård avses hjälp med fotåkommor inte klarar själv. som man Fotvård kan ges antingen inom hålso- och sjukvården, socialtjänsten eller av privat fotvårdare. För fotvård i dess vidare bemärkelse torde såväl hälso- och sjukvården som socialtjänsten ha ett Socialstyrelsen ansvar. har regeringens uppdrag utrett landets fotvård. Av Socialstyrelsens rapport 1990-11-14, 5129-9688 framgår att fotvårdens organisation skiljer sig mycket inom och mellan landstingen. Avgränsnilgen av ansvarsområdena varierar även om det på många håll finns ett ner eller mindre organiserat samarbete mellan landsting och kommuner. Det framgår vidare att man inom några landsting i vissa fall endast kan hänvisa patienten till den öppna marknaden. Fotvården har alltså något särställning inom vården. Den kan av en tillhandahållas av landsting, kommun och fria yrkesutövare. Fotvården av brukar inte hänföras till gruppen alternativa terapier. För många människor är fotvårdsinsatser nödvändig vid fotbesvär och vid sådana tillstånd som kan ge upphov till allvarligare fotbesvär och komplikatio-

ner.

SOU 1992 121 .Sjukvårdsbegreppet 39

Med hänsyn till fotvårdens ställning och den nära anknytningen till sjukvården utredningen att det finns fog för undanta även anser att fotvård från skatteplikt. I Socialstyrelsens rapport delas fotvård i följande grupper

A. Fothygien

Fothygien är att själv eller med hjälp någon sköta sina av annan om fötter. Den inte klarar detta själv kan få hjälp den sociala som genom hemtjänsten. Fothygien ingår också i omvårdnaden inom hålso- och sjukvården.

B. Fotvård

Med fotvård hjälp med lättare fotâkommor inte klarar avses som man själv. Denna vård kan antingen inom hälso- och sjukvården, den ges sociala hemtjänsten eller av privat fotvårdare.

C. Medicinsk fotvård

Behandlingsformen och de åtgärder vidtas ligga inom hälsosom anses och sjukvårdens ansvarsområde. Beslut, bedömningar och åtgärder som rör medicinsk fotvård skall därför ske i ordning gäller för samma som övriga medicinska insatser, nämligen i enlighet med vetenskap och beprövad erfarenhet. Medicinsk fotvård efter ställd diagnos inom ges hälso- och sjukvården eller efter ordinationanvisande av person som behandlar grundsjukdomen. Det kan gälla diabetes, reumatoid artrit ledgångsreumatism, psoriasis, vissa cirkulations- eller hudsjukdomar, Ortopediska felställningar, nervskador, infektioner, postoperativa tillstånd och nagelåkommor. Diabetes är den i särklass vanligaste diagnosen hos patienter som remitteras till fotvård. I Socialstyrelsens utredning riktas intresset mot sådana tillstånd som kan ge upphov till allvarligare fotbesvär och komplikationer. Ett uttryck som brukar användas i det sammanhanget är hotade fötter. Socialstyrelsen vars ambition är att göra en avgränsning fotvårdsområdet enligt av ovanstående indelning uppger att denna definitionsmodell dessvärre inte är användbar eftersom kommuner, landsting, vårdgivare och brukare i de flesta fall inte gör samma distinktioner.

. 40 .Sfiukvárdsbegreppet SOU 1992121

Det finns alltså ingen enhetlig avgränsning mellan de olika slagen av fotvård. Ett undantag från skatteplikt för medicinsk fotvård skulle leda till besvärliga gränsdragningsproblem. Enbart fotvård är inte heller en lämplig beteckning eftersom det enligt utredningens uppfattning måste ske en avgränsning mot den fotvård som kan betecknas som skönhetsvård pedikyr 0 dyl. Enligt Socialstyrelsens rapport är i vissa fall hjälp med allmän fothygien fotvård indicerad. En stor människor har svårt att grupp själva sköta sin fothygien på grund svårigheter att böja knän och höft, av skadad ñnmotorik eller nedsatt handstyrka. Andra indikationer kan vara synnedsåttning ocheller ålderssvaghet. Utredningen har kommit till slutsatsen att undantaget måste en relativt vid innebörd. Eftersom indelningen av fotvård enligt grupperna A, B och C ovan inte är lämplig att använda bör skattefriheten i stället omfatta all fotvård som utförs efter indikation motiverar särskilda som fotvårdsinsatser. Det bör gälla oberoende av om fotvården tillhandahålls inom hålso- och sjukvården, socialtjänsten eller av fristående fotvårdsspecialist. Fotvård som innefattar något moment av skönhetsvård eller som tillhandahålls i allmänt stimulerande syfte utan att det föreligger indikation enligt ovan bör således inte omfattas av undantaget. Denna avgränsning kan enligt utredningens uppfattning markeras i lagtexten med uttrycket medicinskt betingad fotvård. Därmed avses att markera att behandlingen skall vara föranledd av fotåkomma eller andra, indirekta orsaker som t.ex. nedsatta kroppsfunktioner.

SOU 1992121

3 Andrahandsuthyming av

verksamhetslokaler

3.1 Allmänna

principer och problemställning

Efter ansökan kan Skattemyndigheten besluta att fastighetsägare skall vara skattskyldig helt eller delvis för uthyrning sådan byggnad eller av annan anläggning som utgör fastighet enligt ML. En förutsättning är att

lokalerna som det vanligen är fråga om av hyresgästen stadigvarande

används i verksamhet som medför skattskyldighet. Reglerna frivilligt om inträde, vilket är den vanliga benämningen, återfinns på flera ställen i ML. Med den frivilliga skattskyldigheten följer bl.a. generell avdragsrätt en för ingående skatt liksom vid annan skattskyldighet. Fastighetsägaren har därför inte någon kostnad för ingående skatt. Den mervärdeskatt som fastighetsägaren skall debitera på hyressumman är avdragsgill för hyresgästen enligt de allmänna reglerna om avdragsrätt. Resultatet blir att hyresgästens egen prissättning och tjänster i sin tur inte av varor påverkas av mervärdeskatten. Principiellt blir effekten densamma som när näringsidkaren i stället för att hyra lokaler driver sin verksamhet i fastighet. Även i det fallet föreligger avdragsrätt för den skatt egen som belöper på fastigheten. Det bl.a. denna överensstämmelse ville var man uppnå med reglerna om frivilligt inträde. I samband med skatteomläggningen utvidgades under år 1991 rätten till frivilligt inträde. Vid uthyrning till staten eller kommun kan fastigen hetsägaren begära frivilligt inträde även om uthymingen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Eftersom det endast är ägaren till en fastighet eller anläggning som kan få frivilligt inträde, är denna möjlighet utesluten för hyresgäst. Vid en skilda tillfällen har dock frågan väckts om inte möjligheten till frivilligt inträde borde utvidgas och omfatta även andrahandsuthyming. Anledningen till att någon utvidgning av möjligheterna till frivilligt inträde inte har skett är att man ansett regelsystemet omfattande och vara komplicerat. Det har också utvidgning skulle leda till ansetts att en ytterligare kontrollsvárigheter. Denna form beskattning kan sägas av vara resurskrävande.

42 Andrahandvuthyrning verksamhetsløkaler SOU 1992121 av

För att utröna i vilken omfattning frånvaron möjlighet till frivilligt av inträde i samband med andrahandsuthyming innebär konkurrenspåveren kan krävs en beskrivning av omfattningen och inriktningen av andrahandsuthyming av lokaler. lnhämtad infomration tyder på att andrahandsuthyming lokaler har av fått en ökad omfattning under år. senare En stor del av livsmedelsdetaljhandeln bedrivs i lokaler hyrda i andra hand. Hyresgäst till fastighetsägaren är ofta det företag år grossist som eller som driver en viss aftärskedja. Ett exempel på detta är stora delar av ICA-handeln. I franchisingförhållanden V är andrahandsförhyming vanlig. Franchising innefattar samverkan mellan franchisegivare och franchisetagare. Enligt avtal upplåter franchisegivaren rätten till franchisetagare att mot en ersättning sälja varor eller tjänster. Eftersom franchisegivaren för svarar t.ex. affärsidé, utbildning, marknadsföringsstöd och ibland kapital, vill denne ha kontroll över lokalen. Ur fastighetsägarens synpunkt kan också franchisegivaren säkrare hyresgäst. vara en Enligt en inforrnationsskrift, utgiven Svenska Franchiseföreningen, av som är en branschtörening, har föreningen år 1992 ett fyrtiotal medlemsföretag som i sin tur säljer varor och tjänster ett tusental enheter. genom En del av enheterna drivs dock franchisegivaren enheter. av som egna Den totala omsättningen uppges överstiga fem miljarder kronor. En lokalhyresgäst som inte längre behöver sina lokaler har ofta svårigheter att frånträda ett löpande hyresavtal, framför allt i vikande konjunktur. Med fastighetsägarens tillstånd har han däremot möjlighet att vidareuthyra lokalerna till annan hyresgäst. Som hyresgäst kan dock inte innehavaren av hyresavtalet få frivilligt inträde. Det förekommer Lex. att en koncern låter ett bolagen inom av koncernen hyra lokaler av olika fastighetsägare för hela koncernens behov. Koncernen uppges därigenom tillgodose lokalbehovet på ett mer rationellt sätt och man får ett effektivare lokalutnyttjande. Det bolag som hyr lokalerna kan inte få frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet, vilket motverkar ifrågavarande planering. Den s.k. slussningsregeln i 17 § ML kan inte heller utnyttjas eftersom hyran från fastighetsägaren inte innehåller någon momsdebitering. Bl.a. Sveriges Fastighetsägareförbund och Sveriges Köpmannaförbund har i en skrivelse till finansdepartementet begärt att reglerna frivilligt om inträde skall utvidgas till att omfatta även andrahandsuthyming. I ett exempel kommer organisationerna fram till att andrahandshyresgästens

SOU 1992121 Andrahandsuthyrning verksamhetslokaler 43 av

hyra är nästan 20 % högre än motsvarande hyra för en förstahandshyresgäst under förutsättning att fastighetsägaren är skattskyldig. Exemplet avser nyproducerade lokaler, varför hela produktionskostnaden är belastad med mervärdeskatt. Hår bör anmärkas att förhållandet i äldre bebygglse är annorlunda. Det är vanligen, beroende på ort och läge, marknadskrañema som styr hyresnivån i sådan bebyggelse. Mervärdeskatten kan ha en underordnad betydelse för nivån. Det förekommer därför i samband med frivilligt inträde att mervärdeskatt debiteras på den befintliga hyran utan att hyresnivån justeras nedåt. För hyresgästen blir då den faktiska hyran oförändrad efter avdrag för ingående skatt. Ett sådant förfarande innebär att lagstiftningen inte får den avsedda effekten. Inhämtade uppgifter tyder på ökad medvetenhet dessa fören om hållanden bland parterna på lokalhyresmarknaden. Vid nyproduktion och ombyggnad är dessutom kostnaderna så höga att rätten till avdrag för ingående skatt innebär faktisk påverkan nedåt en av hyresnivån. Utredningen anser sig ha fog ñr påståendet att skattskyldiga andrahandshyresgäster mervårdeskattesynpunkt är missgynnade ur konkurrensmässigt.

3.2 Andrahandsuthyrning, överväganden och förslag

Utredningen är medveten om de komplikationer utvidgad som en möjlighet till frivilligt inträde kan medföra. Det bedöms ändå angeläget att undersöka om det är möjligt att med begränsade negativa konsekvenser genomföra ändringar som leder till likartade förutsättningar i mervärdeskattehänseende för uthyrning i Ersta och andra hand.

EGs sjätte mervärdeskattedirektiv artikel 13 C. a föreskriver

en valfrihet ñr medlemsländerna i fråga att tillåta skattskyldighet för om uthyrning av fast egendom i övrigt är undantagen från skatteplikt. som Texten är dock utformad så att även uthyraren skall ha valfrihet att begära inträde. Det innebär att ett förslag obligatorisk skattskyldighet, om som kan åstadkommas att undantaget från skatteplikt för genom lokaluthyming slopas, därmed inte är i enlighet med utredningens direktiv. I det följande redogörs för tre alternativa lösningar. Utredningen förordar det tredje alternativet.

