Bosättningsbegreppet skatterättsliga regler för fysiska personer : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

BOSÄTTNINGS-

BEGREPPET

SKATTERÄTTSLIGA REGLER FÖR FYSISKA PERSONER

jg‘ ,ur . 4 g j xxxx . ‘

SLUTBETÄNKANDE AV UTREDNINGEN OM ÖVERSYN AV DE SKATTERÄTTS LIGA HEMVISTBEGREPPEN SOU 1997: 75

$f4 Las fm, Oc;

f

Statens offentliga utredningar WW 1997:75 PÅ Finansdepartementet

Bosättningsbegreppet

för

Skatterättsliga regler fysiska personer

slutbetänkande av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen Stockholm 1997

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Orderfax: 08-690 91 91 Ordertel: 08-690 91 90

Svara på remiss. Hur och Varför. Statsrådsberedningen, 1993. En liten broschyr underlättar arbetet för den skall på remiss. - som som svara Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningsavdelning Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-20610-2 Stockholm 1997 ISSN 0375-250X

statsrådet Thomas Östros

Till

Genom beslut våren 1995 bemyndigade regeringen dåvarande finansministern Göran Persson att tillkalla särskild utredare med uppdrag en att göra översyn de skatterättsliga hemvistbegreppen. en av

Med stöd bemyndigandet tillkallades jag särskild utredare.

av som Det slutbetänkande härmed överlämnas gäller bosättningssom begreppet för fysiska personer. Iden avslutade etappen har experter deltagit avdelningsnu som

direktören Kerstin Boström, departementssekreteraren Monica

Dahlbom, kammarrättsassessom Lars Emanuelsson Korsell, skatteju-

risten Staffan Estberg och departementsrådet Roland Gustafsson. Som

sekreterare har tjänstgjort regeringsrättssekreteraren Björn Lindén. Utredningen har tidigare avgivit ett delbetänkande, SOU

1995: 134, Verklig ledning skattskyldighet för juridiska personer

-

Uppsala i maj 1997

Nils Mattsson

/Björn Lindén

Innehåll

Förkortningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning ll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Direktiven 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Summary 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370 21

2 Lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig

inkomstskatt 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Lag om ändring i kupongskattelagen 1970:624 33 . . . Lag om ändring i lagen 1991:586 om särskild

inkomstskatt för utomlands bosatta 35 . . . . . . . . . . . . . Lag om ändring i lagen 1996:1341 om ändring i

lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta artister m.fl. 36 . . . . . . . . . . . . . . . . Lag om ändring i skattebetalningslagen 1997:000 37

Lag om ändring i lagen 1997:000 om statlig

förmögenhetsskatt 39 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bakgrund 41 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tidigare lagstiftning 41 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Senare lagstiftning 46 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rättspraxis 51 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.1 Rättsfall grupperade efter i KL uppräknade

faktorer som pekar på väsentlig anknytning 51 . 1.3.2 Utforligare redovisning av nyare rättsfall 60 . . . 1.4 Kontrollsystemet 66 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.1 Allmänt 66 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.2 Bevisbördan 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.3 Kontrollmöjligheter 76 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5 Förmånssystemet 84 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 Innehåll

Internationella jämförelser 89 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Allmänt 89 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Utländsk rätt 90 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Belgien 90 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Danmark 92 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Finland 96 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.4 Förenta staterna 100 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.5 Nederländerna 102 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.6 Norge 104 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.7 Storbritannien och Nordirland 108 . . . . . . . . . . . 2.2.8 Tyskland 112 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Hemvistbegreppet m.m. i dubbelbeskattningsavtalen 116

Centrala utgångspunkter för utredningens

ställningstaganden 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Direktiven till utredningen m.m. 127 . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Skälen bakom nuvarande lagstiftning 131 . . . . . . . . . . . 3.2.1 Inledning 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 1966 års ändringar 132 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.1 Dubbelbeskattningssakunnigas förslag 132 . . . . 3.2.2.2 Departementschefens synpunkter 134 . . . . . . . . 3.2.2.3 Bevillningsutskottets bedömning 135 . . . . . . . . . 3.2.3 1985 års ändringar 136 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3.1 Förslaget från kommissionen mot ekonomisk

brottslighet 136 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3.2 Departementschefens synpunkter 137 . . . . . . . . . 3.2.3.3 Skatteutskottets bedömning 138 . . . . . . . . . . . . . 3.2.4 Kommentarer 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.4.1 1966 års lagstiftning 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.4.2 1985 års lagstiftning 142 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Skillnaden mellan obegränsad och begränsad

skattskyldighet i Sverige 143 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Inledning 143 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 Den svenska interna rätten 144 . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2.1 Inkomstskatt 144 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2.2 Förmögenhetsskatt 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3 Skatteavtalen 152 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3.1 Räntor 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3.2 Andra inkomster än ränta 155 . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3.3 Förmögenhet 162 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll 7

Centrala frågor vid reglernas utformning 165 . . . . . . Folkbokföringskriteriet 165 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1 .Allmänt 165 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Besättning enligt folkbokföringslagen 167 . . . . . 4.1.3 Slutsatser 172 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Stadigvarande vistelse 173 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Väsentlig anknytning 175 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 Väsentlig anknytning som kriterium för

obegränsad skattskyldighet i Sverige 177 . . . . . . 4.3.2 Bevisbörderegler 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3 Uppräkning av faktorer som pekar på

väsentlig anknytning 183 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4 Betydelsen av anknytning till annan stat 185 . . . 4.3.5 Betydelsen av längden av utlandsvistelsen 188 . 4.4 Förmögenhetsskatten 189 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningskommentar 191 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Kommunalskattelagen 1928:370 191 . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt 196 . . . . . . . . 5.3 Kupongskattelagen 1970:624 196 . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta 196 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt for

utomlands bosatta artister m.fl. 197 . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6 Skattebetalningslagen 1997:000 197 . . . . . . . . . . . . . . 5.7 Lagen 1997:000 om statlig förmögenhetsskatt 198 . . .

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975:1385 AFL Lagen 1962:381 allmän försäkring om AGL Lagen 1941:416 arvsskatt och gåvoskatt om Bet. Betänkande BevU Bevillningsutskottet CFC Controlled foreign Corporation

Ds Departementsstencil

GD Gemensamma distriktet IFA International F iscal Association KL Kommunalskattelagen 1928:370

KupL Kupongskattelagen 1970:624

LSI Lagen 1991:591 särskild inkomstskatt för utomom lands bosatta artister m.fl. LSK Lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppom gifter Not. Notis OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling OEEC The Organisation for European Economic Co-operation Prop. Proposition PRV Patent- och Registreringsverket Ref. Referat RF FS Riksförsäkringsverkets författningssamling rskr. Riksdagsskrivelse RN Riksskattenämnden RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SFL Lagen 1947:577 statlig förmögenhetsskatt om SF S Svensk författningssamling SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SINK Lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

10 Förkortningar SOU 1997:00

SkU Skatteutskottet SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvSkT Svensk skattetidning

Sammanfattning

I betänkandet föreslås skatterättsliga bosättningsregler för fysiska nya personer. Betänkandet innehåller i kap. 1 genomgång nuvarande en av

bosättningsregler, förarbeten och rättspraxis. Dessutom redovisas

kontrollsystemet på skatteområdet samt förmånssystemet inom den allmänna försäkringen. Utredningen redovisar i kap. 2 relativt omfattande komparativ en studie jämte genomgång hemvistbegreppen m.m. i skatteavtaen av len. Grunden till gällande lagstiftning infördes vid kommunalskattenu lagens KL:s tillkomst. Ny lagstiftning på området tillkom åren 1966 och 1985. Som bakgrund till utredningens förslag till nya regler finns i kap. 3 undersökning det syfie låg bakom tidigare förslag en av som

till regler och de ändamål departementschef och riksdagen

nya som hade med de ändringar skedde 1966 och 1985. Här finns också som undersökning skillnaden mellan obegränsad och begränsad en av skattskyldighet och vilken praktisk betydelse denna skillnad har. I kap. 4 redovisar utredningen tankarna bakom sitt förslag till ny lagstiftning. För närvarande gäller att en person räknas som bosatt i Sverige om han har sitt egentliga bo och hemvist här i landet. Som bosatt här jämställs den stadigvarande vistas i landet. Vidare gäller att en som inte stadigvarande vistas här men som tidigare varit bosatt person som i Sverige skall bosatt här han har väsentlig anknytning hit. anses om Enligt särskild bevisbörderegel åligger det den utflyttade att visa en att han inte har väsentlig anknytning hit intill fem år förflutit från från Sverige. Reglerna återfinns i punkt 1 av anvisningarna avresan till 53 § KL. Utredningen föreslår i betänkandet att följande personer skall räknas bosatta här i landet. För det första den som enligt som bestämmelserna i folkbokföringslagen 1991:481 skall vara folkbokförd här i landet. För det andra den som vistas i Sverige under en eller flera tidsperioder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod stadigvarande vistelse. För det tredje den som

12 Sammanfattning

inte stadigvarande vistas i Sverige tidigare rätteligen har men som varit eller borde ha varit folkbokförd här i landet han har väsentlig om anknytning hit. Kriteriet egentligt bo och hemvist för bosättning här i landet föreslås således utbytt mot en koppling till folkbokföringens regler. Fördelen härmed är att ett särskilt förvaltningsbeslut i allmänhet blir avgörande för huruvida kriteriet är uppfyllt. Utredningen har funnit att rekvisitet stadigvarande vistelse bör behållas men att uttrycket bör vara mer precist angivet i lagtexten. Detta är värdefullt både för de skattskyldiga och för de tillämpande myndigheterna. Således föreslås skall bosatt i att en person anses Sverige om han vistas här under än 183 dagar under tolvmer en månadersperiod. Avgörande skall enligt utredningens förslag vara antalet dagar av fysisk närvaro i landet. Utredningen föreslår även att kriteriet väsentlig anknytning behålls vid bedömningen om en person som lämnat Sverige skall anses vara skatterättsligt bosatt här, dvs. obegränsat skattskyldig. Enligt förslaget slopas emellertid den nuvarande uppräkningen faktorer talar av som för väsentlig anknytning. Detta innebär dock inte enligt utredningen att nuvarande rättstillämpning bör ändras utan endast att myndigheter och domstolar i framtiden kan känna sig mindre bundna vid sin bedömning. Även skattskyldig har väsentlig anknytning till Sverige om skall han enligt utredningens förslag inte bosatt här han kan anses om styrka att han har sina starkaste personliga och ekonomiska förbindelser med annan stat och i denna stat är skattskyldig där bosatt utan som utnyttjad valmöjlighet eller rätt till undantag. Den skattskyldige skall vara obegränsat skattskyldig. Han skall alltså i princip skyldig att vara erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller normalt som tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster han uppbär. Utredningen anser att bevisbörderegeln i punkt 1 anvisningarna av till 53 § KL inte längre behövs. När den skattskyldige sammanhängande vistats utanför Sverige under en längre tid bör han enligt förslaget inte längre bosatt anses här i skatterättslig mening. Även den skattskyldige har väsentlig om anknytning till Sverige skall han alltså enligt utredningen inte anses bosatt här när fyra kalenderår förflutit från utgången det kalenderår av under vilket utflyttningen från Sverige skedde. Vidare föreslår utredningen att uttrycket bosatt i förmögenhetsskatten skall vara detsamma i inkomstskatten. som Utredningen föreslår slutligen att de föreslagna reglerna träder i kraft den 1 januari 1998.

Direktiven

Regeringen beslutade den 6 april 1995 att tillkalla särskild utredare en för de skatterättsliga hemvistbegreppen. Utredningens att se över förslag angående juridiska har redovisats i delbetänkandet personer SOU 1995:134 "Verklig ledning obegränsad skattskyldighet för juridiska personer". I detta slutbetänkande tar utredningen upp bosättningsreglema för fysiska personer till behandling. Sammanfattningsvis skall uppdraget, enligt utredningens direktiv l995:43, leda fram till förslag till utformning av bosättningsen reglerna bidrar till att förhindra såväl skatteflykt som internatiosom nell dubbelbeskattning. I utredningens direktiv anförde regeringen i huvudsak följande beträffande utredningsuppdraget angående fysiska personer. Bosättningsreglema avgör fysisk är begränsat eller om en person obegränsat skattskyldig. Den inte bosatt och inte heller vissom anses tas stadigvarande i Sverige är endast skattskyldig för vissa inkomster med särskild anknytning till Sverige, begränsad skattskyldighet, medan den bosatt eller stadigvarande vistas här i princip är som anses skattskyldig för alla inkomster oavsett varifrån de härrör, obegränsad skattskyldighet. På sätt är den som är begränsat skattskyldig samma vid förmögenhetsbeskattning endast skattskyldig för vissa tillgångar med särskild anknytning till Sverige. Såsom bosatt här räknas den här har sitt egentliga bo och som hemvist. En inte vistas stadigvarande i Sverige, men som person, som hatt sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen 1928:370, KL. Vid bedömningen väsentlig anknytning föreligger skall en rad förav om hållanden beaktas såsom att den skattskyldige är svensk medborgare, hur länge han tidigare bott i Sverige, att han har en bostad inrättad för åretruntbruk, att han innehar fastighet i Sverige etc. Någon rangordning mellan de olika kriterierna anges inte. Såsom ett förhållande som skall beaktas också att den skattskyldige inte har varaktigt bo anges och hemvist på viss utländsk ort. Det är rimligt att anta att här avses skatterättsligt hemvist. Detta dock inte sig i förarbeten anges vare

14 Direktiven

eller lagtext. Härigenom har förekommit inte haft att personer som skatterättsligt hemvist i annat land ändock utflyttade ansetts som genom att de saknat fastare anknytning till Sverige. Dessa personer har på grund härav i stor utsträckning helt undgått beskattning. Många länder beskattar nämligen inte uppbärs någon ränta som av som endast är begränsat skattskyldig. Realisationsvinster beskattas ofta bara i bosättningslandet. Andra inkomster uppbärs som av begränsat skattskyldiga beskattas många gånger med särskilt låg skattesats. De omständigheter som beaktas vid bedömningen väsentlig av om anknytning föreligger är i första hand egendom, inflytande i näringsverksamhet och familjeförhållanden i Sverige. Den skattskyldiges förhållanden i en eventuell bosättningsstat beaktas inte uttryckliny gen. Detta utesluter inte att den relativa styrkan i anknytningen till de två länderna beaktas jämförelsen får underordnad betydelse. men en Nämnda förhållanden har skapat situationer då tidigare en person som bott i Sverige och som har tagit bosättning i stat inte vågat en annan investera i Sverige av rädsla för att enligt svenska regler bosatt anses här samtidigt som han enligt reglerna i sitt bosättningsland nya anses bosatt där. En sådan situation kan föranleda internationell dubbel-

beskattning. Vid inkomstbeskattningen regleras dessa frågor oftast i dubbelbeskattningsavtal. Vid förmögenhetsbeskattningen däremot kan problem uppstå även när dubbelbeskattningsavtal finns eftersom

avtalen inte alltid är tillämpliga på förmögenhetsskatten. Det ingår enligt direktiven att, mot bakgrund de angivna av problemen med nuvarande ordning för fysiska göra översyn personer en av bosättningsreglerna och därvid bl.a. överväga det för att om anse en person som utflyttad skall ett villkor, antingen obegränsat i vara tiden eller eventuellt under närmare angiven övergångstid, en att denne blivit obegränsat skattskyldig i annat land. Enligt direktiven bör det också övervägas inte regler behövs om enligt vilka man uttryckligen beaktar vilken grad anknytning av som en utflyttad person har till sitt bosättningsland när bedömer nya man om han skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige eller inte. Ett särskilt problem som här bör beaktas är att vissa länder inte tar ut skatt, eller tar ut endast symbolisk skatt, även den skattskyldige en om anses bosatt och obegränsat skattskyldig där. Vissa andra länder beskattar inte inkomster förvärvats utomlands även de som om tillfaller en person är bosatt i landet. Ibland är skattefriheten som beroende av att pengarna inte förs in i landet. I uppdraget ingår även att ta ställning till om särskilda regler behövs när någon flyttar till sådant land. Vidare ingår i uppdraget att överväga skäl finns att om

Direktiven 15

till någon del ha olika bosättningsregler vid inkomst- respektive

förmögenhetsbeskattning.

I utredningsuppdraget ingår däremot inte att över reglerna om se skattskyldighetens omfattning i 53 § 1 mom. KL och 6 § l mom. lagen 1947:576 statlig inkomstskatt SIL, eller andra därtill om hörande frågor. Utredningsarbetet skall avslutat senast den 30 juni 1997. vara

Summary

The report contains proposal for new tax law residence rules a regarding individuals. Chapter 1 of the report contains a review of current residence rules, the traveau preparatoire, legal and judicial practice. The control system the tax field and the social benefits system under the national insurance rules are also described. Chapter 2 of the report contains a relatively extensive comparative study together with a review of the concept of tax treaties Sweden has concluded. The foundation of the current legislation was introduced with the enactment of the Municipal Tax Act MTA. New legislation in the field was enacted 1966 and 1985. To provide a background to the Commissions proposal for new rules, Chapter 3 contains an examination of the aims underlying previous proposals for new rules. An investigation was also made concerning the difference between unlimited and limited tax liability and the practical implications of this difference. The Commission also reports Chapter 4 on the views underlying its proposal for new legislation. At present, the rules provide that a person regarded as resident Sweden he has his real home and domicile Sweden. A person who has an habitual abode Sweden also regarded as resident. Furthermore, the rules are such that a person who does not have an habitual abode Sweden but who was previously resident Sweden shall be deemed to be resident here he has a substantial link with Sweden. A special rule concerning the burden of proof provides that a person who has lefi Sweden must show for five years following his departure that he does not have any substantial link with Sweden. The Commission proposes the report that the following persons should be regarded as resident Sweden. First, those who according to the provisions of the Population Register Act 1991:481 should be registered Sweden. Second, a person staying in Sweden for one or more periods of time which the aggregate exceed 183 days during

a twelve-month period habitual abode. Third, those who do not have

18 Summary

an habitual abode Sweden but who were previously properly registered or ought to have been registered Sweden provided they have a substantial link with Sweden. Thus, proposed to replace the Swedish tax residence criterion real home and domicile with a link to the population register rules. The advantage of this that a special administrative decision will generally be decisive for whether the criterion satisfied. The Commission considers that the requirement of habitual abode should be retained but that the expression should be more precisely stated the text of the Act. This of benefit for both the taxpayers and the tax authorities. thus proposed that a person should be deemed resident Sweden he stays here for more than 183 days during a twelve-month period. According to the Commissions proposal, the number of days of physical presence the country should be decisive. The Commission also proposes that the criterion substantial link, be retained when assessing whether a person who lefi Sweden should be deemed to be resident for tax purposes in Sweden, i.e. unlimited tax liability. However, according to the proposal, the present listing of factors implying the existence of a substantial link should be removed. However, this does not mean that the current judicial and legal practice should be changed but only that the authorities and courts may the future feel less bound when making their assessment. Even the taxpayer has a substantial link with Sweden, he should according to the Commissions proposal not be regarded as resident here he can prove that he has his closest personal and financial relations with another state and that he taxpayer of that state as a resident without exercising any voluntary choice right to or exemption. The taxpayer must be an unlimited tax subject. He should also, in principle, be liable to pay tax for the various incomes he receives accordance with the regular income tax tables normally applicable to persons resident the state in question. The Commission considers that the burden of proof lying with the taxpayer no longer required. When the taxpayer remains outside Sweden for a continuous period of certain length, he should, according to the proposal, no longer be regarded as resident for tax purposes. Even the taxpayer has a substantial link with Sweden, he should according to the Commission not be regarded resident Sweden when four as calendar years have passed from the end of the calendar during year which the departure from Sweden took place.

Summary 19

Furthermore, the Commission proposes that the expression resident for wealth tax purposes should be the same as for income tax purposes. The Commission finally proposes that the rules enter into force on 1 January 1998.

Författningsförslag

l Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen 1928:370 dels att 68 punkt 2 av anvisningarna till 46 § och punkt 2 av anvisningarna till 48 § skall upphöra att gälla, dels att 53 § l mom., 56 66 70 § 1 mom., punkt 1 av anvisningarna till 53 § och punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 66 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

53 § 1 mom.‘ Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger om annat föreskrivs i denna lag:

a fysisk person: a fysisk person:

för tid, under vilken han varit för tid, under vilken han varit här i riket bosatt: här i landet bosatt: för all inkomst, som förvär- för all inkomst, förvärvats som vats inom eller utom riket; samt inom eller utom landet; samt for tid, under vilken han för tid, under vilken han vavarit här i riket bosatt: rit här i landet bosatt: för inkomst av näringsverk- för inkomst av näringsverksamsamhet som hänför sig till fastig- het som hänför sig till fastighet het eller fast driftställe här i riket; eller fast driñställe här i landet; för inkomst av näringsverk- för inkomst av näringsverksamsamhet som utgör intäkt när het som utgör intäkt när egendom egendom som avses i 26 § lagen som avses i 26 § lagen 1947:576 om statlig inkomst- 1947:576 statlig inkomstom skatt och som innefattar nytt- skatt och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del janderätt till ett hus eller en del av ett hus här i riket övergår till av ett hus här i landet övergår till privatbostad eller avyttras; privatbostad eller avyttras;

22 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för inkomst vid avyttring dels för inkomst vid avyttring dels aktier och andelar i andra aktier och andelar i andra av av svenska aktiebolag, handelsbolag svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än och ekonomiska föreningar än sådana i 2 § 7 sådana som avses i 2 § 7 mom. som avses mom. lagen statlig inkomstskatt, lagen om statlig inkomstskatt, om dels konvertibla skuldebrev dels konvertibla skuldebrev av av och konvertibla vinstandelsbevis och konvertibla vinstandelsbevis utgetts svenska aktiebo- som utgetts av svenska aktiesom av lag, dels sådana svenska bolag, dels av sådana av svenska av av aktiebolag utfästa optionsrätter aktiebolag utfåsta optionsrätter rätt till nyteckning rätt till nyteckning som avser som avser eller köp aktie och blivit utfäs- eller köp av aktie och blivit av ta i förening med skuldebrev och utfasta i förening med skuldebrev dels optioner och terminer och dels optioner och terminer som något nämnda finan- som avser något av nu nämnda avser av nu siella instrument, överlåtaren finansiella instrument, om överom vid något tillfälle under de tio låtaren vid något tillfälle under kalenderår närmast föregått de tio kalenderår som närmast som

det år då avyttringen skedde haft föregått det år då avyttringen

sitt egentliga bo och hemvist här skedde rätteligen har varit eller i riket eller stadigvarande vistats borde ha varit folkbokförd i Svehär; rige eller stadigvarande vistats här;

för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet;

b dödsbo: b dödsbo:

för all inkomst som förvärvats för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket. inom eller utom landet.

56 Skatt för inkomst skall utgö- Skatt för inkomst skall utgöras i hemortskommunen, om den ras i hemortskommunen, om den skattskyldige har varit bosatt el- skattskyldige har varit bosatt här ler stadigvarande vistats här i i landet under någon del av året riket under någon del av året före före taxeringsåret, och i annat fall

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

taxeringsåret, och i annat fall i i Stockholm för gemensamt kom- Stockholm för gemensamt kom- munalt ändamål. munalt ändamål.

66 Med hemortskommun förstås i denna lag den kommun, där den skattskyldige forfattningsenligt skall folkbokförd den 1 vara november året före året näst före taxeringsåret. För den, som varit under ett För den, som varit under ett beskattningsår eller del därav bo- beskattningsår eller del därav bosatt här i riket utan att han bort satt här i landet utan att han bort folkbokföras i någon kommun folkbokföras i någon kommun den l november året före året den l november året före året näst före taxeringsåret, skall så- näst före taxeringsâret, skall såsom hemortskommun anses den som hemortskommun den anses kommun, där han först varit bo- kommun, där han först varit bosatt under det år, som närmast satt under det år, som närmast föregått taxeringsåret. föregått taxeringsåret. För den som på grund av För den som på grund väav väsentlig anknytning, som avses sentlig anknytning, i som avses i punkt l andra stycket av anvis- punkt 1 första stycket anvisc av ningarna till 53 skall anses ningarna till 53 skall anses som bosatt här i riket skall såsom som bosatt här i landet skall såhemortskommun anses den kom- som hemortskommun den anses mun till vilken anknytningen kommun till vilken anknytningen varit starkast under året före taxe- varit starkast under året före taxeringsåret. ringsâret. För dödsbo efter den vid För dödsbo efter den vid som som dödsfallet varit bosatt här i riket, dödsfallet varit bosatt här i lanskall såsom hemortskommun det, skall såsom hemortskommun anses den avlidnes hemortskom- anses den avlidnes hemortskommun. mun.

70§ 1 m o m En person, som 1 m o m. En har person, som har tillhört främmande makts tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat beskickning eller lönade konsulat här i riket eller beskickningens här i landet eller beskickningens eller konsulatets betjäning, som eller konsulatets betjäning, som inte har varit svensk medborgare inte har varit svensk medborgare och som inte var bosatt här i riket och inte bosatt här i lansom var när han kom att tillhöra beskick- det när han kom att tillhöra

ningen eller konsulatet eller be- beskickningen eller konsulatet

24 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skickningens eller konsulatets eller beskickningens eller konsubetjäning i beskattnings- latets betjäning anses i anses hänseende inte ha varit bosatt här beskattningshänseende inte ha i riket. För inkomster, vilka be- varit bosatt här i landet. För skattas enligt denna lag skall inkomster, vilka beskattas enligt skatt sådan person utgöras i denna lag skall skatt av sådan av den kommun här i riket, där han person utgöras i den kommun här

under beskattningsåret först haft i landet, där han under beskatt-

sitt egentliga bo och hemvist el- ningsåret först varit bosatt.

ler, utan att sådant fall förelegat,

stadigvarande vistats.

Vad sagts gäller också sådan persons make, bam under 18 år ovan och enskilda tjänare om de har bott hos honom och inte har varit svenska medborgare.

Anvisningar till 53 § 1.5 Såsom bosatt här i riket Följande räknas personer räknas den, här har sitt såsom bosatta här i landet: som

egentliga bo och hemvist. Med i a Den som enligt bestämmel-

Sverige bosatt skattskyldig lik- i folkbokföringslagen serna ställes enligt 68 § den som, utan 1991:481 skall vara folkbokbosatt i Sverige, stadig- förd här i landet. att vara

varande vistas här. b Den som vistas i Sverige

under eller flera tidsperioder

en som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod stadigvarande vistelse.

e Den som inte stadig-

varande vistas iSverige men som tidigare rätteligen har varit eller borde ha varit folkbokförd här i landet om han har väsentlig anknytning till Sverige. En inte stadig- Även har person som om en person varande vistas i Sverige men som väsentlig anknytning till Sverige

tidigare har haft sitt egentliga bo enligt första stycket c skall han

och hemvist i Sverige skall anses inte anses bosatt här om han kan bosatt här han har väsentlig styrka att han har sina starkaste om anknytning till Sverige. Därvid personliga och ekonomiska förskall beaktas sådana omständig- bindelser med annan stat och i heter som att han är svensk med- denna stat år skattskyldig som

F örfattningsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

borgare, den tidrymd under vil- där bosatt utan utnyttjad valmöj-

ken han tidigare har haft sitt lighet eller rätt till undantag.

egentliga bo och hemvist i Sveriatt han inte har varaktigt bo ge, och hemvist på viss utländsk ort, att han vistas utomlands för studier eller hålsoskäl, att han av har bostad i Sverige inrättad en för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller innehav tillgångar som genom av direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhållanden. En är svensk Även har viz‘person som om en person medborgare eller som under sentlig anknytning till Sverige

sammanlagt minst tio år haft sitt enligt första stycket c skall han

egentliga bo och hemvist i Sveri- inte bosatt här när fyra anses eller stadigvarande vistats här kalenderår förflutit från utgångge och utreser från Sverige det kalenderår under vilket som en av skall bosatt här intill dess utflyttningenfrån Sverige skedde. anses

fem år har förflutit från dagen

för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under be-

skattningsåret inte har haft så-

dan väsentlig anknytning till Sverige som avses i andra stycket.

till 66 § 1.6 Av bestämmelserna i den- Av bestämmelserna i denna paragraf, jämförda med före- paragraf, jämförda med föreskrifna skrifterna i 68 framgår, att för terna i punkt första stycket b av den som under ett beskattningsår anvisningarna till 53 framgår, eller del därav stadigvarande att för den som under ett beskattvistats här i riket utan att han bort ningsår eller del därav stadigvafolkbokförd i någon kom- rande vistats här i landet utan att vara mun den 1 november året före han bort vara folkbokförd i nååret näst före taxeringsåret, skall gon kommun den 1 november

26 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

såsom hemortskommun anses året före året näst före taxeringsden kommun, där han under det året, skall såsom hemortskomår, som närmast föregått taxe- mun anses den kommun, där han ringsåret, först vistats, utan att under det år, som närmast förevistelsen varit allenast tillfällig. gått taxeringsåret, först vistats, utan att vistelsen varit allenast tillfällig. 2.7 På grund förevarande På grund förevarande av av paragrafs stadganden, jämförda paragrafs stadganden, jämförda med 53 § 3 mom., skall för döds- med 53 § 3 mom., skall för dödsbo efter den, som under det år bo efter den, under det år som frånfället ägt rum men inte vid frånfället ägt run1 men inte vid dödsfallet varit bosatt eller dödsfallet varit bosatt här i lanstadigvarande vistats här i riket, det, vid taxering nästföljande år vid taxering nästföljande år så- såsom hemortskommun anses som hemortskommun anses den den kommun som utgjort den kommun som utgjort den avlid- avlidnes hemortskommun. nes hemortskommun.

Denna lag träder i kraft den l januari 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering. Vid tillämpningen av bestämmelserna i punkt l av anvisningarna till 53 § skall hänsyn även tas till vad som inträffat innan lagen trädde i krafi.

Senastelydelse l996:162. 2 Senastelydelse 1986:473. 3 Senastelydelse 1991:484. " Senastelydelse 1986:1113. 5 Senastelydelse 1985:362. ‘ Senastelydelse 1991:484. 7 Senastelydelse 1984:1060.

F örfattningsförslag

2 Förslag till lag om ändring i lagen 1947:576 om

statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt dels att 16 § l mom. skall upphöra att gälla, dels att3 § l0 mom., 6 § 1 mom., 16 § 2 mom. och 18 § 1 mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3§ 1 0 m 0 m Vad som gäller 1 0 mom. Vad som gäller om utdelning från utländskt bo- om utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdel- lag skall även tillämpas på utdelning från utländsk juridisk ning från annan utländsk juridisk annan person. Sådan utdelning skall person. Sådan utdelning skall dock inte beskattas i den mån dock inte beskattas i den mån delägare i utländsk juridisk per- delägare i utländsk juridisk perenligt punkt 10 andra stycket son enligt punkt 10 andra stycket son av anvisningarna till 53 § kom- av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen 1928:370 har munalskattelagen 1928:370 har beskattats för den del av den ut- beskattats för den del av den utländska personens vinst som be- ländska personens vinst som belöper på delägaren. Utdelning löper på delägaren. Utdelning från dödsbo efter person, som vid från dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller sitt frånfalle inte varit bosatt här stadigvarande vistats här i riket, i landet, till i Sverige bosatt deltill i Sverige bosatt delägare av ägare av inkomst, som förvärvats inkomst, som förvärvats under under den tid delägarna suttit i den tid delägarna suttit i oskifi bo oskift bo men givetvis men givetvis utskiftning av utskiftning av den avlidnes efter- den avlidnes efterlämnade till- lämnade tillgångar skall här i gångar skall här i riket bli före- landet bli föremål för beskatt- mål för beskattning. Från denna ning. Från denna föreskrift medföreskrift meddelas likväl ett delas likväl ett undantag i 7 § undantag i 7 § 9 mom. 9 mom.

I samband med utdelning på andel i bolag i utländsk stat tillgodoföres i vissa fall utdelningsmottagaren särskilt belopp skattetillgodo-

havande som betalas ut genom den utländska statens försorg inom

ramen för ett system för nedsättning av skatt på utdelad bolagsvinst. Exempel på sådant skattetillgodohavande är "avoir fiscal" i Frankrike

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

och "tax credit" i Storbritannien. Vad som gäller utdelning från om utländskt bolag skall tillämpas även på skattetillgodohavande. Sådant skattetillgodohavande hänförs till samma beskattningsår som den utdelning på vilken skattetillgodohavandet är grundat.