44 Andrahandsuthyrning av verksamhetslokaler SOU 1992121

Alternativ Fastighetsägarens skattskyldighet förutsätter att andrahandshyresgästens verksamhet medför skattskyldighet Om fastighetsägarens skattskyldighet förutsätts vara beroende av att andrahandshyresgästens verksamhet medför skattskyldighet medför detta vissa komplikationer. I samband med andrahandsuthyming måste det i sådant fall vid registrering av fastighetsägaren vara känt om lokalanvändaren är skattskyldig. Det innebär att fastighetsägaren inte kan registreras innan förstahandshyresgästen har inkommit med sin registreringsanmälan. En samordning måste alltså ske. Om andrahandsuthyraren under ett löpande hyresavtal med fastighetsägaren byter till en skattskyldig hyresgäst utlöser detta hyresgästbyte återföringsplikt för fastighetsägaren. Reglerna för frivilligt inträde en skulle alltså kunna medñra en negativ beskattningseffekt för fastighetsâgaren som denne i vissa fall inte råder över. Utredningen föreslår inte detta altematv.

Alternativ 2. Frivilligt inträde även vid uthyrning för verksamheter som inte medför skattskyldighet Vissa administrativa skattskyldigproblem kan undvikas om den frivilliga heten utvidgas ytterligare och får omfatta uthyrning även till skattskyldiga lokalhyresgäster, både i första och andra hand. Det finns visserligen varken ett behov att undanröja kumulativa effekter eller andra av materiella skäl motiverar sådan åtgärd. Den skattskyldige som en hyresgästen kommer inte att kunna lyfta av den mervärdeskatt som debiteras på hyran. Förslaget innebär dock att skattskyldighet för andrahandsuthyming kan införas utan en utbyggnad av de administrativa rutinerna eller ett utökat kontrollbehov i det enskilda fallet. Dessutom bör återföringsskyldigheten vid ändrade förhållanden kunna begränsas. Eftersom Skattemyndigheten för sitt ställningstagande inte behöver konstatera om hyresgästen är skattskyldig för sin verksamhet, behövs inte längre heller någon uppgift vilka hyresgästerna är. Det torde om vara tillräckligt med en uppgift om vilka lokaler eller anläggningar som skattskyldigheten skall omfatta. Om parterna olika skäl timer att skattskyldighet är fördelaktigt av skulle detta alternativ möjlighet till frivilligt inträde både i samband ge en med den första registreringen för en lokal och i samband med hyresgästbyte.

SOU 1992121 Andrahandsuthyrning verksamhetslokaler 45 av

För att en skattskyldig lokalhyresgäst inte mot sin vilja, beroende på hyresavtalets utformning, skall drabbas skattebeläggning hyran av en av bör övervägas skattskyldigheten i dessa fall skall förutsätta om ett skriftligt medgivande från hyresgästens sida. En motsvarande bestämmelse finns i det danska mervärdeskattesystemet. Samma medgivande bör i så au lämnas av den hyresgäst har fastighetsägarens som tillstånd att vidareuthyra lokaler. En sådan förutsättning för skattskyldighet måste visserligen vara reglerad i ML. Det bör dock inte vara nödvändigt med särskild bevakning hyresgästens medgivande från en av skattemyndighetens sida. Om skattskyldig hyresgäst däremot vänder en sig till Skattemyndigheten på grund att han hyresvärden av anser att felaktigt debiterat mervärdeskatt på hyran, får Skattemyndigheten kontrollera om fastighetsägaren har ett dylikt medgivande från hyresgästen. Saknas ifrågavarande intyg förutsätts återföring tidigare en av avdragen ingående skatt kunna ske. Kravet på medgivande från den skattskyldige hyresgästen leder vidare till ett krav att skattskyldigheten skall kunna upphöra för fastighetsägaren om en ny hyresgäst inte lämnar ett medgivande. Ett återföringskrav enligt återföringsreglema bör knutet till utträdet vara ur systemet. För närvarande torde det inte vara möjligt för lokalhyresgäst till en en fastighetsägare har begärt frivilligt inträde att under pågående som ett hyresñrhållande undgå att betala den del hyran utgörs av som av debiterad mervärdeskatt. Det gäller naturligtvis under förutsättning att debiteringen av mervärdeskatt inte strider mot gällande hyresavtal. Enligt detta alternativ skulle motsvarande betalningsskyldighet gälla för den hyresgäst som fått fastighetsägarens tillstånd att hyra ut lokaler i andra hand. Det är omständighet ñrstahandshyresgästen skulle få en som beakta när han accepterar fastighetsägarens skattskyldighet för uthymingen till sig. i En ordning som innebär att skattskyldigheten ñrutsätter ett medgivande från hyresgästen är inte invändningsfri. Tvister kan uppstå hur om ett sådant medgivande skall bedömas i förhållande till ett träffat hyresavtal med en avtalad hyresnivå. Krav på ett särskilt medgivande från än annan den vars skattskyldighet är föremål för bedömning kan också uppfattas som främmande i det svenska mervärdeskattesystemet. Med den ökning av antalet verksamhetslokaler kan inordnas under som skattskyldigheten enligt detta alternativ förefaller det ändå vanskligt att

46 Andrahandsuthyrning av verksamhetslokaler SOU 1992 121

endast låta innebörden av träffade och tilltänkta hyresavtal vara avgörande ñr möjligheten att begära frivilligt inträde. Utredningen avstår från att förorda alternativet.

Alternativ 3. Frivilligt inträde och andrahandsuthjrrning, förslag

Utredningen föreslår att nuvarande regler ändras på så sätt att den hyresgäst som hyr ut i andra hand alltid jämställs med en skattskyldig hyresgäst vid bedömning av skattskyldigheten för lästighetsägaren. En samordning vid registreringstillñllet av fastighetsägaren och den hyresgäst som hyr ut i andra hand blir därmed inte nödvändig. Väljer fastighetsägaren frivilligt inträde ñr en lokal som hyresgästen vidareuthyr skall skattskyldigheten gälla sätt vid uthyrning samma som till skattskyldiga hyresgäster. Fastighetsägaren skall i sådant fall vara skattskyldig oavsett om ñrstahandshyresgästens hyresgäst andrahandshyresgästen är skattskyldig eller ej. Om andrahandshyresgästen inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet, saknas förutsättningar för förstahandshyresgästens skattskyldighet. I sådant fall får ñrstahandshyresgästen inte avdragsrätt för den skatt som fastighetsägaren debiterat

se nedan. Denna mervärdeskatt måste därför ingå i kalkylen när

hyresnivån ñr den skattskyldige andrahandshyresgästen skall bestämmas. Principiellt kan det nu sagda jämföras med en situation som uppkommer även enligt nuvarande regler. En skattskyldig hyresgäst till en skattskyldig fastighetsägare kan nämligen vidareuthyra del sin lokal av till en skattskyldig hyresgäst utan att detta begränsar fastighetsägarens skattskyldighet. Även i den situationen ingår den fastighetsägaren av debiterade mervärdeskatten i hyresnivån för den lokaldel som vidareuthyrs. Förstahandshyresgästens skattskyldighet bör vara frivillig enligt samma regler som för närvarande gäller för fastighetsägare och avregistrering bör ske när förutsättningarna för skattskyldighet inte längre kvarstår. Avregistrering av förstahandshyresgästen bör kunna ske utan krav på återñring av tidigare avdragen ingående skatt. Denna skatt kan anses vara konsumerad successivt under den tid som skattskyldigheten varat, eftersom den i allt väsentligt har belöpt vidaredebiterad hyra eventuellt med tillägg mr administrationskostnader och vinstpålägg. Utredningen har därför övervägt att vid frivilligt inträde för andrahandsuthyrrring i stället föreslå ett avdragsförbud för ingående skatt som belöper ny-, till-, eller ombyggnad. Det kan inte uteslutas att en

SOU 1992121 Andrahandsuthyrning verkramhetsløkaler 47 av

frånvaro av återföringsplikt för förstahandshyresgästen i vissa situationer kan önskvärda konsekvenser. Förstahandshyresgästen kan tänkas utföra reparationer och ombyggnad före ett byte till skattskyldig en andrahandshyresgäst. Om kompensation för detta utgår från separat fastighetsägare eller hyresgäst bör dock kompensationen kunna hänföras till ett vederlag för ifrågavarande tillhandahållande får bedömas som enligt MLs allmänna regler skatteplikt och avdragsrätt. om Om i stället nedlagda kostnader ñre ett hyresgästbyte endast kompenseras i form av högre hyra från den skattskyldiga hyresgästen, nya, kan möjligen hävdas att förvärvet inte har skett för verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätt skulle därför kunna förvägras pådenna grund. Det torde kunna åberopas framför allt byggnationen om anpassats för en ny hyresgästs skattepliktiga verksamhet. Ju längre tillbaka i tiden som ifrågavarande investeringar gjorts, desto mindre är

för övrigt det materiella intresset av att kunna vidta beskattningsåtgärder. Utredningen är den uppfattningen att fördelarna med inte införa av att regler om återföringsplikt för den hyr ut lokaler i andra hand som överväger de nackdelar som en frånvaro sådana regler kan föra med av sig. Utredningen är inte heller för närvarande beredd föreslå att bestämmelser om inskränkningar i avdragsrätten.

Nuvarande regler om skattskyldighet ñr uthyrning lokaler av m.m. förutsätter stadigvarande användning i verksamhet medför skattskylsom dighet. Det saknas krav på att skattskyldigheten vid blandad verksamhet skall vara av en viss angiven omfattning. Eftersom fastighetsägarna kan

vara angelägna om att minska sina mervärdeskattekostnader genom ett frivilligt inträde, leder fastighetsägarens registrering för mervärdeskatt ibland till hyrestvister. Ett krav på viss angiven minsta omfattning av hyresgästens skattskyldighet som förutsättning för registrering skulle dock medföra stora praktiska svårigheter

Under den tid som reglerna om frivilligt inträde har funnits torde det ha spridits en viss medvetenhet att lokalhyra kan beläggas med om en mervärdeskatt. Det är därför rimligt att även fortsättningsvis låta en eventuell skattebeläggning lokalhyra omständighet av vara en som parterna hyresmarknaden själva får beakta. En utvidgning rätten till av

frivilligt inträde även för andrahandsuthyrning bör inte påverka den

bedömningen.

Sammanfattningsvis föreslår utredningen att frivilligt inträde ñr fastighetsägare skall vara möjligt även vid uthyrning till någon som vidareuthyr fastigheten eller del den. En hyresgäst vidareuthyr av som

48 Andrahandsuthyrning verksamhetslokaler SOU 1992121 av

t.ex. lokaler skall vid bedömning av fastighetsägarens skattskyldighet jämställas med hyresgäst vars verksamhet medför skattskyldighet. Förstahandshyresgâsten kan medges frivilligt inträde vid uthyrning ñr verksamhet medför skattskyldighet. Vid byte till skattskyldig som hyresgäst skall förstahandshyresgåstens skattskyldighet upphöra utan krav på återñring av tidigare avdragen ingående skatt. Rätten till frivilligt inträde föreslås inte gälla för senare led än andrahandsuthyming. Det som föreslås att gälla för fastighetsägare vid uthyrning avses även att gälla för bostadsrättsförening som upplåter lokaler med bostadsrätt. Likaså de bestämmelser som föreslås att gälla ñr vidareuthyming avses även att gälla för den i andra hand upplåter lokaler som innehas med som bostadsrätt.

SOU 1992121

4 Skattskyldigheten

för

omsättning

mellan

koncemföretag m m inom

den finansiella sektorn

Skatteutskottet har i sitt betänkande SkU 199091 18, tagit upp frågan om beskattningen av tjänster omsätts mellan företag inom försäkringssom koncerner betänkandet s. 18 Utskottet hemställde riksdagen skulle att som sin mening ge regeringen tillkänna vad utskottet anfört i denna del.

Riksdagen biföll utskottets hemställan rskr. 199091 184.

I betänkandet uttalade utskottet bl a följande.

I några EG-länder finns möjlighet att i vissa fall tillåta enda en en mervärdeskatteredovisning för företag ingår i särskild som en

intressegemenskap. Härigenom kan mervärdeskattetransaktioner

som sker inom denna gemenskap undvikas. Regler av detta slag innebär

emellertid att skattesystemet blir komplicerat. Det är ändå mer angeläget att behovet denna möjlighet undersöks. Särskilt bör av beaktas om frånvaron sådan ordning innebär konkurrensnackav en delar för svenska företag. Utskottet förutsätter att regeringen uppmärksammar detta och tar de initiativ erforderliga. som anses Det anförda bör ges regeringen tillkänna.

Regeringen beslutade den 20 juni 1991 att till Utredningen teknisk om översyn mervärdeskattelagen överlämna av ett exemplar av utskottsbetänkandet såvitt rörde försäkringsbolagen.