6 § 1 mom.3 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, om annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av beslut, varom i 21 § sägs:

a fysisk person: a fysisk person:

för tid under vilken han varit för tid under vilken han varit bosatt här i riket: bosatt här i landet: för all inkomst som förvärvats för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt inom eller utom landet; samt för tid under vilken han för tid under vilken han varit bosatt här i riket: varit bosatt här i landet: för inkomst av näringsverk- för inkomst näringsverkav samhet som hänför sig till fastig- samhet hänför sig till fastigsom het eller fast driftställe här i riket; het eller fast driftställe här i landet; för inkomst av näringsverk- för inkomst näringsverkav samhet som utgör intäkt när samhet utgör intäkt när som egendom som avses i 26 § och egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i ett hus eller del ett hus här i av riket övergår till privatbostad landet övergår till privatbostad eller avyttras; eller avyttras;

för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar; för löpande inkomster som för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastig- hänför sig till privatbostadsfasti ghet och privatbostad här i riket; het och privatbostad här i landet; för vinst vid avyttring av fas- för vinst vid avyttring fastigav tighet här i riket eller av egendom het här i landet eller egendom av som avses i 26 § och som inne- som avses i 26 § och innesom fattar nyttjanderätt till ett hus fattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; eller del ett hus här i landet; av för vinst vid avyttring dels av för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra aktier och andelar i andra svens- svenska aktiebolag, handelsbolag och ka aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av som avses i 2 § 7 dels mom., av

F Örfattningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

konvertibla skuldebrev och kon- konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som vertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktie- dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som bolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i för- av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels ening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalen- något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år derår som närmast föregått det år

då avyttringen skedde haft sitt då avyttringen skedde rätteligen

egentliga bo och hemvist här i har varit eller borde ha varit riket eller stadigvarande vistats folkbokförd i Sverige eller stadighär; varande vistats här;

för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 kommunalskattelagen 1928:370 och har satts som ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet;

b svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild

författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet: för all inkomst, som av dem för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort här i landet eller å utländsk ort förvärvats; förvärvats;

c utländska bolag: c utländska bolag:

för inkomst av näringsverk- för inkomst näringsverkav samhet som hänför sig till fastig- samhet hänför sig till fastigsom het eller fast driftställe här i riket; het eller fast driftställe här i landet; för inkomst av näringsverk- för inkomst näringsverkav samhet vid avyttring av egendom samhet vid avyttring egendom av som avses i 26 § och som inne- i 26 § och innesom avses som

3 0 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fattar nyttjanderätt till ett hus fattar nyttjanderätt till ett hus eller del ett hus här i riket; eller del av ett hus här i landet; av

för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

d andra utländska juridiska personer än utländska bolag:

for inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst i punkt lO andra stycket av anvisningarna till 53 § som avses kommunalskattelagen. I fråga vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs om i punkt anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. 3 av I fråga sådan realisationsvinst i 23 § andra stycket om som avses lagen 1994:1854 inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande om omstruktureringar inom EG, skall med ordet avyttring i första stycket näst sista ledet förstås avyttring eller överlåtelse genom arv, a testamente, bodelning eller gåva mottagen andel i det förvärvande av bolaget eller, i fall som avses i tredje stycket den nämnda paragrafen, vederlagsandel som avses där.

16 §

2 mom.‘ Med utländsk juridisk person avses i denna lag associa-

tion, enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande som kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. Såsom utländskt bolag avses i denna lag också alltid utländsk juridisk hemmahörande i någon följande stater, med vilka person av Sverige har ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning, om den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och enligt avtalet har hemvist i denna stat: Amerikas Förenta Stater, Argentina, Bangladesh, Barbados, Belgien, Bolivia, Botswana, Brasilien, Bulgarien, Canada, Danmark, Egypten, Estland, Filippinerna, Finland, Frankrike, Gambia, Grekland, Indien, Indonesien, Irland, Island, Israel, Italien, Jamaica, Japan, Kenya, Folkrepubliken Kina, Republiken Korea, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Marocko, Mauritius, Mexiko, Namibia, Nederländerna, Norge, Nya Zeeland, Pakistan, Peru, Polen, Rumänien, Ryssland, Schweiz, Singapore, Slovakiska

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Republiken, Sri Lanka, Storbritannien och Nordirland, Sydafrika, Tanzania, Tjeckiska Republiken, Trinidad och Tobago, Tunisien, Turkiet, Tyskland, Ukraina, Ungern, Venezuela, Vietnam, Vitryssland, Zambia, Zimbabwe och Österrike samt övriga f.d. delrepubliker i Sovjetunionen. Med utländskt bolag likställs, Med utländskt bolag likställs, där annat uttryckligen stadgas, där annat uttryckligen stadgas, främmande stat samt utländsk främmande stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte person, som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande var bosatt här i landet. vistades här i riket.

18§ 1 m o m En person, som 1 m o m En person, som har . har tillhört främmande makts tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat beskickning eller lönade konsulat här i riket eller beskickningens här i landet eller beskickningens eller konsulatets betjäning, som eller konsulatets betjäning, som inte har varit svensk medborgare inte har varit svensk medborgare och som inte var bosatt här i riket och inte bosatt här i lansom var när han kom att tillhöra beskick- det när han kom att tillhöra beningen eller konsulatet eller be- skickningen eller konsulatet eller skickningens eller konsulatets beskickningens eller konsulatets betjäning anses i beskattnings- betjäning i beskattningsanses hänseende inte ha varit bosatt här hänseende inte ha varit bosatt här i riket. En sådan person åtnjuter, i landet. En sådan åtnjuperson förutom den inskränkning i skatt- ter, förutom den inskränkning i skyldigheten som följer vad skattskyldigheten följer av som av som nu sagts, frikallelse från vad sagts, frikallelse från som nu skattskyldighet för inkomst ge- skattskyldighet för inkomst genom utdelning på andelar i sven- utdelning på andelar i nom svenska ekonomiska föreningar. Skatt ska ekonomiska föreningar. Skatt skall av person, varom är frå- skall är frånu av person, varom nu ga, utgöras i den kommun här i ga, utgöras i den kommun här i riket där han under beskattnings- landet där han under beskatt-

året först haft sitt egentliga bo ningsåret först varit bosatt.

och hemvist eller, utan att sådant

fall förelegat, stadigvarande vis-

v tats.

32 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad sagts gäller också sådan persons make, barn under 18 år ovan och enskilda tjänare de har bott hos honom och inte har varit om svenska medborgare.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering.

Senastelydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senastelydelse 1993:1543. 3 Senaste lydelse 1996:163. 4 Senaste lydelse 1995:1505. 5 Senaste lydelse 1984:895.

Författningsförslag 33

3 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen

1970:624

Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen 1970:624‘ skall

ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4§2

skattskyldighet föreligger för skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne utdelningsberättigad, om denne är fysisk som är bosatt är fysisk person, som är bosatt person, eller stadigvarande vistas här i här i landet, dödsbo efter sådan riket, dödsbo efter sådan person person eller utländsk juridisk eller utländsk juridisk person, person, och utdelningen är och utdelningen är hänförlig hänförlig till inkomst av näringstill inkomst näringsverksam- verksamhet bedrivits från av som bedrivits från fast driñ- fast driftställe här i landet. Skatthet som ställe här i riket. skattskyldighet skyldighet föreligger dock inte föreligger dock inte för för utdelningsberättigad utländsk utdelningsberättigad utländsk juridisk person för den del av juridisk person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna andra stycket anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen av till 53 § kommunalskattelagen 1928:370 har beskattats hos 1928:370 har beskattats hos delägaren. delägaren. För handelsbolag, europeisk För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi före- kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del ligger skattskyldighet för den del av utdelningen som är hänför- av utdelningen som är hänförlig till inkomst av näringsverk- lig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast samhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som driftställe här i landet och som belöper på delägare eller medlem belöper på delägare eller medlem som är bosatt eller stadigvar- som är bosatt här. ande vistas här.

skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

2 170561

34 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattskyldighet föreligger icke for person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den

innehar 25 procent eller andelskapitalet idet utdelande bolaget

mer av och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater idirektivets lydelse den 1 januari 1995 90/435/EEG.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998.

Senastelydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senastelydelse 1994:1868.

F örfattningsförslag

4 Förslag till lag om ändring i lagen 1991:586 om

särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Härigenom föreskrivs att 2 och 4 lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt for utomlands bosatta skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

Beteckningar som används i Beteckningar som används i kommunalskattelagen kommunalskattelagen 1928:370, lagen 1947:576 1928:370, lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt och om statlig inkomstskatt och skattebetalningslagen 1997:000 skattebetalningslagen 1997:000 har samma betydelse i denna lag, har samma betydelse i denna lag, om inte annat anges eller framgår om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I denna lag av sammanhanget. I denna lag avses med bosatt utom- avses med bosatt utoml a n d s : om fysisk person att l a n d s : om fysisk person att denne inte är bosatt här i riket denne inte är bosatt här i landet, eller stadigvarande vistas här, samt med hemmahörande samt med hemmahörande i utlandet: om fysisk person i utlandet: om fysisk person att denne är bosatt utomlands och att denne är bosatt utomlands och om juridisk person att denne inte om juridisk person att denne inte är registrerad här i landet och är registrerad här i riket och inte inte heller har fast driftställe här. heller har fast driftställe här.

4§ Ansvarig för betalningen av Ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt är den som särskild inkomstskatt är den som enligt 9 § har att göra skatte- enligt 9 § har att göra skatteavdrag. Är denne hemmahörande avdrag. i utlandet svarar den skattskyldige själv för betalningen.

Betalningsskyldigheten för den som har att betala annans skatt får efterges av beskattningsmyndigheten, särskilda skäl föreligger. om

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998. Lydelse enligt prop. 1996/972100.

36 Författningsförslag

5 Förslag till lag om ändring i lagen 1996:1341 om

ändring i lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt

för utomlands bosatta artister m.fl.

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. i dess lydelse enligt lagen 1996:1341 om ändring i nämnda lag skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3§ l denna lag avses med l denna lag avses med bosatt utomlands:om bosatt utomlands:om fysisk person att denne inte är fysisk person att denne inte är bosatt här i riket eller stadig- bosatt här i landet, varande vistas här, hemmahörande i ut- hemmahörande i utla n d et: om fysisk person att land et: om fysisk person att denne är bosatt utomlands och denne är bosatt utomlands och om juridisk person att denne inte om juridisk person att denne inte är registrerad här i riket och inte är registrerad här i landet och heller har fast driftställe här, inte heller har fast driftställe här,

artistisk verksamhet: personligt framträdande inför publik eller vid ljud- eller bildupptagning med sång, musik, dans, teater, cirkus eller liknande, artist: den som utövar artistisk verksamhet, idrottslig verksamhet: personligt framträdande inför publik direkt eller genom ljud- eller bildupptagningar, idrottsman: den som utövar idrottslig verksamhet, artisyöretag: fysisk eller juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist eller idrottsman, arrangör: fysisk eller juridisk person som anordnar tillställning med artistisk eller idrottslig verksamhet, svenskt fartyg: sådant svenskt eller utländskt handelsfartyg som avses i punkt 2 av anvisningarna till 49 § kommunalskattelagen 1928:370.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998.

F örfattningsförslag 37

6 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

1997:000

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 1 § och 11 kap. 14 § skatte-

betalningslagen l997:O00‘ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 1 § Beslut enligt denna lag . som rör en fysisk person fattas av Skattemyndigheten i det län där den fysiska författningspersonen enligt skall vara folkbokförd den 1 november året före det år då beslutet skall fattas. För den som varit bosatt eller För den varit bosatt här i som stadigvarande vistats här i landet landet under någon del det år av under någon del av det år då be- då beslut skall fattas men som slut skall fattas men som inte inte skall ha varit folkbokförd här skall ha varit folkbokförd här den den 1 november året före fattas 1 november året före fattas beslut beslut Skattemyndigheten i det av av Skattemyndigheten i det län län där den fysiska först personen där den fysiska personen först varit bosatt. varit bosatt eller stadigvarande vistats. För den som skall anses bosatt För den skall bosatt som anses här i landet på grund av sådan här i landet på grund sådan av väsentlig anknytning som avses i väsentlig anknytning i som avses punkt 1 andra stycket av anvis- punkt 1 första stycket anvisc av ningarna till 53 § kommunal- ningarna till 53 § kommunalskattelagen 1928:370, fattas be- skattelagen 1928:370, fattas beslut av Skattemyndigheten i det slut Skattemyndigheten i det av

län där den kommun ligger till län där den kommun ligger till

vilken anknytningen starkast vilken anknytningen starkast var var under året före det år då beslutet under året före det år då beslutet skall fattas. skall fattas.

F örsta-tredje styckena gäller inte om annat följer 3-5 §§. Om av behörig myndighet inte finns, fattas beslut Skattemyndigheten i av Stockholms län.

38 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap. 14 § Sedan den slutliga skatten har bestämts skall Skattemyndigheten göra en avstämning av skattekontot. Innan avstämning görs skall Skattemyndigheten från den slutliga skatten göra avdrag för debiterad F -skatt och särskild A-skatt,

a

b avdragen A-skatt,

A-skatt skall betalas på grund beslut enligt 12 kap.

c som av

1 § andra stycket, överförts från med vilken Sverige har ingått

d skatt som stat

överenskommelse uppbörd och överföring av skatt, om

skatt betalats enligt e skatt betalats enligt e som som

lagen 1991:586 särskild lagen 1991:586 om särskild om inkomstskatt för utomlands inkomstskatt för utomlands bosatta eller enligt lagen bosatta eller enligt lagen 1991:591 särskild in- 1991:591 om särskild inom komstskatt för utomlands bo- komstskatt för utomlands boartister m.fl. för den tid satta artister m.fl. för den tid satta under beskattningsåret då under beskattningsåret då den skattskyldige varit bosatt den skattskyldige varit bosatt i Sverige eller stadigvarande i Sverige, vistats här,

till den slutliga skatten lägga skatt betalats tillbaka enligt 18 kap. 3 § första stycket,

a som

b skatt överförts till annan stat enligt 18 kap. 5 §

som en första stycket, och skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen

c

1990:324.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998.

Lydelse enligt prop. 1996/97:100.

Författningsförslag 39

Förslag till lag om ändring i lagen 1997:000 om statlig förmögenhetsskatt

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen 1997:000 statlig om

förmögenhetsskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 §

Förmögenhetsskatt för skattepliktig förmögenhet

skall betalas av

fysisk person som är bosatt i Sverige vid beskattningsârets

utgång, dödsbo efter den som vid sin död bosatt i Sverige, var

fysisk person som enligt 69 § kommunalskattelagen 1928:370

behandlas som en i Sverige bosatt

person, 4. svensk förening eller svenskt samfund utom till den del en medlem genom sin andel har del i dess förmögenhet, svensk stiftelse. Som bosatt i Sverige i Fysisk inte är anses person som denna lag även ,5/sisk svensk medborgare och visperson som som stadigvarande vistas här. Fysisk tas i Sverige under begränsad en person som inte är svensk med- tid högst tre år inte boav anses borgare och som vistas i Sverige satt i Sverige. under en begränsad tid högst av tre år anses inte bosatt i Sverige.

Juridisk person som avses i 7 § 3-6 eller 10 lagen mom. 1947:576 om statlig inkomstskatt är inte skattskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering.

Lydelse enligt prop. 1996/97:117.

Bakgrund

1.1 Tidigare lagstiftning

bosatt här i riket räknas den, här har sitt egentliga bo och Såsom som hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes den som, utan att bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här. En person, som inte vara vistas stadigvarande i Sverige, haft sitt egentliga bo och men som hemvist i Sverige, skall bosatt här om han har väsentlig ananses knytning till Sverige.

Bo och hemvist

Genom kommunalskattelagens 1928:370 KL tillkomst genomfördes genomgripande omläggning bosättningsbegreppet. Före

en av 1928 års skattelagstiftning berodde skattskyldighetens omfattning, avseende fysiska på medborgarskap och mantalsskrivningspersoner, skyldighet. På förslag kommunalskattekommittén infördes beav greppet bosättning det avgörande kriteriet för bedömningen, om som den skattskyldige skulle obegränsat skattskyldig eller inte i vara Sverige. Angående tolkningen begreppet bosatt framhöll kommitav i uttrycket inte ville lägga betydelse än detta ord tén att man annan hade i mantalsskrivningsförordningen SOU 1924253-54 s. 444. De-

partementschefen instämde i stort i kommitténs förslag angående

förutsättningarna för obegränsad skattskyldighet prop. 1927:102 s. 258. Första särskilda utskottet fann inte anledning till någon erinran

utlåtande nr 1 s. 47. Vid tolkningen bosättningsbegreppet enligt KL kan man dra av den slutsatsen förarbetena att viss ledning kan hämtas från 1894 av års mantalsskrivningsförordning. Uttrycket "bo och hemvist" saknades emellertid i förordningen och någon direkt definition av begreppet "bosatt" gavs inte. Efter att i rent språkligt hänseende ha konstaterat att orten, där en har sitt bo och hemvist är den ort, där personen har medelperson

42 SOU 1997:00

punkten för sina personliga och ekonomiska intressen anför K.G.A. Sandström bl.a. följande avseende tolkningen "bo och hemvist" i av

KL Om skattskyldighet för inkomst enligt svensk rätt, Stockholm

1953 s. 21

Om det sålunda är tämligen klarlagt, vad uttrycket "bo och hemvist" innebär enligt svenskt lagspråk, är det dock icke lika klart, att lagstiftaren i punkt I till 53 § K.L. nyttjat anv. uttrycket i denna hävdvunna betydelse. Redan kommunalskattekommitténs hänvisning till att kommittén i uttrycket bosatt icke velat inlägga annan betydelse än detta ord har i mantalsskrivningsförordningen synes innebära, att kommittén med "bo och hemvist" åsyftat något annat, än vad detta uttryck eljest

betyder; mantalsskrivningsförordningen fäste i första hand

endast avseende vid den faktiska, rent yttre bosättningen och frågan, var en person hade medelpunkten för sina ekonomiska intressen, tillmättes icke i första hand någon betydelse.

K.G.A. Sandström kommer fram till att då lagstiftaren definierar bosatt såsom synonymt med att ha sitt egentliga bo och hemvist, så avses därmed, att en person är bosatt på den ort, där han har sin stadigvarande och för sådant ändamål inredda bostad.

Från början vilade alltså bosättningsbegreppet i KL uteslutande på

uttrycket egentligt bo och hemvist. På förslag kommunalskatteav kommittén knöts emellertid exempel på omständigheter kunde som inverka på bedömningen vid tolkningen uttrycket. Den talrika av rättspraxis som följde efter införandet bosättningsreglerna avsåg av i de flesta fallen tillämpningen av de i lagen uppräknade situationerna och inte hur själva begreppet egentligt bo och hemvist skulle tolkas.

Enligt dubbelbeskattningssakkunnigas mening betänkandet

se

"Intemationella skattefrågor", SOU 1962:59 innebar uttrycket bo och hemvist inte, att vederbörande med nödvändighet behövde ha bostad här i landet. Det borde, enligt de sakkunniga räcka i om personen fråga hade någon mer påtaglig anknytning till Sverige, t.ex. bohag eller personliga eller ekonomiska intressen.

På förslag av dubbelbeskattningssakkunniga slopades uppräkning-

en av de specialfall särskilt beskrevs i lagtexten. Huvudregeln, som att såsom bosatt i Sverige räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist, behölls dock. Bosättningsreglema ändrades i stället genom införandet rekvisitet väsentlig anknytning och till detta rekvisit av knutna s.k. treårsregeln. De reglerna medförde bl.a. den nya att

egentliga bosättningen, när det gällde utflyttningsfallen, inte längre

var den avgörande faktorn för den obegränsade skattskyldigheten.

Genom 1985 års översyn de skatterättsliga bosättningsreglerna

av

utvidgades själva bosättningsbegreppet och treårsregeln blev

en

Bakgrund 43

femårsregel. Härefter fick kriteriet egentligt bo och hemvist liten självständig betydelse och då endast i inflyttningsfallen. Även här spelar emellertid kriteriet betydelselös roll. Detta förhållande en hänger med dels att det i allmänhet vid inflyttningen är klart, samman att den skattskyldige att bosätta sig i Sverige, dels inträder, om avser frågan inte är klar, obegränsad skattskyldighet redan genom en stadigvarande vistelse i Sverige. Att praxis angående frågan är obefintlig har förklaring, Mattsson, SN 1990 s. 191. samma

Stadigvarande vistelse

Enligt 68 § KL likställes med i Sverige bosatt person den som, utan bosatt i Sverige, vistas här stadigvarande. att vara Detta kriterium för bosättning i Sverige, alltjämt gäller, har som funnits i KL sedan lagens tillkomst. I stället för att inordna de stadigvarande vistas här, under begreppet bosatt här i personer som riket, skulle överensstämma med mantalsskrivningsförordsom ningen, föreskrevs genom bestämmelsen, att vad som stadgas om är här i riket bosatt även skall tillämpas på dessa personer person som stadigvarande vistas här. På så sätt slapp man att utvidga som begreppet bosatt. Behovet bestämmelse om obegränsad skattskyldighet för av en stadigvarande vistas här blev tydligt under första världspersoner som kriget, då flyktingar från annekterade länder uppehöll sig i Sverige, boende på hotell eller pensionat, utan att bli föremål för svensk beskattning prop. 1927:102 bil. 3 s. 46. Av förarbetena till lagrummet kan utläsas att man ansåg att någon särskild definition begreppet stadigvarande vistelse inte var nödav vändig. Vidare berörde man frågan om det i lagtexten borde anges en minimitid, som vistelsen måste ha omfattat, för att obegränsad skattskyldighet skulle inträda. Tiden sex månader var på förslag men g.a. främst skattetekniska svårigheter avstod man från att precisera tiden i lagrummet. Departementschefen hade inte heller invändningar mot förslaget men han medgav att gränsen mellan stadigvarande vistelse och tillfällig vistelse i enstaka fall kunde bli svår att dra. Den vedertagna tolkningen av förarbetena är att en sammanhängande vistelse obegränsad skattskyldighet här. på sex månader grundar Kortare tillfälliga avbrott i vistelsen här i landet spelar ingen roll och syftet med vistelsen inom eller utom riket har inte heller betydelse. Förarbeten, praxis och doktrin ger i övri sparsamt med vägledning för tolkningen av begreppet stadigvarande vistelse enligt 68 § KL.

44 Bakgrund

Väsentlig anknytning och treårsregeln

Skälen till dubbelbeskattningssakkunnigas översyn bosättnings-

av reglerna som ägde under början 1960-talet i huvudsak tre. rum av var För det första ansåg man att praxis på området visade att det fanns svårigheter att på de gällande reglernas grund nå fram till fasta principer. För det andra de svenska reglerna vid internationell var en jämförelse ganska liberala. Slutligen det angeläget, att de svenska var interna reglerna anpassades efter de principer arbetet i som genom OEEC:S OECD:s skattekommitté förelåg för reglering beskattav ningsrätten genom dubbelbeskattningsavtal SOU 1962:59 72 s. En vägledande princip för bosättningsreglema borde enligt de sakkunniga vara att man inte försvårade utflyttning, det en om var uppenbart att den skett av andra skäl än skattemässiga. Å andra sidan borde reglerna för övriga fall utformade så att Sverige behöll beskattvara ningsrätten åtminstone för tid SOU 1962:59 73. en s. De sakkunnigas förslag anknöt till domstolarnas praxis men innebar också en viss skärpning bosättningsreglema. Man ansåg av att bosättningen i de mindre klara fallen borde upphöra först då den skattskyldige uppehållit sig utomlands under några år. Enligt de sakkunnigas förslag skulle den avreste från Sverige ändå som anses bosatt här under de närmast följande tre åren, han inte förmådde om

visa att från beskattningssynpunkt väsentlig anknytning till Sverige

inte kvarstod. Efter denna tid skulle han bosatt utomlands anses om inte Skattemyndigheten styrkte, att det fortfarande förelåg så starka anknytningspunkter till Sverige att den skattskyldige trots utflyttningen fortfarande borde anses bosatt här. Den föreslagna bestämmelsen alltså utformad regel var som en om bevisbördans fördelning. Angående den praktiska tillämpningen anförde de sakkunniga bl.a. följande SOU 1962:59 76 s.

Vid prövningen de enskilda fallen bör hänsyn givetvis tagas av till samtliga relevanta omständigheter. Lagtexten bör liksom hittills angiva, att svensk medborgare alltjämt kan komma en att betraktas som bosatt i Sverige och därmed underkastas oinskränkt skattskyldighet, han har bo eller familj här i riket. om Det bör också utsägas, att andra omständigheter kan påverka bedömningen i samma riktning, t.ex. att den skattskyldige har kvar en fastighet eller fortsätter rörelse. Givetvis bör en man vid bedömningen av här nämnda och likartade omständigheter fästa avgörande vikt vid deras reella betydelse. Om någon t.ex. är ledare, direkt eller indirekt, för ett svenskt företag och efter utflyttning utövar ledningen från utlandet kan enbart detta förhållande tillräckligt för att skall honom vara man anse

vara ur beskattningssynpunkt alltjämt bosatt i Sverige. Den

-

Bakgrund 45

skattskyldige bör i regel ha kvar sitt bo här i riket, även anses möblerna är här magasinerade. Särskild anledning att om fortsatt bosättning i Sverige bör liksom tidigare finnas, antaga den skattskyldige såsom skäl för utlandsvistelsen anger, att om han skall bedriva studier, vårda sin hälsa el. dyl. Man bör vidare berättigad att kräva att den skattskyldige bosatt sig vara på viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. Uppehåller han sig däremot i utlandet under kringresande eller under flyttning med kortare intervaller ett halvår eller mindre - — mellan olika i ett och land eller i olika länder, bör otter samma han sålunda alltjämt så länge han behåller sitt svenska medborgarskap kunna ha den största anknytningen till - anses Sverige och på den grunden alltjämt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Viss betydelse i detta sammanhang synes kunna tillmätas, huruvida han i det främmande landet behanddär bosatt skattskyldig. las som

Departementschefen anslöt sig i huvudsak till de sakkunnigas

förslag avseende lagstifiningens allmänna uppläggning. Huvudregeln, såsom bosatt i Sverige räknas den här har sitt egentliga bo och att som hemvist, borde behållas och kompletteras med den föreslagna bevis-

börderegeln treårsregeln. Specialbestämmelsema i fråga om olika

yrkeskategorier skulle enligt författningsförslaget i propositiom.m. utgå och ersättas med för alla utflyttningsfall gemensam regel, nen en gjorde bosättningen och därmed skattskyldigheten beroende av som det förhållandet att den skattskyldige hade väsentlig anknytning till

Sverige.

emellertid enligt departementschefen i princip inte fråga

Det var någon förskjutning det gällande bosättningsbegreppet utan om av

processuell reglering bevisbördan. Han höll med de

snarare en av sakkunniga att Vägning borde ske samtliga faktorer som om en av kunde betydelse för frågan skulle anses bosatt vara av om en person i Sverige eller inte. Departementschefen markerade därför angående de i den föreslagna lagtexten angivna omständigheterna som kunde tyda på bosättning i Sverige att dessa inte skulle förstås så, att bosättning förelåg så snart någon de angivna förhållandena var för av handen. Han ansåg att särskild hänsyn borde tas till den anknytning den utflyttade hade till sitt hemland prop. 1966:127 s. 49. som nya Bevillningsutskottet tillstyrkte, efter att ha lämnat bl.a. följande synpunkter, propositionens förslag till bosättningsbegrepp. De föreslagna reglerna fick innebära kodifiering gällande anses en av rättspraxis och det därmed inte fråga om någon egentlig skärpning var bosättningsbegreppet. Avsikten med treårsregeln var uteslutande av att motverka skenbosättning i utlandet och begreppet väsentlig anknytning fick inte tolkas extensivt bet. 1966:BevU54 s. 23

46 Bakgrund

Reglerna om väsentlig anknytning, kopplade till treårsregeln, trädde i kraft den 1 januari 1967 SFS 1966:729. Bestämmelserna innebar alltså att väsentlig anknytning till Sverige kunde grunda bosättning och därmed obegränsad skattskyldighet här för svenska medborgare utflyttat från Sverige. Regelns giltighet begränsom var sad till utflyttningsfallen. Regeln omfattade däremot inte personer som etter en utflyttning från Sverige ökade sin anknytning till Sverige så att den blev väsentlig utan att de för den skull hade sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Treårsregeln innebar vidare medborgaratt skapet åter fick betydelse.

1.2 Senare

lagstiftning

Frågan om en fysisk är bosatt i Sverige eller inte är enligt den person

nu gällande svenska skattelagstifiningen grundläggande betydelse

av för hans skattskyldighet här i riket. Den bosatt i Sverige som anses eller stadigvarande vistas här skall i princip skatta för all inkomst, oavsett var den förvärvats, och för all förmögenhet i Sverige och

utomlands obegränsad skattskyldighet. Den inte bosatt

- som anses i Sverige och inte heller vistas stadigvarande här är däremot skyldig att erlägga skatt endast för vissa slag inkomster, och för förmögenav

het med särskild anknytning hit- begränsad skattskyldighet. Lagen

1947:577 om statlig förmögenhetsskatt SFL upphörde att gälla vid utgången av år 1991. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1997 och tidigare års taxeringar. Förslag till lag förmögenhetsny om skatt har förelagts riksdagen i 1996/97:1 17. prop.

Den nuvarande utformningen av bosättningsreglerna i punkt 1

av anvisningarna till 53 § KL kom till år 1985 prop.1984/85:l75, bet. l984/85:SkU59, rskr 351, SFS 1985:362.

Förslag till ändring bosättningsreglerna väcktes den i

av av november 1982 tillsatta Kommissionen mot ekonomisk brottslighet i promemorian, "Beskattning vid flyttning till utlandet m.m.", Ds Ju 1983:18. Kommissionen hade vid sina kontakter med olika myndigheter erfarit att tillämpningen treårsregeln upphov till åtskilliga av gett svårigheter. Dessa problem låg till stor del på utredningssidan, eftersom möjligheterna att nå resultat sämre i ärenden med var

utlandsanknytning. Men det hade även framkommit att de materiella

reglerna inte helt tillfredsställande. Kommissionen lade var därför fram förslag förbättringar på dessa punkter. För om att underlätta

skattemyndighetemas kontroll av utflyttningsfallen föreslog kommis sionen att presumtionen för fortsatt skattskyldighet

i Sverige förlängdes till fem år. Enligt kommissionen motiverades sådan förlängen

1997:75 Bakgrund 47

SOU

ning den ökade internationaliseringen affärslivet och de förav av bättrade kommunikationema både anledning och möjligheter som gav

under längre tid upprätthålla anknytning till flera länder.

att en en

Vid sidan ändringarna den processuella regleringen av

av av bevissituationen i utflyttningsfallen föreslog kommissionen också vissa materiella ändringar. Kommissionen föreslog att fysisk en oavsett medborgarskap, borde kunna beskattas i Sverige om person, han hade starkare anknytning till Sverige än till något annat land. Regeln borde enligt kommissionen inte heller begränsad till fall vara då någon flyttar från Sverige utan gälla generellt. Dessa förslag till ändringar innebar enligt kommissionen en anpassning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet till de hemvistregler som OECD rekommenderat sina medlemsländer att använda i dubbelbeskattningsavtalen. Genom de föreslagna ändringarna, som innebar en viss utvidgning bosättningsbegreppet, ville man uppnå att de interna av reglerna täckte den beskattningsrätt tillerkänns Sverige enligt som dubbelbeskattningsavtalen. Kommissionen ansåg vidare att vid bedömningen av man bosättningsfrågan borde fästa större vikt vid fastighetsinnehav. Särskilt nämndes fritidsfastigheter inrättade för åretruntbruk. Man tog i promemorian även frågan betydelsen ekonomiska upp om av i Sverige vid bedömningen om väsentlig anknytning engagemang av skulle föreligga. Kommissionen konstaterade, att det enligt anses treårsregeln möjligt att beakta innebar ledande var engagemang som ett svenskt företag medan kapitalplaceringar inte tillmättes av rena större betydelse. Enligt kommissionen fanns det emellertid ett

gränsland mellan kapitalplacering och ett klart ägarinflytande där man

kunde tala ett aktivt ekonomiskt Som exempel om engagemang. nämner kommissionen, att större fordringar kunde antas ge borgenäinflytande i ett svenskt företag eller i varje fall påverka dess ren beslut.

Väsentlig anknytning

Departementschefen framhöll att det brist i treårsregeln att den

var en inte omfattade efter utflyttning från Sverige ökade personer som en sin anknytning till Sverige utan att ta sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. rad skäl till varför regeln borde få ett vidare Han angav en tillämpningsområde. Särskilt nämndes hur otillfredsställande det var när regeln inte kunde tillämpas i de fall då flyttningen till utlandet bara skett för att få till stånd skattemässig vinst på en transaktion en engångskaraktär och avsikten hela tiden varit att i praktiken av

48 Bakgrund

behålla banden med Sverige. Departementschefen ansåg att man kunde komma tillrätta med bristerna i treårsregeln att även i genom fortsättningen använda uttrycket "väsentlig anknytning" att men bestämmelsen i övrigt borde formuleras så att den blev tillämplig om även i andra fall än då en person flyttar från Sverige prop. 1984/85:175 s.12 Enligt departementschefen talade också goda skäl för att låta bestämmelsen omfatta alla personer, oavsett medborgarskap. Han nämnde som exempel att en invandrare inte förvärvat svenskt som medborgarskap och efter flera års vistelse i Sverige flyttar som utomlands rimligtvis borde kunna anses som bosatt här han har om väsentlig anknytning till Sverige. Personer aldrig tidigare varit som bosatta i Sverige borde dock inte omfattas regeln. Syftet med av

bestämmelsen var oförändrat att förhindra s.k. skenbosättning i

utlandet prop. l984/85:l75 s. 13. Av propositionen framgår att det liksom tidigare tänkt att det var

i det enskilda fallet skulle göras samlad bedömning varför alla

en omständigheter av betydelse för besättningen måste beaktas. Departementschefen föreslog en mer utförlig exempliñering i den lagnya stiftningen än i den gamla bestämmelsen omständigheter av som skulle beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning förelåg. Bland de kriterier föreslogs fanns svenskt mednya som borgarskap. De nya reglerna skulle visserligen bli tillämplig på personer oavsett medborgarskap men departementschefen ansåg att den som efter utflyttning från Sverige valde att inte längre svensk vara medborgare fick därigenom ha gett tillkänna avsikt att bryta anses en banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen, vilket

borde beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen.

Vidare borde den tidrymd under vilken den skattskyldige varit bosatt i Sverige beaktas vid avgörande av frågan om väsentlig anknytning förelåg prop. 1984/85:175 s. 13. Apropå kommissionens förslag att förhållandevis större vikt borde

fästas vid vissa fastighetsinnehav, främst fritidsfastigheter inrättade

för åretruntbruk, anförde departementschefen prop. 1984/85:175 s. 13:

Jag anser att ett enkelt fritidshus inte bör tillmätas avgörande

betydelse vid den samlade bedömning skall göras för att

som

avgöra om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Enligt

min mening bör dock hus som är klassificerade fritidshus som men som är belägna i attraktiva områden och inrättade för

åretruntbruk få en ökad betydelse vid bedömningen. Detta bör

komma till uttryck i lagtexten genom att i uppräkningen föra in "bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk".

Bakgrund 49

Enligt ett förtydligande i specialmotiveringen avses med uttrycket "bostad för åretruntbruk" i princip en bostad som är så utrustad och kommunikationsmässigt så belägen att det utan vidare är möjligt att bo där året om prop. 1984/85:175 s. 28. Angående betydelsen av ekonomiska engagemang i Sverige framförde departementschefen sin klara uppfattning, att rena kapitalplaceringar i Sverige inte borde påverka frågan, när bedömning gjordes om väsentlig anknytning förelåg till Sverige. Däremot ansåg han att tillgångar som gav ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrevs i Sverige borde beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt. Som ett nytt

kriterium i uppräkningen föreslogs därför uttrycket "aktivt

ekonomiskt engagerad i Sverige" prop. 1984/85:175 s.14. Lagrådet ansåg emellertid att uttrycket "aktivt ekonomiskt engagerad" var för vitt och för obestämt för att fånga in det avsedda syftet. Det var då enligt Lagrådet bättre om man i lagtexten direkt skrev den åsyftades prop. 1984/85:175 typ av engagemang som s. 115. Departementschefen accepterade Lagrådets synpunkter och ändrade lagtexten i stort enligt Lagrådets förslag prop. 1984/85: 175 s. 122. Skatteutskottet ansåg förslaget om en ny självständig grund för bosättning väl motiverat för att komma till rätta med skatteflykt och skenbosättningar i utlandet. Beträffande fritidsfastigheter underströk utskottet att endast innehav av fritidsfastighet för åretruntbruk inte utgjorde någon grund för bosättning. I fortsättningen liksom hittills skulle anknytningen till Sverige bedömas med utgångspunkt i de sammantagna omständigheterna i det enskilda fallet bet. 1984/85:SkU59 s. 13 f. En jämförelse mellan kriterierna i förslaget och den gamla bestämmelsen kan se ut så här:

De nya reglerna De gamla reglerna

Svensk medborgare nytt

Tidrymden för tidigare bo och nytt hemvist i Sverige

Saknar varaktigt bo och hemvist Saknar varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort på viss utländsk ort

Utlandsvistelse för studier eller Utlandsvistelse för studier eller av hälsoskäl för hälsans vårdande

50 Bakgrund

Bostad i Sverige inrättad för nytt åretruntbruk

Familj i Sverige Bo eller familj i Sverige

Bedriver näringsverksamhet i Driver rörelse i Sverige Sverige eller genom innehav av tillgångar, som direkt eller indirekt ger personen i fråga ett väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige

Innehav av fastighet i Sverige Innehav av fastighet i Sverige

Med ovanstående jämförliga Med ovanstående jämförliga förförhållanden hållanden

Sammanfattningsvis kan sägas att genom 1985 års översyn lades till de två tidigare gällande kriterierna för bosättning i Sverige, "egentligt bo och hemvist" och "stadigvarande vistelse", ett tredje självständigt som innebar att den som inte vistas i Sverige stadigvarande men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här skall anses bosatt här om han har "väsentlig anknytning" till Sverige. Giltigheten den av nya bestämmelsen om väsentlig anknytning är inte begränsad till utflyttningsfallen.

F emårsregeln

Den andra ändringen vid 1985 års översyn, innebar att den tidigare treårsregeln ändrades till en femårsregel. Till skillnad från treårsregeln omfattar den inte bara svenska medborgare utan även andra än svenska medborgare, under förutsättning i det sistnämnda fallet att personen i fråga under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller vistats här stadigvarande. Förslaget att förlänga bevispresumtionen från tre till fem år väcktes som tidigare nämnts Kommissionen mot ekonomisk av brottslighet. Departementschefen anförde prop. 1984/85:l75 15 s. i denna del bl.a. att näringslivets ökade internationalisering medförde möjlighet för personer verksamma i internationella koncerner att hålla en definitiv bosättning svävande under lång tid och att det inte gick

Bakgrund 51

att bortse från de situationer då möjligheter till skatteundandragande p.g.a. den ökade rörligheten kunde yppas. De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 juli 1985 SFS 1985:362 och tillämpades första gången vid 1987 års taxering. Enligt övergångsbestämmelsema skulle dock äldre bestämmelser om bevisbördan tillämpas i fråga om den som utflyttat från Sverige före 1 juli 1982 och därefter inte på nytt bosatt sig eller stadigvarande vistats här.

1.3 Rättspraxis

I avsnittet som följer redovisas ett urval av Regeringsrättens domar uppställda enligt de i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL uppräknade faktorerna som pekar på väsentlig anknytning till Sverige. Därefter följer en utförligare redogörelse främst för de referatmål som avgjorts efter ändringarna år 1985.

1.3.1 Rättsfall grupperade efter i KL

uppräknade faktorer som pekar på väsentlig anknytning

att han är svensk medborgare

Vid 1985 års översyn av bosättningsbegreppet ändrades bestämmelsen om väsentlig anknytning till att omfatta alla skattskyldiga, oavsett medborgarskap. Femårsregeln gällde svenska medborgare och andra skattskyldiga förutsatt i det sistnämnda fallet att de under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här. I samband härmed togs dock svenskt medborgarskap med i uppräkningen av omständigheter som skall beaktas vid bedömningen väsentlig anknytning föreligger. om Departementschefen anförde bl.a. prop. 1984/852175 s.13:

Den som efter utflyttning från Sverige väljer att inte längre vara svensk medborgare får därigenom anses ha gett till känna en avsikt att bryta banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen vilket också bör beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen.

I rättsfallet RÅ 1989 ref. 118 fann Regeringsrätten att personer med varaktigt bo och hemvist i USA med väsentlig anknytning men till Sverige skulle anses bosatta här vid tillämpning 53 § KL, trots av

52 Bakgrund SOU 1997: 75

att anknytningen till USA bedömts vara starkare. En ändring av medborgarskapet, från svenskt till amerikanskt, skulle enligt Regeringsrätten inte föranleda en annan bedömning.

2. den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och

hemvist i Sverige

Även detta anknytningsmoment infördes i och med 1985 års översyn av bosättningsreglerna och avser främst utländska medborgare som varit bosatta i Sverige. Någon praxis där detta kriterium för bosättning i Sverige särskilt nämns finns inte.

att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort

Syftet med bosättningsreglema är att förhindra skenbosättning i utlandet. Det förutsätts alltså att den skattskyldige bosatt sig på viss ort i utlandet och skaffat fast bostad där. En person som vistas en utomlands under kringresande anses inte ha tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Som exempel från praxis kan nämnas; RÅ 1933 ref. 10 Svensk medborgare hade under tre år huvud- sakligen vistats utomlands, bl.a. på olika kurorter i Italien, Österrike och Tjeckoslovakien, utan att där ha haft mer stadigvarande hemvist. Han hade sålt sin bostad i Sverige men magasinerat bohaget. Han hade inte blivit beskattad för sina inkomster på utländsk ort. Den skattskyldige ansågs som här i riket bosatt i den mening som avses i 53 § KL. Det finns dock exempel från praxis, t.ex. RÅ 1954 Fi 479, där se ett hotellrum, inrättats enligt den skattskyldiges önskemål och som som denne under en längre tid bebott, godtagits som bostad utomlands. Den skattskyldige vistades i Portugal därför att han inte tålde det svenska klimatet vintertid. Det räcker inte att den skattskyldige enbart hyr en bostad på viss ort utomlands. För att varaktigt bo och hemvist skall anses föreligga krävs naturligtvis även att den skattskyldige vistas i bostaden. I RÅ 1965 Fi 2234 var den skattskyldige anställd ombord på svenskt fartyg

gick i fart mellan hamnar i Fjärran Östern Persiska viken

som - Japan. Han hyrde ett rum i Karachi, Pakistan, där han vistades viss kortare tid var fjärde månad. Trots detta arrangemang ansågs han bosatt i Sverige. I rättsfallet RÅ 1983 1:57 hade flyttat till Frankrike med en person sin familj. I målet framkom att maken tjänstgjorde vid IKEA:s

Bakgrund 53

dotterbolag i Frankrike, Schweiz och Tyskland och att det p.g.a osäkerhet om den slutliga placeringen hos IKEA inte gick att registrera fast bosättning under beskattningsåret trots att de bott i Frankrike. Länsrätten och kammarrätten fann att den skattskyldige inte kunde anses ha tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Regeringsrätten ansåg dock att det utrett att den skattskyldige var utflyttat till Frankrike med sin familj och att hon inte heller hade väsentlig anknytning till Sverige.

att han vistas utomlands för studier eller hälsoskäl av

Anledningen till utlandsvistelsen tillmäts generellt stor betydelse vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger till Sverige. Om motivet för vistelsen utomlands enbart är att bedriva studier eller sköta om sin hälsa så anses man i allmänhet inte ha klippt banden av med Sverige i tillräckligt hög grad för att väsentlig anknytning inte skall anses föreligga. Särskilt tydligt är detta den skattskyldige om behåller bostad här i landet. Frågan aktuell i RÅ 1968 Fi 333. en var Två makar hade under 1957-1961 vistats omväxlande i Spanien och i Sverige. Hustrun hade vistats i Spanien sjukdom och hennes g.a. make p.g.a. studier. Under bortovaron hade makarna behållit sin våning i Sverige i andra hand hyrt ut del därav. Återstående men en utrymmen i bostaden hade disponerats av makarnas dotter. Vid prövning av hustruns taxering har hon ansetts behållit sitt egentliga bo och hemvist här i riket vid 1961 års taxering. Även bostad i Sverige saknades blev utgången densamma i om RÅ 1973 Fi 332. Den skattskyldige och hans hustru hade efter avslutade studier antagits missionärer med placering i Kongo. De som avreste den 14 augusti 1964 till Belgien för ett års inledande utbildning vid missionsinstitut. De hade sedan augusti 1964 familjebostad i Belgien och ingen egen bostad i Sverige. De ansågs ha varit bosatta i Sverige under hela år 1964. Praxis visar emellertid att i det enskilda fallet kan andra faktorer spela in på sådant sätt att den skattskyldige, han lämnat även om Sverige p.g.a. studier eller för hälsans vårdande, ändå inte skall anses bosatt i Sverige. I RÅ 1968 Fi 1596 hade den skattskyldige vistats i Portugal under tiden juli 1961-januari 1962 och i Schweiz fr.o.m. februari 1962. Hon hade inte bostad i Sverige och hade inte sedan utflyttningen gjort något besök i Sverige. Hon hade inte haft anställning under vistelsen utomlands utan kompletterade sina språkkunskaper där. I kammarrätten upplyste hon, att hon i februari 1963 ingått

54 Bakgrund

äktenskap och bosatt sig i Portugal. Hon ansågs inte bosatt i Sverige efterjuli 1961.

att han har bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk en

Behåller den skattskyldige bostaden i Sverige han regelmässigt anses ha väsentlig anknytning hit. Att bostaden är uthyrd har i praxis saknat betydelse. I RÅ 1974 A 738 hade den skattskyldige tillsammans med hustrun utflyttat till Spanien där de bodde i lägenhet som tillhörde en

den skattskyldige. Hustrun ägde en Villafastighet i Sverige, som

tidigare utgjort makarnas permanentbostad. Fastigheten var i avvaktan på försäljning uthyrd till utomstående. Regeringsrätten fann att den skattskyldige med hänsyn till hustruns fastighetsinnehav hade sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skulle anses bosatt här. Att villan uthyrd medförde ingen annan bedömning. var Det saknar betydelse bostaden innehas med äganderätt, om bostadsrätt eller hyresrätt eller om den på annat sätt står till den skattskyldiges förfogande. Det sistnämnda alternativet prövades i RÅ 1975 Aa 909. Den skattskyldige hade flyttat till Spanien. Före utflyttningen var en herrgård hans stadigvarande bostad i Sverige. Han hyrde bostaden av ett bolag vars VD han varit fram till pensioneringen. Hyresrätten hade överförts på den skattskyldiges son. Vidare hade inventarierna gåvobrev överförts på sonen och en dotter. genom Regeringsrätten anförde att omständigheterna gav vid handen att bostaden alltjämt stod till den skattskyldiges förfogande i huvudsakligen samma utsträckning som före utflyttningen. Den skattskyldiansågs inte ha visat att han inte hade väsentlig anknytning till ge Sverige. Det ligger i sakens natur att den skattskyldige måste kunna disponera bostaden stadigvarande för att denna skall tillmätas betydelse i detta sammanhang. En bostad före avresan från som Sverige använts som permanentbostad anses ge en särskilt stark anknytning hit. I ett förhandsbesked, RÅ 1985 Aa 164, hade den sökande och hans hustru utflyttat till Spanien. Hustrun, som under en övergångsperiod stannat kvar i Sverige, behöll efter utflyttningen hyresrätten till tvårumslägenhet i Nacka. Av utredningen i målet framgår att en hustrun skaffade lägenheten efter det att mannen emigrerat till Spanien. Vidare sökanden att hustrun behöll lägenheten g.a. uppgav försvagad hälsa då hon befarade att hon behövde konsultera sin läkare i Sverige och eventuellt återvända dit för operation. Riksskatteverket RSV invände att lägenheten skulle betraktas som makarnas

Bakgrund 55

gemensamma permanentbostad i Sverige. Med hänsyn främst till vad sökanden uppgett angående ändamålet med innehavet lägenheten av ansåg Regeringsrätten inte detta medföra att sökanden haft väsentlig anknytning till Sverige. Behåller den skattskyldige permanentbostaden tyder det på att den skattskyldige inte velat bryta banden med Sverige. Att permanentbostaden efter utflyttningen enbart används semesterbostad vid som korta besök i Sverige spelar i allmänhet ingen roll. Regeringsrätten fäste i förhandsbeskedet RÅ 1989 ref. 118 särskilt avseende vid den omständigheten att sökanden innehade hälften inte obetydlig av en jordbruksfastighet med därå befintlig åretruntbostad, begagnats som av familjen som sådan fore utflyttningen. Efter utflyttningen nyttjades bostaden som semesterbostad under tre till fem veckor varje sommar. Enbart den omständigheten sedan många år utflyttad att en person anskaffar en bostadslägenhet för tillfälliga besök i Sverige har inte ansetts medföra väsentlig anknytning hit. Rättsfallen RÅ 1987 not. 800 och not. 801 samt RÅ 1989 not. 276, samtliga avgjordes som med tillämpning av 1985 års regler, belyser rättsläget för utomlands bosatta personer med avsikt att införskaffa bostad i Sverige. Rättsnämnden konstaterade i samtliga ärenden att sökandena inte fick sitt egentliga bo och hemvist i Sverige enbart att anskaffa genom en bostadslägenhet här. Med hänsyn till omständigheterna medförde enligt nämndens uppfattning anskaffandet lägenhet inte heller av en att de skulle anses ha väsentlig anknytning hit. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskeden. Innehav av fritidshus har liten betydelse vid bedömningen av om den skattskyldige skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. I förhandsbeskedet RÅ 1987 not. 829 har de i ansökan lämnade g.a. uppgifterna om innehav aktier i svenskt bolag och fastighet i av av Sverige ansetts medföra väsentlig anknytning till Sverige. Enbart innehav av fritidsfastighet i Sverige, oaktat att den inrättad för var åretruntbruk, har inte ansetts utgöra väsentlig anknytning hit. I praxis har inte ens fastigheter betydande värde ansetts av medföra bosättning i Sverige det är klart att de aldrig utnyttjas om som permanentbostad. Detta framgår RÅ 1992 not. 367 där den av skattskyldige efter utflyttning till USA hade anknytning till Sverige främst genom innehav av en fritidsfastighet, med ett uppskattat marknadsvärde på 7-10 miljoner kr, inrättad för åretruntbruk, en börsportfölj med normalt spritt innehav aktier till ett nettovärde av av ca 10 miljoner kr samt styrelseuppdrag i ett svenskt aktiebolag. Sökanden i förhandsbeskedet ansågs inte ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skulle bosatt här. anses

56 Bakgrund

att han har familj i Sverige

Att familjen bor kvar i Sverige har regelmässigt tillmätts stor familj make/maka och underåriga bam. I RÅ betydelse. Med avses 1989 ref. 118 uttalar Regeringsrätten att sökandens myndiga, i utlandet boende barns intressen i Sverige inte borde påverka bedömningen. Avgörande vid bedömningen är att makarna anses sammanleva vilket alltså är möjligt även maken uppehåller sig utomlands. om ena Kan den skattskyldige emellertid visa att han inte har för avsikt att återvända till familjen i Sverige, t.ex. grund av slitningar i äktenskapet, bör familjens boende tillmätas mindre betydelse. I RÅ 1935 Fi 352 ansågs den skattskyldige inte bosatt i Sverige när hon efter äktenskapsskillnad avreste från Sverige. Hennes möbler var dock magasinerade här. Besättning utomlands kan föreligga, vilket framgår av SOU 1962:59 61, för gift denne har bostad i Sverige, i s. person även om vilken maken bor kvar t.ex. på grund av barnens skolgång. I RÅ 1971 Fi 112 har svensk medborgare med anställning i svenskt bolag, en för bolagets räkning vistats i Peru under tiden den 17 mars-den som 26 oktober 1961 och därefter den 1 februari 1962 tillsammans som med familjen flyttat dit, vid 1962 års taxering ansetts inte bosatt i Sverige bl.a. med hänsyn till att skälet till att hans familj inte flyttat till Peru under 1961 berott på politiska oroligheter där och att hans uppehåll i Sverige under tiden den 27 oktober 1961- 31 januari 1962 bedömts vara av tillfällig natur. För det mesta innebär emellertid den omständigheten att familjen stannar kvar i Sverige att väsentlig anknytning hit föreligger för den utflyttade maken. Som exempel kan nämnas rättsfallet RÅ 1976 ref. 116 där den skattskyldige utflyttat till Spanien bedömdes ha som väsentlig anknytning hit att hustrun med vilken han sammanlevg.a de stannat kvar i Sverige för att inte miste om framtida pensionsförmåner. I förhandsbeskedet RÅ 1979 Aa 5 skulle hustrun, som utövade ett kvalificerat yrke, stanna i Sverige tillsammans med barnen. Mannen hade för avsikt att bosätta sig i Frankrike bedömdes ha väsentlig som anknytning hit. Vidare har den omständigheten att ena maken bor kvar i Sverige för att vårda förälder medfört att andra maken sjukpensionär inte kunnat visa att han saknade väsentlig anknytning till Sverige, RÅ 1982 Aa 129. Den omständigheten att den ena maken återvänder till Sverige har i RÅ 1989 not. 443 bedömts innebära att den andre maken som sedan än fem år bosatt i Spanien fick väsentlig anknytning till mer var

Bakgrund 57

Sverige. Frågan väsentlig anknytning förelåg enligt intern rätt om kom dock inte längre än till Skatterättsnämnden.

han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller innehav att genom tillgångar, direkt eller indirekt honom ett väsentligt av som ger inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad

i Sverige

Tidigare, före 1985 års översyn bosättningsbegreppet, innehöll av detta anknytningskriterium att den skattskyldige drev rörelse här i riket. I praxis tolkades begreppet emellertid relativt vitt. l förhandsbeskedet RÅ 1972 ref. 46 avsåg sökanden att med sin familj flytta till Schweiz. Eftersom han och hans barn tillsammans ägde ca 38 procent aktierna i ett större svenskt familjeföretag och då hans verksamhet av fortsättningsvis skulle ägnas detta företag samt med hänsyn till även år inte förflutit från från Sverige ansågs han alltjämt ha att tre avresan väsentlig anknytning hit. rättsfallet RÅ 1974 ref. 97 ansågs en svensk medborgare, bosatt sedan än tre år i Schweiz med familj, med hänsyn till stort mer aktieinnehav i familjeföretag 25 procent och fritidsfastighet av hög standard i Sverige alltjämt bosatt här i landet enligt KL:s regler. Samma utgång blev det i RÅ 1977 Aa 217 där sökanden som utflyttat Frankrike ägde bl.a. 25 procent aktiekapitalet i ett bolag.

till av

Återstoden aktiekapitalet i bolaget ägdes av ett börsnoterat danskt av bolag. Om eller på vilket sätt sökanden i övrigt var engagerad i ledningen företaget framgår dock inte av notismålet. av Det är emellertid inte nödvändigt att den skattskyldige själv deltar i ledningen företaget. Enbart att han har möjlighet att göra så kan av den skattskyldige väsentlig anknytning hit. Detta framgår av ge förhandsbeskedet RÅ 1982 Aa 141 där sökanden efter utflyttning till Schweiz skulle behålla samtliga aktier i ett större familjeföretag där han VD och koncernchef. Sökanden avsåg att överlämna skötseln var företaget anställd personal under ledning anställd av av en koncernchef. Han skulle själv ägna sig annan ekonomisk verksamhet. Han ansågs emellertid aktieinnehavet kunna utöva sådant genom inflytande i bolaget att han efter utflyttningen inte kunde anses ha visat att han saknade väsentlig anknytning till Sverige. Numera att innehavet tillgångar skall ge den skattskyldianges av ett väsentligt inflytande. Att till och med ett så begränsat innehav ge tio procent aktierna i ett renodlat svenskt familjebolag kan som av den skattskyldige väsentlig anknytning hit, framgår RÅ anses ge av 1979 Aa 58. Mot bakgrund av kravet i nu gällande lagstiftning på att

58 Bakgrund

inflytandet skall vara väsentligt får väl bedömningen i målet mot nuvarande lagstiftning ses som väl sträng. Dessutom är det fråga om ett notismâl med begränsade möjligheter till beskrivning sakförhâlav landena. Däremot fäster man i praxis inget avseende vid innehav av tillgångar som utgör kapitalplaceringar, t.ex. RÅ 1992 not rena se 367.

att han innehar fastighet här i riket.

Fastighetsinnehav innebär ofta beroende fastighetens användning två anknytningsmoment. Förutom själva fastighetsinnehavet innebär en villabyggnad en bostad inrättad för åretruntbruk. En skogs- eller jordbruksfastighet kan innebära att den skattskyldige bedriver näringsverksamhet i Sverige. Innehav hyresfastigheter kan av ge ägaren tillgång till bostadslägenhet. I förhandsbeskedet RÅ 1989 ref. l 18 har Regeringsrätten ansett personer med varaktigt bo och hemvist i USA väsentlig anknytp.g.a. ning hit som bosatta i Sverige enligt KL:s regler, trots att anknytningen till USA bedömts vara starkare. Regeringsrätten fäste särskilt avseende vid att sökanden ägde hälften inte obetydlig jordav en bruksfastighet där det fanns en åretruntbostad, begagnats som som sådan av familjen före utflyttningen till USA, och att han tog aktiv del i driften av jordbruket ett aktiebolag, ägdes ett de genom som av av omyndiga barnen. Innehav av kommersiella fastigheter kan innebära att den skattskyldige har väsentlig anknytning hit. Av två förhandsbesked från år 1989 kan följande slutsatser dras. En skiljelinje bör dras mellan fastighetsinnehav som utgör en passiv kapitalplacering och fastighetsförvaltning där den skattskyldige deltar aktivt. Vidare är det totala mera värdet av fastighetsinnehavet viktig faktor vid bedömningen. Att en sökanden upplåtit förvaltningen av fastigheterna till ett fristående företag torde ha varit betydelsefullt för utgången i RÅ 1989 ref. 18. Sökanden ägde två hyresfastigheter i Sverige. Regeringsrätten fann visserligen att han fastighetsinnehavet taxeringsvärde drygt genom

3 miljoner kr hade kvar ett visst ekonomiskt i Sverige,

engagemang men att detta dock inte vid en samlad bedömning det slaget att var av han skulle kunna anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Utgången blev den motsatta i RÅ 1989 ref. 103. Sökanden hade tillsammans med sin familj flyttat till USA. Han och hans hustru hade via handelsbolag betydande fastighetsinnehav i Sverige, främst i form av hyresfastigheter sammanlagt taxeringsvärde drygt 13 miljoner kr.

Bakgrund 59

Regeringsrätten fann att den skattskyldige hade varaktigt bo och hemvist i Atlanta, USA, att han måste anses ha väsentlig men anknytning till Sverige.

därmed jämförliga förhållanden

Departementschefen framhöll i samband med 1966 års lagstiftning prop. 1966:127 att Vägning borde ske av samtliga faktorer som en kunde betydelse för frågan väsentlig anknytning. vara av om Bevillningsutskottet bet. 1966:BevU54 underströk att begreppet väsentlig anknytning inte fick tolkas extensivt. Vid 1985 års översyn

bosättningsbegreppet påpekade departementschefen prop.

av 1984/85: 175, att samlad bedömning alltid måste görs på samma en sätt enligt de gamla reglerna. Att förhållandena skall vara som

jämförliga med de i anvisningspunkten uttryckligen nämnda torde

betyda att de vid en jämförelse skall väga lika tungt som något av dessa. I det flera gånger tidigare nämnda rättsfallet RÅ 1989 ref. 118 framhöll Regeringsrätten ett särskilt viktigt förhållande vid som bedömningen, att sökanden i samband med avyttring av en majoritetspost i ett aktiebolag erhöll en styrelsepost i bolaget. Regeringsrätlade inte vikt vid styrelseuppdrag i RÅ 1970 Fi 918. ten samma Sökanden skulle för tid minst fem år tillträda en befattning som en av VD i ett schweiziskt bolag i Geneve. Han ägde en villa i Sverige som skulle säljas. Hustrun och barnen skulle medfölja till Schweiz tre av där barnen skulle gå i skola. Hustrun skulle behålla en villa i Sverige att användas som sommarbostad. Familjens övriga tillgångar utgjordes aktier i svenska och utländska bolag samt andra av tillgodohavanden. Sökanden skulle ha kvar två styrelseuppdrag i Sverige. Anknytningen till Sverige bedömdes inte vara så väsentlig att de skulle anses bosatta här efier utflytningen. Närståendes förhållanden har enligt praxis beaktats vid bedömningen väsentlig anknytning föreligger och i vissa fall jämförts om med eget innehav. Familjen makar och minderåriga barn - behandlas i några fall som en enhet. Att den ena maken äger fastighet eller bedriver näringsverksamhet i Sverige kan vägas i bedömningen om den andra maken skall anses ha väsentlig anknytning hit, se RÅ 1974 A 738 5 och RÅ 1989 ref. 103 8.

t.ex ovan ovan

Även minderåriga bams innehav tillgångar kan spela roll vid av en bedömningen föräldrarnas bosättning. I RÅ 1972 ref. 46

av se ovan

7 befanns sökanden ha väsentlig anknytning till Sverige bl.a. med hänsyn till ett gemensamt- i huvudsak genom barnen innehav av -

60 Bakgrund

38 procent aktierna i ett familjeföretag. I RÅ 1989 ref. 118 av se ovan 8 lade Regeringsrätten särskild vikt vid att sökanden deltog i driften av ett jordbruk genom ett aktiebolag som ägdes av hans omyndiga barn. I samma rättsfall anförde Regeringsrätten emellertid att de myndiga, utomlands boende barnens intressen i Sverige inte borde påverka bedömningen.

1.3.2 Utförligare redovisning rättsfall

av nyare

Nuvarande bosättningsregler trädde i kraft den l juli 1985 och tillämpas fr.o.m. 1987 års taxering. Undantag gäller dock för personer som avrest från Sverige före den 1 juli 1982, dvs. de vilka den gamla "treårs-regelns" bevisregler inte längre kunde tillämpas vid ikraftträdandet av de nya reglerna. I det följande lämnas en redogörelse av viktigare avgöranden som avser de nya bestämmelserna.

RÅ 1989 ref 18. Förhandsbesked angående inkomstskatt avseende taxeringsåret 1988. Sökanden som var svensk medborgare hade för avsikt att sälja två hyresfastigheter i Malmö, som hade ett sammanlagt taxerings-värde på 3 245 000 kr och sammanlagda hyresintäkter på 1 250 000 kr. Fastigheterna såldes den 3 december 1987. Han hade i juni 1985 utflyttat till Cypern, där han vid tiden för ansökan hade bostad, uppehållstillstånd, arbetstillstånd och fast anställning. Han var då frånskild och hade inga minderåriga barn. I samband med utflyttningen överlät han sin permanentbostad och sin fritidsbostad i Sverige ävensom sitt övriga fastighetsinnehav med undantag för de i målet aktuella. Från sin tidigare arbetsgivare i Sverige uppbar han ett månatligt belopp, som skulle utgå till dess han uppnådde pensionsålder, men som inte var förenat med arbetsplikt. Efter utflyttningen hade han vistats i Sverige under sammanlagt ca tre veckor. RSV:s nämnd för rättsärenden fann att sökanden genom fastighetsinnehavet fick anses ha hafi väsentlig anknytning till Sverige vid tidpunkten för avyttringen. Regeringsrätten fann att sökanden hade varaktigt bo och hemvist på Cypern och att hans huvudsakliga anknytning till Sverige förutom ersättningen från den tidigare arbetsgivaren var de två - hyresfastighetema. Annat hade emellertid inte framkommit än att förvaltningen av fastigheterna skedde genom ett företag, utan att den skattskyldige tog aktiv del däri. Även han fastighetsinneom genom havet hade kvar ett visst ekonomiskt i Sverige, kunde engagemang vad som framkommit därom inte tillmätas den vikt att han vid en samlad bedömning av alla upplysta omständigheter fortfarande skulle

Bakgrund 61

anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Därför skulle den skattskyldige i beskattningshänseende inte anses bosatt i Sverige.