Utredningen teknisk översyn mervärdeskattelagen behandlade om av sedan i sitt betänkande SOU 19926, DEL I 70 fi s. ingående de mervärdeskattekonsekvenser uppkommer vid omsättning mellan som företag inom en koncern. Nuvarande ordning innebär omsättning att mellan koncemföretag beskattas på sätt omsättning mellan samma som fristående företag. Det leder till att ett skattskyldigt koncemföretag

som förvärvar skattepliktiga tjänster från ett koncemföretag tär annat en högre mervärdeskattekostnad än företaget skulle utföra tjänsterna i om egen regi.

Utredningen analyserade bl.a. alternativa metoder för minska att beskattningen vid omsättning mellan koncemföretag och redovisade olika

problemlösningar. Redogörelsen är inte begränsad till koncerner

bestående försäkringsbolag. I betänkandet konstaterades av att eventuella

50 skattskyldighet fär onwättningu. SOU 1992 121

ändringar skulle förutsätta omfattande materiella ingrepp i nuvarande ordning, ingrepp som kan medföra bl.a. försämrad konkurrensneutralitet ñr delar av näringslivet. Detta bedömdes innefatta överväganden som inte låg inom ramen för utredningsuppdraget. Utredningen lade i det avseendet därför inte fram något förslag.

4.1 Problemställningen i sammanfattning

I samband med skattereformen 1991 breddades basen för mervârdebeskattningen. Företag inom de skattefria områdena fick till följd av basbreddningen vidkännas ökade mervärdeskattekostnader. Företrädare ñr banker och försäkringsbolag har hävdat att detta också har medfört att de finansiella företagens interna organisation har kommit att fâ en avgörande betydelse för storleken av bolagens kostnader för avdragsgill mervärdeskatt. Vad som avses är den skillnad i mervärdeskattekostnader som uppkommer när den egna personalen i ett skattskyldigt företag utför i princip skattepliktiga prestationer för eget behov jämfört med när motsvarande tjänster köps från ett närstående företag. Det är dock ett förhållande som kan gälla även för företag i andra branscher inom det skattefria området.

4.2 Utvidgad beskattning egenregiverksamhet

av

Inom den skattefria sektorn är nämnda effekter en naturlig följd av undantaget från skatteplikt. Här bortses från kvalificerat undantagna varor och tjänster. Benägenheten att utföra tjänster i egen regi innebär dock att övriga företag inom näringslivet som tillhandahåller motsvarande skattepliktiga insatstjänster hamnar i ett konkurrensunderläge. Lagstiftaren har därför i vissa avseenden valt att motverka detta genom att införa regler om uttagsbeskattning.

En regel av generell karaktär återfinns i 2 § anv punkt 2 c ML. Den

reglerar uttagsbeskattning av tjänster som även annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamhet. Förekommer ingen omsättning annat sätt, sker däremot ingen uttagsbeskattning enligt detta lagrum. Ett exempel en uttagsbeskattning som sker oberoende av om motsvarande tjänster tillhandahålls gentemot utomstående är den beskattning som sker av

SOU 1992121 Skattskyldighet för omsättning. 51 . . .

byggnadsarbeten utförs ägaren på fastighet används m.m. som av en som i verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger 2 § anv punkt 2 f ML. En utvidgad uttagsbeskattning för egenregiarbeten inom det skattefria området bör leda till en ökad kostnadsneutralitet mellan egenregiarbete och upphandling och därmed också till en ökad konkurrensneutralitet. En eventuell uttagsbeskattning bör innefatta flertalet branscher inom det skattefria området. Om uttagsbeskattningen avgränsas till omfatta att sådana i princip skattepliktiga tjänster som vid egenregiarbete kan antas innebära en konkurrenspåverkan finns risk krav kommer ställas en att att på en motsvarande beskattning avseende ytterligare tjänster. Eftersom uttagsbeskattningen medför ett visst mått värderingar och uppskattav ningar är den ur administrativ och kontrollmässig synvinkel been tungande beskattningsform. Vad som främst talar mot en utvidgad uttagsbeskattning är den fördyring som uppkommer och medför internationell konkurrenssom en nackdel jämfört med företag i länder valt att minska beskattningen som vid omsättning mellan koncemföretag.

4.3 En minskad

beskattning

En införd minskad beskattning av omsättning generellt mellan närstående företag kan få önskvärda konsekvenser år svåra att överblicka. som Det är också svårt att försvara en minskad beskattning koncemintema av tjänster samtidigt som vissa tjänster är föremål för uttagsbeskattning av konkurrensskäl. Utredningens uppfattning är därför minskad att en beskattning av koncemintema tjänster kan föreslås endast på områden där starka skäl talar för en sådan lösning. Vid en genomgång olika omständigheter kan motivera av som en minskad beskattning kan konstateras att flera av dessa kan åberopas för flera av de branscher som omsätter skattefria tjänster. Företag i en viss bransch kan ha behov skattepliktiga tjänster av av speciellt slag eller med viss branschspecifrk anpassning. Det är därför inte alltid ett verkligt alternativ att köpa ifrågavarande tjänster från helt fristående ñretag. Av den anledningen skulle minskad beskattning i en dessa fall inte innebära en reell konkunenspâverkan. Sådana omständigheter kan dock i skilda avseenden åberopas för flertalet branscher inom den skattefria sektorn.

52 Skattskyldighet för omsättning... SOU 1992 121

Ett motiv för att inte upphandla i princip skattepliktiga tjänster från fristående företag kan vara att arbetet innebär hantering sekretesskydav dat eller ur andra synpunkter känsligt material. Även sådana motiv kan åberopas för näringsidkare som verkar inom flera av de från skatteplikt undantagna områdena. Visserligen kan en inventering av detta slag vid handen att ett antal ge insatstjänster för skilda områden nomialt inte upphandlas från fristående företag, varför en begränsning beskattningen det skälet inte skulle av av innebära en konkurrenspåverkan. Detta resonemang är dock hållbart endast för en viss del av nödvändiga insatstiänster. Upphandling av många andra tjänster hämmas inte alls av liknande motiv. Utredningen konstaterar att det inte finns några bärande skål att införa generella regler om gruppregistrering. En sådan gruppregistrering skulle kunna medföra betydande konkurrenssnedvridningar inom stora delar av näringslivet. I den mån det föreligger behov särskilda åtgärder för att av upprätthålla konkurrensneutraliteten sker detta enligt utredningens uppfattning bäst genom att använda sig av uttagsbeskattning, exempelvis på det sätt som tillämpas inom lastighetsområdet. Utredningen ñnner att, av skäl som närmare framgår den fortsatta av redogörelsen, gruppregistrering bör kunna komma i fråga endast för den finansiella sektorn.

Särskilt om den finansiella sektorn

På grund av legala krav måste viss finansiell verksamhet drivas i separata bolag. Det gäller livförsåkrings-och sakförsäkringsrörelser inte får som drivas i gemensamt bolag. Samma krav gäller för fondbolagsverksamhet, som endast får drivas i separata bolag. Därutöver finns det ofta organisatoriska eller strukturella orsaker till att en bank- eller försäkringsrörelse drivs i flera juridiska personer. Från bank- och försäkringsbranschen har framförts att de finansiella verksamheterna sällan är uppbyggda på organisatoriskt lika sätt. Därför kommer en mervärdebeskattning av koncem- eller gruppintema tjänster med gällande ordning vanligen att medföra skillnader i skattehänseende mellan de olika företagsgruppema marknaden vilket ett snedvridande sätt påverkar de olika företagens inbördes konkurrensförmåga. Ju större del av en finansiell verksamhet som ligger i ett eller ett fåtal bolag eller företag, desto mindre betungande blir mervärdeskatteeffektema.

SOU 1992121 skattskyldighet för omsättning. . . .

Branschföreträdare hävdar att när finansiell verksamhet drivs i flera företag inom en och är det nästan alltid administrativt samma grupp mest effektivt att samla vissa för funktion viktiga gruppens interna tjänster i separata bolag. Det kan gälla t.ex datahantering, management, övergripande administration, ekonomistyming, juridisk rådgivning, gemensam kunddatabas, reklam, inköp, personaladministration, utbildning, betalningsservice och intern revision.

Sättet att organisera verksamheten utgör därvid viktig faktor för en mervärdeskattekostnademas storlek. Gällande mervärdeskatteregler uppges därför motverka utvecklingen rationell företagsstruktur. av en Det har gjorts två av varandra oberoende beräkningar inom branschen ñr att få klarhet i hur stora mervärdeskattekostnader som skulle belasta den finansiella sektorn för tillhandahällanden internt mellan företag inom koncerner eller inom på annat sätt sammanhållna företag. grupper av Beräkningarna har förutsatt att inga organisatoriska förändringar gjorts för att minska mervârdeskattebelastningen. En beräkning gjordes i samband med genomförandet skattereformen och enligt uppgift skulle av ifrågavarande mervärdeskattekostnad uppgå till mellan halv och en en miljard kronor år. En beräkning har gjorts per annan senare. Enligt denna skulle mervärdeskattekostnaden under motsvarande förutsättningar

uppgå till närmare miljard kronor år; en per Genom administrativa förändringar har de finansiella företagen nedbringat mervärdeskattekostnaden till mindre än tiondel en av den beräknade kostnaden ovan. Framförallt har den ursprungligen beräknade kostnaden nedbringats genom att den personal som betjänat flera bolagen har anställts i av samtliga dessa. Varje anställd utför arbete endast åt sina egna arbetsgivare. Med en sådan organisation ingen ökad mervärdeskattekostnad anses uppkomma, eftersom egenregiarbetet inte medför skattskyldighet.

Enligt vad utredningen erfarit har därför mervärdeskattebelastningen inom på det sättet i hög grad minskats, särskilt gruppen när det gäller försäkringsbranschen. Det har dock skett på bekostnad ökad av en administration och därmed sammanhängande kostnader. Anställning personalen i än ett bolag har lett till ökad av mer en

hantering av uppbördsdeklarationer, kontrolluppgifter Dessutom har

m. m. de administrativa stödsystemen blivit komplicerade. Även mer för skattemyndighetema har ifrågavarande anpassning lett till i viss mån en ökad hantering av uppgifter.

Mervärdeskattekostnadema har således i praktiken till stor del begränsats trots basbreddningen. Mot den bakgrunden kan värdet av det nuvarande systemets utformning ifrågasättas. Enligt utredningens uppfattning är det ändå inte främst nu beskrivna förhållanden i sig som kan motivera förslag om en minskad beskattning av koncernintema tjänster inom den finansiella sektorn. Det är i stället framför allt den förändrade internationella situation som den finansiella sektorn står inför och konkunensförutsättningama i förhållande till europeiska konkurrenter och samarbetspartners.

4.4 Internationell konkurrens

Sverige har tillsammans med övriga EFTA-länder slutförhandlat ett avtal med EG och dess medlemsländer om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde EES. Fria kapitalrörelser, fria betalningsströmmar och fri etableringsrätt utgör grunden för en gemensam inre finansiell marknad. Inom EG har ett antal direktiv utfärdats om finansiella tjänster och som syftar till en enda auktorisation, hemlandstillsyn och ömsesidigt erkärmande av nationella regler inom gemenskapen. Dessa direktiv ingår i väsentliga delar i EES-avtalet och skall således införlivas i den svenska lagstiftningen. Principema om en enda auktorisation innebär att en auktorisation, som ett finansiellt företag fått i det medlemsland där företaget har sitt huvudkontor, skall gälla i hela EES-området. Företaget skall från hemlandet obehindrat kunna sälja tjänster över gränserna och även fritt kunna etablera filialer i andra medlemsstater. EES-avtalet innebär att de svenska finansiella företagen kommer att utsättas för utländsk konkurrens. Särskilt för försäkringssektorn uppkommer en ny konkurrenssituation. Den svenska försäkringsmarknaden kommer att kunna bearbetas av de europeiska konkurrenterna. För de svenska företagen är det viktigt att skattesystemet är konkurrensneutralt i förhållande till utländska företag inom motsvarande sektorer av näringslivet. En grupp av bolag inom den finansiella sektorn belastas dock med mervärdeskattekostnader ocheller adminstrativa kostnader som en stor del av motsvarande utländska grupper inte har. Det finns två metoder baserade på EGs sjätte direktiv för att uppnå en minskad beskattning av gruppintema tillhandahållanden. De två altemativen är undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A punkt f och gruppregistrering enligt artikel 4 punkt 4 andra stycket.

SOU 1992 121 skattskyldighet för omsättning... 55

Undantag från skatteplikt

Möjligheten att undanta gruppintema tjänster från skatteplikt enligt EGs direktiv bygger på förutsättningen att medlemmar i sin gruppens externa verksamhet tillhandahåller mervärdeskattefria tjänster. I Frankrike har man i den nationella lagstiftningen infört regler motsvarande EG-direktivets artikel 13 A punkt l f enligt vilket skatteplikt inte föreligger för tjänster som tillhandahålls medlemmarna internt i en grupp sammansatt av fysiska eller juridiska bedriver personer som en skattepliktig verksamhet eller inte âr skattskyldiga. Som villkor för som undantaget gäller i huvudsak följande. Tjänsterna skall vara sådana direkt och exklusivt behövs för som att bedriva den skattepliktiga verksamheten och priset ñr tjänsterna måste exakt motsvara medlemmens andel de kostnaderna. I av gemensamma tillämpningsñreskriftema till bestämmelsen sågs att det inte krävs att gruppen är en juridisk person utan också en enkel faktisk gruppering

groupement de fait kan komma i åtnjutande skattebefrielsen.

av Bestämmelsen tillämpas bl.a. inom den finansiella sektorn. Även grupperingar av banker eller ñrsäkringsbolag gemensamt äger och som för sin verksamhet utnyttjar t.ex. ett dataföretag faller in under bestämmelsen. Ett undantag från skatteplikt för gruppintema tjänster innebär att olika samverkansformer kan falla in under regeln. Det finns inget krav på finansiellt, ekonomiskt eller organisatoriskt samarbete. Enligt uppgift tillämpar Frankrike undantaget från skatteplikt i utsträckning. stor Problemet med mervårdeskatt på gruppintema tjänster inom bank- och försâkringsområdena år därmed löst i den franska mervärdeskattelagstiftningen. En nackdel med ett undantag från skatteplikt enligt fransk modell år undantagets generella karaktär. Det leder till att bedömningar i skattepliktsfrågan principiellt måste ske för varje gruppintem prestation.

4.6 Gruppregistrering

Ett medlemsland har enligt sjätte mervårdeskattedirektivet rätt att registrera och behandla en grupp av företag som ett enda företag i fråga

om mervärdeskatt artikel 4 punkt 4. Som förutsättning gäller att

företagen i är nära förbundna med varandra i finansiellt, gruppen

56 Skattskyldighet för omsättning... SOU 1992 121

ekonomiskt och organisatoriskt hänseende samt att företagen är hemmahörande i landet established in the territory of the c0untry. Ett medlemsland som avser att införa bestämmelser gruppregistreom ring är skyldigt att samråda med särskild rådgivningskommitté jfr en artikel 29. Gruppregistreringen innebär att transaktioner inom gruppen inte bedöms som skattepliktig omsättning. Flera EG-stater har gruppregistrering, tillämpningen är något men olika. Regelmässigt kan dock företag, vare sig de är skattskyldiga eller inte, ingå i en och samma grupp. Därmed undviks mervärdeskatt på gruppens interna tjänster. Storbritannien är en av de EG-stater sorti infört regler gruppregiom strering i sin lagstiftning. Kravet finansiell, ekonomisk och organisatorisk integration anses uppfyllt ett bolag har ett bestämmande om som inflytande i gruppen har en ägarandel på mer än 50 % i övriga bolag. Bland övriga EG-stater som hittills infört regler om gruppregistrering varierar kravet på integration i gruppen. I Tyskland t.ex. gäller att kravet integration kan vara uppfyllt även om det brister i något av de tre kriterierna. Brister i ett avseende kan kompenseras av att övriga kriterier är i motsvarande mån starkare. I den tyska tillämpningen betonas vikten av att de tre förutsättningama för gruppregistrering bedöms sammantaget och i ett sammanhang. EG-landet Danmark har hittills haft regler gruppregistrering om som endast varit tillämpliga på till 100 % skattepliktiga verksamheter. Finansiella koncemers intemomsättning har kunnat ske utan mervärdebeskattning. Sådan verksamhet har i praxis inte bedömts yrkesmässig som och inte heller som självständig näringsverksamhet. Skattemyndigheterna har dock meddelat att tidigare praxis kommer att ändras varvid mervärdeskatt skall utgå för koncernintem omsättning fr.o.m. den l januari 1993. Enligt inhämtad uppgift har skatteministem begärt samråd med EG inför en dansk lagändring som innebär att gruppregistrering skall bli möjlig även för skattskyldiga företag. Det är främst bank- och försäkringsbranschema som har drivit denna fråga. Det har föreslagits att gruppregistrering skall förutsätta att ett av företagen äger mer än 50 % av ett vart av de övriga ñretagen. Varje företag skall vara solidariskt ansvarigt för gruppens överskjutande utgående skatt. Det föreslås vidare att utländska företag inte får omfattas av en gruppregistrering.

SOU 1992121 skattskyldighet för omsättning.. . .

Utöver nu nämnda EG-länder tillåts gruppregistrering företag av som inte år fullt ut skattskyldiga i Irland och Nederländerna.

4.7 Utredningens förslag, gruppregistrering

Utredningen föreslår att bestämmelser gruppregistrering införs. om Ett förslag som innebär att gruppintema tjänster inte beskattas bör ses som en extraordinär åtgärd i det svenska mervärdeskattesystemet. En generell utformning regler för gruppregistrering kan få allvarliga av konsekvenser för konkurrensneutraliteten inom landet. En negativ internationell konkurrenssituation för svenska företag kan dock motivera ett dylikt förslag under förutsättning att bestämmelserna utformas så att de inte leder till motsvarande negativ konkurrenssituation en för fristående svenska företag. Utredningen gör bedömningen att ifrågavarande omständigheter för närvarande endast kan åberopas för företag inom den finansiella sektorn. Utredningens ståndpunkt i frågan har påverkats det förhållandet av att de finansiella företagens verksamhet är reglerad i bl.a. särskild bank- och

försäkringsrörelselagstiftning.

Företagen är i princip förhindrade driva verksamhet att annan än finansiell sådan. De koncern- eller gruppintema tjänsterna avser därför nästan uteslutande hjälptjänster är nödvändiga för de finansiella som företagens utåtriktade tjänsteproduktion. I valet mellan gruppregistrering och ett undantag från skatteplikt förordas den samlande skattskyldigheten som gruppregistreringen medför. Vid en registrering avgränsas vilka företag ingår i som gruppen. Sedan ett beslut om gruppregistrering är fattat, råder större klarhet både för företagen och skattemyndighetema undantagets tillämplighet. om Utredningen föreslår att ett eller flera företag omsätter tjänst enligt som 8 § 3 eller 4 ML jämte företag vars verksamhet till huvudsaklig del är inriktad på att tillgodose behovet ekonomiska, juridiska av eller administrativa stödtjänster i de förstnämnda företagen, efter Skattemyndighetens beslut, skall kunna ingå i en skattskyldighetsgrupp. Tillhandahållanden mellan företag inom gruppen skall i mervärdeskattehänseende behandlas det skedde inom och företag, som om ett samma dvs. gruppen behandlas enda Utredningen förordar som en person. en utfomming av bestämmelserna innebär att ett företagen grupphusom av

vudman i gruppen skattskyldighetsgrupp skatLskyldigt

utses att vara för

58 Skattskyldighet för omsättning... SOU 1992121

all skattepliktig verksamhet som bedrivs av företagen i skattskyldighets- 871113136- Ett företag kan naturliga skäl inte få tillhöra mer än en skattskyldigav hetsgrupp. I annat fall skulle företagets transaktioner behöva fördelas mellan olika skattskyldighetsgrupper, vilket påtagligt komplicerat såväl kontrollarbetet som företagets egen redovisning. Enligt förslaget får ett företag därför inte ingå i mer än en skattskyldighetsgrupp. Den nämiare utfommingen av förslaget bygger på följande förutsättningar.

Finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband mellan företagen Företagen skall vara hemmahörande i Sverige Finansinspektionens tillsyn Gruppföretag inte omsätter finansiella tjänster skall ha huvudsom saklig inriktning på vissa stödtjänster

Finansiellt, ekonomiskt och organisatorisk samband Som tidigare nämnts innebär EGs sjätte mervärdeskattedirektiv artikel punkt 4 att företagen skall nära förbundna med varandra i vara finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Innebörden av dessa begrepp har inte preciserats i direktivtexten. Enligt information utredningen har inhämtat kan medlemsländerna tolka begreppen som utifrån de nationella förutsåttningama. De svenska företagen inom den finansiella sektorn är organiserade på något olika sätt. Ibland förekommer koncemñrhållanden, t.ex. Skandinaviska Enskilda Banken och Svenska Handelsbanken. I andra fall uppträder en finansiell gruppering utåt på ett enhetligt sätt, men organisatoriskt består gruppen av flera juridiska personer som inte är organiserade i koncemform, t.ex. Nordbanken, Folksam, Skandia ren och Trygg-Hansa SPP. Även andra starkt integrerade former förekom- Exempel sådana år Länsförsäkringsbolagen, Sparbanks- och mer. Föreningsbanksrörelsema. Inom de sistnämnda pågår för närvarande omfattande omstruktureringsprocesser. Föreningsbankema skall omvandlas till en bankaktiebolagskoncem. I sparbankssektom ombildas holdingbolaget Sparbanksgruppen AB till Sparbanken Sverige AB. I detta bolag kommer bl.a. att införlivas skilda verksamheter som nu drivs från separata bolag. Sparbanken Sverige AB kommer att ägas av nittio sparbanker och ett antal sparbanksstiftelser.

SOU 1992121 Skattskyldighet för omsättning. . . .

Utredningen föreslår att bestämmelserna företagens om inbördes förhållande utformas enligt EGs sjätte mervärdeskattedirektiv. De tre nämnda kriterierna skall uppfyllda. Utredningen dock det vara menar att är helheten som är det väsentliga vid denna bedömning, vilket innebär att vart och ett av kriterierna kan förekomma i varierande grad. Utredningen har erfarit att detta också överensstämmer med innebörden av EGdirektivet. Bestämmelserna bör därför kunna tillämpas på skilda slag av organisationsformer. EG-direktivets krav på finansiellt samband kan anses vara tillgodosett om ett av företagen genom ägande har ett bestämmande inflytande över Övriga företag skall ingå i och skattskyldighetsgrupp. som en samma Även vid ett mer begränsat ägande inom företag kan en grupp av ovannämnda krav anses vara tillgodosett under förutsättning företagen att utgör en sammanhållen enhet till följd avtal av om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster. Utredningen syftar därvid på ett starkt samband mellan företagen i ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Ett ekonomiskt samband kan föreligga vid kontinuerligt anses ett utbyte av tjänster mellan företagen. Denna förutsättning torde för övrigt komma

att vara den huvudsakliga anledningen till att begäran gruppregien om strering inges. Ett organisatoriskt samband kan föreligga företagen har anses om gemensamma funktioner för t.ex. ledning eller marknadsföring.

Företagen skall vara hemmahörande i Sverige

Av EGs sjätte direktiv artikel punkt 4 framgår företagen skall att vara established in the territory of the country. Uttrycket torde närmast kunna jämföras med vårt begrepp hemmahörande i landet, vilket innebär att förutsättningen för att få ingå i skattskyldighetsgrupp en är att företaget är skattskyldigt till inkomstskatt jfr 53 § 1 KL och punkt mom. 1 av anvisningarna därtill samt 6 § l SIL. mom.

Finansinspektionens tillsyn

Utredningens förslag innebär att företag omsätter som tjänst enligt 8 § 3 eller 4 ML får ingå i en skattskyldighetsgrupp endast under förutsättning

att de står under Finansinspektionens tillsyn. Utredningen de anser att skäl som ligger till grund för förslaget om gruppregistrering blir tillgodosedda med den avgränsningen.

60 Skattskyldighet för omsättning... SOU 1992121

Det är motsvarande avgränsning som Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn gjorde i betänkandet SOU 199046 när den föreslog att en särskild skatt skulle införas. Härigenom kommer banker och andra finansinstitut, fondkommissionsbolag, fondbolag, försäkringsbolag och försäkringsmäklare att kunna ingå i skattskyldighetsgrupper. Gruppregistreringen kommer således i huvudsak att kunna omfatta nämnda slag av företag inom den finansiella sektorn jämte företag som utför ekonomiska, juridiska eller administrativa

stödtjänster se nedan företagen i fråga.