RÅ 1989 ref. 103. Förhandsbesked angående inkomstskatt. Sökanden flyttade i april 1985 tillsammans med sin hustru och sina tre barn till Atlanta i USA, där familjen bodde i en egen villa. Han var där anställd som verkställande direktör i ett aktiebolag som till 70 procent ägdes av ett annat aktiebolag och till 30 procent av honom själv. Dessutom bedrev han konsultverksamhet i ett eget bolag. Hans tillgångar i Sverige omfattade efter den 30 juni 1987 50 procent - andelarna i handelsbolaget Y. Hans hustru ägde efter nämnda av tidpunkt dels återstående 50 procent av andelarna i handelsbolaget Y, dels 75 procent av andelarna i ett annat handelsbolag dels tillsammans med barnen en fritidsfastighet som var belägen två kilometer från allmän väg. Huset på fastigheten saknade vatten vintertid och var då inte beboeligt. Handelsbolaget Y hade under 1987 förvärvat en hyresfastighet från hustrun. Denna fastighet hade ett taxeringsvärde om 12,6 miljoner kr. Under 1986 uppgick hyresintäktema från fastigheten till ca 3,7 miljoner kr. Handelsbolaget Y hade för avsikt att förvärva ytterligare en hyresfastighet. Eventuellt skulle andelarna i handelsbolaget säljas till en extern köpare. Handelsbolaget Z ägde en kontors- och affärsfastighet vars taxeringsvärde var 775 000 kr. Hyresintäkterna uppgick 1987 till 570 000 kr. RSV:s nämnd för rättsärenden konstaterade att sökanden p.g.a. hans och hustruns andelsinnehav i de båda handelsbolagen ñck anses ha väsentlig anknytning till Sverige och därmed fick anses bosatt här. Regeringsrätten fann att den skattskyldige hade varaktigt bo och hemvist i Atlanta, USA men att han måste anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

RÅ 1989 ref. 118. Förhandsbesked angående inkomstskatt. Karl- Adam B var född 1934 i Sverige och flyttade vid 14 års ålder till USA där han bodde till dess han var 28 år gammal. Han var amerikansk medborgare under åren 1956-1963. Sistnämnda är flyttade han till Sverige. Han hade tre barn i tidigare äktenskap. De två äldsta barnen var amerikanska medborgare. De bodde i USA sedan 1979 och arbetade numera där. Det tredje barnet svensk medborgare var och bodde i USA sedan 1980 där han bedrev universitetsstudier. Dessa tre barn var av de svenska skattemyndighetema betraktade som utflyttade ur Sverige. Karl-Adam B var gift med Elisabeth N-B. Makarna B emigrerade till USA sommaren 1980 med sina två omyndiga barn samt Karl-Adam Bzs då omyndige med avsikt att son stanna där. Denna avsikt hade de inte ändrat. Ytterligare ett barn

62 Bakgrund

föddes i USA 1983. Han var amerikansk men svensk medborgare. Efter emigrationen år 1980 började Karl-Adam B att arbeta på filosofie doktorsexamen i företagsekonomi vid University of Virginia i Charlottesville. Vid inflyttningen förvärvade familjen en stor villa som sedermera bytts ut mot en större villa vars huvudbyggnad innehöll 15 rum. Karl-Adam B avlade doktorsexamen våren 1986 och uppehöll sedan dess tjänst lärare och forskare vid nämnda en som universitet. Karl-Adam B hade engagerat sig i skilda affärsprojekt i USA inom de begränsade ramar han haft till följd av att han inte fått tillstånd att utföra medel Sverige. Karl-Adam B hade etablerat ett ur företag i USA och hade dessutom 1983 förvärvat andel i ett fastighetsföretag i New York. Familjen B betraktades av de amerikanska beskattningsmyndigheter som obegränsat skattskyldiga där. Barnen B gick i skola i USA. Familjens aktieinnehav i Sverige bestod av — i förhållande till familjens samlade förmögenhet obetydliga aktieposter i svenska börsnoterade företag. Karl-Adam B hade därutöver en andel motsvarande 1,02 procent av handelsbolaget Albert Bonnier/Åhlen Åkerlunds Förlag ALBO samt 0,93 procent i det värdepappersförvaltande handelsbolaget Dagens Nyheters Intressenter DENI. Karl-Adam B var styrelseledamot i GotaGruppen AB.

Qvallsta gård i Knivsta ägs till hälften av Karl- Adam B och till

hälften av hans tre myndiga barn. Jordbruksdriften på gården var sedan 1960-talet utarrenderad till ett handelsbolag, HB Bisslinge och Svartinge Gårdar, i vilket Karl-Adam B till 1982 var hälftenägare. Denna hälft i driftbolaget ägdes idag indirekt av en av hans omyndiga söner. HB Bisslinge och Svartinge Gårdar, redovisade vid 1988 års taxering en omsättning 8,8 miljoner kr. Bolaget ägdes till hälften av Matibo Jordbruk AB, i vilket en omyndig son ägde alla aktier. Karl-Adam B ägde en sommarstuga Värmdö som varit långtidsuthyrd alltsedan den bebyggdes. Elisabeth N-B ägde en sommarstugefastighet på en ö i Stockholms skärgård. Där tillbringade Karl-Adam B, Elisabeth N-B och de tre omyndiga barnen 1-3 veckors semester. De fem äldsta barnen ägde gemensamt två sommarstugor i Stockholms skärgård vilka var långtidsuthyrda. Ingen av sommarstugoma var försedd med moderna bekvämligheter. De saknade också

landförbindelse. Qvallsta var en semesterbostad där familjen till-

bringade 3-5 veckor varje sommar. Karl-Adam B var i övrigt endast i Sverige några enstaka dagar för att övervara styrelsesammanträden i GotaGruppen AB. Elisabeth N-B och övriga familjemedlemmar var i övrigt nästan aldrig i Sverige. Familjen B hade flera hundra miljoner kr på bankräkningar och i statsobligationer i avvaktan på att få ta ut medlen och investera dem i det land som varit deras hemland sedan 1980. Den fasta egendom de hade i Sverige med ,ett ekono- -

Bakgrund 63

miskt värde motsvarande ca 2-3 procent vad familjens totala av förmögenhet tjänade som feriebostad under några sommarveckor. — Sökandena ställde följande frågor: Fråga 1 Var makarna B och de två äldsta gemensamma barnen att anse som begränsat skattskyldiga enligt 53 § KL. Fråga 2 Om nämndens svar på fråga 1 var nekande önskades besked om familjen skulle anses såsom begränsat skattskyldig i Sverige om Karl-Adam B:s andel i Qvallsta, samtliga aktier i Matibo och sommarstugan på Värmdö avyttrades till de myndiga barnen samt Karl-Adam B lämnade styrelsen för GotaGruppen AB. Fråga 3 Om nämnden besvarat såväl fråga 1 fråga 2 - som nekande hemställdes om motsvarande besked förutom i fråga 2 om, angivna dispositioner, även andelarna i ALBO och DENI avyttras till utomstående och aktierna i Matibo icke avyttrades till myndigt barn utan till utomstående. Fråga 4 Skulle ett byte av medborgarskap medföra att nämndens svar på ovanstående frågor skulle ändras. RSV:s nämnd för rättsärenden: Karl-Adam B har visserligen anknytningspunkter till Sverige, främst innehavet av andelen i

Qvallsta gård och sonens innehav av aktierna i Matibo AB, som äger

hälften av HB Bisslinge och Svartinge Gårdar. Utflyttningen till USA skedde emellertid redan år 1980. Härtill kommer att Karl-Adam B bott i USA mellan 14 och 28 års ålder och att familjen i hög synes grad ha rotat sig i USA. Med hänsyn till dessa omständigheter kan Karl-Adam Bzs anknytning till Sverige inte väsentlig. Han skall anses därför anses inte bosatt här. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. För Karl-Adam B och hans familj föreligger otvivelaktigt stark anknytning till USA. De har haft bo och hemvist i egen fastighet där sedan 1980, Karl-Adam B är yrkesverksam i USA, barnen går i skola där och familjens vistelse i Sverige inskränker sig till några veckor under Å andra sommaren. sidan kvarstår betydande anknytning till Sverige. Särskilt måste avseende fästas vid följande omständigheter. Karl-Adam B innehar hälften av en inte obetydlig jordbruksfastighet med därå befintlig åretmntbostad, som begagnats som sådan familjen före utflyttningav en till USA, och han tar del i driften jordbruket Matibo av genom Jordbruk Aktiebolag, ägs ett de omyndiga barnen. Vidare som av av erhöll han i samband med avyttring majoritetspost i ett av en aktiebolag till GotaGruppen Aktiebolag styrelsepost i sistnämnda en bolag, ett uppdrag som han alltjämt har kvar. Mindre betydelse bör tillmätas Karl-Adam B:s innehav börsnoterade aktier i svenska av bolag och andelar i två handelsbolag liksom den omständigheten att Karl-Adam B och hans hustru äger sin sommarstugefastighet i var

64 Bakgrund

Sverige och att två de omyndiga barnen är delägare i två sådana av fastigheter. De myndiga, i USA boende barnens intressen i Sverige bör inte påverka bedömningen. Vid sådan sammanvägning av - en samtliga faktorer betydelse förutsätts vid tillämpningen av av som punkt anvisningarna till 53 § KL får den anknytning till Sverige 1 av Karl-Adam B och hans familj har bedömas som väsentlig. som Visserligen framstår anknytningen till USA som starkare men detta kan inte leda till slutsatsen att anknytningen till Sverige inte är väsentlig. En ändring medborgarskapet föranleder inte annan av bedömning. Om däremot de åtgärder vidtas, som beskrivs i fråga 2 i ansökningen förhandsbesked, kan den därefter kvarstående om anknytningen till Sverige inte bedömas vara väsentlig.

RÅ 1987 not. 800 och 801. Förhandsbesked angående inkomstskatt. l båda fallen hade utomlands bosatta för avsikt att införskafpersoner fa bostad i Sverige. Rättsnämnden konstaterade att sökandena inte fick sitt egentliga bo och hemvist i Sverige enbart genom att anskaffa bostadslägenhet här. Med hänsyn till omständigheterna medförde en enligt nämndens uppfattning anskaffandet lägenhet inte heller av en att de skulle ha väsentlig anknytning hit. Regeringsrätten anses ändrade inte förhandsbeskeden.

RÅ 1987 not. 829. Förhandsbesked angående inkomstskatt. Sökandefamilj bestod förutom föräldrarna, en dotter och en na var en som av, omyndig Vid bedömningen de efter utflyttningen hade son. av om väsentlig anknytning till Sverige behandlade rättsnämnden föräldrarna och så länge han underårig, som en enhet i den sonen, var meningen att bedömningen beträffande var och en av dem skedde med hänsyn till deras samlade förhållanden. Dottern och sonen, sedan han uppnått myndighetsåldern behandlades som från föräldrarna fristående Bedömningen av om väsentlig anknytning till personer. —- Sverige förelåg efter utflyttningen var enligt rättsnämnden närmast avhängig följande omständigheter: innehav av aktierna i ett av svenskt fåmansföretag, hyresfastighet och en fritidsfastighet. en Nämnden ansåg att ett innehav av aktierna eller hyresfastigheten medförde att väsentlig anknytning till Sverige skulle anses föreligga för innehavaren resp. dem som ingick i bedömningsenheten. Fritidsfastigheten föreföll visserligen inrättad för åretruntbruk, men en vara anknytning till Sverige enbart i form ett innehav av denna fastighet av kunde enligt nämndens uppfattning med hänsyn till omständigheterna inte väsentlig. I besvär yrkade länsskattemyndigheten att anses - Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet i vad det avsåg tillämpning intern svensk rätt förklarade att innehav av fritidsfasav

Bakgrund 65

tigheten skulle medföra att väsentlig anknytning till Sverige förelåg. Regeringsrätten lämnade överklagandet utan bifall.

RÅ 1989 not. 276. Förhandsbesked angående inkomstskatt. I en ansökan förhandsbesked uppgav de två makarna följande. om Mannen utvandrade 1975 och under åren 1975-1978 anställd i ett var utländskt företag. Efter sin pensionering 1979 var han verksam som konsult. Hustrun utvandrade 1982. Makarna brukade besöka Sverige under några sommarmånader varje år. De bodde då företrädesvis hos sin dotter hade bostadsrättslägenhet om tre rum och kök i en som en förort till Stockholm. Eftersom dottern numera vistades större delen året utomlands önskade hon överlåta bostadsrätten till sin far. av Denne avsåg att efter förvärvet hyra ut lägenheten minst nio månader år. Makarna hade, utöver svenskt medborgarskap, inte någon per övrig anknytning till Sverige. De önskade veta om innehavet av bostadsrätten kunde påverka deras status som skatterättsligt bosatta i utlandet. Rättsnämnden fann att makarna inte fick sitt egentliga bo och hemvist i Sverige enbart att förvärva bostads- rätten. Med genom hänsyn till omständigheterna medförde enligt nämndens uppfattning detta inte heller att de skulle anses ha väsentlig anknytning hit. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

RÅ 1992 not. 367. Förhandsbesked angående inkomst och förmögenhetsskatt. X. övervägde att emigrera från Sverige och bosätta sig i USA. X. var gift med Y., som var amerikansk medborgare. Paret hade två gemensamma barn som båda var såväl svenska som amerikanska medborgare. X. hade härutöver tre myndiga barn i tidigare äktenskap. Två dessa barn var sedan lång tid bosatta i USA varav ett var av amerikansk medborgare. X. med familj bebodde en lägenhet i Stockholm. Lägenheten ägdes av Xzs arbetsgivare och vid en emigrering skulle familjen X. återlämna lägenheten till arbetsgivaren. Familjen skulle flytta till fast bostad i Washington DC. Vidare skulle X. komma att avyttra en av honom ägd bostadsrättslägenhet om ett rum och kök som dittills varit uthyrd till utomstående. X. ägde även en sommarstuga på Ingarö, Värmdö kommun. Sommarstugan bestod av tre registerfastigheter. Fastigheterna hade följande taxeringsvärden;

796 000 varav byggnadsvärde 327 000, 2 117 000 varav byg-

gnadsvärde 1 619 000 och 182 000 obebyggd. Sommarstugan bestod av en större byggnad om 160 kvm och två mindre byggnader om ca 44 kvm vardera. Marknadsvärdet fick bedömas som osäkert men torde kunna ligga i intervallet 7-10 miljoner kr. X. hade ägt sommarstugan i 31 år och hade också använt den som sommarstuga, också under den tid, 1976-1982, när han som emigrant var bosatt i

3 170561

66 Bakgrund

Schweiz. Varken han själv eller hans familj hade någonsin varit mantalsskrivna på fastigheten. Sommarstugan var fullt vinterbonad och var i övrigt utrustad enligt god villastandard. Den låg i ett område med i övrigt i princip endast sommarstugebebyggelse. X. hade dittills varit anställd i AB P., som ägs till 50 procent av AB och Förvaltnings AB P., och därutöver haft ett stort antal förtroendeuppdrag inom näringslivet som han emellertid nu till stor del höll på att avveckla som ett led i förberedelserna för en utflyttning. Xzs tillgångar i övrigt bestod av en börsportfölj med aktier till ett nettovärde om ca 10 miljoner kr. Aktierna utgjorde inte någon kontrollpost eller motsvarande utan det var ett normalt spritt innehav i mindre poster. Skatterättsnämnden fann att X. efter utflyttningen inte kunde anses bosatt i Sverige och anförde bl.a.: Efier utflyttningen har X. anknytning till Sverige främst genom innehav av en fritidsfastighet inrättad för åretruntbruk samt styrelseuppdrag i AB. Fastigheten kan även om den betingar ett stort värde inte tillmätas avgörande vikt i —sammanhanget. Inte heller styrelseuppdraget eller övriga omständigheter medför enligt nämndens mening att X. vid en samlad bedömning skall anses bosatt här. Tre av nämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att X. skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Regeringsrätten fann på de skäl som Skatterättsnämnden anfört att X. vid en tillämpning av de svenska interna skattereglerna inte skulle anses ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skulle anses bosatt här. Regeringsrätten fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked.

1.4 Kontrollsystemet

1.4.1 Allmänt

Genom avregleringen av den svenska valutamarknaden och den internationella samordningen av det finansiella systemet kan numera inte bara företag utan också enskilda personer utan restriktioner placera sitt kapital utanför landets gränser. Sveriges medlemskap i EU och överhuvudtaget den ökande intemationaliseringen av arbetsmarknaden och ekonomin har medfört att transaktioner mellan Sverige och utlandet ökat markant under senare år. Dessa förhållanden och avsaknaden av ett heltäckande och fungerande internationellt rapporteringssystem har höjt trycket på skatteförvaltningens utlandskontroll jfr. Brickman, SvSkT 1996 s. 539 ff..

Bakgrund 67

Under åren i slutet av 1980-talet utvandrade ca 20 000 personer år från Sverige. Åren 1993-1994 låg antalet kring 30 000 och per under år 1995 utvandrade ca 34 000 personer från Sverige. För respektive hälften svenska medborgare. Folkbokföår var ungefär ringsmyndigheterna inom skatteförvaltningen fick in ca 20 000 utvandringsärenden för år 1995. Av dessa omfattas 9 000 av särskild flyttningskontroll. Ãrendena handläggs familjevis vilket innebär att det enskilda ärendet kan omfatta fler än en person. F lyttningskontrollen innebär bl.a. att uppgifter i flyttningsanmälan från personer som påstår sig ha flyttat ut från landet kontrolleras men även det motsatta förhållandet, dvs. kontroll som hävdar att de är bosatta i av personer landet trots att de bort avregistrerade utflyttning. Statistiska vara p.g.a. centralbyrån upprättar bl.a. befolkningsstatistik avseende in- och utvandring.

Tabell 1 Immigranter och emigranter efter länder 1987 1996 - Utflyttnings- resp. lnflyttningsland 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996

/mmigranter

.. .. .. .. .. .. Bulgarien 82 106 241 554 783 372 138 107 101 93

Estland 234 333 290 235 177 .. .. .. .. ..

.. .. .. .. ..

.. .. .. .. .. Schweiz 277 274 309 314 292 336 315 478 486 402

68 Bakgrund Utflyttnings- resp.

.. .. .. .. .. uppgivit 15 20 10 20 35 150 231 109 99 Summa 42666 51092 65866 60048 49731 45348 61872 83598 45887 39895

Em/granter

.. .. .. .. .. .. Bulgarien 6 8 16 25 18 18 40 37 14

Estland 28 50 50 58 63 .. .. .. .. ..

.. .. .. .. .. Nederländerna 184 134 212 274 311 361 423 405 415 431

Bakgrund 69 Utflyttnings- resp.

.. .. .. .. ..

.. .. .. .. .. uppgivet 781 547 499 386 395 408 1508 3112 3278 1830 Summa 20673 21461 21484 25196 24745 25726 29874 32661 35979 35880

/mmigratiønsöverskott Danmark 86 1264 2622 577 -800 -771 -639 2 -274 -721 Finland -727 -342 -1594 -2046 -2001 -664 -516 -274 -689 Island -137 880 704 -279 -260 -119 49 -263 Norge -322 1082 7453 3604 -1932 -2045 -2551 -1826 -1079 -2319 Belgien -16 -49 -239 -678 -184 -116 1 84 24 -108

Bosnien-Hercegovina 19712 23656 4567 840 .. .. .. .. .. .. Bulgarien 71 100 233 538 758 354 120 67 64 79 Estland 206 283 240 177 114 .. .. .. .. .. Frankrike 80 120 45 114 -10 -99 -117 -124 64 76 Grekland 178 118 135 28 77 -50 -368 -414 -309 -380

70 Bakgrund Utflyttnings- resp.

.. .. .. .. .. Nederländerna 144 25 7 -18 -104 -171 -52 67 114

Polen 1556 1606 1733 2006 1664 1407 758 832 688 469 Portugal 34 25 38 -24 -37 -104 27 Rumänien 786 1379 1316 1443 972 764 334 277 295 236 Ryssland 795 1010 1186 906 774 .. .. .. .. ..

.. .. .. .. .. uppgivet -766 -527 -489 -366 -360 -258 -1277 -3003 -3179 -1793 Summa 21993 2963144382 34852 2498619622 31998 50937 9908 4015

Kal/a: SCB; Befolkningsstatistik del 1996

Eftersom de skatterättsliga och folkbokföringsmässiga bosättnings-

begreppen inte överensstämmer måste på skattesidan verkställa man

flyttnings- eller bosättningsutredningar med beaktande delvis

av andra omständigheter. Undantaget är flyttningar mellan de nordiska

länderna där samarbetet mellan folkbokföringsmyndighetema i de

Bakgrund 71

olika länderna underlättar bosättningsutredningarna. Skattemyndigheten avstår normalt från att kräva intyg eller andra bevis om obegränsad skattskyldighet p.g.a. bosättning i annat nordiskt land när personen i fråga är folkbokförd där. Av ca 20 000 utflyttningsärenden handläggs ca 8 000 av beskattningssektion GD vid Skattemyndigheten i Stockholms län. Omkring 1 000 personer hålls kvar i Sverige g.a. reglerna om väsentlig anknytning. Fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt 5 § lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SINK gav upphov till ca 18 600 ärenden inom Skattemyndigheten i Stockholms län under beskattningsåret 1996 10 800 beslut i pensionsärenden och 7 800 beslut angående "gästarbetare" med tillfällig vistelse i Sverige. Härtill kommer uppskattningsvis minst 10 000 SINK-beslut för "gästarbetare" med tillfällig vistelse här i landet vid övriga skattemyndigheter i Sverige. Möjligheterna till kontroll av omständigheter som vid inkomstoch förmögenhetsbeskattningen tyder på att en person skall anses bosatt här trots att den enskilde hävdar att han inte är det, varierar avsevärt från fall till fall. Ett av de största problemen vid bosättningsutredningar synes för skattemyndigheternas del vara att klarlägga och visa den faktiska vistelsen i Sverige. De praktiska förutsättningarna för skattemyndigheterna att kontrollera den skattskyldiges faktiska vistelse i Sverige är små. Våra relativt öppna gränser medger inte någon effektiv kontroll av personer som passerar och ut ur landet. Utsikterna att få fram korrekta uppgifter angående innehav av egendom inklusive bostäder, familjeomständigheter och inflytande i näringsverksamhet, bortsett från bulvanförhållanden, är tack ADB-teknik och registrering vare annan lättare. Såvitt avser den faktiska vistelsen i Sverige kan man i tveksamma fall från skattemyndighetens sida begära en redogörelse den skattav skyldige angående uppehållen i utlandet respektive i Sverige. Myndigheten kan även kontrollera den enskildes anställningsförhållanden och jämföra med löneutbetalningar. Vid taxeringsrevision är det i första hand en genomgång räkenskaperna i den i av Sverige bedrivna verksamheten kan visa i vilken omfattning den som granskade varit närvarande på företaget. Upplysningar kan då bl.a. hämtas från Styrelseprotokoll, avtal, anbud, lånehandlingar, attester, representationsnotor, reseräkningar och underlag för kontokort. Skattemyndigheten är dock huvudsakligen hänvisad till den enskildes egna uppgifter.

72 Bakgrund

Grunden för internationell skatteflykt är skillnaderna i skattesatser och svårigheterna att med enkla och effektiva metoder upprätthålla kontrollen att den svenska skattelagstiftningen inte kringgås. Tidiav utgjorde valutaregleringarna ett hinder mot internationell skattegare flykt. Den avskaffade valutaregleringen har bl.a. inneburit att statsmakterna sett sig tvingade att införa lagstiftning för att kontrollera att svensk skattelagstiftning inte kringgås. Ett exempel är CFC-lagstiftningen i punkt 10 andra stycket anvisningarna till 53 § KL som av innebär att svensk delägare i utländsk juridisk person kan en en komma att bli löpande beskattad för företagets resultat trots att detta är registrerat utomlands. Kontrolluppgiftsskyldighet har i vissa fall också införts för banker och andra förmedlar betalningar till eller som från utlandet. Det finns även regler att utländska banker där om svenskar öppnar konton skall lämna uppgifter till de svenska skattemyndigheterna i princip samma sätt som svenska banker är

skyldiga att göra. Åtlydnaden är dock osäker.

Det finns alltså f.n. inga enkla och verkligt effektiva kontrollmöjligheter. Underlag för kontroll av skattskyldigas utlandsengageoch och ut landet kan emellertid erhållas på annat mang resor ur sätt. Den viktigaste källan är det under 90-talet kraftigt ökande internationella informationsutbytet. Utredningen återkommer till detta och övriga kontrollmöjligheter längre fram i framställningen.

1.4.2 Bevisbördan

Vilka förutsättningar gäller då för att Skattemyndigheten skall kunna frångå sakuppgifiema angående bosättningsförhållandena i en självdeklaration, eller med andra ord, bär i ett förvaltningsförfarande vem rörande taxeringen risken när ett visst för den rättsliga bedömningen relevant faktum inte är klarlagt med tillräcklig grad av sannolikhet Svaret på denna fråga ges i vissa fall i skatteförfattningarna. Först och främst finns femårsregeln i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 53 § KL. Denna bestämmelse reglerar fördelningen av bevisbördan på så sätt att intill dess fem år förflutit från avresan från Sverige skall den skattskyldige alltjämt anses bosatt här, om han inte visar att han under beskattningsåret inte haft väsentlig anknytning till Sverige. Eñer femårsperiodens utgång gäller de vanliga bevisbördsreglerna igen.

En bevisbördsregel infördes redan genom 1966 års lagstiftning nr

729, den så kallade treårsregeln. Regeln innebar att den skattskyldige hade bevisbördan i tre år från avresan från Sverige. Den omfattade

Bakgrund 73

endast svenska medborgare. I förarbetena till treårsregeln anförde dubbelbeskattningssakkunniga i betänkandet "Intemationella skattefrågor", SOU 1962:59 s. 76, bl.a. följande:

Denna tankegång lämpligen kunna komma till uttryck i synes bevisbördans fördelning. Sålunda bör den skatten regel om skyldige, han tidigare än förslagsvis tre år efter utflyttom ningen vill undgå i princip oinskränkt skattskyldighet i en Sverige, skyldig att visa, att anknytningar av förut antytt vara slag icke kvarstår. Efter treårsperiodens utgång bör det däremot ankomma på det allmänna att styrka, att det alltjämt kvarstår en så stark anknytning till Sverige att en varaktig utflyttning inte kan föreligga. Vi är medvetna om att en regel av sådant anses innehåll kan medföra det resultatet, att person de tre samma första åren efter sin avresa av de svenska myndigheterna behandlas bosatt här och alltså oinskränkt skattskyldig och som därefter utan att förhållandena ändrats betraktas som bosatt - —— utomlands och inskränkt skattskyldig. Håller man emellertid fast vid de i praktiken viktigaste kriterierna på att ett av utflyttningens definitiva karaktär ofia ligger i utlandsvistelsens varaktighet, denna konsekvens av regeln inte behöva synes inge betänkligheter.

Departementschefen anslöt sig i huvudsak till de sakkunnigas förslag och anförde prop. 1966:127 s. 49:

Nuvarande huvudregel att såsom bosatt här i riket räknas den här har sitt egentliga bo och hemvist bör alltså bibehållas som och kompletteras med den nyss nämnda särskilda bevisbörderegeln treårsregeln. Fråga är alltså i princip inte om någon egentlig förskjutning av gällande bosättningsbegrepp utan processuell reglering bevisbördan. Att det snarare om en av skall ankomma på den skattskyldige att visa att en utflyttning verkligen kommit till stånd bör inte möta betänkligheter, eftersom det är han disponerar över bevismaterialet. som

Bevillningsutskottet tillstyrkte, efter att ha lämnat bl.a. följande synpunkter, propositionens förslag till bosättningsbegrepp bet. 1966:BevU54 23 De föreslagna reglerna fick anses innebära en s. kodifiering gällande rättspraxis och det var därmed inte fråga om av någon egentlig skärpning bosättningsbegreppet. Avsikten med av treårsregeln uteslutande att motverka skenbosättning i utlandet var och begreppet väsentlig anknytning fick inte tolkas extensivt. Förslaget att förlänga bevispresumtionen från tre till fem år väcktes Kommissionen mot ekonomisk brottslighet. Detta skulle av

74 Bakgrund

bl.a. enligt kommissionens mening överensstämma med internationell

rättsutveckling Ds Ju 1983:18 s. 47.

Departementschefen anförde i denna del följande prop. 1984/85:l75 s. 15:

Vad gäller presumtionstidens längd kan generellt sägas attju längre en person som flyttar från Sverige vistas utomlands desto svagare blir banden med Sverige. I takt härmed bör de krav som ställs på den skattskyldige att visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige också minska. Med den internationalisering som har skett av näringslivet och den ökade rörlighet detta medfört för personer verksamma i internationellt förgrenade koncerner är det emellertid i dag möjligt att hålla en definitiv bosättning svävande under lång tid. De flesta av dessa personer agerar naturligtvis i första hand utifrån andra utgångspunkter än att undandra sig skatt, men det går inte att bortse från att de situationer då möjligheter till skatteundandragande på grund av den ökade rörligheten kan yppas är fler i dag än då treårsregeln tillkom. Jag ser detta som ett skäl i sig för att förlänga tiden för bevispresumtionen från tre till fem år.

Det finns även andra exempel inom det internationellt skatterättsliga regelverket där bevisbördan uttryckligen lagts på de skattskyldiga. T.ex. åligger det enligt 13 § lagen 1986:468 avräkning om av utländsk skatt den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt. Samma krav ställs i 10 a § lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skattskyldig har rätt till nedsättning av skatt på försäkring enligt lagen med belopp som motsvarar den utländska skatt hänförlig till försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige betalat. Även här åligger det den skattskyldige att lämna erforderlig utredning. I 32 § 1 mom. KL infördes likaså nyligen som ett sista stycke regler om skatteplikt för vissa livförsäkringar som tagits i försäkringsrörelse, vilken inte bedrivits från fast driftställe i Sverige. Dessa kan betraktas som pensionsförsäkringar, men skatteplikt föreligger inte för utfallande belopp till den del den skattskyldige kan visa att han inte haft rätt till avdrag för premier eller på annat sätt skattemässigt kunnat tillgodogöra sig kostnaden. Beträffande sexmånaders- respektive ettårsregeln finns i författningstexten ingen uttalad bevisbörderegel. Det torde dock ankomma på den skattskyldige att visa att beskattning sker i verksamhetslandet, och att vistelsen varat eller kommer att vara i minst sex månader/ett år samt att, vid tillämpning av ettårsregeln, visa grunden för skattefrihet i den andra staten. Att bevisbördan i dessa fall lagts på

Bakgrund 75

den skattskyldige framgår bl.a. av förarbetena till 1990 års skattereform SOU 1989:33 s. 169 och prop. 1989/902110 s. 386 f..

I punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 § KL finns en detaljerad bestämmelse som reglerar hur långa avbrotten i utlandsvistelsen får vara för att skattefriheten enligt sexmånadersrespektive ettårsregeln skall bestå:

I tid för vistelse som avses i första stycket får inräknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, som inte är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands. Uppehåll i Sverige för här avsedda ändamål får inte sträcka sig längre än som motsvarar högst sex dagar för varje hel månad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår till mer än 72 dagar.

I förarbetena noterades att detta medförde vissa kontrollproblem

Ds Fi 1984:6 s. 45:

En regel baseras att vistelse i Sverige inte får överstiga som ett visst antal dagar för att skattefördelar skall uppnås, medför naturligtvis kontrollproblem. Med de nuvarande relativt stora möjligheterna för människor att fritt röra sig över gränserna är det generellt sett en nästan omöjlig uppgift att kontrollera antalet vistelsedagar i hemlandet. En regel av detta slag måste därför bygga på att den skattskyldige visar att han varit utomlands tillräckligt länge genom uppvisande av t.ex. flygbiljetter, anställningskontrakt, löneutbetalningsavier etc. Kraven på bevisningen får naturligtvis inte ställas för högt. En skattskyldig kan t.ex. inte avkrävas fullständig bevisning om att han inte har besökt Sverige under utlandstjänstgöringen. Vad som rimligen bör begäras av den skattskyldige får bedömas från fall till fall.