Finansinspektionen är central förvaltningsmyndighet för tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda ñrsäkringsväsendet. I Förordning 1992 102 med instruktion för Finansinspektionen framgår

att inspektionens ansvarsområde regleras i ett antal lagar se Bilaga. Om

det av dessa lagar framgår att viss finansiell verksamhet kräver tillstånd av Finansinspektionen innebär det också att verksamheten ställs under tillsyn. Om det av ett lagrum framgår att viss verksamhet inte kräver tillstånd, innebär det att verksamheten heller inte står under Finansinspektionens tillsyn. Som exempel på sådan verksamhet inom det finansiella området som inte står under tillsyn, kan nämnas ett företags finansiering i samband med avsättning av egna tjänster eller varor eller när finansieringen ombesörjs av ett koncemföretag till det företag som avsätter tjänstema eller varorna. I vissa fall kan finansieringen underordnad ett vara skattepliktigt tillhandahållande eller sakna ett självständigt syfte. Då utgör finansieringstjänsten inte någon självständig skattefri prestation, varför frågan om gruppregistrering knappast blir aktuell. I allmänhet torde det inte innebära svårigheter att i samband med en begäran om gruppregistrering avgöra om viss finansiell verksamhet står under Finansinspektionens tillsyn. I tveksamma fall torde upplysning i frågan under hand kunna inhämtas från Finansinspektionen.

Gruppföretag som inte omsätter finansiella tjänster skall ha huvudsaklig

inriktning på vissa stödtjänster Utredningens förslag innebär att en skattskyldighetsgrupp endast skall kunna omfatta ett eller flera företag inom den finansiella sektorn jämte företag som utför vissa nödvändiga stödtjänster för de förstnämnda företagens räkning. Med stödtjänster avses sådana tjänster som de finansiella företagen behöver för egen del som ett led i att producera de

SOU 1992121 skattskyldighet för omsättning.. ..

utåtriktade finansiella tjänsterna. Alternativet till att upphandla tjänsterna är att utföra dem i regi. egen Förutom att de finansiella företagen har behov av varor och tjänster med nära anknytning till finansiell verksamhet har de även behov av sådant som inte har nära anknytning. Exempel på det samma senare är möbler och annat ñr inredning lokalerna, transporttjänster, av städtjänster, reklamtjänster För att skattskyldighetsgrupp inte skall m.m. en kunna innefatta företag sin verksamhet som genom utgör ett direkt konkunenshinder för fristående företag omsätter som samma varor och tjänster, måste därför en begränsning införas i det avseendet.

Företag som inte själva omsätter finansiella tjänster bör få ingå i en skattskyldighetsgrupp endast under förutsättning företaget huvudsakliatt gen tillhandahåller ett eller flera finansiella företag inom samma

skattskyldighetsgrupp sådana tjänster i annat fall skulle utföras i

som egen regi inom de finansiella företagen. Utredningen har stannat för att beteckna dessa tjänster ekonomissom ka, juridiska eller administrativa stödtjänster.

Med denna avgränsning avser utredningen tjänster ekonomistyrsom ning, intern revision, gemensam kunddatabas, betalningsservice, juridisk

rådgivning inom gruppen, ledningsfunktioner, övergripande administration, personaladministration och liknande. ADB-tjänster bör kunna hänföras till de administrativa tjänsterna. I förslaget har ordet huvudsakligen valts för att undvika de negativa effekter som skulle kunna uppkomma andra tillhandahållanden om vore helt uteslutna. Utredningen syftar därvid på att ett företag i gruppen som ett naturligt led i verksamheten i mindre omfattning kan tillt.ex. handahålla varor. Det kan fråga samordnad beställning vara om en av brevpapper för koncernen säljs vidare till övriga företag som eller försäljning av ADB-disketter utan att denna varuförsäljning är underordnad en ADB-tjänst. När det gäller omfattningen av andra tillhandahållanden än ekonomiska, juridiska eller administrativa stödtjänster, bör vid bedömning av huvudsaklighetskravet hänsyn tas till i vilken man mervärden skapas inom gruppen. Om t.ex. reklamtjänst, köps från företag en som ett utanför skattskyldighetsgruppen, endast säljs vidare inom så gruppen sätt att kostnaden inköpskostnaden med eventuellt tillägg för admini-

strationspålägg för tjänsten fördelas mellan företagen, är mervärdet betydligt lägre än motsvarande reklamtjänst produceras inom om

skattskyldighetsgruppen. Om tjänsten produceras inom

gruppen,

62 Skattskyldighet för omsätmingm. SOU 1992 121

uppkommer en negativ konkurrenssituation ñr företag utanför skattskyldighetsgruppen. Företag s0n1 på detta sätt biträder finansiella företag med andra tjänster än de som uppräknats kan enligt förslaget därför inte tillåtas att ingå i en skattskyldighetsgrupp. Det bör observeras att redovisade förutsättningar ovan för att få ingå i en skattskyldighetsgrupp avser sådana företag som inte själva omsätter finansiella tjänster. Det enskilda t.ex. bankföretagets eller försäkringsbolagets rörelseregler återfinns i särskild lagstiftning och företagen står under Finansinspektionens tillsyn.

4.7.1 Särskilda frågor beträffande gruppregistrering

Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen gjorde även överväganden beträffande den närmare utformningen av en ordning med särskilda koncemenheter. I det följande behandlas sådana frågor men med utgångspunkt i att den föreslagna gruppregistreringen endast avses kunna tillämpas för den finansiella sektorn.

Registrering av skattskyldighetsgrupp Bestämmelserna om gruppregistrering bör utformas så att företagen i skattskyldighetsgruppen skall anses som ett enda företag. Ett beslut om gruppregistrering förutsätter därför en ansökan från samtliga företag som skall ingå i gruppen. Av ansökan skall även framgå vilket företag som de ansökande företagen föreslår som skattskyldig för hela gruppens verksamhet.

Skyldigheten att deklarera Grupphuvudmannen är skattskyldig för all skattepliktig verksamhet som bedrivs av företagen i skattskyldighetsgruppen. Av skattskyldigheten följer också en deklarationsskyldighet enligt 21 och 22 §§ ML. Det föreligger också en skyldighet att inbetala skatt enligt 42 och 43 §§ ML liksom en rätt till återbetalning av skatt enligt 49 § ML. Innebörden av 21 § ML är bl.a. att skattskyldig som har en skattepliktig omsättning ñr beskattningsåret som inte överstiger 200 000 kronor skall redovisa utgående och ingående skatt i den allmänna självdeklarationen. Skattemyndigheten kan om särskilda skäl föreligger besluta om registrering även om den skattepliktiga omsättningen inte överstiger 200 000 kronor 19 § ML.

SOU 1992121 Skattskyldighet för omsättning. 63 . . . De finansiella företagen har i huvudsak skattefri omsättning. Den skattepliktiga omsättningen i skattskyldighetsgrupp torde dock endast en undantagsvis vara så låg att den inte överstiger 200 000 kronor. Eftersom gruppregistrering kan begäras efter eget val och förutsätter ett beslut om registrering av Skattemyndigheten, bör det även förutsättas att separat mervärdeskattedeklaration alltid skall lämnas för gruppen.

Skattskykiigheten för en skattskyldighetsgrupp Gruppregistreringen medför att skattepliktiga tillhandahållanden mellan

företagen i en skattskyldighetsgrupp inte medför skattskyldighet se dock

nedan om uttag. Genom gruppregistreringen får gruppen således den fördelen att den inte belastas av någon utgående skatt vid omsättning till de verksamheter som inte medför skattskyldighet. Det kan exempelvis gälla bankens utlåningsverksamhet eller interna ADB-verksamhet. Som konsekvens en av att skattskyldighetsgruppen behandlas skall inte heller som en person skatt tas ut för i och för sig skattepliktiga tillhandahållanden sker som inom gruppen gentemot sådan verksamhet medför skattskyldighet. som Så är fallet då ett ADB-bolag inom gruppen tillhandahåller ADB-tjänster till en skattepliktig Verksamhetsgren inom banken, t.ex. notariatverksamhet. För dessa tillhandahållanden medför dock gruppregistreringen ingen förändrad belastning, eftersom banken enligt gällande regler har avdragsrätt för ingående skatt förvärv för sådan verksamhet. som avser Om ADB-företaget säljer ADB-tjänster utanför skattskyldighetsgruppen, blir gruppen genom grupphuvudmannen däremot skattskyldig.

Uttag i en skattskyldighetsgrupp För att förhindra konkurrenssnedvridningar får medlemsstat enligt en sjätte mervärdeskattedirektivet artikel 6 punkt 3 uttagsbeskatta koncemenheten för tjänster som den tillhandahåller internt. Även i fråga uttagsbeskattning om innebär utredningens ställningstagande att de uttagsbeskattningsregler finns i det svenska mervärsom deskattesystemet kunna tillämpas på skattskyldighetsgruppen avses som om den vore en person. Grupphuvudrnannen kommer således att uttagsbeskattas för t.ex. serveringstjänster i personalservering och tjänster för egenregiarbete avseende fastigheter enligt 2 § anv punkterna 2 d respektive 2 f ML oberoende av om dessa tjänster utförs inom ett företag i eller gruppen

64 Skattskyldighet för avmattning... SOU 1992 121

mellan företag i gruppen. I fråga om uttagsbeskattning lästighetstiänav ster m.m. enligt lagrummet ovan sker beskattning arbeten utförs av som av ägaren på en fastighet som han använder i en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger. Om ett företag i skattskyldighetsgruppen utför tjänster på en fastighet som ett annat företag i gruppen civilrättsligt är ägare till, utförs dock ifrågavarande tjänster på fastighet ägs en som inom gruppen och ñr verksamhet grupphuvudmannen är skattskylvars dig. Uttagsbeskattning bör därför ske som för ett egenregiarbete. I ett avseende har utredningen funnit det nödvändigt att föreslå ett undantag från uttagsbeskattning. Det är i fråga om den beskattning som

skall ske enligt 2 § anv punkt 2 c ML vid uttag av tjänst som även på

annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamhet. Tolkningen av detta lagrum är inte entydig. Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen SOU 19926 har DEL bl.a. s. 72f behandlat denna fråga. I korthet är utredningens tolkning bl.a. följande. Om ett företag internt utför i och för sig skattepliktiga tjänster i verksamhet inte medför skattskylen som dighet, kan nämnda egenregitiänster komma att uttagsbeskattas. Det inträffar om företaget tillhandahåller motsvarande tjänster även externt. Med avseende på konkurrensneutraliteten tillgodoser sådan ordning en de krav som kan ställas för ifrågavarande situationer. Det hindrar dock inte att uttagsbeskattningen i vissa fall ger effekter inte är godtagsom bara.

Ett begränsat utåtriktat tillhandahållande av sevicekaraktär

eller som utfyllnad av sådana tjänster som huvudsakligen produceras för att

tillgodose ett behov inom en skattefri verksamhet, medför enligt detta

synsätt att hela egenregiproduktionen av motsvarande tjänster blir föremål för uttagsbeskattning. Det kan alltså betyda att beskattningseffekten blir större än det totala värdet av sålda skattepliktiga tjänster. För de föreslagna bestämmelserna om gruppregistrering skulle den beskrivna uttagsbeskattningen medföra konsekvenser i hög grad som motverkar syftet med bestämmelserna. Ett företag i en skattskyldighetsgrupp som i begränsad utsträckning omsätter skattepliktiga tjänster utanför gruppen skulle komma att uttagsbeskattas via gmpphuvudmannen både för tjänster som företaget tillgodogör sig i skattefri verksamhet egen och för tjänster som säljs till annat företag i gruppen för dess skattefria verksamhet. Utredningen föreslår därför att ifrågavarande tillhandahållanden inom en skattskyldighetsgrupp inte skall bli föremål för uttagsbeskattning. Det föranleder ett tillägg i 2 § anv punkt 2 ML. För att uppnå ett materiellt

SOU 1992121 skattskyldighet för omsättning. 65 . . .

riktigt resultat får i stället MLs allmänna regler beskuren avdragsrätt om tillämpas.

Avdragsrätten för en skattskyldighetsgrupp

Om ett företag i skattskyldighetsgrupp köper skattepliktiga eller en varor tjänster från ett fristående företag bedöms avdragsrätten för skattskyldighetsgruppen enligt MLs allmänna regler avdragsrätt. Om förvärvet om görs gemensamt flera företag i får avdrag göras efter av gruppen samma principer gäller för förvärv hos ett enda företag. Sker förvärvet i som ett företag ñr skattepliktig verksamhet och i ett annat ñr skattefri verksamhet inom gruppen gäller principerna för avdragsrâtt vid s.k. blandad verksamhet.

Solidariskt betalningsansvar

Gruppregistreringen innebär att skattskyldigheten skattskyldighetsavser gruppen som mervärdeskatterättsligt subjekt. Det är därmed naturligt att betalningsansvaret gentemot staten för mervärdeskatt solidariskt åvilar ett vart av de företag som ingår i skattskyldighetsgruppen. Detta ansvar föreslås framgå av den 3 nya a

Ställföreträdaneansvaret

I 48 a § ML finns bestämmelser solidariskt betalningsansvar för vissa om ställföreträdare. Det gäller den i egenskap företrädare för som av en juridisk person uppsåtligen eller oaktsamhet underlåter betala av grov att in skatt i rått tid. Företrädaren blir solidariskt ansvarig med den skattskyldige för skattebeloppet och restavgiften. Grupphuvudmannen är skattskyldig för hela skattskyldighetsgruppens verksamhet. Av detta får följa att stållföretrådareansvaret kommer anses . att omfatta företrädare ñr grupphuvudmannen.