Vad gäller sådana fall då skatteförfattningama eller förarbeten inte ger något svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende skall fördelas har i praxis slagits fast att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också skall ta på sig det ansvaret. Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den ordinarie taxeringen det allmänna anses bära risken i fråga om fakta som är av relevans för intäktssidan medan den skattskyldige anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan. För att Skattemyndigheten skall kunna lägga till en intäktspost måste det alltså normalt framstå sannolikt att deklarerade intäkter är felaktiga. Översatt till här som aktuella frågor innebär detta att det är beskattningsmyndigheterna, som får göra sannolikt att sådana omständigheter föreligger, att den

76 Bakgrund

skattskyldige t.ex. stadigvarande vistelse får anses vara bosatt p.g.a. i Sverige.

1 .4.3 Kontrollmöj ligheter

Information angående skattskyldigas utlandstransaktioner och rörelser nationsgränserna kan sökas på många olika håll och från källor över både inom och utom Sverige. Underlag för kontroll kan sökas hos såväl privata offentliga subjekt. Inhämtande av information för som skattemyndighetens del syftar till att fastställa skatterättsligt hemvist, säkra transaktioner med eller i utlandet samt att få fram underlag som gör det möjligt att värdet och avkastningen utländska tillgångar av avspeglas på ett riktigt sätt vid åsättande taxeringar i Sverige. av Nedan redovisas några de möjligheter som står Skattemyndigheten av till buds.

Självdeklaration

Skattemyndigheten hämtar i första hand information för kontroll av den enskildes utlandsengagemang från enskilda personer, företag och myndigheter i Sverige. En de viktigaste källorna till information är av naturligtvis den skattskyldige själv, främst dennes självdeklaration. Skattskyldigs skyldighet att lämna uppgifter till ledning för sin taxering regleras huvudsakligen i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgift LSK. Under vilka förutsättningar deklarationsskyldighet för fysiska personer föreligger framgår av 2 kap. 4-7 LSK. Skyldighet att lämna deklaration föreligger i första hand för fysisk under beskattningsåret varit bosatt här i landet och har person som haft bruttoinkomst tjänst eller aktiv näringsverksamhet med av av minst 24 procent basbeloppet f.n. 8 880 kr. Detsamma gäller om av hans skattepliktiga förmögenhet vid beskattningsårets utgång hatt ett överstigit 900 000 kronor. Om den skattskyldige inte varit värde som bosatt i Sverige under hela beskattningsåret, skall han lämna deklaration redan när bruttointäktema uppgått till sammanlagt minst 100 kronor. Vid bedömandet deklarationsskyldigheten skall hänsyn inte tas av till sådan inkomst eller förmögenhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt KL, lagen 1947:576 statlig inkomstskatt SIL om eller SF L. Däremot skall hänsyn tas till sådan inkomst eller förmögenhet enligt dubbelbeskattningsavtal skall vara helt eller som

Bakgrund 77

delvis undantagen från beskattning i Sverige. Detta medför bl.a. att den som är utflyttad från Sverige men p.g.a. bestämmelserna om väsentlig anknytning fortfarande skall anses bosatt här är skyldig att lämna deklaration. Fysisk person som inte har varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret får inte lämna förenklad självdeklaration. Han kan dock lämna den särskilda självdeklarationen vid den senare tidpunkt som gäller för dem som har att lämna förenklad självdeklaration. har varit bosatt i Sverige under hela beskattnings- En person som året kan i allmänhet använda den förenklade självdeklarationen även om han uppburit intäkter från utlandet eller om han t.ex. yrkar avdrag för ränta till en borgenär i ett annat land. Avseende sådana intäkter och utgifter där kontrolluppgifter saknas måste den skattskyldige identifiera utbetalaren eller mottagaren med och adress. Vid namn den inledande granskningen av deklarationen registreras de siffermässiga awikelserna från den förtryckta blanketten som den skattskyldige har redovisat. Någon egentlig kontroll av att de lämnade uppgifterna är riktiga eller ens rimliga görs inte inom ramen för grundhanteringen. Vill Skattemyndigheten fördjupad granskning utlandsgöra en av en transaktion av ett visst slag krävs en hel del manuella insatser för att uppnå resultat. 2 kap. 10 § LSK innehåller bestämmelser om de uppgifter självdeklarationen skall innehålla. Deklarationen skall i princip innehålla uppgifter om alla intäkter för vilka skattskyldighet till kommunal eller statlig inkomstskatt föreligger och alla tillgångar för vilka skattskyldighet till statlig förmögenhetsskatt föreligger. Ytterligare föreskrifter om självdeklarationens närmare innehåll finns i2 kap. 11-24 §§ LSK. En självdeklaration skall enligt 2 kap. 10 § LSK beträffande skattskyldig som bara under någon del av beskattningsåret varit bosatt i Sverige, innehålla uppgifi om den tid han haft bostad här. Den som som flyttar från Sverige till utlandet under beskattningsåret bör i deklarationen lämna så utförliga upplysningar som möjligt. En s.k. bosättningsutredning kan behöva verkställas för prövning av frågan om den skattskyldige alltjämt har väsentlig anknytning till Sverige. För att få underlag för bedömningen brukar emellertid skattemyndigheten sända ut en särskild förfrågan angående bosättningsförhållanden m.m.

78 Bakgrund

Kontrolluppgzfter

Det svenska kontrollsystemet är uppbyggt i första hand för kontroll inhemska transaktioner. Beskattningen av fysiska personer grundas av helt på de kontrolluppgifter om löner, pensioner, räntor m.m. som lämnas till skattemyndigheten. Arbetsgivare, pensionskassor, banker och andra som betalar ut sådana belopp som utgör skattepliktig intäkt för mottagaren är skyldiga att lämna information till skattemyndigheten i form av kontrolluppgiñ. Med undantag av kontrolluppgifter om inkomstränta 3 kap. 63 § andra stycket gäller LSK enbart betalningar till mottagare som är skattskyldiga i Sverige. Till följd därav har RSV med stöd av 3 kap. 63 § LSK fått rätt att föreskriva om skyldighet att lämna kontrolluppgifi för betalningar eller förmåner till mottagare med skatterättsligt hemvist i utlandet RSFS 1992:4. Skyldighet enligt föreskriften att lämna kontrolluppgift föreligger dock endast om mottagaren, såvitt kan bedömas, har skatterättsligt hemvist i de nordiska länderna, Frankrike, Nederländerna, Nya Zeeland, Japan, Storbritannien och Nordirland eller USA. Uppgiftsskyldighet avseende betalningar till utländska mottagare finns även i sådana lagar som kupongskattelagen 1970:624 KupL, SINK och lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. LSI. När det gäller betalningar från och i utlandet saknas emellertid i stort sett alla möjligheter till insyn genom kontrolluppgiñer. Utländska arbetsgivare, banker osv. lämnar i regel inte några kontrolluppgifter till den svenska skatteförvaltningen.

Allmänt om information från utlandet

Av allmänna folkrättsliga regler följer att svenska skattemyndigheter inte kan utöva någon myndighet mot personer som vistas i utlandet. Skattemyndighetema kan därför inte genomföra kontrollåtgärder i något annat land. På motsvarande sätt är utländska myndigheter förhindrade att företa några som helst kontrollaktioner på svenskt territorium. I förhållande till myndigheter i andra länder gäller enligt huvudregeln i l kap. 3 § tredje stycket sekretesslagen 1980:100 absolut sekretess. Lagrummet har följande lydelse:

Uppgift för vilken sekretess gäller enligt denna lag får inte röjas för utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation annat än om utlämnande sker i enlighet med särskild föreskrift därom i lag eller förordning eller om uppgiften i motsvarande

Bakgrund 79

fall skulle få utlämnas till svensk myndighet och det enligt den utlämnande myndighetens prövning står klart, att det är förenligt med svenska intressen att uppgiften lämnas till den utländska myndigheten eller mellanfolkliga organisationen.

Utgångspunkten för regeln är alltså att en uppgifi, for vilken sekretess gäller enligt sekretesslagen, inte får röjas för en utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation. Från denna regel görs sedan undantag för det fall att uppgiftslämnandet har reglerats särskilt i lag eller förordning. Som exempel kan nämnas de dubbelbeskattningsavtal och handräckningsavtal som Sverige ingått med andra länder och Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Uppgift får vidare lämnas i sådana fall då uppgiften i motsvarande situation skulle få lämnas till en svensk myndighet. En förutsättning är här att uppgiftslämnandet är förenligt med svenska intressen. Vid denna bedömning får beaktas bl.a. Sveriges intresse av internationellt samarbete med organet i fråga. Skattemyndighetema har genom skatte- och handräckningsavtalen fått befogenheter att för skatteutredning inhämta nödvändig information. Möjligheten att via dessa avtal utbyta information ger därför skatteförvaltningama i olika lander tillfälle att bistå varandra vid skatteutredningar. Medlemsstaterna i EU samarbetar i dessa avseenden enligt särskilda regler i förordningar och direktiv.

Dubbelbeskattningsavtal

I avtal för undvikande av dubbelbeskattning tas regelmässigt in bestämmelser om samarbete mellan de avtalsslutande staternas skatteförvaltningar. Ett undantag är avtalet med Schweiz som saknar en sådan bestämmelse. I ett till avtalet fogat protokoll har antecknats att den schweiziska uppfattningen är att ändamålet med ett dubbelbeskattningsavtal är att förhindra dubbelbeskattning. Upplysningar som är nödvändiga för en riktig tillämpning av avtalet och för att förhindra missbruk av detta kan enligt anteckningen utbytas med stöd av andra bestämmelser i avtalet, t.ex. bestämmelserna förfarandet om vid ömsesidiga överenskommelser och genomförandet begränsav ningen av källskatter på utdelning och ränta. Det nordiska avtalet saknar också bestämmelser om informationsutbyte. Mellan de nordiska länderna gäller istället ett särskilt multilateralt handräckningsavtal. Detta avtal omfattar även indrivning av skatt och delgivning. Bestämmelserna om informationsutbyte i moderna skatteavtal följer i de flesta fall ordalydelsen i art. 26 i OECD:s modellavtal.

80 Bakgrund

De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för att tillämpa bestämmelserna i detta avtal eller i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning i fråga om skatter som omfattas av avtalet, i den mån beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artikel Upplysningar som en avtalsslutande stat mottagit skall behandlas som hemliga på samma sätt som upplysningar, som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat och får yppas endast för personer eller myndigheter däri inbegripet domstolar och förvaltningsorgan som fastställer, uppbär eller indriver de skatter som omfattas av avtalet eller handlägger åtal eller besvär i fråga om dessa skatter. Dessa personer eller myndigheter skall använda upplysningama endast för sådana ändamål. De får yppa upplysningama vid offentlig rättegång eller i domstolsavgöranden. Bestämmelserna i punkt 1 anses inte medföra skyldighet för en avtalsslutande stat att:

a vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstift-

ning och administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten;

b lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt

lagstiftning eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten;

c lämna upplysningar som skulle röja affärshemlighet,

industri-, handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat förfaringssätt eller upplysningar, vilkas

överlämnande skulle strida mot allmänna hänsyn ordre

public.

Huvudregeln är således att de behöriga myndigheterna i staterna skall utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga for en riktig tillämpning av bestämmelserna i avtalet eller i de avtalsslutande staternas inhemska lagstiftning i fråga om skatter som omfattas av avtalet, även om i det senare fallet någon särskild artikel i avtalet inte behöver tillämpas. För att hålla utbytet av upplysningar inom avtalets ram har en begränsning gjorts av utbytet så att upplysning enbart skall ges i den mån den inhemska skatten i fråga omfattas av avtalet och beskattningen enligt den inhemska skattelagstiftningen inte strider mot avtalet. Med hänsyn till den ökande internationaliseringen av ekonomiska förbindelser har de avtalsslutande staterna ett allt större intresse av att ömsesidigt tillhandahålla upplysningar, som skall ligga till grund för tillämpningen av inhemsk lagstiftning, även om det inte är fråga om tillämpning av någon särskild artikel i avtalet.

Bakgrund 81

Enligt kommentaren till modellavtalet kan utbyte av upplysningar ske på tre sätt. För det första kan det ske på begäran, avseende ett särskilt fall, varvid det förutsätts att de informationskällor som vanligen är tillgängliga enligt internt taxeringsförfarande främst bör anlitas innan upplysning begärs hos den andra staten. För det andra kan det ske automatiskt, t.ex. när upplysningar om ett eller flera inkomstslag, som har källa i en avtalsslutande stat och som uppbärs i den andra avtalsslutande staten, systematiskt översändas till den andra staten. För det tredje kan det ske spontant, t.ex. i fall då en stat vid särskild utredning har fått fram uppgifter som den antar vara av intresse för den andra staten. Vid en genomgång av ca 70 skatteavtal som Sverige slutit med andra stater finner man att 53 avtal såvitt avser utbyte av upplysningar helt eller i huvudsak är utformade enligt art. 26 i OECD:s modellavtal. Art. 26 i avtalet med Förenta staterna innehåller bestämmelser om utbyte av upplysningar. Artikeln är i huvudsak utformad enligt art. 26 i modellavtalet. Art. 27 i avtalet med Förenta Staterna behandlar regler om administrativ handräckning. Enligt bestämmelserna i denna artikel förbinder sig de avtalsslutande staterna att lämna bistånd och handräckning vid indrivning av skatter som omfattas av avtalet. I det belgiska avtalet är reglerna angående utbyte av upplysningar utformade enligt art. 26 i modellavtalet. I art. 27 i avtalet med Belgien finns bestämmelser enligt vilka de avtalsslutande staterna förbinder sig att lämna varandra bistånd med delgivning och handräckning för att driva skatter som omfattas av avtalet. Bestämmelserna om utbyte av upplysningar i det nya dubbelbeskattningsavtalet med Canada SFS 1996:151 träder i kraft den dag riksdagen bestämmer finns i art. 25. Genom bestämmelsen i art. 25 har i förhållande till OECD:s modellavtal, artikelns tillämpningsområde utvidgats till att omfatta alla skatter som tas ut av stat, kommun eller landsting. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt etc. Avtalen med Estland, Lettland och Litauen innehåller bestämmelser om utbyte av upplysningar överensstämmande med art. 26 i OECD:s modellavtal. I art. 27 i avtalen finns regler rörande bistånd med indrivning. Bestämmelserna möjliggör samarbete på detta område mellan skatteadministrationema i de avtalsslutande staterna. De avtalsslutande staterna förbinder sig enligt artikeln att lämna varandra bistånd med indrivning av en skattskyldigs skatteskulder i den mån beloppet har slutligen fastställts enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat som gör framställningen.

82 Bakgrund

Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike innehåller bestämmelser om utbyte av upplysningar i art. 26. I art. 27 finns bestämmelser som ger möjlighet för en stat att i den andra staten få handräckning med indrivning skatt enligt de regler gäller av som i den anmodade staten för indrivning av dess egna skatter. Bestämmelserna överensstämmer i princip med bestämmelserna om bistånd med handräckning i Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden SFS 1990:313. I det nya luxemburgska avtalet SFS 1996:1510, träder i kraft den dag riksdagen bestämmer är reglerna angående utbyte av upplysningar utformade enligt art. 26 i modellavtalet. I art. 27 finns bestämmelser enligt vilka de avtalsslutande staterna förbinder sig att lämna varandra bistånd och handräckning för att driva skatter som omfattas av avtalet, räntor som utgår på dessa, kostnader, tillägg till dessa skatter samt viten som inte har straffrättslig karaktär. Det nederländska avtalets bestämmelser om utbyte av upplysningar följer OECD:s art. 26. Bestämmelserna i art. 29 möjliggör samarbete mellan skattemyndigheterna i de bägge länderna i fråga om bistånd med indrivning av skatt. I skatteavtalet med Tyskland har angivits att de avtalsslutande staterna skall biträda med handräckning i form av utbyte av upplysningar, bistånd vid indrivning, häri inbegripet säkringsåtgärder, och delgivning av handlingar art. 29 Bestämmelserna i denna del av avtalet överensstämmer till stor del med motsvarande bestämmelser i Europaråds- och OECD-konventionen ömsesidig handräckom ning i skatteärenden. Art. 30 och 31 behandlar utbyte av upplysningar för skatteändamål. Art. 32-35 innehåller regler om indrivning av skattefordringar, säkringsåtgärder, förmånsrätt för skattefordringar, anstånd, preskription av skattekrav, rättsliga åtgärder och delgivning av handlingar. I art. 36 fall då handräckning inte skall lämnas anges och då skyldighet att lämna upplysningar inte föreligger. Art. 37 innehåller regler om sekretess.

Nordiska handräckningsavtalet

Den 9 november 1972 undertecknades avtalet mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge handräckning i skatteärenom den. Avtalet ersatte för svensk del de bilaterala handräckningsavtal som gällt i förhållande till Danmark, Finland, och Norge. Avtalet godkändes av riksdagen prop. 1972: 142, bet. 1972:SkU63, rskr 297 och trädde i kraft den 1 januari 1973 SFS 1973:88. Sedan Färöarna och Grönland uttryckt önskemål att såsom parter få tillträda om

Bakgrund 83

avtalet fördes förhandlingar ett nytt avtal vilket trädde i kraft den om 1 maj 1991 prop. 1989/90:98, bet. 1989/90:SkU28, rskr 175, SFS

1990:226. Avtalet innehåller bestämmelser ett samarbete mellan de om avtalsslutande staterna i olika avseenden är mer långtgående än som det följer art. 26 i OECD:s modellavtal informationsutbysom av om I 2 de skatter på vilka avtalet tillämpas. Av artikeln te. art. anges framgår att avtalet omfattar i princip alla olika former av skatter och avgifter i avtalsländema. I art. ll finns uppräkning av de uppgifter en skall lämnas utan särskild framställning. Avtalet innehåller också som regler biträde med delgivning samt om handräckning för indrivom ning utländsk skatt och säkringsåtgärder för att trygga en framtida av indrivning.

Europaråds- och OECD-konventionen ömsesidig handräckning om i skatteärenden

Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden tillkom på grundval bl.a. ett av Europarådet år av 1979 på svenskt initiativ fattat beslut att skapa en multilateral - konvention handräckning i skattefrågor. Med anledning av detta om beslut inleddes ett samarbete med OECD:s skattekommitté, vilken tidigare upprättat modell för ingående av bilaterala avtal i fråga om en

indrivning skatter Model Convention for mutual administrative

av assistance in the recovery of tax claims, 1981. Konventionen, i stora delar överensstämmer med det som multilaterala nordiska handräckningsavtalet, innehåller bl.a. regler om informationsutbyte för taxeringsändamål, delgivning av handlingar, indrivning skatter och allmänna avgifter samt vidtagande av av säkringsåtgärder för framtida indrivning. Informationsutbytet i princip ske tre sätt; automatiskt avses utbyte kontrolluppgifter, spontant t.ex. om en skattegenom av myndighet vid revision finner något som kan vara av intresse för en skattemyndighet samt på begäran. en annan Konventionen godkändes av riksdagen prop. 1989/90:14, bet. 1989/90:SkU17, rskr 216, SFS 1990:313 och trädde i kraft den l april 1995 SFS 1995:284, när fem stater hade anslutit sig. De stater i dag är anslutna till konventionen är Förenta staterna, Danmark, som Finland, Island, Nederländerna, Norge och Sverige. Polen har undertecknat avtalet och avser att ratificera så snart som möjligt. Även Belgien har meddelat att det att ansluta sig så fort avser nödvändiga interna lagstiftningsåtgärder kan genomföras.

84 Bakgrund

E Uzs handréickningsdirektiv

EU:s råd antog 1977 ett direktiv 77/799//EEG om ömsesidig

handräckning beträffande direkt skatt mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter. Det utvidgades till att gälla även mervärdes-

skatt 1979 79/1070/EEG och acciser 1992 92/12/EEG. I Sverige

har direktiven införlivats genom lagen 1990:314 om ömsesidig handräckning i skatteärenden genom ändringarna i denna lag år 1994 prop.1994/95:62, bet. 1994/95:SkU9,rskr 57, SFS 1994:1654. Direktiven har större räckvidd än art. 26 i OECD:s modellavtal bl.a. genom att de föreskriver en längre gående skyldighet för den myndighet vars hjälp begärs att företa undersökningar inom ramen för lagstiftningen i landet i fråga och att lämna upplysningar så snabbt som möjligt och, i fall av vägran, motivera sitt beslut. För svensk del omfattar direktiven följande direkta skatter: den statliga inkomstskatten kupongskatten däri inbegripen, den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta, den särskilda inkomstskatten for utomlands bosatta artister m.fl., den statliga fastighetsskatten, den kommunala inkomstskatten och den statliga förmögenhetsskatten. Direktiven innehåller även möjligheter att tillåta en skattetjänsteman från den begärande staten att vara närvarande vid en skatteutredning i den andra staten.

1.5 Förmånssystemet

Den svenska lagstiftningen om socialförsäkring bygger i huvudsak på att de försäkrade är bosatta här i landet. För inskrivning i allmän försäkringskassa, vilket i sak innebär anslutning till det svenska socialförsäkringssystemet, krävs enligt 1 kap. 4 § lagen 1962:381 om allmän försäkring AFL att personen i fråga har fyllt 16 år och att han är bosatt i Sverige. Innehållet i bosättningsbegreppet inom socialförsäkringsområdet beskrivs inte närmare i AFL. Innebörden det bosättningsbegrepp av som används i den allmänna försäkringen behandlades under förarbetena till 1947 års lag om allmän sjukförsäkring. I sjukvårdskommitténs betänkande, SOU 1944:15, låg till grund för lagsom stiftningen anfördes att man beträffande bosättningsbegreppet borde följa samma praxis vid tillämpningen andra författningar, där som av begreppet var av betydelse, t.ex. mantalsskrivningsförordningen

numera folkbokföringslagen. Sjukvårdskommittén ansåg det uppen-

bart att en svensk medborgare som mera tillfälligt vistades utomlands borde anses vara bosatt i Sverige även han inte hade någon fast om

Bakgrund 85

bostad här i landet. Vidare anförde kommittén att svenska medborgai regel borde utestängas från tillhörigheten till sjukförsäkringen om re de vistades utomlands under sådana förhållanden att de inte borde mantalsskrivna i Sverige. vara I RFFS 1985:16 har Riksförsäkringsverket meddelat föreskrifter inskrivning och avregistrering hos allmän försäkringskassa. Där om föreskriver Riksförsäkringsverket bl.a. följande. En person skall anses bosatt i Sverige, han har sitt egentliga hemvist här i landet. En om kommer till Sverige med avsikt att vistas här stadigvaranperson som de skall bosatt här. Detsamma gäller den som har för avsikt att anses vistas här endast under begränsad tid, anledningen till vistelsen en om är förvärvsarbete eller studier och vistelsen är avsedd att vara mer än

ett år. När det gäller den närmare bedömningen person har sitt av om en egentliga hemvist i Sverige, rekommenderar Riksförsäkringsverket i allmänna råd 1990:2 att folkbokföringens regler om dygnsvila tillämpas. Även i övrigt rekommenderar Riksförsäkringsverket att försäkringskassan låter folkbokföringen vara vägledande vid sitt ställningstagande till bosättningsfrågan. Det ankommer i första hand på försäkringskassan att bedöma om är bosatt här i landet och bosättningen ägt rum, det en person var för att avgöra till vilken försäkringskassa vederbörande skall senare höra. Försäkringsöverdomstolen före utgången av juni 1995 var högsta försäkringsdomstol och slutinstans i den ordinarie besvärsordningen beträffande bosättningsfrågan enligt AFL. Regeringsrätten är i enlighet med 11 kap. 1 § regeringsformen högsta förvaltningsnu domstol och därmed slutinstans i mål som rör bosättning enligt AFL. Eftersom slutinstanser fram till år 1995 alltså inte varit desamma är det inte ovanligt att tolkningen bosättningsbegreppet inom den av allmänna försäkringen, kommit till uttryck i Försäkringsöversom domstolens praxis avviker från den innebörd bosättningsbegreppet har inom folkbokföringen. Se t.ex. den rätt omfattande studie i ämnet regeringsrådet Gustaf Petrén författat skiljaktig i rättsfallet som som RÅ 1983 2:38.

Försäkringens omfattning

Alla fyllt 16 år och är bosatta i Sverige i den allmänna försäksom ringens mening skall inskrivna hos en allmän försäkringskassa. vara För inskrivna gäller försäkringen i sin helhet. Det innebär att man har rätt till sjukpenning, havandeskapspenning, föräldrapenning samt

86 Bakgrund

sjukvårds- och pensionsförmåner på de villkor som gäller för varje försäkringsslag.

Sjukvc°1rdsersattning

Sjukvårdsersättning omfattar bl.a. läkarvård, tandvård, sjukhusvård, sjukgymnastik och läkemedel. En allmän förutsättning för rätt till sådan ersättning är att sjukvården ges i Sverige till den som är bosatt här i landet. Den allmänna försäkringen ersätter inte sjukvård i utlandet, utom i de fall en försäkrad under vistelse vid gränsen mot Finland eller Norge erhåller läkarvård i något dessa länder. Enligt av en överenskommelse med staten har landstingen åtagit sig att utanför den allmänna försäkringens ram ge utlandssvenskar, inte har sina som sjukvårdskostnader i Sverige täckta på annat sätt, vård på villkor angivna i en rekommendation till sjukvårdshuvudmännen, se prop. 1988/89:111 om utlandssvenskars avgifter vid sjukvård i Sverige m.m. Enligt vissa av Sverige undertecknade konventioner kan svenska och utländska medborgare som är bosatta utomlands ha rätt till sjukvårdsersättning enligt AFL. Som regel gäller att behovet av vård skall ha uppstått under vistelse i Sverige.

F olkpension

En försäkrad som är bosatt i Sverige har enligt AF L rätt till folkpension i form av ålderspension. Pensionen beräknas i förhållande till det antal år för vilka ATP-poäng tillgodoräknats ATP-regeln eller i förhållande till bosättningstid bosättningsregeln. För rätt till folkpension krävs enligt AFL antingen minst tre år med ATP-poäng eller s.k. jämställda år eller minst tre bosättningsår. Kravet på Viss kvalifikationstid gäller både svenska och utländska medborgare. För rätt till oavkortad folkpension fordras 30 år med ATP-poäng. Om antalet år är färre reduceras pensionen med l/30 för varje år som saknas. Vid beräkning av bosättningstid i Sverige tillgodoräknas enligt AFL tid fr.o.m. det år då en person fyller 16 år och t.o.m. det år då han fyller 64 år. Det krävs 40 bosättningsår i Sverige för rätt till oreducerad folkpension.

Bakgrund 87

ATP

Rätten till tilläggspension ATP grundas inkomsten av förvärvsarbete. Fr.o.m. 1960 tillgodoräknas en person pensionspoäng för varje år som pensionsgrundande inkomst beräknats för honom. Alla persooberoende av nationalitet, som har tillgodoräknats pensionspoäng ner, i Sverige är enligt AFL försäkrade för ATP. Denna försäkring innebär att man även vid bosättning utomlands har rätt till tidigare inarbetad ATP. I normalfallet fordras att man har tre år med pensionspoäng för rätt till ATP.

Europeiska samarbetet och socialförsäkringen

Genom EES-avtalet som trädde i kraft den 1 januari 1994 blev Sverige förpliktigat att införliva EG-reglerna på bl.a. socialförsäkringsområdet i svensk lagstiftning. I och med det svenska EUmedlemskapet fr.o.m. den l januari 1995 har samarbetet fördjupats och utvidgats till att avse områden som inte omfattas av EES-avtalet. Inom EU finns, bl.a. för att främja den fria rörligheten för personer, ett detaljerat regelsystem för samordning av medlemsländernas regler för social trygghet. Genom detta regelsystem kan personer som flyttar från ett land till ett annat inom EU för att arbeta få ett socialförsäkringsskydd. Reglerna återfinns framför allt i rådets förordning EEG nr 1408/71 om tillämpningen av system för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. Av intresse är också förordningen EEG nr 574/72 om tillämpningen av förordning EEG nr 1408/71. Avsikten med dessa förordningar är i huvudsak att den som flyttar inom gemenskapen skall omfattas av lagstiftningen i endast ett land och att det land i vilket vederbörande arbetar skall svara för socialförsäkringsskyddet. Av stor betydelse i sammanhanget är också rådets förordning EEG nr 1612/68 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen. Enligt principer som kommer till uttryck i dess bestämmelser skall arbetstagaren ha samma rätt till bl.a. socialförsäkringsförmåner, hälso- och sjukvård, äldre och handikappomsorg, barnomsorg och socialt bistånd som landets medborgare har. Eftersom förordningen nr 1408/71 gäller i Sverige kan inte kravet på bosättning och inskrivning i försäkringskassa i Sverige upprätthållas gentemot personer som enligt förordningen skall omfattas av svensk lagstiftning.

88 Bakgrund

Regeringen har tillkallat en särskild utredare med uppdrag att bl.a. göra en samlad översyn av begreppet försäkrad i de olika författningar som reglerar olika förmåner inom socialförsäkringen. I uppdraget ingår att pröva hur den personkrets som skyddas enligt svensk socialförsäkringslagstiftning skall avgränsas. Enligt kommittédirektiven dir. 1995:106 skall utredaren bedriva sitt arbete i samråd med bl.a. utredningen med uppdrag att göra en översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen. Vid kontakt med utredningen i fråga om Socialförsäkringens personkrets har framkommit att man f.n. inte har några planer på att lägga förslag om kvalificeringssystem för socialförsäkringsförmåner för utlandssvenskar som återvänder till Sverige.

Att återvända till Sverige

Återvänder utflyttad till Sverige med avsikt bosätta sig en person att här i landet skall han inskrivas i allmän försäkringskassa. Han är därmed kvalificerad för det svenska socialförsäkringssystemet.

2 Internationella jämförelser

2.1 Allmänt

Det ingår i uppdraget enligt direktiven att utföra en kartläggning av hur andra länder valt att utforma sina regler om skatterättslig bosättning. Utredningen har gjort omfattande undersökning och en därefter valt att närmare redovisa reglerna i våra grannländer Danmark, Finland och Norge samt Förenta staterna, Belgien, Nederländerna och Tyskland. OECD:s modellavtal har bedömts sådan betydelse, när det vara av gäller att bedöma hur anknytning till avtalsstat skall värderas, att en redovisning av några av i det sammanhanget aktuella frågor sker i ett särskilt avsnitt 2.3. I avsnitt finns även redovisade några samma speciella bestämmelser i svenska dubbelbeskattningsavtal. Den internationella skattelagstiftningen i Sverige och i de redovisade länderna uppvisar naturligtvis betydande skillnader. Jämförelser kan därför stundtals vara svåra att göra. I Förenta staterna utgör medborgarskapet den främsta grunden för en obegränsad skattskyldighet oavsett bosättningsland. De kartlagda staterna i övrigt tillämpar istället i första hand bosättning som kriterium på obegränsad skattskyldighet. Som framgår nedan uppvisar genomgång dock skillnader i fråga om de kriterier som pekar på att en person är skatterättsligt bosatt i den staten. Även i övrigt visar egna genomgången på stora skillnader t.ex. avseende den begränsade skattskyldighetens omfattning.

90 Internationella jämförelser

2.2 Utländsk rätt

2.2.1 Belgien

Fysisk person som är skatterättsligt bosatt i Belgien är i princip skattskyldig för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Med skatterättslig bosättning avses att personen är bosatt "domicile", stadigvarande vistas eller har centrum för sina ekonomiska intressen "seat of wealth" i Belgien. Om inte motsatsen bevisas, presumeras en fysisk person vara bosatt eller ha centrum for de ekonomiska intressena i Belgien om han är registrerad i ett särskilt medborgarregister. Gifta personer presumeras vara bosatta där hushållet är beläget. Begreppet bosatt hänför sig till den faktiska bostaden eller fasta uppehållsorten i landet. Begreppet centrum för de ekonomiska intressena syftar på platsen varifrån de ekonomiska tillgångarna i fråga är förvaltade och inte var de är belägna. Bosättningsbegreppet i belgisk lagstiftning är inget formellt begrepp utan anknyter till de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet. Följande omständigheter har i praxis tillmätts särskild vikt. Bostaden. Har den skattskyldige en bostad i Belgien, med äganderätt eller förhyrd, betraktas det i vart fall ett första steg som mot skatterättslig bosättning i landet. Har han emellertid behållit sin bostad i utlandet väger bostaden i Belgien inte lika tungt. Den tidrymd den skattskyldige vistas i landet. Tidsfaktorn kan vara en indikator på permanent bosättning och peka på avsikt att leva en i Belgien. Det har i praxis inte angetts ett bestämt antal dagar som resulterar i skatterättslig bosättning. Men eftersom normalt personen sett kommer att registreras i medborgarregistret efter tid, och då en betraktas som bosatt, åligger det honom då att visa att centrum for de ekonomiska intressena fortfarande befinner sig utomlands och att han inte har for avsikt att stanna permanent i Belgien. Anställning eller affärsverksamhet. Omständigheterna kring en anställning, t.ex. om den är tillfällig eller gäller tills vidare, investeringar och affarsaktiviteter i landet, beaktas vid bedömningen av bosättningsfrågan. Familjen. Familjeförhållanden viktig faktor vid är en annan bedömningen av anknytningen till landet.