Avräknirxgqföqfarande mellan företagen och kreditrisker

I mervârdeskatteråttsligt hänseende behandlas skattskyldighetsgruppen som en person. I övrigt är dock företagen i för sig skilda gruppen var subjekt med bl.a. bokföring. Det bör också förutsättas varje egen att företag har sin egen bokföring mervändeskatt, varvid får beaktas att av tillhandahållanden inom inte medför skattskyldighet och att gruppen

avdragsrått för ingående skatt kanske inte föreligger eller

kan vara

66 skattskyldighet för omsättning... SOU 1992121

beskuren beroende på hur förvärvet skall utnyttjas inom skattskyldighets- SWPWU- Vid deklarationstidpunkten sammanställs respektive företags mervärdeskatteredovisning i en deklaration för grupphuvudmannen som år skattskyldig för gruppens verksamhet. För de enskilda företagen kan det innebära att mervärdeskatten kommer att utgöra antingen skuld eller en en fordran. Det kan gälla dels krav från grupphuvudmannen mot övriga gruppföretag betalning av överskjutande utgående mervärdeskatt, dels krav mot grupphuvudmannen från övriga företag överskjutande ingående mervärdeskatt. I vissa fall, t.ex. i samband med uttagsbeskattning, kan mervärdeskatten vara avdragsgill vid inkornstredovisningen. Avdraget bör tillgodoföras rätt företag. Om ett av ñretagen brister i betalningen gentemot ett annat företag i skattskyldighetsgruppen, anser utredningen att det får följa allmänna av bestämmelser att krav som avser mervärdeskatt skall kunna riktas mot företaget på samma sätt som för företagens andra ekonomiska mellanhavanden.

Äterföring avdragen ingående skatt

av Efter en gruppregistrering blir företagen i gruppen inte längre skattskyldiga för sina interna transaktioner med undantag för viss uttagsbeskattning. Samtidigt upphör avdragsrätten för ingående skatt för motsvarande förvärv. För att förhindra en avsedd skatteplanering inför en gruppregistrering måste bestämmelserna kompletteras med regler om återñring av tidigare avdragen ingående skatt. Det skulle i annat fall vara möjligt för skattskyldiga företag att göra onormalt stora förvärv av anläggningstillgångar inför en gruppregistrering. Dessutom kommer även anläggningstillgångama i övrigt att konsumeras i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Det gäller till den del tillgångarna skall nyttjas i verksamheten inom skattskyldighetsgruppen. Utredningen gör den bedömningen att återföringen av praktiska skäl kan ske utifrån det bokförda värdet av det totala innehavet av anläggningstillgångar vid tidpunkten ñr beslut gruppregistrering. om Värdet skall justeras med hänsyn till att avdrag för ingående skatt helt eller delvis inte åtnjutits för en viss tillgång. Desssutom skall återföring inte ske till den del tillgångarna kommer att nyttjas i verksamhet som medför skattskyldighet för skattskyldighetsgruppen. Utredningen föreslår

SOU 1992121 Skattskyldighet för omsättning..., 67 V

att återföring sker i deklarationen för skattskyldighetsgmppens första redovisningsperiod. Bestämmelser återföring bör framgå 15 § ML. om av

SOU 1992 121

5 Fartyg och luftfartyg

Ett av de undantag från skatteplikt slopades i samband med som skatterefbrmen 1991 avsåg skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt ñske, fartyg för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg ñr yrkesmässig eller godsbefordran del. tillbehör och person- samt utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg, när säljs eller uthyrs varan till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den varaktigt nyttjar som detta enligt avtal med ägaren eller när varan införs till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning. I skrivelser från företrädare ñr flygbolag och rederier har framförts att mervärdeskatten på fartyg och luftfartyg medñr olägenheter i olika avseenden.

Probleminventering, fartyg och luftfartyg

De olägenheter som skatteplikten medför för flygbolag och rederier uppges bestå i likviditetsproblem, administrativa problem och bristande konkurrensneutralitet. Utländska fartyg med tillstånd att på svensk kustfart får temporär tullfrihet enligt bestämmelserna i tullfrihetsförordningen. Ett svenskregistrerat fartyg i inrikestrafik beläggs däremot med mervärdeskatt. På liknande sätt förhåller det sig beträffande luftfartyg. Ett utlandsregistrerat flygplan som bedriver svensk inrikestrafik påförs ingen mervärdeskatt, vilket sker med ett svenskregistrerat flygplan vid importtillfället. Svenska flygbolag har därför en konkurrensnackdel i förhållande till andra flygbolag. Vissa flygbolag har cirkulerande reservdelslager vilket innebär ett kontinuerligt utbyte av reservdelar mellan t.ex. flygplatser inom de nordiska länderna. Det kan resultera i och att en samma reservdel blir belagd med mervärdeskatt flera gånger, dvs. vid varje importtillfálle i Sverige. De svenska flygbolagen uppges ha tvingats bygga en upp särskild administration för att kunna hantera mervärdeskatten flygplan, flygsimulatorer och reservdelar till dessa.

70 Fartyg och lufifartyg SOU 1992121

5.2 EGs

regler, fartyg och luftfartyg

Enligt det sjätte mervärdeskattedirektivet, artikel 15, gäller skattefrihet ñr leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som används on the high seas enligt vad som erfarits i betydelsen utanför territorialgränsen för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet samt fartyg som används ñr bärgnings- eller råddningsverksamhet. Det samma är .fallet med leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, är inbyggd i eller används som vid nyttjandet dessa fartyg. Även tillhandahållanden andra tjänster av av undantas från beskattning under förutsättning att de tillhandahålls ñr att tillgodose ett omedelbart behov hos fartygen eller deras last. Motsvarande skattefrihet finns också ñr vissa luftfartyg och deras motsvarande utrustning eller last. Det gäller luftfartyg används som av flygföretag som mot betalning flyger på huvudsakligen utrikes trafik. Det bör observeras att det inte är det enskilda flygplanets användning år som avgörande för skattefriheten utan flygbolagets huvudsakliga inriktning av trafiken. Utredningen har erfarit att medlemsländerna har olika regler i sina nationella lagstiftningar. Oavsett utforrrmingen dessa regler de av synes flesta flygbolagen med internationell trafik ha kommit i åtnjutande av undantagsreglerna.

5.3 överväganden och förslag, fartyg och luftfartyg

Både rederier och flygbolag driver verksamhet medför skattskyldigsom het enligt ML, varför avdragsrâtt för den ingående skatten föreligger enligt de allmänna reglerna. I det avseendet skiljer sig inte förutsättningarna för nämnda företag från de gäller andra skattskyldiga som företag. Problemställningen i stället främst konkurrenssimationen avser för svenska rederier och flygbolag i ñrhållande till motsvarande utländska företag. I och med att det svensk-norska luftfartsavtalet med EG trätt i kraft i juli månad 1992 har flygbolagen inom EG getts ökade möjligheter att trafikera orter i Sverige. Enligt 2 a § andra st 4 ML räknas export, med vissa undantag, som leverans av vara inom landet till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller ñr bruk eller omsättning sådant fartyg eller luftlartyg. Enligt

SOU 1992121 Fartyg och luffarryg 71

tredje st l samma paragraf räknas export även tjänst som som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, härunder inbegripet upplåtelse av hamn eller flygplats, eller tjänst som avser utrustning eller för annan vara användning sådant fartyg eller luftfartyg. Svenska fartyg och flygplan trafikerar som regel inte enbart inrikes eller enbart utrikes orter utan ofta såväl inrikes utrikes orter. För som fartyg betraktas inrikes och utrikes trafik som en och marknad. samma Det går därför inte att urskilja fartyg enbart trafikerar svenskt som territorium. Utredningen konstaterar att mervärdeskatten för fartyg och luftfärtyg medñr större problem för berörda företag än tidigare förutsetts. Det som är framför allt med hänsyn till den negativa konkurrenspåverkan i internationellt hänseende berörda företag utsätts för utredningen som som föreslår att undantag från skatteplikt införs. För att ett undantag skall återställa konkurrensneutraliteten bör det utformas så att innebörden blir den samma som gällde före år 1991.

SOU 1992121

6 Drivmedel för framförande av

fartyg bunkerolja i utländsk trafik

Enligt lag 1987 1066 om frihet från skatt eller avgift vid införsel, skall inte utgå skatt eller avgift som annars skulle erläggas vid införsel bl.a.

om omståndighetema är sådana att tullfrihet föreliger enligt föreskrift som meddelats med stöd av 13 § lagen 19871069 tullfrihet om m.m. I 13 § lagen om tullfrihet att regeringen får meddela m.m. anges föreskrifter tullfrihet bl.a. för förnödenheter om som medförs eller tas

ombord på transportmedel i utrikes trafik är avsedda för

om varorna transportmedlet.

19 § tullfrihetsförordningen 19871289 tullfrihet

anges att gäller bl.a. ñr förnödenheter medförs eller ombord som tas på transportmedel i utrikestrañk de är avsedda för om transportmedlet. För motorfordon innefattar inte fartyg behovet drivmedel begränsat anses av vara till den kvantitet i normal tank. i som ryms en Drivmedel ñr fartyg i utrikestrafrk beskattas således inte. Skall ett fartyg övergå till inrikestrafik har tull- och skattefrihet enligt inte ovan ansetts gälla. Importskatter skall därför i princip utgå. Så länge bränslet endast var föremål för mindre punktskatter togs i praktiken inte ut någon skatt. När bränslet även blev föremål för mervärdeskatt började tullmyndighetema dock att kräva in skatterna. Vid inrikestrañk utförs i landet mervärdeskattepliktig Är en tjänst. verksamheten yrkesmässig föreligger således avdragsrätt för erlagd importskatt. I deklaration avseende allmän energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt får avdrag göras även avseende bränsle förbrukats eller som sålts för att förbrukas i fartyg som inte används för privat bruk. Generaltullstyrelsen har i ett meddelande från bevaknings- och kontrollbyrån 1990-03-01 A 61 tullmyndighet nr angett att inte skall utkräva skatterna avseende utländska fartyg som övergår till inrikestrafik. Som grund för detta har man angett att särskilda skäl föreligger då utländska företag inte alltid skulle komma att åtnjuta avdrag för skatterna vilket skulle uppfattas som ett otillåtet handelshinder.

Ur förenklingssynpunkt kan det även finnas skäl inte

att ta ut importskatter för svenska fartyg från utrikestrafik som övergår till inrikestrafrk. Vill åstadkomma detta kan göra det man man genom en

74 Drivmedel för framförande av fartyg... SOU 1992 121

sådan ändring i tullfrihetsbestâmmelsema som även ger skattefrihet.

Andringen torde behöva göras på Iagnivå. Då tullfrihet redan synes föreligga på andra grunder föreslås att ändringen görs direkt i lagen om frihet från skatt och avgifter vid införsel.

SOU 1992121

Författningskommentarer

2 §

Andrahandruthyrning

I tredje stycket 2 föreslås bestämmelser frivilligt inträde för om fastighetsägaren när hyresgästen vidareuthyr byggnaden, anläggningen eller del därav. Tredje stycket reglerar härefter fastighetsägarens skattskyldighet i tre olika situationer. Bestämmelsen om att samma regler skall tillämpas i fråga upplåtelse bostadsrätt har därför hänförts till om av ett fristående fjärde stycke enligt förslaget.

Hyresgästens rätt till frivilligt inträde regleras i det föreslagna femte

stycket. Ovanstående ändringar medför att nuvarande fjärde och femte styckena enligt förslaget tär beteckningama sjätte respektive sjunde styckena.

Eftersom det frivilliga inträdet för fastighetsägarens hyresgäst förutsätter att dennes uthyrning sker för användning verksamhet som medför skattskyldighet, saknas förutsättningar för frivilligt inträde i senare led. Förstahandshyresgästens eventuella uthyrning till någon som i sin tur vidareuthyr fastigheten sker inte för verksamhet medför som skattskyldighet, då uthyrning fastighet är skattefri. av Detta krav på skattskyldighet utesluter också att förstahandshyresgästen kan fä frivilligt inträde vid uthyrning för bostadsändamál.