Allmänna sociala och finansiella bindningar. Dessa förhållanden

kan ha betydelse främst i gränsfallen.

SOU 1997: Internationellajämförelser 91

Medborgarskap. F örvärvande av belgiskt medborgarskap, eller en uttrycklig vilja att få ett sådant, ses som en indikation på en avsikt att bli skatterättsligt bosatt i landet. Typ av visum. Ett belgiskt visum begränsar rätten för en utlänning att vistas och arbeta i landet. Har en person accepterat ett sådant villkor tyder det en svagare bindning till landet. Är inte skatterättsligt bosatt i Belgien behandlas man man som begränsat skattskyldig. En uppdelning görs mellan begränsat skattskyldiga som har en bostad till sitt förfogande i landet och dem som saknar sådan bostad. Har personen i fråga en bostad i Belgien har han rätt till de flesta personliga kostnadsavdrag samt grundavdrag. Bostadsinnehavet får dock inte vara av sådan art att det konstituerar bosättning i landet. Den skattskyldige måste således visa att det inte är ett hem för stadigvarande bruk. Däremot krävs att hushållet är knutet till bostaden. För att bli beskattad bland denna kategori av begränsat skattskyldiga kan han således inte ha bostad i Belgien en och veckopendla till familjen i ett annat land. Efter avgörandena i målen C-279/93 Schumacker och C-80/94 Wielockx i EG-domstolen har man emellertid ändrat regeln på så sätt att även en person utan bostad i landet kan få tillgodogöra sig de ovan nämnda avdragen. En förutsättning är att den begränsat skattskyldige personen erhåller minst 75 procent sin förvärvsinkomst eller av pension från Belgien. Särskilda Skatteregler gäller för utländsk personal i företag i internationella koncerner placerade i Belgien. Reglerna är tillämpliga på nyckelpersoner som i tjänsten flyttat från utlandet till Belgien eller anställts för sin tjänst utanför Belgien. Personen i fråga måste uppfylla vissa kvalifikationskrav, t.ex. nödvändig akademisk bakgrund eller tidigare innehaft en beslutsfattande ställning hos företaget i utlandet. Uppdraget i Belgien måste vara av tillfällig natur och i personen fråga måste visa att hans huvudsakliga ekonomiska intressen finns i utlandet. Skattemyndighetema tillmäter bl.a. följande omständigheter särskild vikt vid bedömningen har fortsatta ekonomiska om personen intressen i utlandet:

Familjen är bosatt utomlands. Tillgång till bostad i annat land. Barnen går i skola utomlands eller i internationell skola i en Belgien.

Äganderätt till fast eller personlig egendom i utlandet.

Deltagande i spar- eller pensionsplan utanför Belgien.

92 Internationellajämförelser

Utländska anställda kvalificerar för denna speciallagstiftning som behandlas icke bosatta skattskyldiga. Följaktligen beskattas de som endast för inkomster förvärvade i Belgien. I den skattepliktiga inkomsten ingår inte kostnadsersättningar från arbetsgivaren. De som inte får särskilda kostnadsersättningar får i stället göra avdrag med motsvarande belopp från inkomsten. I princip har ingen tidsgräns för anställningen satts för att lagstiftningen skall vara tillämplig. upp

2.2.2 Danmark

Fysisk är bosatt i Danmark är obegränsat skattskyldig för person som inkomst och förmögenhet. Enligt kildeskattelovens regler upprätthålls skattskyldigheten så länge den skattskyldige har kvar sin bosättning han varaktigt uppehåller sig utomlands. i landet, även om Omfånget skattskyldigheten står och faller med tolkningen av av bosättningsbegreppet i kildeskatteloven. Vad skall förstås med som bosatt bopzel definieras inte närmare i lagen. Det anges emellertid i motiven till lagen bl.a. "Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs at der navnlig laegges vzegt på, om den pågaeldende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter at have hjemsted her" jfr. skattedepartementets cirkulär 1971 198. Det är med andra ord fråga ett anknytningskriterium, både lägger vikt vid objektiva om som och subjektiva anknytningspunkter. Det viktigaste anknytningsmomentet är om den skattskyldige objektivt sett har bostad stående till sitt förfogande i Danmark. Det en har varit omtvistat, om ett fritidshus i objektiv mening kan uppfylla kravet på en bostad. I allmänhet är så inte fallet. Avgörande är inte den skattskyldige har rätt att utnyttja sommarhuset under hela året om eller inte, han faktiskt gör det. Använder han sommarhuset utan om endast fritidsbostad när han uppehåller sig i Danmark, föreligger som inte bosättning i skatterättslig mening. Om den skattskyldige däremot använder sommarhuset även vid andra tillfällen än rena semestervistelser, t.ex. vid besök i Danmark i samband med tjänste- eller affärsresor, kan fritidshuset beroende på omständigheterna konstituera bosättning i Danmark. Även den skattskyldige inte direkt bostad i Danmark, kan om äger en han anses som bosatt där. Så är fallet om han t.ex. har kontrollen över ett bolag som äger en bostad, eller hans maka, sambo eller föräldrar bostad, står till den skattskyldiges förfogande när han äger en som vistas i Danmark.

SOU 1997: Internationellajämförelser 93

Flyttar en skattskyldig utomlands men maken stannar kvar i Danmark krävs att separationen beror på söndring i äktenskapet för att besättningen i Danmark skall anses bruten. Obegränsat skattskyldiga i Danmark är vidare

personer som uppehåller sig i Danmark under minst sex månader, — däri inräknat kortvariga avbrott i vistelsen utomlands p.g.a. semester eller liknande, danska medborgare som tjänstgör eller varaktigt uppehåller sig ombord på skepp hemmahörande i Danmark, danska medborgare som är utsända av den danska staten eller dansk kommun för tjänstgöring utomlands.

Enligt en tidigare gällande bestämmelse i kildeskatteloven kvarstod den obegränsade skattskyldigheten i fyra år efter det att den skattskyldige gett upp sin bosättning i Danmark, om inte den skattskyldige visade att han var underkastad inkomstbeskattning i en främmande stat, Färöarna eller Grönland. Det var en förutsättning att beskattningen i utlandet inte skedde enligt regler som var uppenbart lindrigare än de i Danmark "godkänt" land enligt en av skatteministeriets kungörelser.

Efter det att fyraårsregeln upphävts lov nr. 312 af 17. maj 1995

bedöms den obegränsade skattskyldigheten för fysiska personer främst enligt den ovan beskrivna bestämmelsen om bosättning. Obegränsad skattskyldighet upphör således när den skattskyldige ger upp sin bosättning i Danmark samtidigt som skattskyldighet i ett annat land, Färöarna eller Grönland dokumenteras. Det har ingen betydelse om den skattskyldige flyttar till ett land som har ett "godkänt" skattesystem eller inte. Samtidigt som fyraårsregeln avskaffades infördes bl.a. en generell uttagsbeskattning. Mot bakgrund av dels den införda uttagsbeskattningen, dels de redan gällande reglerna om beskattning av vinster på aktier och andra värdepapper vid utflyttning, minskade behovet av en skatteflyktsregel varför fyraârsregeln kunde upphävas. Av motiven till lagändringen framgår att behovet av ett skydd mot skatteflykt är uppfyllt genom att kravet på dokumentation av skattskyldigheten till det nya landet kvarstår. Vidare infördes genom lov nr. 312 af 17. maj 1995 en begränsning av avdragsrätten för dubbeldomicilierade dvs. personer, en person som enligt ett dubbelbeskattningsavtal anses hemmahörande i en främmande stat samtidigt som han enligt interna Skatteregler är obegränsat skattskyldig. Den nya bestämmelsen stadgar att en person som är obegränsat skattskyldig i Danmark, men som enligt ett

94 Internationella jämförelser

dubbelbeskattningsavtal mellan Danmark och ett annat land, Färöarna eller Grönland, som hemmahörande i det andra landet, Färöarna anses eller Grönland, endast kan få avdrag för utgifter som hänför sig till inkomster Danmark kan beskatta enligt skatteavtalet. som

Skattskyldighetens inträde

19 § kildeskatteloven finns bestämmelser om värdering av tillgångar för det fall att person blir obegränsat skattskyldig enligt en bosättnings-bestämmelsen i l Med andra 0rd erhåller personer som flyttar till Danmark en skatterättslig öppningsstatus. Huvudregeln är att de tillgångar och skulder som den skattskyldige äger vid tidpunkten för bosättningen i Danmark, anses förvärvade vid den faktiska anskaffningstidpunkten till marknadsvärdet vid skattskyldighemen tens inträde. Detta gäller dock inte fast egendom i Danmark och tillgångar och skulder hänförliga till fast driftställe i Danmark, eftersom dessa redan är underkastade dansk beskattning. Avskrivningsbara anläggningstillgångar anses förvärvade vid den faktiska anskaffningstidpunkten och till det faktiska anskaffningsvärdet. De även maximalt avskrivna enligt danska regler fram till anses tiden för skatt-skyldighetens inträde. Dock skall tillgångarna anses förvärvade till marknadsvärdet vid tiden for skattskyldighetens inträde, om dessa värden är lägre än värdena beräknade enligt den först nämnda metoden.

Beskattning vid utflyttning

Den danska skattelagstiftningen innehåller en rad bestämmelser angående vinstbeskattning i samband med att den obegränsade skattskyldigheten upphör vid flyttning till utlandet. I fråga fast egendom och tillgångar knutna till ett fast driftstälom i Danmark har inga särskilda regler uppställts i samband med utflyttning, eftersom sådana tillgångar beskattas inom ramen för den begränsade skattskyldigheten. Enligt 8 A § kildeskatteloven jämställes en överföring av goodwill och andra immateriella rättigheter till utlandet med försäljning.

Försäljningen anses ha skett till marknadsvärdet vaerdien i handel og vandel vid tidpunkten för överföringen/utflyttningen. Om det är

fråga om överföring av goodwill och det inom den aktuella branschen finns fasta principer för värdering av goodwill, läggs dessa principer till grund för värderingen. Sådana principer finns t.ex för revisions-

SOU 1997: Internationella jämförelser 95

och tandläkarverksamhet. Om det inte finns några säkra hållpunkter för värderingen av goodwill, måste det göras en skönsmässig bedömning. För detta syñe har Ligningsrådet utarbetat beräkningsen

regel se närmare i ligningsvejledningen LV 1994 E.I.4.7..

Ett av de huvudsakliga syñena med 1987 års skattetlyktspaket var att motverka den form av skatteflykt, som består i att en skattskyldig, efter att i många år ha bedrivit verksamhet i aktiebolagsform i Danmark och betydande värdestegring på hans aktier i bolaget uppstått, flyttar till utlandet varefter han säljer aktierna med vinst en för vilken han enligt tidigare regler inte var skattskyldig i Danmark. Mot bakgrund av att dubbelbeskattningsavtalen normalt tilldelar hemviststaten beskattningsrätten, var den enda effektiva modellen att motverka den nämnda formen av skatteflykt att konstituera beskattningsrätt före utflyttningen från Danmark. En sådan beskattningsrätt är införd genom aktieavance-beskatningsloven 13 enligt vilken a själva utflyttningen resulterar i beskattning. Regeln säger att om en persons skattskyldighet upphör till följd av utflyttning skall vinst på aktier m.m. som den skattskyldige äger vid tidpunkten för skattskyldighetens upphörande beskattas aktierna avyttrades vid som om denna tidpunkt. Motsvarande gäller den skattskyldige erhåller om hemvist i en annan stat enligt ett dubbelbeskattningsavtal. Vid redovisningen av den skattepliktiga vinsten avyttringen ha skett anses till värdet vid tidpunkten för skattskyldighetens upphörande. I förarbetena till lagen sägs att värderingen skall ske enligt reglerna i ett särskilt cirkulär skattedepartementets cirkulaere 1982 185, vaerdiansaettelsescirkulzeret. Det finns emellertid en möjlighet att mot ställande av säkerhet få anstånd med betalningen skatten. Om av försäljning sker eller om den skattskyldige avlider upphör rätten till anstånd. Blir aktieägaren på nytt skatteråttsligt bosatt i Danmark bortfaller skattskyldigheten aktierna inte är avyttrade. Det är dock om inte alla aktier omfattas regeln. Exempelvis blir aktier som av som innehafts mindre än tre år föremål för beskattning endast säljaren om är huvudaktieägare i bolaget. I övrigt gör regeln ingen skillnad mellan noterade och onoterade aktier eller mellan aktier i danska och utländska bolag. Genom lov nr. 312 af 17. maj 1995 infördes i 10 § kildeskatteloven bestämmelser om uttagsbeskattning och nedskrivningsbara av avtillgångar om en person upphör att obegränsat skattskyldig i vara Danmark. Beskattningen sker på så sätt att de i skattehänseende relevanta tillgångarna anses avyttrade till marknadsvärdet vid tidpunkten för skattskyldighetens upphörande, dock högst med ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet. Eventuell värdeökning på tillgångarna beskattas således inte. Några särskilda värderingsregler

96 Internationella jämförelser

infördes inte i samband med de bestämmelserna, utan värderingnya får ske enligt allmänna principer. Uttagsbeskattningen träffar inte en tillgångar Danmark efter utflyttningen fortfarande har beskattsom ningsrätten till, såsom fast egendom och tillgångar knutna till ett fast driftställe i Danmark. I övrigt ställs inga villkor t.ex. att de avsom och nedskrivningsbara tillgångarna måste vara belägna i Danmark.

2.2.3 Finland

I den finska skattelagen två olika slag skattskyldighet, anges av allmän skattskyldighet och begränsad skattskyldighet. De i Finland bosatta, dvs. allmänt skattskyldiga, är skattskyldiga för inkomst erhållen från Finland och annorstädes samt för tillgångar som finns i Finland och annorstädes. Beskattningen de allmänt skattskyldigas av förvärvsinkomster är progressiv. Utomlands bosatta, dvs. begränsat skattskyldiga, är endast skattskyldiga för inkomst erhållits i Finland och för tillgångar som är belägna i Finland. Beskattningen de begränsat skattskyldiga som av är både för kapital- och förvärvsinkomster proportionell. Skattskyldigheten kan allmän för del av året och begränsad vara en för resten året. Om person som är fast bosatt utomlands kommer av en till Finland för tid på månader eller mer, är han allmänt en sex skattskyldig i Finland från ankomstdagen räknat. För utländsk en medborgare lämnar Finland upphör den allmänna skattskyldighesom på motsvarande sätt på utflyttningsdagen. Däremot förorsakar ten utflyttningsdagen i allmänhet inte någon ändring arten av skattav skyldighet för finsk medborgare som flyttar från Finland. Detta en beror på den s.k. treårsregeln. Om under större delen året inte har varit allmänt en person av skattskyldig i Finland, är han inte berättigad till vissa avdrag vid inkomstbeskattningen. Grundavdrag kan endast den person erhålla, varit allmänt skattskyldig hela året. som Personer under beskattningsåret varit bosatta i Finland är som allmänt skattskyldiga vid inkomstbeskattningen i Finland. En person vara bosatt i Finland om, anses

han har sitt stadigvarande bo och hemvist där, eller han vistas där månader i följd, varvid tillfällig frånvaro över sex inte anses medföra avbrott i vistelsen, eller han är finsk medborgare och vistas utomlands men har sådan väsentlig anknytning till Finland i den s.k. treårsregeln, som avses eller

SOU 1997: Internationellajämförelser 97

finsk medborgare och tillhör den utsända personalen vid han är Finlands utrikesrepresentation, eller han är finsk medborgare och arbetar utomlands i uppdrag for Finlands Utrikeshandelsforbund och omedelbart innan detta arbete inleddes allmänt skattskyldig i Finland, eller var han i sin huvudsyssla utomlands stadigvarande står i annat

tjänsteförhållande till finska staten eller han är finsk medborgare

och tjänstgör hos någon internationell organisation och varit allmänt skattskyldig i Finland omedelbart innan tjänstgöringsavtalet ingåtts och inte har påvisat att han inte har väsentlig anknytning

till Finland.

När vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen talar om

man boende i Finland, inte med detta att den skattskyldige fysiskt avses vistas i Finland, utan att han är allmänt skattskyldig där. Den omständigheten att är antecknad eller borde vara en person antecknad i befolkningsdatasystemet bosatt i Finland har ingen som betydelse for han skall ha stadigvarande bo och hemvist i om anses Finland. Om finsk medborgare t.ex. reser utomlands för några år en for att arbeta, han har familj och bostad kvar i Finland, kan han men i befolkningsdatasystemet antecknas utflyttad från Finland. Trots som detta han vid beskattningen ha sitt stadigvarande bo och anses hemvist i Finland.

Vid vistelse i Finland månader vilket leder till

som varar över sex allmän skattskyldighet är tiden inte bunden till ett kalenderår för att Tillfällig frånvaro från Finland personen skall anses bosatt i Finland. hindrar inte att vistelsen anses vara stadigvarande. Av lagtexten framgår emellertid inte hur lång frånvaro kan vara tillfällig. I som praxis har det ansetts att vistelsen i Finland i varje fall avbryts när frånvaron varat i minst två månader. Om utlänning vistas i Finland en så lång tid att han ha sitt stadigvarande bo och hemvist i anses Finland, kan den allmänna skattskyldigheten fortsätta trots att den skattskyldige emellanåt är borta från Finland en längre tid än två

månader. Arbetsuppgifterna för skattskyldig, är stadigvarande bosatt en som utomlands, kan kräva korta upprepade arbetsperioder i Finland. men Högsta förvaltningsdomstolen har i ett utslag tagit ställning till en dylik situation. En fabrikskonsult tillsammans med sin familj som bodde i Sverige, hade ett finskt bolag avlönats för en tid på över av månader. Konsulten arbetade även i andra länder och var som sex mest i Finland fyra dagar i veckan. Helger och ledigheter var han hemma i Sverige. De perioder han borta från Finland varade i 3var

4 170561

98 Internationella jämförelser

29 dagar. Han ansågs kontinuerligt ha vistats i Finland i över sex månader. Den allmänna skattskyldigheten i Finland för en utländsk medborgare och en person som saknar nationalitet upphör omedelbart när han lämnar landet. Däremot anses en finsk medborgare slår som sig ner utomlands i regel vara allmänt skattskyldig under utflyttningsåret och de följande tre åren. Under denna tid anses en finsk medborgare begränsat skattskyldig endast han själv yrkar detta och om dessutom kan visa att han inte har väsentlig anknytning till Finland. Efter tre år anses i allmänhet en finsk medborgare vara begränsat skattskyldig. Endast i verkligt exceptionella undantagsfall kan allmän skattskyldighet komma i fråga. Bevisbördan ligger då på skattemyndighetema. Treårsregeln som är avsedd att förhindra skatteflykt infördes i Finlands lagstiftning år 1975. Av förarbetena till treårsregeln framgår att avgörandet om väsentlig anknytning föreligger skall ske enligt helhetsbedömning en med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet. Som exempel på omständigheter som talar för att en person fortfarande har väsentlig anknytning till Finland nämns att han utomlands inte bosatt sig stadigvarande på någon viss ort, att han vistas utomlands enbart av orsaker som hänför sig till studier eller hälsovård, liksom också att personen bedriver rörelse eller äger fastighet i Finland. I regel anser man att väsentlig anknytning finns under tre år åtminstone i följande fall:

maken stannar kvar i Finland, i F inland finns en bostad, som reserverats för eget bruk, i Finland finns en annan fastighet än en sommarstuga kvar, den skattskyldige idkar affärsverksamhet i Finland, eller den skattskyldige arbetar i Finland.

En sommarstuga är inte en faktor som ensamt är tillräcklig för väsentlig anknytning, särskilt om personen i fråga dessutom endast har pensionsinkomst från Finland. Situationen han är en annan om dessutom i Finland har kvar t.ex. aktielägenhet är uthyrd. I ett en som avgörande från Centralskattenämnden ansågs att den stadigvarande bostad den skattskyldige haft i Finland, vilken förblivit osåld p.g.a. det svåra marknadsläget, var tillräcklig för att väsentlig anknytning skulle anses föreligga. Om den väsentliga anknytning, som en finsk medborgare har haft till Finland, en gång ansetts bruten, blir han på nytt allmänt skattskyldig i Finland endast om hans stadigvarande bo och hemvist flyttas till Finland eller om han vistas i Finland i över månader. Han blir inte sex

SOU 1997: Internationellajämförelser 99

allmänt skattskyldig på grund att väsentlig anknytning uppkommer av senare. Kommer finsk medborgare är begränsat skattskyldig en som tillfälligt tillbaka till Finland för tid än sex månader men en av mer hans stadigvarande bo och hemvist under vistelsen i Finland förblir utomlands, har i praxis ansetts att treårsperiod inte inleds när en ny vistelsen i Finland upphör. Så länge finsk medborgare som vistas utomlands anses vara en allmänt skattskyldig, förblir hans beskattningskommun den kommun hans kommun när han lämnade landet. som var En begränsat skattskyldig, dvs. utomlands bosatt, betalar endast skatt för i Finland förvärvad inkomst. Trots att en ränteinkomst är en inkomst förvärvats i Finland, är en utomlands bosatt inte som skattskyldig i Finland för räntor som betalats på

obligationer, debentures eller andra masskuldebrevslån, deponerade medel, - i en penninginrättning kontofordringar har uppkommit vid Utrikeshandel eller - som på sådana till Finland utomlands upptagna lån som inte skall anses kapitalplacering som är jämförbar med låntagarens eget som en kapital.

I skattelagstiftningen finns en exempelförteckning över inkomster förvärvats i Finland. Förteckningen är inte uttömmande. Enligt som praxis har dock förteckningen ansetts som uttömmande i fråga om de inkomstslag som nämns i förteckningen. Som inkomster som förvärvats i Finland anses bl.a.:

inkomst fastighet belägen i Finland, även inkomst av aktieläav genhet eller g.a. medlemskap i ett bostadsandelslag inkomst rörelse har bedrivits i Finland eller yrke som har av som utövats där. Det förutsätts inte att näringsverksamheten skall ha utövats från ett i Finland beläget fast driftställe, löneinkomster från ett finskt offentligrättsligt bolag m.m., löneinkomst än inkomst från ett offentligrättsligt bolag annan arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller m.m., om huvudsakligen har utförts i Finland för en finsk arbets- eller uppdragsgivares räkning, arbete huvudsakligen utförts i Finland. I praktiken har det som förekommit skattskyldig fall där en i Sverige stadigvarande bosatt arbetar vid finskt transportbolag så, att en del av transporterna sker i Finland och del i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen har en

100 Internationellajämförelser

ansett att som inkomst som förvärvats i Finland betraktas endast lönen av en sådan löneutbetalningsperiod under vilken arbetet huvudsakligen har utförts i Finland, pensionsinkomst som erhållits från finska staten, kommun eller en offentligrättsligt bolag m.m., pensionsinkomst g.a. annan tjänstgöring än vid ett offentligrättsligt organ eller bolag, om den direkt eller indirekt baserar sig arbete, uppdrag eller tjänst enbart eller huvudsakligen utförts som i Finland för en finsk arbets- eller uppdragsgivares räkning, utdelning från finskt aktiebolag och dyl., ränteinkomster, med ovan nämnda undantag, gäldenären är om en person som är bosatt i Finland eller en finsk juridisk person eller sammanslutning, royalty och jämförbara gottgörelser den egendom eller om rättighet som gottgörelsen grundar sig på används i näringsverksamhet i Finland, eller den är skyldig att betala gottgörelom som sen är person som är bosatt i Finland eller en finsk juridisk person eller sammanslutning, realisationsvinst vid försäljning fastighet finns i Finland av som eller aktier i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelar i ett s.k. andelslag vars förmögenhet till än 50 mer procent består av en eller flera fastigheter i Finland. Realisationsvinst på börsaktier är inte en i Finland förvärvad inkomst, såvida den inte hänför sig till näringsverksamhet säljaren bedriver i som Finland,

En person som vid utgången av beskattningsåret är begränsat skattskyldig i Finland är skattskyldig till förmögenhetsskatt för tillgångar belägna i Finland. l skattelagstiftningen finns exempelen förteckning över tillgångar medför skattskyldighet i Finland. som

2.2.4 Förenta staterna

Medborgare i Förenta staterna och fysiska är Skatterättpersoner som sligt bosatta i Förenta staterna är skattskyldiga där till federal inkomstskatt för i princip all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör. Personer som inte är medborgare eller skatterättsligt bosatta i anses Förenta staterna är endast skattskyldiga där för inkomst har sin som källa i Förenta staterna. I Förenta staterna utgör sålunda medborgarskap den främsta grunden för en obegränsad amerikansk skattskyldighet oavsett bosättningsland. Detta skatteanspråk kan vidmakthållas i tio år efter

SOU 1997: Internationella jämförelser 101

det att medborgare i Förenta staterna byter medborgarskap om en detta gjorts för att undgå amerikansk beskattning. Frågan fysisk skall anses skatterättsligt bosatt i om en person Förenta staterna avgörs varje kalenderår. En person som inte är medborgare bosatt i Förenta staterna under ett kalenderår om anses han antingen är bosatt i Förenta staterna enligt ett "lawful permanent residence test", eller vistas i Förenta staterna viss tid under en treårsperiod enligt ett "substantial presence test". De flesta delstater följer de federala bestämmelserna vid fastställande skatterättslig bosättning, men inte alla. Därför kan en av skattskyldig bli behandlad som skatterättsligt bosatt delstatligt men inte avseende federal inkomstskatt, och vice versa.

Lawful permanent residence test: Förenta staternas immigrantlagar

tillåter utländska medborgare att lagligen bosätta sig i landet om de är innehavare immigrantvisum, s.k. "green card holder", eller att av vistas där tillfälligt de har ett s.k. temporärt nonimmigrantvisum. om Innehavare av "green card" betraktas som skatterättsligt bosatta under beskattningsåret från första dagen de lagligen fysiskt vistas i Förenta staterna. Utländska medborgare som behåller sitt "green card" betraktas i fortsättningen skatterättsligt bosatta för varje år som därefter, även om de vistas utanför Förenta staterna. Substantial presence test: Utländska medborgare som kommer till Förenta staterna ett temporärt nonimmigrantvisum kan komma att bli betraktade obegränsat skattskyldiga om deras vistelse som uppfyller en viss längd enligt en särskild testmetod. Kriterierna i "substantial presence test" är uppfyllda om personen i fråga vistas minst 31 dagar under det aktuella beskattningsåret samt vistas i Förenta staterna minst 183 dagar under en treårsperiod. För att fastställa vilka dagar personen i fråga skall anses ha vistats i Förenta staterna, används en metod där de vistelsedagar som inträffat nyligen värderas högre än vistelsedagar längre bort i tiden. Dagarna under det aktuella året räknas fullt ut. En tredjedel av dagarna från året som föregått beskattningsåret och en sjättedel av dagarna från året näst föregående beskattningsåret läggs till. En vistelse om 122 dagar under tre på varandra följande år är tillräckligt för att en person skall anses obegränsat skattskyldig.

Beskattningsåret 122 dagar X 100% 122 dagar

Föregående år 122 dagar X 33,33% 41 dagar

Näst föregående år 122 dagar X 16,67% 20 dagar 183 dagar

102 Internationella jämförelser

Den skattskyldige kan anses som obegränsat skattskyldig även i de fall då vistelsen i Förenta staterna under ett och samma år uppgår till 183 dagar eller mer. Även kriterierna i den beskrivna "substantial om ovan presence test" är uppfyllda kan en utländsk medborgare under vissa omständigheter behandlas som begränsat skattskyldig. Så är fallet om personen vistas i Förenta staterna mindre än 183 dagar under det aktuella beskattningsåret, visar att hans skatterättsliga bostad "tax home" finns i ett annat land och att han har starkare band till ett annat land under hela året, och inte har ansökt om permanent uppehållstillstånd i Förenta staterna. Bedömningen av var den skattskyldige har sin skatterättsliga bostad och huruvida han har starkare band till ett annat land beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Olika omständigheter tilläggs här vikt. Vilken karaktär har vistelsen Är ett uppdrag temporärt eller obestämt i tiden Var finns familjen Fysisk person som inte anses som skatterättsligt bosatt i Förenta staterna är skattskyldig där till federal inkomstskatt for inkomst som är "effectively connected" med rörelse i Förenta staterna. Skattesatsen är densamma som for amerikanska medborgare och där bosatta. "Effectively connected" innefattar inkomster som har sin källa i Förenta staterna och inkomst som härrör från utlandet men som har samband med amerikansk rörelse. Inkomst som har källa i Förenta staterna, men som inte är "effectively connected" med rörelse där är underkastad en källskatt på 30 procent på bruttoinkomsten. Sådan inkomst avser t.ex. utdelning, royalty och vissa räntebetalningar. Enligt gällande skattelagstiftning kan, som tidigare nämnts, en person som med huvudsakligt syfte att undgå amerikansk beskattning avstår från sitt medborgarskap i Förenta staterna bli föremål for särskild inkomst-, gåvo- och förmögenhetsbeskattning under tio år efter avståendet. För det fall personen kan visa att skatteundandragande inte var det huvudsakliga skälet till avsägelsen medborgarskapet av kan han dock undgå sådan beskattning. Det finns liknande, men mer begränsad, särskild skattelagstiftning for de utländska medborgare som varit skatterättsligt bosatta i Förenta staterna under minst tre år.

2.2.5 Nederländerna

Fysisk person bosatt i Nederländerna beskattas där for all inkomst oavsett varifrån den härrör. Bedömningen är Skatterättom en person sligt bosatt i Nederländerna avgörs med hänsyn till samtliga relevanta omständigheter "according to the circumstances". Betydelsen av

SOU 1997: Internationellajämförelser 103

begreppet "bosatt" har utvecklats genom praxis. Denna indikerar att följande omständigheter tillmäts särskild tyngd:

Personlig vistelse i landet. Familjens bosättning. Belägenheten av personens permanenta bostad. Varaktigheten av personens engagemang i Nederländerna. Centrum för de ekonomiska intressena och sociala intressena. Avsikten med och längden av vistelsen. Registrering i folkregister.

Den skattskyldiges nationalitet är ingen avgörande faktor, men kan ha betydelse i vissa fall. En tillfällig vistelse i Nederländerna understigande 183 dagar medför i normalfallet inte bosättning. Om en person lämnar landet, men återkommer inom ett år anses han ha behållit sin bosättning i Nederländerna under hela vistelsen utomlands, såvida inte den skattskyldige enligt holländsk lag erhållit skatterättslig bosättning i ett annat land. Fysiska personer som inte är skatterättsligt bosatta i Nederländerna är begränsat skattskyldiga och beskattas därmed endast för inkomster från specificerade källor. Exempel är:

inkomst p.g.a. arbete utfört i Nederländerna, styrelsearvoden från holländska bolag, inkomst av fast egendom i Nederländerna, inkomst och reavinst från andelar i bolag där den skattskyldige har ett väsentligt intresse och pensionsutbetalningar från Nederländerna.

Från det sammanlagda beloppet av de ovan nämnda inkomsterna får den begränsat skattskyldige förutom ett personligt grundavdrag göra avdrag bl.a. för kostnader för intäkternas förvärvande, räntor på lån avseende fast egendom och för socialförsäkringsavgifter. Vissa utländska anställda åtnjuter särskilt förmånlig beskattning. Om person uppfyller följande krav har han rätt till avdrag med 35 procent av förvärvsinkomsterna:

Arbetstagaren är kontrakterad för en tjänstgöring i Nederländerna under en tid av högst fem år av ett företag etablerat utomlands. Arbetsgivaren tillhör en internationell koncern. Arbetstagaren vistas stadigvarande i Nederländerna. Arbetstagaren är inte holländsk medborgare. Arbetstagaren besitter någon form av speciell sakkunskap.

104 Internationellajämförelser

Arbetsgivaravgifter hålls inne arbetsgivaren eller en särskild av agent.

Regeln gäller maximalt i 120 månader. Efter fem år är arbetsgivaren skyldig att visa att förutsättningarna fortfarande är uppfyllda dvs. att , det fortfarande saknas tillgänglig sakkunskap inom landet etc.

2.2.6 Norge

Personer som är bosatta i Norge i skattemässigt hänseende, är obegränsat skattskyldiga Det har ingen betydelse om den skattskyldige är norsk medborgare eller inte. En person som vistas i Norge med avsikt att inte bara tillfälligt stanna i landet anses som bosatt där. stadigvarande vistelse med en varaktighet på minst sex månader jämställs med bosättning, utan hänsyn till om vistelsen sträcker sig över ett årsskiñe. Kortare avbrott i vistelsen som t.ex. semester utanför Norge innebär inte att vistelsen anses avbruten. I tveksamma fall kan det vara av betydelse var den skattskyldige tillbringar dygnsvilan. En person som varje vecka pendlar mellan hemmet i utlandet och arbetsplatsen i Norge anses vistas sammanhängande i Norge och vara bosatt där. Den som reser dagligen mellan hemmet i utlandet och arbetsplatsen i Norge anses däremot inte bosatt iNorge. För en skattskyldig som är obegränsat skattskyldig i Norge gäller globalintäktsprincipen domicilprincipen. Det innebär att han i princip är skattskyldig i Norge för alla intäkter, oavsett om intäktskällan finns i Norge eller utanför. Skattskyldigheten kan naturligtvis vara begränsad av ett dubbelbeskattningsavtal. En person kan emellertid, om villkoren i skatteloven för obegränsad skattskyldighet inte är uppfyllda, vara begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten begränsar sig då till vissa inkomster som hänför sig till källor i Norge. Vid inflyttning inträder obegränsad skattskyldighet i Norge från inflyttningsdagen. Även stadigvarande vistelse iNorge kan som sagts ovan jämställas med bosättning och medföra obegränsad skattskyldighet i Norge för all förmögenhet och inkomst från den tidpunkt som vistelsen påbörjades. Det krävs då att vistelsen verkligen varar i sex månader eller mer. Det norska bosättningsbegreppet avseende utflyttningsfallen består av tre huvudregler, emigrationsregeln, fyraårsregeln och ettårsregeln. Bestämmelserna har i grunddragen varit oförändrade sedan de infördes år 1911.

SOU 1997: Internationellajämförelser 105

Emigrationsregeln

Emigrationsregeln kan inte utläsas direkt lagtexten utan följer av ur bestämmelsen i 15 § skatteloven. I denna bestämmelse sägs att skatt a skall erläggas är bosatta inom riket. Följaktligen av personer som innebär emigrationsregeln flyttar utomlands är att personer som begränsat skattskyldiga. Emigrationsregeln aktualiseras naturligt nog främst när personer är bosatta i Norge har för avsikt att permanent lämna landet. som Skattskyldigheten i Norge upphör när en skattskyldig flyttar ut och sin anknytning till Norge. De dispositioner som den skattskylger upp dige har företagit i samband med utflyttningen skall vara sådana att de tillkännager att avsikten med vistelsen utomlands verkligen är att få varaktig bosättning i det andra landet. Flyttningsanmälan till folkbokföringsregistret är i sig inte tillräckligt för att en person skall utflyttad. Avgörande samlad bedömning i det särskilda anses är en fallet där en rad omständigheter beaktas. Bedömning anknytningen till Norge motsvarar den som sker av enligt den svenska bestämmelsen väsentlig anknytning i punkt 1 om anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen 1928:371 KL. De av norska bestämmelserna har dock framkommit främst genom praxis. Det viktigaste kriteriet för bosättning i Norge är bostaden. Behåller den utflyttade sin bostad i Norge tyder det på att han inte har för avsikt att lämna landet för gott. Bostaden måste lämnas eller avyttras och det räcker inte att bostaden är utbjuden till försäljning. Innehav typisk fritidsbostad tillmäts ingen större betydelse i sammanav en hanget. Familj i Norge har en viss betydelse vid bedömningen av bosättningen. Makar bedöms visserligen för sig men att familjen stannar var kvar i landet kan tyda på sådan anknytning till Norge att den utflytta— där. Bedömningen sker efter omständigde skall anses fortsatt bosatt heterna i det enskilda fallet och vikt läggs vid skälen för att ena maken stannar i landet, t.ex. arbetsförhållanden och barns skolgång. De ekonomiska bindningarna till Norge vägs i bedömningen. Betydelsen härav beror på hur aktiva den utflyttades engagemang är i Norge. Rena kapitalplaceringar spelar ingen roll. Vad betyder då anknytningen till ett annat land Det sker naturligtvis viktning av anknytningsmomenten. Men precis som i Sverige en räcker det inte att anknytningen till ett annat land är starkare för att den utflyttade skall utflyttad enligt emigrationsregeln. anses Om den skattskyldige vistas i Norge under året anses han nonnalt inte utflyttad. Tillfälliga och kortvariga vistelser som inte tyder som på bosättningsanknytning till Norge påverkar dock inte bedömningen.

106 Internationellajämförelser

Hit räknas t.ex. tillfälliga semesterbesök eller vistelse i samband med i Norge bosatt anhörigs sjukdom eller dödsfall.

Fyraårsregeln

Även när vistas i utlandet, kommer en person temporärt den obegränsade skattskyldigheten att upphöra när vistelsen i utlandet varat en viss tid. Enligt bestämmelsen i tredje stycket första meningen 17 §

skatteloven upphör skattskyldigheten i Norge efter fyra års stadigvarande vistelse i utlandet, fyraårsregeln. Bestämmelsen tillämpas

som en presumtionsregel för att emigration skall ha skett. De fyra anses

första åren är den skattskyldige i princip obegränsat skattskyldig i

Norge. Härefter faller både skattskyldigheten och besättningen i Norge bort. I dessa fall har det endast betydelse att den skattskyldige faktiskt uppehåller sig stadigvarande i utlandet och det spelar således ingen roll om han har familj eller bostad i Norge. För att fyraårsregeln skall bli tillämplig skall det fråga vara om en sammanhängande vistelse utomlands. Uppehåller sig den skattskyldige i Norge blir regeln inte tillämplig. Hänsyn tas dock inte till sådana kortvariga besök även skulle kunna komma i fråga för i utlandet som bosatta personer t.ex. vanlig semestervistelse eller besök hos som släkt och vänner. Om den skattskyldige efter fyraârsperiodens utgång

är skattskyldig i ett annat land eller inte har ingen betydelse. Den

obegränsade skattskyldigheten i Norge upphör oavsett så är fallet. om

Regeln är lätt att tillämpa kommer emigrationsregeln

men p.g.a. och ettârsregeln inte till användning särskilt ofta. I princip skall fyraårsregeln tillämpas först då den åberopats den skattskyldige. av

Ettårsregeln

Enligt tredje stycket andra meningen 17 § skatteloven kan skattskyldigheten upphöra efter ett års utlandsvistelse den utflyttade visar om att han behandlas som obegränsat skattskyldig, "innenlandsboende", i det land där han vistas oavsett övrig anknytning till Norge. Skattskyldigheten upphör vid utflyttningen eller från det datum den senare utflyttade visar att han är obegränsat skattskyldig i det andra landet

under förutsättning att utlandsvistelsen minst år.

varar ett FN-soldater som tjänstgör utomlands faller under ettårsregehi även om hemresan p.g.a. transportskäl sker t.ex. 14 dagar före utgången av ettårsperioden. Det ställs normalt inte heller krav på att

den skattskyldige kan visa att han behandlats "innenlandsboen-

som

SOU 1997: Internationella jämförelser 107

de" i vistelselandet. Detta beror på att försvarsmakten och inte soldaterna själva råda över förhållandena under stationeringen anses utomlands. Ettårsregeln kan jämföras med den svenska sexmånadersregeln . Den norska regeln är dock långtgående eftersom den omfattar mer alla slags inkomster. Den uppfattningen finns företrädd att det endast är skatteplikten faller bort när ettårsregeln blir tillämplig. Den som skattskyldige skall alltså fortfarande bosatt i Norge. Det innebär anses t.ex att den utflyttade har rätt till helt grundavdrag "klasseavdrag" han flyttar mitt under beskattningsåret. Annars gäller att även om ut den varit bosatt i Norge under endast en del av beskattningsåret som får ett reducerat grundavdrag. Ettårsregeln kan bli tillämplig oavsett vilket land den skattskyldige vistas Även landet i fråga saknar skatter kan det godtas, t.ex. om Saudiarabien. Avgörande är att den utflyttade i skattehänseende behandlas på samma sätt som "innenlandsboende". I förhållande till vistas i Storbritannien gäller i personer som princip att de skall beskattas "domiciled". I praktiken gäller dock som att beskattas "ordinarily resident" betraktas som personer som som obegränsat skattskyldiga i Storbritannien under förutsättning att de inte undgår beskattning remitteringsreglema. g.a. Att den utflyttade vistas i ett land där han blir föremål för beskattning enligt särskild expatriatlagstiftning innebär att ettårsregeln inte kan tillämpas. Han är då inte föremål för obegränsad skattskyldighet enligt vanliga regler. Ettårsregeln tillämpas inte officio, utan den utflyttade måste ex åberopa bestämmelsen för att bli skattebefriad. Bevisbördan åvilar den skattskyldige. Det stora problemet vid tillämpningen av regeln är att få fram godtagbar dokumentation angående den obegränsade skattskyldigheten i det andra landet. Som exempel kan nämnas Spanien, där det är mycket svårt för de inflyttade att få intyg som visar att de behandlas som obegränsat skattskyldiga. Ett annat problem vid tillämpning ettårsregeln är att de lokala skattekontoren av ställer olika hårda krav på de skattskyldiga vad det gäller att dokumentera den obegränsade skattskyldigheten i det andra landet. Har den skattskyldige stora avdragsposter i Norge önskar han i allmänhet kvarstå som bosatt enligt de interna norska skattereglerna. Anses han i det läget ha hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal kan det innebära att han undgår att beskattas för sina intäkter i Norge samtidigt som han skjuter ett underskott framför sig som kan dras av mot framtida intäkter i Norge om han återvänder dit. Har den skattskyldige å andra sidan stora intäkter av kapital i Norge önskar han i allmänhet omfattas ettårsregeln. Creditmetoden är numera av

108 Internationellajämförelser

huvudmetod i de norska skatteavtalen. Detta kan innebära ett ökat tryck på ettårsregeln.

2.2.7 Storbritannien och Nordirland

För att bedöma i vilken omfattning en fysisk person är skattskyldig i Storbritannien och Nordirland är bosättningsbegreppet av stor betydelse. Det finns två olika bosättningskategorier, "residence" och "ordinary residence". Därjämte finns det ett domicile-begrepp som styr skattskyldigheten.

"Residence "

Det finns flera regler som styr om en person är "resident" i Storbritannien och Nordirland. En person som vistas minst 183 dagar under ett beskattningsår 6 april 5 april anses alltid som "resident" för det beskattningsåret. Om en person har för avsikt att vistas i Storbritannien och Nordirland för en kortare period än två år blir den personen endast "resident" under de beskattningsår som minst 183 dagar tillbringas där. Om personen har för avsikt att vistas i Storbritannien och Nordirland två år eller längre kommer han att anses som "resident" för hela perioden fr.o.m. ankomstdagen t.o.m. avresedagen. Det finns också en s.k. genomsnittsregel som innebär att om genomsnitt minst 91 dagar under en sammanhängande period fyra av beskattningsår tillbringas i Storbritannien och Nordirland så blir personen "resident" fr.o.m. det femte beskattningsåret. Om emellertid avsikten även inledningsvis är att regelbundet vistas i Storbritannien och Nordirland så kan "residence" föreligga redan fr.o.m. det anses första beskattningsåret. Fr.o.m. det beskattningsår som påbörjades 6 april 1993 har skattelagstiflningen ändrats såvitt gäller betydelsen att ha bostad av en som står till förfogande "available accommodation". För en person som vistas i Storbritannien och Nordirland i ett tillfälligt syfte innebär lagändringen att frågan är "resident" skall bedömas utan om personen

hänsyn till om personen har "available accommodation". "Available

accommodation" är dock relevant för att bedöma är om en person "ordinarily resident", se nedan.

SOU 1997: Internationellajämförelser 109

"Ordinary residence"

Huruvida är "ordinary resident" beror på avsikten med en person vistelsen, karaktären på bostaden och längden på vistelsen. Om avsikten från början är att stanna i Storbritannien och Nordirland i minst tre år kommer att "ordinarily resident" under personen anses hela vistelsetiden. Om avsikten visserligen är att stanna kortare tid än tre år köper ett hus eller hyr bostad med en hyrestid men personen en tre år eller längre så kommer det att presumeras att personen är om "ordinarily resident" redan från början. Om det senare visar sig att avsikten inte att stanna i tre år, och så heller inte skedde, är det var möjligt att retroaktivt undanröja statusen "ordinarily resident". som En inte har för avsikt att stanna under en viss person, som tidsperiod och endast har tillfällig bostad, kommer att anses som "ordinarily resident" när personen har varit "resident" i tre år. Om förvärvar bostad eller ändrar en tidigare avsikt en person en att endast vistas tillfälligt i Storbritannien och Nordirland till att vistas stadigvarande, föreligger "ordinary residence" fr.o.m. början av det beskattningsår då förändringen inträffade.

Det är möjligt för den skattskyldige att vara "resident" eller

"ordinarily resident" i både Storbritannien och Nordirland och i ett eller flera andra länder samtidigt. Har Storbritannien och Nordirland slutit ett dubbelbeskattningsavtal med landet i fråga finns dock i normala fall "tiebreaker" för att avgöra vilken av de båda länderna en skall hemviststat vid tillämpningen av avtalet. som anses som

Regler vid utflyttning

Är den skattskyldige gifl, beror hans bosättningsstatus på hans egna omständigheter och den behöver nödvändigtvis inte vara samma som medföljande make återvänder till Storbritannien makans. Om t.ex. en och Nordirland innan ett helt beskattningsår gått till ända, anses han kvarstående "resident" och "ordinarily resident" medan den andre som maken, stannat vid sin anställning utomlands, behandlas som inte som "resident" och inte "ordinarily resident". Om den skattskyldige har för avsikt att lämna Storbritannien och Nordirland for att bosätta sig utomlands permanent, kvarstår han som "resident" och "ordinarily resident" om han i genomsnitt uppehåller sig i Storbritannien och Nordirland 91 dagar eller mer per år. Om den skattskyldige inte kan forete godtagbara bevis, fördröjs avgörandet upp till tre år. Beslutet kommer att grundas på vad som faktiskt har hänt sedan den skattskyldige lämnade Storbritannien och

l 10 Internationella jämförelser

Nordirland. Fram till avgörandet behandlas han provisoriskt som kvarstående "resident" och "ordinarily resident" i Storbritannien och Nordirland. När det slutliga avgörandet kommer kan det retroakges tiv verkan. Om avsikten med utresan från Storbritannien och Nordirland inte är att permanent bosätta sig utomlands utan endast att for tid en uppehålla sig i ett annat land gäller följande. Vid kortare utlandsresor, som t.ex. semestervistelser och tjänste- och affärsresor utomlands, kvarstår man naturligtvis som "resident" och "ordinarily som resident". Om man utreser från Storbritannien och Nordirland for att ta anställning på heltid behandlas den skattskyldige inte som "resident" och inte "ordinarily resident" han uppfyller alla nedan om uppräknade villkor.

vistelsen och anställningen utomlands minst ett helt beskattvara ningsår avbrott i vistelsen utomlands for besök i Storbritannien och Nordirland måste vara totalt mindre än 183 dagar under något beskattningsår, och -

i medeltal mindre än 91 dagar beskattningsår medeltalet

- per räknas ut över hela utlandsvistelsen till fyra år, besök i upp Storbritannien och Nordirland på grund omständigheter över av vilka den skattskyldig inte kan råda, t.ex. eller familjesom egen medlems sjukdom räknas normalt inte in.

Om den skattskyldige uppfyller ovan nämnda villkor, betraktas han som inte "resident" och inte "ordinarily resident" i Storbritannien och Nordirland fr.o.m. dagen efter utresedagen t.o.m. dagen innan han anländer till Storbritannien och Nordirland igen etter att anställningen utomlands upphört. Medföljande make behandlas på sätt samma om han uppfyller nämnda villkor oavsett han har anställning men om en utomlands eller inte.

Beskattningskonsekvenser

Såvitt gäller personer som är "resident" och "ordinarily resident" är huvudregeln att skattskyldighet föreligger for alla inkomster oberoende av varifrån de emanerar. Personer inte är "resident" är i regel som skattskyldiga för inkomst har sin källa i Storbritannien och som Nordirland. En person som är "resident" inte "ordinarily resident" är men skattskyldig i Storbritannien och Nordirland för arbetsinkomster

SOU 1997: Internationellajämförelser 1 l l

hänförliga till arbete utförts utomlands endast i den utsträckning som ersättningen remitteras, dvs. tas in, till Storbritannien och som Nordirland.

"Domicile "

Det finns ingen entydig definition av "domicile-begreppet". Ett sätt att beskriva det på är att det är det land som den skattskyldige anser sitt permanenta hemland. Det har uttryckts som "den plats som vara vill slå sig ned på efter resor" och "den plats som man vill man återvända till för att dö". Det faktum att en person inte på många år bott i sitt hemland hindrar inte att personen är "domiciled" där under förutsättning att det finns intention att någon gång återvända till en hemlandet. Det finns "domicile" i den nuvarande lagstiftningen: tre typer av "domicile of origin", "domicile of choice" och "domicile of dependency" "Domicile of origin" är den ur skattesynpunkt praktiskt mest betydelsefulla eftersom det räcker med att uttrycka en avsikt att återvända till sitt hemland för att bibehålla denna "domicile-status". Det finns ett viktigt rättsfall från 1976 IRC v Bullock som är belysande. Omständighetema i korthet följande. En kanadensisk var pilot kom till Storbritannien 1932 för att ansluta sig till RAF. Han gifte sig med en engelsk kvinna och bosatte sig i Storbritannien men han behöll sitt kanadensiska medborgarskap. Hans avsikt var hela tiden att återvända till Canada om antingen han lyckades övertala sin hustru att flytta dit eller hans hustru skulle gå bort före honom om själv. "The Court of Appeal" uttalade att oaktat det faktum att han hade bott i Storbritannien i nästan fyrtio år så var hans uttalade önskan att återvända till Canada tillräcklig för att han skulle bibehålla sitt "domicile" i Canada. Det skall i detta sammanhang understrykas att till skillnad från "residence" och "ordinary residence" så kan en person endast vara "domiciled" i ett land. Såvitt gäller "domicile-status" for arvsskatteändamål är reglerna något snävare och i vissa situationer kan en person anses "domiciled" i Storbritannien och Nordirland för arvsskatteändamål. utan att vara det i inkomstskattehänseende. Regeringen aviserade under början av 1990-talet ändrade regler med huvudsaklig innebörd att begreppet "domicile of origin" skulle upphöra och därmed göra det svårare för en i Storbritannien och Nordirland bosatt att "non-domiciled" där. År 1996 person vara

112 Internationellajämförelser

meddelades det emellertid att det för närvarande inte var aktuellt med några lagändringar. En person som är "non-domiciled" är endast skattskyldig för inkomster som har sin källa utanför landet i den utsträckning som inkomsten remitteras till Storbritannien och Nordirland. Såvitt gäller tjänsteinkomster krävs det i allmänhet dessutom att det finns ett särskilt kontrakt avseende den verksamhet som utövas utanför Storbritannien och Nordirland för en arbetsgivare som inte har hemvist där for att ickeremitterade inkomster inte skall beskattas.

Tyskland

De materiella reglerna för den internationella tyska skatterätten avseende fysiska personers inkomster finns främst i "das Einkommensteuergesetz" EStG, dvs. inkomstskattelagen, och i "das AuBensteuergesetz" AStG. I "die Abgabenordnung" AO, finns förfaranderegler och definitioner av vissa uttryck och begrepp. Förmögenhetsskatten reglerades tidigare i "das Vermögensteuergesetz" har efter ett men avgörande i författningsdomstolen upphört att gälla fr.o.m. den l januari 1997. Den tyska skatterätten bygger, i likhet med den svenska, på domicil- och källstatsprincipema. Man skiljer således mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet. Båda har i Tyskland var sin specialform, nämligen den utökat obegränsade och den utökat begränsade skattskyldigheten. Den senare är av störst allmänt intresse. l Tyskland bosatta personer är således skattskyldiga för inkomstskatt för all inkomst. Detta gäller i princip oavsett varifrån inkomsten härrör. Fysiska personer är obegränsat skattskyldiga då de är bosatta

Wohnsitz eller vistas stadigvarande gewöhnlicher Aufenthalt i

Tyskland. Enligt definitionen i 8 § AO är en fysisk person bosatt där han har en bostad under omständigheter av vilka det framgår att han skall behålla och använda den. I princip är den skattskyldige bosatt där hans familj bor. Bedömningen förutsättningarna för bosättning av om är uppfyllda skall grundas på yttre och fömimbara fakta. Den skattskyldiges subjektiva intentioner är oväsentliga vid prövningen. Det måste föreligga en faktisk förfogandemöjlighet över bostaden för att bosättning skall anses föreligga. En vistelse i anhörigs eller en bekants bostad, även om det sker regelmässigt, medför inte att den skattskyldige är bosatt i Tyskland, såvida det inte rör sig om en

familjebostad eller bostadsgemenskap i form.

annan

SOU 1997: Internationella jämförelser 1 13

Även den skattskyldige inte skall bosatt i Tyskland kan om anses obegränsad skattskyldighet grundas på den omständigheten att han vistas stadigvarande i landet. Enligt 9 § AO skall en vistelse som inte endast är tillfällig anses vara stadigvarande. Vistelsens längd har förklarliga skäl avgörande betydelse. av en Vistelsen stadigvarande den än månader, anses om varar mer sex vilken tid inkluderar kortvariga avbrott i vistelsen. Men även vid kortare vistelse i Tyskland kan vistelsen stadigvarande. Det anses torde räcka att den skattskyldige affärsmässiga skäl uppehåller sig av i Tyskland under ett månader per år, under flera taxeringsperioder par i rad, för att vistelsen skall anses stadigvarande. Till skillnad från de svenska reglerna angående stadigvarande vistelse, är syftet med vistelsen betydelse. Beror vistelsen i landet av endast på besök, rekreation eller liknande privata skäl och vistelsen inte överstiger ett år, den inte vara stadigvarande. anses Den obegränsade skattskyldigheten p.g.a. vistelse i Tyskland upphör när den skattskyldige sammanhängande vistas mer än sex månader i utlandet, för såvida inte särskilda omständigheter talar för att anknytningen till Tyskland kvarstår. Avgörande är då om den skattskyldige har sitt personliga och affärsmässiga centrum för levnadsintressena i utlandet och han hans slutliga avsikt är att inte om längre omfattas stadgandet i 9 § AO. av Tyska medborgare varken är bosatta eller vistas stadigvarande som i Tyskland står i ett tjänsteförhållande till en tysk offentligmen som rättslig och uppbär lön från tysk "offentlig kassa", dvs. person en tyska statsanställda, är obegränsat skattskyldiga. I tysk Skatterätt talas obegränsad skattskyldighet. En förutsättning dock då om utvidgad är att vederbörande i den stat där han är bosatt eller vistas stadigvarande är föremål för beskattning som motsvarar begränsad skattskylen dighet. Fysiska varken är bosatta eller vistas stadigvarande personer som i Tyskland beskattas för inkomster härrör från Tyskland, som begränsad skattskyldighet. De inkomster som medför begränsad skattskyldighet räknas i 49 § EstG. Sådana inkomster är bl.a. upp inkomst från i Tyskland bedrivet jord- eller skogsbruk, inkomst av näringsverksamhet bedriven genom fast driftställe i Tyskland, inkomst från självständig yrkesutövning där, inkomst av tjänst utövad i Tyskland samt inkomst kapitalinvestering i Tyskland. Som av inkomst från kapitalinvestering anses bl.a. vinst som delägare i handelsbolag är skattskyldig för och vinst från lån med rätt att delta i vinst hos i Tyskland hemmahörande låntagare samt ränta på lån säkerställts inteckning i fast egendom i Tyskland. Inkomst som genom från uthyrning av fast egendom i Tyskland eller viss där belägen lös

l 14 Internationellajämförelser

egendom liksom inkomst av royalty anses också i vissa fall härröra från Tyskland. För att förhindra kringgående av de interna skattereglema och motverka skatteflykt trädde AstG i kraft år 1972. Den innehåller regler rörande tyska skattskyldiga flyttar utomlands, regler som om transaktioner mellan närstående och regler om utländska dotterbolag. Lagen behandlar inte endast inkomstskatter, utan även arvsskatt. Att en skattskyldig upphör att vara bosatt eller att vistas stadigvarande i Tyskland medför således att begränsad skattskyldighet inträder. Utflyttningen kan emellertid medföra att AStG blir tillämplig och att utvidgad begränsad skattskyldighet inträder, "erweiterte beschränkte Steuerpflicht". En fysisk person,

som de senaste tio åren före skattskyldighetens upphörande — utflyttningen var obegränsat skattskyldig tysk medborgare som under minst fem år, och som numera antingen är bosatt i ett utländskt område med låg skatt - "Steueroasenländer" eller inte är skattskyldig i något land, och som har ett väsentligt ekonomiskt intresse i Tyskland, är utvidgat — begränsat skattskyldig i maximalt elva år efter utflyttningen. Den utvidgade begränsade skattskyldigheten omfattar utflyttningsåret och de därpå följande tio åren.

Den obegränsade skattskyldigheten behöver inte bestå i fem år i följd, utan kan vara Sammanräknad av flera kortare tidsperioder. Under de fem åren måste den skattskyldige ha varit tysk medborgare. Ett senare förvärv av tyskt medborgarskap saknar intresse. Den skattskyldiges motiv för uttlyttningen beaktas inte. Att han inte har flyttat ut för att undvika tysk beskattning, andra utan av orsaker, spelar ingen roll. Det är inget krav att den utflyttade skall vara bosatt i ett "Skatteparadis". Den utvidgade begränsade skattskyldigheten förutsätter nämligen endast att skattskyldige antingen är bosatt i ett lågskatteland eller inte bosatt i något land alls. En låg beskattning av inkomsterna enligt AStG föreligger när antingen,

den utländska inkomstskatten för i det landet bosatt ogift - en person blir mer än en tredjedel mindre än den skatt han skulle få som obegränsat skattskyldig i Tyskland på inkomst 150 000 en om DM, eller den skattskyldige är föremål för väsentligt förmånligare - en beskattning än vad vanligen personer i landet är underkastad.

SOU 1997: Internationellajämförelser 1 15

Kan den skattskyldige visa att han har en inkomstskatt som uppgår till minst två tredjedelar den skatt han hade haft som obegränsat av skattskyldig, är han dock inte att anse som lågt beskattad. Hänsyn tas till den tyska skatten, skatten i lågskattelandet och skatter i eventuella andra länder. Det är den tyska skatten, som skulle ha utgått för alla inkomster, både in- och utländska, före avräkning och beaktande av dubbelbeskattningsavtal, som ligger till grund för bedömningen. Den skattskyldige ha väsentligt ekonomiskt intresse när bl.a. anses någon följande förutsättningar är uppfyllda. av

Den utflyttade är vid taxeringsperiodens början ägare eller delägare i ett inhemskt företag, eller om han är kommanditdelägaoch uppbär än 25 procent inkomsterna, eller om han re mer av äger väsentligt intresse i ett tyskt kapitalbolag, dvs. mer än 25 procent av aktierna eller andelama. Den utflyttades inländska inkomster under hela taxeringsåret överstiger antingen 30 procent hans totala inkomster eller av 120 000 DM.

Avseende inkomstskatten innebär den utvidgade begränsade skattskyldigheten att den skattskyldiges samtliga inkomster läggs till grund

för beräkningen av skatten, s.k. progressionsförbehåll. Om summan

alla dessa inkomster inte överstiger 32 000 DM kommer emellertid av utvidgad begränsad skattskyldighet inte i fråga. Den utökade begränsade skattskyldigheten omfattar endast fysiska personer. Det vore därför möjligt att kringgå bestämmelserna genom att låta ett utländskt bolag uppbära inkomsterna. För att motverka detta har regler om s.k. mellanstyrda bolag, "Zwischengeschaltete Gesellschaften", införts i 7-14 AStG. Ett utländskt bolag är mellanbolag för vissa speciella inkomster. Dessa inkomster skall vara passiv natur och skall lågt beskattade. En person är skattskylav vara dig för ett mellanbolags inkomster, bl.a. då denne direkt eller indirekt har än hälften av det utländska bolagets aktiekapital, eller innehar mer hälften av rösterna i bolaget. I 6 § AstG. finns bestämmelser särskild avflyttningsskatt om en "Wegzugsbesteuerung". En fysisk person som varit obegränsat skattskyldig under minst tio år och avflyttar från landet på så sätt att begränsad skattskyldighet inträder är för beskattningsåret/utflyttningsåret obegränsat skattskyldig för värdestegring avseende hans andelar

i tyskt kapitalbolag "Kapitalgesellschaft" enligt 17 § EstG oavsett

andelama avyttrats eller inte. Utflyttningen leder till denna fiktiva om försäljningsvinst och den betraktas som den sista åtgärden före utflyttningen.

1 16 Internationella jämförelser

2.3 Hemvistbegreppet m.m. i dubbelbeskattningsavtalen

Vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal är hemvistfrågan av avgörande betydelse för beskattningsrättens fördelning länderna emellan. När personen i fråga enligt respektive lands interna lagstiftning anses bosatt i båda avtalsslutande staterna måste i första hand frågan om dubbelt hemvist lösas. Dubbelbeskattningsavtalen innehåller normalt en s.k. "tie-breaker" for att avgöra vilken av de båda staterna som skall anses som hemviststat vid tillämpningen av avtalet. För tydlighetens skull bör påpekas att man i internationellt skatterättsliga sammanhang ofta skiljer på begreppen "bosättning" och "hemvist". I intern svensk skattelagstiñning talar man om "bosättning" medan man i dubbelbeskattningsavtalsrätten använder uttrycket "hemvist". Hemvistreglema i avtalet har således inte någon betydelse for var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiñning utan såsom uttryckligen brukar framgå avtalstexten regleras i avtalet av endast var en person har sitt hemvist vid tillämpningen avtalet. av De internt skatterättsliga verkningarna att den skattskyldige av enligt ett dubbelbeskattningsavtal skulle ha sitt hemvist i den anses andra staten har prövats Regeringsrätten i bl.a. RÅ 1995 ref. 69. av Av handlingarna målet framgick att den skattskyldige hade sådan väsentlig anknytning till Sverige att han enligt 53 § KL skulle anses som bosatt här. Vidare var han enligt interna kenyanska bestämmelser att anse som bosatt även där. Domstolen fann att den skattskyldige, då han enligt dubbelbeskattningsavtalet med Kenya hade hemvist där, skulle beskattas så som om han enligt interna regler inte bosatt i var Sverige. Detta medförde att den skattskyldige bestämmelserna p.g.a. i intern rätt inte kunde beskattas här för ränteinkomst från Sverige begränsat skattskyldig är inte skattskyldig för intäktsräntor trots att avtalet i viss utsträckning medgav detta. Konsekvenserna av domen var omfattande och kunde ställa till problem för de tillämpande myndigheterna. Var exempelvis en person berättigad till allmänna avdrag, grundavdrag han enligt m.m. om reglerna om väsentlig anknytning skulle bosatt här i anses som men fall av dubbel bosättning ansågs ha hemvist i den andra avtalsslutande staten Den 1 april 1996 trädde lagen 1996:161 med vissa bestämmelser

om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal i kraft prop.

1995/96: 121, bet. 1995/96:SkU24, rskr. 171. Lagen kom till som en

SOU 1997: Internationellajämförelser 117

direkt följd Regeringsrättens ovannämnda dom. Lagen lyder som av följer:

Ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar och övriga bestämmelser som rör beskattningsanspråk mot fysisk eller juridisk person skall en användas endast vid tillämpningen av avtalets regler om i vilken utsträckning var och en av de avtalsslutande staterna får beskatta inkomst respektive förrnögenhetstillgångar, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas och om förbud mot diskriminering. Om bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller förmögenhetstillgång helt eller delvis beskattas i Sverige, skall beskattning i den delen ske enligt svensk lag med bortseende från avtalet.