Vid ansökan om frivilligt inträde gäller förutsättningar för samma en bostadsrättsförenings upplåtelse bostadsrätt enligt bostadsrättslagen av 1991614 som för-en fastighetsägares uthyrning lastighet. av Av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen framgår bl.a. bostadsrättsföreatt en ning har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt. l 4 § andra stycket sägs att en upplåtelse med bostadsrätt endast får hus eller del hus. En upplåtelse tär dock även omfatta avse av mark som ligger i anslutning till föreningens hus, marken skall om användas som komplement till nyttjandet huset eller del huset. av av Enligt 6 § avses med lokal, lägenhet än bostadslägenhet. en annan De föreslagna bestämmelserna i femte stycket frivilligt inträde för om fastighetsägarens hyresgäst avses också kunna tillämpas för bostadsrätts-

76 Färfattningskonzmentarer SOU 1992 121

havares upplåtelsen Då dessa upplåtelser liksom för övrigt - även en bostadsrättsförenings upplåtelse inte alltid enbart lokaler utan även - avser kan innefatta t.ex. parkeringsplatser har i lagtexten använts formuleringen uthyrning av egendom som innehas med bostadsrätt.

3 a §

Gruppregistrering

Bestämmelserna i ML blir tillämpliga på grupphuvudmannen även om en prestationen utförs av en arman person i gruppen. Bestämmelserna om uttagsbeskattning tillämpas för skattskyldighetsgruppen helhet. Det som innebär t.ex. att uttagsbeskattning kommer att ske för serveringstjänst i personalservering enligt 2 § anv punkt 2 d och för byggnadsarbeten m.m. som utförs i egen regi enligt punkt 2 f oberoendeav tjänsterna om utförs inom ett företag i gruppen eller utförs för ett annat företag i gruppen.

5 §

Gruppregistrering

Utredningens avsikt har varit att samla bestämmelserna gruppregistreom ring i den föreslagna 3 a I 5 § finns bestämmelser för redovisning av mervärdeskatt. I andra stycket i förslaget görs i förtydligande syfte en hänvisning till 3 a Av denna framgår att en skattskyldighetsgrupp skall anses driva en enda verksamhet.

8 anvisningar

Sjukvård, tandvård och social omsorg

Den lagändring som trädde i kraft den l maj 1992 innebär b1.a. att även den som i egenskap av underentreprenör till en vårdgivare eller den som bedriver social omsorg kan anses tillhandahålla från skatteplikt en undantagen tjänst. Denna ändring åstadkoms att den genom nya anvisningspunkten 12 infördes. För att inte beståmmelsema undantag om från skatteplikt inom vårdornrådet skall bli svåröverskådliga med den utvidgning av sjukvårdsbegreppet som utredningen föreslår, innebär nu lagförslaget att anvisningspunkten 12 inte längre innehåller någon precisering av undantaget för vårdområdet. l stället har en justering av anvisningspunktema 2 och 3 gjorts varvid det omdiskuterade ordet direkt har utmönstrats. Utredningen anser att denna justering inte

SOU 1992 121 Författningskommentarer 77

innebär någon annan ändring i sak än att det fastslås att undantagen för sjukvård, kontroller och analys tagits led i sjukvård, av prov som som ett tandvård och social omsorg gäller oberoende av ifrågavarande vem tjänster tillhandahålls.

Andrahandsutiryming

Av punkt 8 a framgår att undantaget från skatteplikt för fastighetsupplåtelse inte gäller sådan upplåtelse för vilken skattskyldighet medgivits enligt 2 § tredje stycket frivilligt inträde. I lagförslaget hänvisas också till femte stycket som reglerar skattskyldigheten vid andrahandsuthyming.

Övriga bestämmelser frivilligt inträde påverkas inte lagförslaget.

om av Enligt andra stycket i punkt 1 av anvisningarna till 2 § verksamhet anses i vissa fall yrkesmässig endast under förutsättning att omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Det gäller för frivilligt t.ex. inträde vid uthyrning privatbostad. Detta regleras hänav genom en visning till 2 § tredje stycket. Utredningen har inte det ansett vara nödvändigt att komplettera detta lagrum med hänvisning även till en femte stycket eftersom frivilligt inträde inte torde komma i fråga vid andrahandsuthyming inte fastighetsägaren år skattskyldig enligt tredje om stycket.

Återñringsreglema i femte och sjätte styckena 15 § berörs inte

av eftersom något återföringskrav för ingående skatt inte föreslås för andrahandsuthyming. Retroaktiv avdragsrått för ingående mervärdeskatt vid ny-, till- eller ombyggnad respektive vid förvärv fastighet enligt av åttonde och nionde styckena av anvisningarna till 17 § fastigavser hetsâgare och berörs således inte heller av förslaget.

SOU 1992121

Finansiering av utredningens förslag

Inom delar det altemativmedicinska området har relativt säkra beräkningar av effekterna utredningens förslag kunnat utföras. Med detta av resultat som utgångspunkt har utredningens förslag avseende alternativa behandlingsformer och undantaget från skatteplikt för fotvårdstjånster beräknats till 150 miljoner kronor. Beträffande andrahandsuthyming saknas tillgänglig statistik. Kostnaderna för bestämmelser gruppregiom strering är inte helt klarlagda, då uppgifter från en bankgrupp inte kunnat erhållas. Förslagen beträffande fartyg, luftfartyg och bunkerolja medför endast ränteeffekter. Totalt beräknas utredningens förslag innebära kostnader för staten med i storleksordningen 200 till 250 miljoner kronor år. per Utredningen bedömer att det fortsatta arbetet kommer att innebära förslag om konkurrensutjåmningar samtidigt medför basbreddningar som som ett led i nârmandet till EG. Utredningen är därför den av uppfattningen att de kostnader förslagen i delbetänkandet innebär för som staten kommer att kompenseras de förslag utredningen har genom som för avsikt att presentera i samband med slutbetänkandet.

SOU 1992121

Regionalpolitiska effekter av utredningens förslag

Kommittéer och särskilda utredare skall bl.a. belysa hur förslagen pâverkar sysselsättningen och den offentliga servicen i olika delar av landet Dir. 199250. Utredningen gör bedömningen att de förslag som lämnas i delbetänkandet inte får sådana regionalpolitiska effekter som skall beaktas enligt ovan nämnda utredningsdirektiv.

SOU 1991121 83 .

Bilaga

I Förordning 1992102 med instruktion för Finansinspektionen har l . och 2 §§ följande lydelse. 1 § Finansinspektionen är central förvaltningsmyndighet för tillsynen över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet. . . . . l ,

Uppgifter

2 § Inspektionen har till uppgift att fullgöra vad som ankommer på myndigheten enligt

lagen 1934300 om sparbankernas säkerhetskassa, -

lagen 1950272 om rått för utländska ñrsäkringsföretag att driva

försäkringsrörelse i Sverige,

lagen 1963276 om kreditaktiebolag,

-

lagen 1967663 om tillägg till vissa trafiklivñntor,

-

lagen 1968576 om Konungariket Sveriges stadshypotékskassa och

om stadshypoteksñreningar, i lagen 197065 om Sveriges allmänna hypoteksbank och omlands- hypoteksñreningar, lagen 1972262 om understödsföreningar, lagen 1973213 om ändring av skadeståndslivräntor, lagen 1973214 om tillägg till vissa ansvarslivräntor, trañkskadelagen 19751410, bokñringslagen 1976 125, lagen 1976357 om motortâvlingsförsäkring, fondkommissionslagen 1979748, lagen 1979749 om Stockholms fondbörs, lagen 1980 1097 om Svenska skeppshypotekskassan, försäkringsrörelselagen 1982713, lagen 1983890 om allemanssparande, -lagen 1985571 om värdepappersmarknaden, bankrörelselagen 1987617, bankaktiebolagslagen 1987618, -

84 Bilaga SOU 1992121

sparbankslagen 1987619, ñreningsbankslagen 1987620, lagen 1988606 om fmansbolag, lagen 1989508 om försäkringsmäklare, aktiekontolagen 1989827, lagen 1989829 om Vârdepapperscentralen VPC Aktiebolag, lagen 19891079 om livtörsâkringar med anknytning till värdepappersfonder, lagen 1990 1 l 14 om vârdepappersfbnder, å å insiderlagen 1990 1342, ä lagen 1991742 om byggnadsgaranti, lagen 1991980 om handel med finansiella instrument, i lagen 1991981 om värdepappersrörelse, samt s bestämmelser som utfärdats med stöd dessa lagar, av

2. utöva tillsyn över Upplysningscentralen UC Aktiebolag, 3. fullgöra de uppgifter ankommer på myndigheten enligt förordv som nanden med stöd atomansvarighetslagen 196845 och lagen av 19731198 om ansvarighet för oljeskada till sjöss, 4. ansvara för funktionen Enskild försäkring enligt förordningen m.m. 1986294 om ledning och samordning inom totalförsvarets civila del, följa utvecklingen av och främja allmän kännedom pris- och om konkurrensförhållanden samt andra viktiga förhållanden inom bankväsendet, försäkringsvâsendet och annan företagsamhet över vilken inspektionen har tillsyn samt ñra kartellregister, även i övrigt verka ñr en sund utveckling inom tillsynsområdet, 7. fullgöra kanslifunktionen åt Boktöringsnämnden.

1992 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Grundutbildningens 37. Psykiatrin ochdess patienter -levnadsförhållanden, 1.Frihet ansvar- - kompetens. villkori högskolan. U. vårdens innehåll ochutveckling. Regler förrisker.Ett seminarium varförvi om 38. Fristående skolor.Bidragoch elevavgifter. U. tillåter mer föroreningar inne änute. M. 39.Begreppet arbetsskada. Psykisktstördas situationi kommunerna 40.Risk- ochskadehantering i statlig verksamhet. Fi. -en probleminventering ur socialtjänstens Angående vattenskotrar. M. perspektiv. 42. Kretslopp Basen förhållbarstadsutveckling. IVL - 4. PsykiatriniNorden -ett jämförandeperspektiv. 43.EcocyclesTheBasis of Sustainable Urban - Koncession för försäkringssammanslumingar. Fi. Development. M. Ny mervårdesskattelag. 44.Resurser för högskolans grundutbildning. U. Motiv. Del 45. Miljöfarligtavfall ansvar ochriktlinjer.M. - - Författningstext ochbilagor.Del Fi. 46.Livskvalitet förpsykisktlångtidssjuka forskning - - 7. Kompetensutveckling nationell en strategi. A. kringservice.stödochvård. - Fastighetstaxering Bostadsrätter. Fi. 47. Avregleradbostadsmarknad. II. Del Fi. m.m.- 9. Ekonomioch rått i kyrkan. C. 48.EffektivarestatistikstymingDen statliga - 10.Ettnytt bolagför nrndradiosändningar. Ku. statistikens finansiering ochsamordning. Fi. tLFastighetsskatt. Fi. 49.EES-anpassning av marknadsföringslagstiftningen. 12. Konstnärlig högskoleutbildning. U. C. l3.Bundna aktier.Ju. 50.Avgifterochhögkosmadsskydd inomlildre-och 14.Mindre kadmiumi handelsgödsel. Jo. handikappomsorgen. S l5.Ledning ochledarskap i högskolan några 51. Översyn av sjöpolisen. Ju. perspektiv och möjligheter.U. 52.Ettsamhälle för alla. 16.Kroppen efter döden. S. 53.Skattpå dieselolja.Fr. 17.Densista undersökningenobduktionen i ett 54.Mer för mindre nya styrformerförbam och - psykologiskt perspektiv.S. ungdomspolitiken. C. l8.Tvångsvård i socialtjänsten ansvar och innehåll. 55.Rådför forskning om transporter och liungtidsutredningen1992.Fi. kommunikation. K. 20. Statens hundskola. Ombildningfrån myndighet till Rådför forskning om transponer och aktiebolag. kommunikation. Bilagor.K. ZLBostadsstöd till pensionärer. 56. Färjorochfarleder.K. 22. EES-anpassning av kreditupplysningslagen. Ju. 57. Beskattning vissa av naturaförmåner Fi. m.m. 23.Kontrollfrågoritulldatoriseringen m.m. Fi. 58.Miljöskulden. En rapportom hurmiljöskulden 24. Avreglerad bostadsmarknad. Fi. utvecklas vi ingenting om gör. M. 25.Utvärdering av försöksverksamheten 24-årig med 59.Läraruppdraget. U. yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. U. 60.Enklareregimför statsanställda. Fi. 26. Rätten till folkpension kvalifrkationsregler i 61.Ett reformerat åklagarväsende. Del.A och B.Ju. internationella förhållanden. 62. Forskningochutveckling förtotalförsvaret-förslag 27. Årsarbetstid. A. till åtgärder.Fö. 28. Kartläggning kasinospelenligtinternationella av 63.Regionala roller en perspektivstudie. C. - regler. Fi. 64.Utsikt mot framtidens regioner sjudebattinlägg. C. - 29. Smittskyddsinstitutet organisation ny för Sveriges 65.Kartboken. C. nationella smittskyddsfunktiona. 66.Västsverige regioni utveckling. C. - 30.Kreditförsähing Någraaktuellaproblem.Fi. 67.Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Del - 3l.Lagstifming om satellitsändningar av Fr. TV-progranLKu. 68. Långsiktig miljöforskning. M. 32.Nya Inlandsbanan. K. 69.Meningsfullvistelse asylförläggning. Ku. 33. Kasinospelsverksamhet i folkrörelsemas tjänst C. 70.Telelag.K. 34. Fastighetsdatasystemets datorstmktttr. M. 71. Bostadsfönnedling i nya former.Fi. 35.Kan-och mätningsutbildningar i nya skolforrner. M. 72. Det kommunala medlemskapet. C. 36.RadioochTV i ett. Ku.

1992 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

73. Välfärd ochvalfrihet service. stöd och värdför 105. Administrativt stod till Försvarsmakten. FO. psykiskt störda. 106. Civilbefälhavarna. F6. 74.Prova privat- Provning ochmätteknikinom SP 107. Kulturstöd vid ombyggnadKu.

ochSMP i europaperspektiv. N. 108.VAL, Organisation Teknik Ekonomi.Ju.

75. Ekonomisk politik under kriser ochi krig. Fi. 109. investeringar i arrendejordbruket ochandra

76. Skogspolitikcn inför 2X0-talet.Huvudbetän- arrenderättsliga frågor.Ju. kande. Skogspolitiken infor 20-talet. Bilagor 110. Infomationochden nya InformationsTeknologin

Skogspolitiken inför 2000-talet. Bilagorll. Jo. stzraff- och processrättsliga fragor m.m. Ju. - 77. Psykiskt störda i socialförsäkringen ett lll. Den framtida skogsvärdsorganisationen. Jo. kunskapsunderlag. 112. Administrationen i kanslihuset.

78. Utredningen om vissa internationella insolvens- Klara administrationen Bilaga. Fi, frågor.Ju. 113.Lagom företagsrekonstrttktion. Ju. Statens fastigheter ochlokaler ny organisation. 114. Malmöregionens traftksystem. Överenskommelse . - Fi om atgärder i trafikens infrastruktur. K.

Kriminologisk och kriminalpolitisk forskning.Ju. 115. Kontroll i konkurrens avveckling av AB Svensk . - Trafikpolisen mer än dubbeltbättre.Ju. Bilprovningsmonopol pä kontrollbesiktning. K. . arbetskraft. A. Genteknik en uunaning. Ju. ll6. Privat förmedlingoch uthyrning av . - Aktiebolagslagen och EG.Ju. ll7. Konsumenterna och lägprisbutiken. En studie av . dagligvaruhandeln. Jo. Ersättning for kränkning genom brott. Ju. ändrade köpvanor i . privatpraktiserande läkare. S Förvaltning av försvarsfastigheter. Fö. 118.Arvoden för värd hos . och utvecklings Ettnytt betygssystem. U. 119.Svensk trädgärdsnäring nuläge - . Åtgärder föratt förbereda Sveriges jordbruk och möjligheter.Jo.

. livsmedelsindustri för EG förslag om vegeta- 120.Allmänna arvsfonden. biliesektom, livsmedelsexporten ochden ekolo 121.Vissa mervärdeskattefragor. Fi.

giska produktionen. io. Veterinär verksamhet behov. organisation och . finansiering. Jo. Bostadsbidrag enklare rättvisare billigare.S. . - - - Biobränslen for framtiden.Jo. . Biobränslen för framtiden. Bilagedel.Jo. . Pliktleverans. U. . Svensk skola i världen. U. . Skola för bildning.U. . Den svenska marknaden för projektkapital . statens nuvarande och framtidaroll. N. - Förbudmot etnisk diskriminering i arbetslivet. . Ku. 97.Sparar för lite l-lushállssparandet i samhälls-

ekonomin. Fi. 98.Kommunernas socialbidrag en kartläggning av normer, kostnader m.m. 99. Rådgivningen inom jordbruket ochträdgårds-

näringen. Jo. 100.Staten och arbetsgivarorganisationerna. Fi.

101. Försvarsmaktens hälso- ochsjukvård.FÖ.

102.Myndigheternas förvaltningskostnader budgetering av pris- och löneförärtdringar. Fi. - 103 .FHU92.A. 104Vär uppgiftefter Rio svensk handlingsplan . inför 2000-talet. M.

1992 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Välfärdochvalfrihet- service.stöd ochvårdför

psykisktstörda[73] Bundna aktier. Psykisktstördai socialförsäkringen - ett kunskaps- EES-anpassning av kreditupplysningslagen. [22] underlag. [77] Översyn sjöpolisen. av [51] Bostadsbidragenklare rättvisare billigare.[89] Ettreforrnerat åklagarväsende. Del A ochB. [61] - - - Kommunernas socialbidrag en kartläggning av Utredningen om vissa internationella insolvens- normer. kostnader m.m. [98] frågor.[78] Arvodenför värdhos privatpraktiserande läkare. [118] Kriminologiskoch lcriminalpolitisk forskning.[80] Allmänna arvsfonden. [120] Trafikpolisen mer än dubbeltbättre. [81]

Genteknik en utmaning. [82] Kommunikationsdepartementet aktiebolagslagen och EG.[83] Nya Inlandsbanan. [32] Ersättning förkränkning genom brott. [84] Råd forforskning om transporter och kommunikation. VAL. Organisation Teknik Ekonomi. [108] Råd förforskning om transporter och kommunikation. Investeringar i arrendejordbmket och andraarrende- Bilagor. [55] rättsligafragor. [109] Färjoroch farleder. [56] Infomationoch dennya InformationsT eknologin Telelag. [70] slraff-och processrättsliga frågor m.m. [110] - Malmöregionens uañksystem. Överenskommelse Lagom företagsrekortstruktion. [113] om åtgärderi trañkensinfrastruktur. [114]

Försvarsdepartementet Kontrolli konkurrens avveckling AB av Svensk - Bilprovnings monopolpä kontrollbesiktning. [115] Forskningoch utvecklingför totalförsvaret- förslag

till åtgärder. [62] Finansdepartementet

Förvaltningav försvarsfastigheter. [85] Koncession för försäkringssammanslumingar. [5] Försvarsmaktens hälso- och sjukvård.[101] till Försvarsmakten. [105] Ny mervärdesskattelag. Administrativtstöd [106] Motiv. Del Civilbefälhavama. - Författningstext och bilagor. Del [6] - Socialdepartementet Fastighetstaxering Bostadsrätter. [8] m.m.-

Fastighetsskatt. Psykisktstördas situationi kommunerna Långtidsutredningen 1992.[19] -en probleminventeringsocialtjänstens ur perspektiv. [3] Kontrollfrägor i tulldatoriseringen m.m. [23] Psykiatrini Norden ett jämförande perspektiv. [4] - Avreglerad bostadsmarknad. [24] Kroppen efterdöden. [16] Kartläggning av kasinospel enligt internationella Den sista undersökningen obduktionen i ett - - regler. [28] psykologiskt perspektiv.[17] Kreditförsäluing Några aktuellaproblem. [30] Tvångsvård i socialtjänsten ansvar och innehåll.[18] - - Risk- och skadehantering i statlig verksamhet [40] Statens hundskola. ombildning frånmyndighet till Avreglerad bostadsmarknad, Del Il. [47] aktiebolag. [20] Effektivare statistikstymingDen statliga statistikens Bostadsstöd till pensionärer. [21] finansiering ochsamordning. [48] Rätten till folkpension kvaliñkationsregler i - Skatt dieselolja.[53] internationella förhållanden. [26] Beskattning av vissa naturaförrnåner m.m. [57] Smittskyddsinstitutet ny organisation förSveriges - Enklareregler för statsanstållda. [60] nationella smittskyddsfurtktioner. [29] Fortsatt reformering av företagsbeskattrtingen. Del Psykiatrinochdess patienter levnadsförhållanden, - [67] vårdens innehålloch utveckling. [37] Bostadsförmedling i nya former.[71] Begreppet arbetsskada. [39] Ekonomisk politikunder kriseroch i krig.[75] Livskvalitetför psykiskt långtidssjuka Statens fastigheter och lokaler ny organisation. [79] forskning kring service, stöd ochvård. [46] - - Spararvi för lite Hushållssparandet i samhälls- Avgifteroch högkostnadsskydd inomäldre- och ekonomin. [97] handikappomsorgen. [50] Statenoch arbetsgivarorgartisatiortema. [100] Ett samhälle för alla. [52]

1992 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

förvaltningskosuiader Arbetsmarknadsdepartementet Myndigheternas

budgetering pris-och löneförandringar. [102] Kompetensutveckling nationell strategi. [7] - av - en Administrationen i kanslihuset. Årsarbetstid. [27]

Klara administrationen Bilaga. [112] [103] - FHU92 Vissa mervärdeskattefrâgor. [121] Privat förmedling och uthyrning av arbetskraft. [116]

Kulturdepartementet

Utbildningsdepartementet Ettnytt bolag för rundradiosandningar. [10]

Frihet ansvar kompetens. Grundutbildningens Lagstiftning satellitsandningar av TV-program. - - om

villkor [31]

i högskolan. [l] Radio ochTV i ett. [36]

Konstnärlig högskoleutbildning. [12] Meningsfullvistelse på asylförlaggning. [69]

Ledningoch ledarskap i högskolan några perspektiv etnisk diskriminering i arbetslivet. [96] - Förbud mot

och möjligheter. [15] Kullurstöd vid ombyggnad. [107]

Utvärdering försöksverksamheten med 3-ârig av yrkesinriktad utbildningi gymnasieskolan. [25] Näringsdepartementet

Fristående skolor. Bidrag och elevavgifter. [38] mätteknikinom SP och Prova privat Provning och grundutbildning. [44] - Resurser för högskolans SMPi europaperspektiv. [74]

Läraruppdraget. [59] Den svenska marknaden för projektkapitalstatens - Ettnytt betygssystem. [86] nuvarande och framtida roll. [95]

Pliktleverans. [92]

Svensk skola i världen. [93] Civildepartementet

Skola för bildning. [94] [9] Ekonomi och rätt i kyrkan.

Kasinospelsverksamhet i folkrörelsemas tjänst [33] Jordbruksdepartementet EES-anpassning marknadsföringslagstiftrtingen.[49] av Mindre kadmium i handelsgödsel. [14] styrfonner förbam- och Mer för mindre - nya Skogspolitiken inför 2000-talet. Huvudbetänkande. [S4] ungdomspolitiken.

[76] Regionala roller perspektivstudie. [63] - en Skogspolitiken inför 2000-talet. Bilagor [76] framtidens regioner sju debattinlägg. [64] Utsiktmot - Skogspolitiken inför 200-talet. BilagorlI. [76] Kanboken. [65] Åtgärder föratt förbereda Sveriges jordbruk och utveckling. [66] Västsverige region i -förslag vegetabilie- livsmedelsindusui för EG om Det kommunala medlemskapet. [72]

sektorn. livsmedelsexporten ochden ekologiska

produktionen. [87] Miljö- och naturresursdepartementet

Veterinär verksamhet behov. organisation och varför vi tillåter - Regler förrisker. Ett seminarium om

finansiering. [88] föroreningar inne [2] mer änute. Biobränslen för framtiden. [90] datorstniktur. [34] Fastighetsdatasystemets Biobranslen för framtiden. Bilagedel. [91] i skolformer. [35] Kan- och mämingsutbildningar nya Rådgivningen inom jordbruket och Angående vattenskotxar. [41] tradgârdsnäringen. [99] hållbar Stadsutveckling. [42] Kretslopp Basen för framtida skogsvardsorganisationen. l - Den Eoocycles The Basisof Sustainable Urban Developoch lagprisbutiken. En studie av - Konsumenterna [43] ment ändrade köpvanor i dagligvaruhandeln. [117] och riktlinjer. [45] Miljöfarligt avfall - ansvar Svensk uädgardsnaring nuläge och utvecklings miljöskulden utveck. - Miljöskulden. rapportom En hur

möjlighetgrj 119] vi ingenting gör. [58] lasom

Långsiktig miljöforslcning. [68] t i.. . Var uppgift efter Rio svensk handlingsplan inför

212-0

- 9 2000-talet. [104]