Regeringen anförde i förarbetena till lagen bl.a. prop. 1995/96:121 s. 18:

Avtalens begrepp skall med andra 0rd inte påverka tillämpningen av de interna reglerna. Frågan om en person hemmahörande i Sverige skall anses skatterättsligt bosatt eller skall avgöras utan beaktande av dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser. På sätt skall avtalets uppdelning av samma inkomster inte påverka de interna reglemas uppdelning av inkomster i olika inkomstslag. Detsamma gäller givetvis beträffande avtalets uppdelning av tillgångar i olika slag av tillgångar. Beskattningen i Sverige skall ske i den ordning och på det sätt som föreskrivs i de interna reglerna. Föreligger ett åtagande enligt avtalet att lindra eller efterge beskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall dock detta iakttas vid bestämmande av den skatt som skall debiteras .

Härefter har emellertid Regeringsrätten i ett pleniavgörande frånträtt den rättstillämpning kom till uttryck i rättsfallet RÅ 1995 ref. 69. som I det avgörandet RÅ 1996 ref. 38 anförde majoriteten senare av domstolens ledamöter i denna fråga:

Enligt Regeringsrättens uppfattning finns det skäl att avvika från den tillämpning Kenyaavtalet och intern svensk av Skatterätt kommit till uttryck i RÅ 1995 ref. 69. Den som omständigheten att en person vid tillämpning av Kenyaavtalet ha hemvist i Kenya bör inte hindra denne, såvida han anses enligt intern svensk rätt är bosatt och således oinskränkt skattskyldig i Sverige, beskattas här för kapitalinkomster intill den nivå som är tillåten enligt avtalet.

1 18 Internationellajämförelser

I och med Regeringsrättens pleniavgörande av saken har lagen med vissa bestämmelser om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal i viss mån spelat ut sin roll.

OECD:s modellavtal

OECD har utarbetat en modell för bilaterala dubbelbeskattningsavtal

"Model Tax Convention on Income and Capital. OECD:s modell

on för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet och de kommentarer till avtalet som utarbetats av organisationen tillmäts stor betydelse inom internationell beskattning. Den är ofta utgångspunkten vid förhandlingar skatteavtal samt vid om nya omförhandlingar av gamla skatteavtal. Modellavtalet har följaktligen spelat en stor roll vid tillämpningen och tolkningen av sådana avtal. Modellavtalet tjänar som förebild för de flesta moderna svenska dubbelbeskattningsavtal, särskilt för dem med andra industrialiserade stater. Art. 4 innehåller följande regler som avser att fastställa var en fysisk person skall anses ha hemvist vid tillämpningen avtalet: av

Artikel 4

Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund hemav vist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller förmögenhet belägen där. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna, bestäms hans hemvist på följande sätt:

a Han anses ha hemvist i den stat där han har bostad

en som stadigvarande står till hans förfogande; han har om en sådan bostad i båda staterna, han ha hemvist i den stat anses med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är

starkast centrum för levnadsintressena; b om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum

för sina levnadsintressen eller han inte i någondera om staten har en bostad stadigvarande står till hans som förfogande, anses han ha hemvist i den stat där han stadigvarande vistas;

SOU 1997: Internationellajämförelser 119

c han stadigvarande vistas i båda staterna eller om

om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den stat där han är medborgare;

d han är medborgare i båda staterna eller om han

om inte är medborgare i någon dem, avgör de behöriga av myndig-hetema i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

Enligt punkt 1 avgörs frågan huruvida person skall anses ha en hemvist i av staterna i första hand med utgångspunkt i den statens en interna lagstiftning. För att skall ha hemvist i avtalsslutande stat en person anses en fordras enligt p.1 första meningen i art. 4 att personen i fråga är skattskyldig där på grund av en omständighet av det slag som exemplifieras i bestämmelsen. I princip skall det vara fråga om obegränsad skattskyldighet. F.n. råder viss osäkerhet angående en tolkningen uttrycket "skattskyldig". I dom från Regeringsrätten den av 2 oktober 1996 RÅ 1996 ref. 84 har begreppet varit föremål för tolkning. Omständighetema i det överklagade förhandsbeskedet var i korthet följande. Ett svenskt bolag ägde aktierna i ett luxemburgskt bolag. Det luxemburgska bolaget speciallagstifining befriat var g.a. från reell bolagsskatt i Luxemburg. Den avgörande frågan i målet då det luxemburgska bolaget var om trots skattefriheten skulle anses skattskyldigt och därigenom ha hemvist i Luxemburg enligt art. 4 1 i dubbelbeskattningsavtalet med

Luxemburg artikeln överensstämde i princip med motsvarande

artikel i OECD:s modellavtal. Regeringsrätten ansåg visserligen att det med hänsyn till föreliggande omständigheter fanns anledning att i målet pröva olika tolkningsalternativ, men att företräde skulle ges åt det tolkningsalternativ som innebar att det för hemvist var tillräckligt att bolaget tillhörde en kategori av bolag, vilken normalt var underkastad obegränsad skattskyldighet till bolagsskatt. Så var fallet med det aktuella bolaget. I propositionen till det nya dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg överlämnad till riksdagen den 24 oktober 1996 anför departementschefen angående skattskyldighetsrekvisitet i art. 4 1 bl.a. följande prop. l996/97:43 s. 44.

Uttrycket inbegriper endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall i princip vara skyldig

120 Internationellajämförelser

att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Det är således inte tillräckligt att personen endast har en sådan anknytning till hemviststaten som för den kategori den tillhör normalt medför oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt.

I propositionen till dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, överlämnad samma dag, finns ett uttalande med samma innehåll prop. 1996/97:44 s. 49. Departementschefen har således i motsats till Regeringsrätten uppfattningen att det inte är tillräckligt att personen i fråga har en sådan karaktär att vederbörande i normala fall skulle anses obegränsat skattskyldig. Det krävs dessutom att personen faktiskt också betalat reguljär inkomstskatt och inte undantagits därifrån enligt någon en speciallagstiftning. Vid tillämpning av huvudregeln i p.l kan dubbelt hemvist uppkomma. Svenska beskattningsmyndigheter anser t.ex. att en person är bosatt i Sverige enligt intern svensk rätt, samtidigt som utländska skattemyndigheter anser honom vara bosatt i det landet enligt dess interna skattelagstiftning. Genom att den skattskyldige bedöms som obegränsat skattskyldig i två stater kan han drabbas av dubbelbeskattning. För att komma till rätta med detta finns i p.2 regler, som anger hur hemviststat enligt avtalet skall fastställas för individ som anses bosatt i båda avtalsstatema. Bestämmelserna syftar till att ingen, på vilken avtalet är tillämpligt, skall anses ha hemvist i båda staterna samtidigt. Den möjligheten finns dock att de behöriga myndigheterna, om ömsesidig överenskommelse är påkallad, inte kan enas. I p.2 finns således de rekvisit som bestämmer var en fysisk person skall anses ha hemvist i fall av dubbelt hemvist. Utgångspunkten är att artikeln ger företräde den stat där personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Detta kriterium kan ofta vara tillräckligt för att lösa tvisten, t.ex. i fall då den fysiska personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i en av staterna och endast har vistats någon tid i den andra staten med tillfälliga bostadslösningar. I kommentaren till OECD:s modellavtal sägs angående bostaden att den stadigvarande måste stå till hans förfogande, dvs. personen i fråga måste ha inrättat och behållit den för sitt stadigvarande bruk i motsats till vistelse på en viss plats under sådana förhållanden att det är uppenbart att vistelsen avses att bli kortvarig. Begreppet bostad

bör, enligt kommentaren, omfatta varje slag av bostad hus eller

SOU 1997: Internationella jämförelser 121

våning tillhör eller hyrs den fysiska personen, hyrt möblerat som av rum. Oavsett vilken form bostad det rör sig om är emellertid av bostadens stadigvarande karaktär väsentlig. Härmed menas, enligt kommentaren, i fråga har ordnat det så att bostaden står att personen till hans förfogande vid varje tidpunkt utan avbrott och inte tillfälligt för vistelse med hänsyn till syftet nödvändigtvis är kortvarig som nöjesresa, affärsresa, studieresa, deltagande i kurs vid skola, osv.. Om den skattskyldige i båda staterna har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, ger p.2 företräde till den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast

centrum för levnadsintressena. John F. Avery Jones m.fl. har

behandlat frågan skall lägga lika stor vikt vid de ekonomiska om man de personliga förbindelserna eller om de personliga eller de som

ekonomiska förbindelserna skall vara mer betydelsefulla se British

Tax Review 1981 s. 15-29 och 104-119. I kommentaren till OECDzs modellavtal 15 ges följande förklaring:

Man skall sålunda beakta hans familjeförhållanden och sociala anknytning, hans yrkesverksamhet, hans politiska, kulturella och övriga verksamheter, platsen för hans affärsverksamhet, den plats varifrån han förvaltar sin egendom, osv. Förhållandena måste undersökas i sin helhet men det är dock uppenbart att överväganden som grundar sig på den fysiska personliga handlande särskilt måste personens uppmärksammas. Om har en bostad i en stat en person som inrättar bostad i den andra staten men behåller den en annan första, kan det förhållandet att han behåller den första bostaden i den miljö där han alltid har levat, där han har arbetat och där han har sin familj och sina ägodelar, tillsammans med andra omständigheter, bidra till att visa att han har behållit sitt centrum för levnadsintressena i den förstnämnda staten.

Kan det inte avgöras, i vilken stat fysisk person har centrum för en levnadsintressena, skall han ha hemvist i den stat, i vilken han anses stadigvarande vistas. Detsamma gäller, om han inte har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i någon av staterna. I det fall då den skattskyldige stadigvarande vistas i flera stater, eller han inte vistas stadigvarande i någon av dem, ges företräde om åt den stat där han är medborgare. Om den skattskyldige i dessa ovanliga fall är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, skall de behöriga myndigheterna lösa svårigheten ömsesidig överenskommelse enligt förfarandet i genom art. 25.

122 Internationella jämförelser

Detaljer i vissa dubbelbeskattningsavtal

Även OECD:s modellavtal i flertalet fall tjänat förebild när om som Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med andra stater så förekommer en hel del större eller mindre avvikelser från modellen. Vid en genomgång av 68 dubbelbeskattningsavtal som Sverige slutit med andra stater finner att 56 avtal, såvitt man, avser hemvist/tiebreak-regler för fysiska personer, helt eller i huvudsak är utformade enligt art. 4 i OECD:s modellavtal. I fyra vanligt tillämpade avtal har hemvistreglema för svenska medborgare på olika sätt i viss mån satts ur spel genom att den svenska "treårsregeln" om presumerad bosättning skrivits in i avtalet. Regeringsrätten har i ett förhandsbeskedsärende rörande tillämpningen av det gamla men ännu gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Canada prövat hur avtal där "treårsregeln" skrivits in i avtalet skall tolkas, RÅ 1989 ref. 37. I art.4 p.3 avtalet stadgas av följande. Då en fysisk person, som enligt huvudregeln skall anses ha hemvist i Canada, också anses bosatt i Sverige den s.k. p.g.a. treårsregeln i svensk lag, skall de behöriga myndigheterna söka lösa frågan om hans hemvist genom ömsesidig överenskommelse. Att

treårsregeln ändrats efter dubbelbeskattningsavtalets ingående har

enligt Regeringsrättens mening inte ansetts medföra att avtalsbestämmelsen i fråga saknar tillämpning. Avtalsbestämmelser som hänvisar till den gamla "treårsregeln" bör därför tolkas så att bestämmelsen gäller under tre år från personens utflyttning. I det italienska avtalet är hemvistreglema för fysiska i personer huvudsak utformade i enlighet med art. 4 i OECD:s modellavtal. Av protokollet till avtalet framgår emellertid bl.a. fysisk att, om person enligt bestämmelserna till i art. 4 1 bosatt i Italien och enligt anses

den s.k. "treårsregeln" iden svenska skattelagstifiningen anses bosatt

i Sverige, de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall utan hinder av bestämmelserna i art. 4 2 lösa frågan hans - - om hemvist genom ömsesidig överenskommelse. Av det schweiziska avtalet framgår att då fysisk slutligt en person flyttat sitt hemvist från den staten till den andra, upphör skattskylena digheten i den förra staten såvitt den sammanhänger med hemvistet - med utgången den dag under vilken flyttningen slutförs. Den av svenska "treårsregeln" har emellertid intagits i avtalet. Svensk medborgare med hemvist i Schweiz får han enligt svensk intern - om beskattningsrätt anses bosatt i Sverige beskattas i Sverige - oavsett övriga bestämmelser i avtalet. Detta sker s.k. omvänd credit, genom vilket innebär att Sverige måste avräkna, Schweiz är hemviststat, om den skatt som erlagts i Schweiz, art.25 p.2. Bestämmelsen är se

SOU 1997: Internationellajämförelser 123

tillämplig under tre år från avresan från Sverige, och tillämpas inte på schweizisk medborgare. En liknande bestämmelse i det spanska avtalet, art.4 p.3, föreskriatt fysisk person som enligt den svenska "treårsregeln" anses ver om bosatt i Sverige, även anses bosatt i Spanien enligt spanska skattelagar, skall frågan om hans hemvist enligt avtalet avgöras genom överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna. Bestämmelsen är tillämplig på förhållanden under tre år från avresan från Sverige, och tillämpas inte på spansk medborgare. Art. 4 i avtalet med Förenta staterna innehåller regler som avser att fastställa en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av var avtalet. I art. 4 p.2 regleras fall av dubbel bosättning för fysiska dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för personer, beskattning anses bosatt i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Förenta staterna anses bosatt där. Uppkommer dubbel bosättning, löses frågan i enlighet med art. 4 p.2 i OECD:s modellavtal. Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Enligt art. l p.4 har Förenta staterna en långtgående rätt att, oavsett avtalets övriga regler, beskatta enligt art. 4 har hemvist där. Förenta staterna har person som enligt samma bestämmelser rätt att p.g.a. medborgarskap beskatta person som är medborgare eller i vissa fall har varit medborgare i Förenta avtalet inte gällt. staterna som om Avtalet med Förenta staterna omfattar generellt sett inte förmögenhetsskatt. Det finns emellertid regler i avtalet som berör den svenska förmögenhetsskatten. Enligt interna svenska regler blir en person i princip obegränsat skattskyldig till förmögenhetsskatt genom att stadigvarande vistas här månader. För att undvika främst

sex att

amerikansk medborgare eller person med hemvist i Förenta staterna i alla lägen enligt intern svensk rätt skall bli obegränsat skattskyldig till förmögenhetsskatt gäller enligt art. 2 p.3 för vissa fall endast en begränsad skattskyldighet för fönnögenhetsskatt. Bestämmelsen är bl.a. tillämplig på medborgare i Förenta staterna, som inte är medborgare i Sverige, och som tillfälligt vistas i Sverige under en period som inte överstiger två år och som har eller omedelbart före vistelsen hade hemvist i Förenta staterna enligt art. Den begränsade skattskyldigheten omfattar enligt avtalet fast egendom belägen i Sverige och lös egendom hänförlig till fast driñställe i Sverige eller till en stadigvarande anordning i Sverige för självständig yrkesutövning. Avtalet med Bulgarien tillämpas på personer som har hemvist i en eller båda av de avtalsslutande staterna, dvs. i enlighet med att. l i OECD:s modellavtal. Skatterättsligt hemvist för fysiska personer definieras i enlighet med art. 4 i OECD:s modellavtal, med den

124 Internationellajämförelser

utvidgningen att är medborgare i Bulgarien anses i en person som avtalets mening ha hemvist i Bulgarien. Vid dubbel bosättning skall frågan en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av var

avtalet lösas på sätt i art. 4 p.2 a och d i OECD:s

samma som anges modellavtal, dvs. i första hand bostad alt. centrum for levnadsintresseoch i andra hand genom ömsesidig överenskommelse. na Det indonesiska avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en eller båda de avtalsslutande staterna, dvs. i enlighet med art. 1 i av OECD:s modellavtal. Skatterättsligt hemvist för fysiska personer definieras i enlighet med art. 4 i OECD:s modellavtal. Vid dubbel bosättning löses dock frågan var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen avtalet utan beaktande av medborgarskap. av Avtalen med Israel och Peru föreskriver vid fall av dubbel bosättning för fysiska inkomst eller tillgång beskattas i personer, om källstaten, att den andra staten skall vidta åtgärder for undvikande av dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningsavtalet med Japan innehåller endast "ömsesidig överenskommelse" som regel för att lösa fall av dubbel bosättning för fysiska personer. Skatteavtalet mellan Sverige och Marocko är tillämpligt personer som har skatterättsligt hemvist i Sverige eller Marocko. Fysisk enligt avtalet ha hemvist i den stat där han har sin person anses normala vistelseort i betydelsen varaktigt hem. Om en skattskyldig inte i någon av de båda staterna har en sålunda angiven normal vistelseort, anses han ha sitt hemvist i den av staterna där han huvudsakligen uppehåller sig, eller, i annat fall, där han äger medborgarskap. Vid tvekan i vilken stat den skattskyldige skall om anses äga hemvist, skall de behöriga myndigheterna avgöra frågan genom särskild överenskommelse. I första hand beaktas då var den skattskyldige har centrum for sina intressen och i andra hand hans medborgarskap. Mexikanska dubbelbeskattningsavtalet tillämpas på personer som har hemvist i en eller båda av de avtalsslutande staterna, dvs. i enlighet med art. l i OECD:s modellavtal. Hemvistreglerna for fysiska personer är i huvudsak utformade i enlighet med art. 4 i

OECD:s modellavtal. Bestämmelsen i art. 4 2 d har dock utfor-

mats med beaktande av att dubbelt medborgarskap är förbjudet enligt mexikansk lag. Avtalet med Singapore tillämpas på personer som har hemvist i en eller båda av de avtalsslutande staterna, dvs. i enlighet med art. 1 i OECD:s modellavtal. skatterättsligt hemvist för fysiska personer definieras i huvudsak i enlighet med art. 4 i OECD:s modellavtal. Vid dubbel bosättning löses dock frågan skall ha var en person anses

SOU 1997: Internationellajämförelser 125

hemvist vid tillämpningen av avtalet utan beaktande av medborgarskap. l förhållande till några stater som tillämpar en strikt källstatsprincip har skatteavtalen anpassats efter detta system. Art. 4 i skatteavtalet med Sydafrika innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln avviker delvis från motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal. Den något annorlunda utformningen har sitt upphov i det förhållandet att skattelagstiñningen i Sydafrika i princip inte gör någon distinktion mellan personer bosatta i Sydafrika och personer bosatta i annan stat. Fysisk person är, oavsett om han är bosatt i Sydafrika eller inte, skattskyldig där endast för inkomst som har sin källa i Sydafrika. Därför stadgas i avtalet såvitt avser fysisk person att uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" skall inbegripa varje person som är "ordinarily resident" där. Tiebreak-reglerna för fysiska personer är dock utformade i enlighet med art.4 p.2 i OECD:s modellavtal. Fysisk person som är bosatt i Botswana är skattskyldig där endast för inkomst som har sin källa i Botswana. Detsamma gäller för person som inte är bosatt i Botswana. Därför har i art.4 i skatteavtalet med Botswana särskilt angivits att vad avser Botswana skall uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegripa varje person som anses bosatt där enligt den botswanska inkomstskattelagen.

3 Centrala för

utgångspunkter utredningens ställningstaganden

3.1 Direktiven till

utredningen m.m.

I direktiven till utredningen finns beskrivning de regler en av som anger förutsättningarna för att väsentlig anknytning till Sverige skall föreligga. Det framhålls, att frågan väsentlig anknytning föreligom ger skall avgöras utifrån ett antal i lagen angivna omständigheter. Beaktas skall bl.a. huruvida i fråga är svensk medborgare, personen huruvida han har bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk och en huruvida han har fastighet i Sverige. Vid bedömningen skall vikt läggas även vid frågan hur länge han tidigare bott i Sverige. De uppräknade omständigheterna är dock inte exklusiva. Även sådana förhållanden som är jämförliga med i lagen uppräknade omständigheter skall beaktas vid bedömningen. I direktiven finns särskilt uttalat att bland de uppräknade omständigheter som skall beaktas enligt nuvarande regler är den huruvida personen i fråga har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Även detta rekvisit inte förklarat, om är närmare är det enligt direktiven rimligt att anta att härmed skatterättslig bosättning. avses Det har dock förekommit att inte ansetts bosatta i personer som vara annat land ansetts utflyttade från Sverige därför att de inte vara ansetts ha väsentlig anknytning till Sverige enligt gällande regler. Vid den bedömning sker skall de förhållanden pekar som som mot en anknytning till Sverige särskilt beaktas. Anknytningen till en ny bosättningsstat beaktas inte uttryckligen. Detta utesluter inte den att relativa styrkan i anknytningen till Sverige och bosättningsstat en ny beaktas men jämförelsen får underordnad betydelse. Detta har en medfört att personer tidigare bosatta i Sverige därefter bosatta i men annan stat inte ansett sig kunna investera i Sverige med risk att annars råka ut för beskattning både i Sverige och i det bosättningslandet. nya Uppdraget för utredningen är att mot bakgrund de angivna av problemen göra översyn gällande bosättningsregler. Olika en av frågor ingår i uppdraget. De direkt angivna är följande.

utredningens...

128 Centrala utgångspunkter för

Skall det för begränsad skattskyldighet i Sverige ett villkor vara individen i fråga han är obegränsat skattskyldig i annat land för att inte vid bedömningen styrkan anknytningen till Behövs av av Sverige regler enligt vilka uttryckligen beaktar vilken grad av man anknytning från Sverige utflyttad har till sitt nya bosätten person ningsland Behövs särskilda regler när flyttar till ett land som inte en person någon skatt eller endast symbolisk skatt även av dem som tar ut en obegränsat skattskyldiga där Till denna grupp av länder anses vara kan enligt direktiven även räknas de stater som under vissa förutsättningar undantar från beskattning de inkomster som förvärvats

utomlands. Finns det anledning till någon del ha olika bosättningsregler vid att

inkomst- resp. förmögenhetsbeskattning

De nämnda frågorna är emellertid inte de enda som utredningnu kommer att få anledning att ta ställning till. Reglerna behöver en en allmän översyn av flera olika skäl. För det första är det fråga bestämmelser till sin grundom som struktur i vissa delar går tillbaka ända till kommunalskattelagens tillkomst i slutet ZO-talet. I andra delar har reglerna fått sin KL:s av utformning främst de ändringar skedde i mitten av 60genom som talet. De ändringar gjordes år 1985 innebar närmast justeringar som och ingen fundamental ändring av reglerna. Det komparativa avsnittet kap.2 visar också att det svenska regelsystemet har drag inte förekommer i flertalet av de undersom sökta länderna. Det finns kanske anledning att låta den genomgången

roll vid ställningstaganden när förslaget skall utformas. spela en Finns det anledning att ha regler stadigvarande vistelse separat om behandlade i KL En stadigvarande vistas i Sverige skall person som behandlas han bosatt i Sverige. Man kan då fråga sig som om vore varför inte de stadigvarande vistas här i landet också skall anses som vara bosatta här. Hur länge skall vistelse i Sverige for att den skall anses en vara stadigvarande och därigenom medföra att personen i fråga skall vara obegränsat skattskyldig i Sverige anses vara Finns det anledning att behålla uttrycket "egentligt bo och hemvist" Uttrycket har funnits i KL alltsedan lagen trädde i kraft och

är ålderdomligt. Finns det skäl att byta ut det mot annan beteckning Vilken roll spelar bevisbörderegeln femårsregeln Är det befogat

att behålla den Om rekvisitet väsentlig anknytning bibehålls, finns det anledning

att behålla den omfattande ändå inte fullständiga uppräkningen men faktorer skall betydelse när det gäller att fastställa om av som vara av

Centrala utgångspunkter för utredningens... 129

väsentlig anknytning till Sverige föreligger Vilken funktion tjänar den Det finns alltså hel del problem utredningen menar att det en som finns skäl att undersöka men som inte blivit särskilt angivna i direktiven. Dessa problem är emellertid nödvändiga att diskutera och analysera för att de speciella frågor som direktiven väcker skall mer kunna besvaras på ett mer allsidigt sätt. Å andra sidan finns det frågor är sådan art att det kan vara som av tveksamt utredningen har anledning att beröra dem. Som framgår om direktiven förefaller det så att de är riktade mot de frågor om av vara bosättning som aktualiseras i inkomstbeskattningen och i förmögenhetsbeskattningen. Det förekommer emellertid även andra skattelagar där regler finns berör frågor obegränsad och begränsad som om skattskyldighet. Först och främst gäller detta arvs- och gåvobeskattningen. I lagen 1941:416 arvsskatt och gåvoskatt AGL finns regeln att om arvsskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet 4 § första stycket. Gåvoskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som bl.a. ges bort av den som vid tiden för gåvan bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen var svensk medborgare eller gift med svensk medborgare och hade en flyttat från Sverige mindre än tio år före gåvotillfället 35 § första stycket. Under lång tid har reglerna i KL, lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIL och lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt SFL, å ena sidan, och AGL, å andra sidan, inte varit samordnade i de delar som fastställer gränserna för obegränsad och begränsad skattskyldighet. Det är en allmän uppfattning att begreppet bosatt i AGL inte täcker vad som i KL betecknas som väsentlig anknytning. I AGL finns dessutom som framgick av beskrivningen nyss regler som innebär en tillämpning av nationalitetsprincipen. Utredningen har i direktiven inte funnit någon antydan att en översyn av reglerna i AGL skall ske. Om detta hade varit meningen borde direktiven innefattat upplysningar som angav målsättningen med utredningen till denna del. Utredningen har därför funnit att regelsystemet i AGL måste lämnas utanför utredningens arbete. Förslaget kan emellertid kanske leda till att vissa frågor, t.ex. frågor rörande eventuella ändringar i reglerna om stadigvarande vistelse, skulle kunna få åtminstone indirekt relevans för motsvarande regler i AGL utan att särskild hänsyn i utredningens arbete tas till arvs- och

5 170561

130 Centrala utgångspunkter för utredningens...

gåvoskattereglerna. Om eventuella ändringar föreslagna av utredningen i detta betänkande skulle vara lämpliga även i AGL, kan denna justering emellertid ske i samband med ytterligare beredning i ärendet. Reglerna i mervärdesskattelagen 1994:200 är av sådan karaktär att utredningen inte ansett att en eventuell justering av dem faller inom utredningens uppdrag. Det finns emellertid även i KL och SlL regler vilka utredningen inte funnit anledning att här närmare granska. Det gäller bl.a. de bestämmelser som finns i 69 § KL. I första stycket finns regler om svenska medborgare som tillhör svensk beskickning hos utländsk makt, svensk permanent delegation hos mellanstatlig organisation eller lönat svenskt konsulat eller beskickningens, delegationens eller konsulatets betjäning. När de p.g.a. sin tjänst varit bosatta utomlands skall de enligt KL betraktas som i Sverige bosatta. Detta gäller även make samt barn under 18 år till den anställde, såvida de är svenska medborgare och bosatta hos honom. Detsamma gäller enligt andra stycket vissa anställda vid Europeiska universitetsinstitutet. Var och en av dessa skall i skatterättslig mening fortsättningsvis anses vara bosatt i Sverige, om han vid tidpunkten för tjänstetillträdet hade sin skatterättsliga bosättning här och endast p.g.a. sin verksamhet i institutets tjänst är bosatt i en annan stat inom EU. Samma förhållande gäller make, som inte utövar egen yrkesverksamhet, och bam som vederbörande har vårdnaden och om underhåller. I tredje stycket slutligen finns en hänvisning till reglerna i art. 14 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier till det s.k. fusionsfördraget. Här finns regler om skatterättslig bosättning för gemenskapernas tjänstemän och vissa andra särskilt i protokollet angivna personer. Dessa regler tillhör EG-rätten, vilken är direkt tillämplig i Sverige, och ligger därför av naturliga skäl utanför utredningens uppdrag. Bestämmelser motsvarande de nu i KL redovisade finns i 17 § SIL. Enligt 70 § 1 mom. KL skall på motsvarande sätt vissa anställda vid främmande beskickning och lönat konsulat här i Sverige särbehandlas. Som icke bosatta här i riket skall de anses som tillhör sådan beskickning eller konsulat eller beskickningens eller konsulatets betjäning, allt under förutsättning att de inte är svenska medborgare och inte heller enligt KL:s regler var bosatta i Sverige när de tillträdde tjänsten. Denna regel gäller även make och barn under 18 år samt även enskilda tjänare, allt under förutsättning att de bott hos den

Centrala utgångspunkter för utredningens... 131

anställde och inte varit svenska medborgare. Vissa kompletterande regler finns i anvisningarna till paragrafen. En motsvarande regel finns i 18 § 1 mom. SIL. Inte heller dessa bosättningsregler gällande för personal vid utländska beskickningar och konsulat finner utredningen anledning att närmare granska. Till sist vill utredningen i detta sammanhang peka på en praktisk svårighet, när det gäller arbetet med SFL. Lagen är formellt upphävd och skall sista gången tillämpas vid 1997 års taxering. Samtidigt har under slutskedet av utredningens arbete en proposition lagts fram om ny förmögenhetsskattelagstiftning, prop. 1996/97:1 17. Detta har inneburit att utredningen inte kunnat på samma sätt som när det gäller inkomstskatten ägna uppmärksamhet förmögenhetsskatten.

3.2 Skälen bakom nuvarande

lagstiftning

Inledning

De regler som infördes vid tillkomsten av KL, kvarstod i stort sett oförändrade fram t.o.m. 1967 års taxering. Förslag till nya regler överlämnades emellertid till riksdagen i prop. 1966:127. Bestämmelserna i propositionen byggde till stor del på förslag från dubbelbeskattningssakkunniga SOU 1962:59, Internationella skattefrågor. Riksdagen antog förslagen bet. 1966:BevU54.

Nya regler trädde i kraft i och med 1987 års taxering. Ändringarna

har i viss mån sin utgångspunkt i en promemoria av Kommissionen

mot ekonomisk brottslighet Ds Ju 1983:18, Beskattning vid

utflyttning till utlandet. De förelades riksdagen genom prop. 1984/85:175. Riksdagen antog förslagen bet. 1984/85:SkU59. Därefter har reglerna kvarstått oförändrade. Utredningen finner det angeläget att i sitt betänkande särskilt undersöka vilket syfte som legat bakom de framförda förslagen och de ändamål som departementschef och framför allt riksdagen haft med de ändringar som skett 1966 och 1985. Dessa syften är av betydelse att fastställa för att utredningen skall kunna få ett bättre underlag för eventuella ändringar i gällande regler. Bl.a. kan det nu vara värdefullt att se, huruvida de syften, som uttalats, blivit uppfyllda i den fortsatta rättstillämpningen. I någon mån återkommer i redogörelsen det material som återfinns ovan i kap. Framställningen är

132 Centrala utgångspunkter för utredningens...

alltså koncentrerad på de spörsmål, som rör bosättning p.g.a. väsentlig anknytning till Sverige.

3.2.2 1966 års

ändringar

3.2.2.1 Dubbelbeskattningssakkunnigas förslag

Dubbelbeskattningssakkunniga redovisade i sitt betänkande utgångspunkter för sitt ställningstagande. De gällande reglerna delvis var oklara och det var därför svårt att med utgångspunkt från dem hitta fasta principer. Lagtexten var till stora delar kasuistisk. Huvudregeln var att bosatt i Sverige räknades den här hade sitt egentliga bo som och hemvist. Med sådan skattskyldig likställdes den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistades här. Enligt de sakkunniga innebar inte egentligt bo och hemvist i Sverige nödvändigtvis att den skattskyldige behövde ha bostad i Sverige. Det föreföll vara till fyllest, om vederbörande hade någon mer påtaglig anknytning till Sverige, t.ex. bohag eller personliga eller ekonomiska intressen. Huvudsakligen innehöll emellertid reglerna i KL specialbestämmelser för olika grupper av skattskyldiga. Nämnda var bl.a. de svenska medborgare som befann sig på resor i utlandet med bo och familj i Sverige. Särregel fanns för missionärer. Personer med verksamhet och fast bostad i utlandet ansågs inte vara bosatta i Sverige i KL:s mening. Detsamma gällde rörelse- eller yrkesidkare, som för sin verksamhet mer stadigvarande hade etablerat sig utomlands. Till denna kategori hänfördes likaså skattskyldiga som för längre tid tagit anställning utomlands. Särskilda regler gällde vidare för sjömän. Den omständigheten att den skattskyldige inte skulle anses mantalsskriven i Sverige saknade betydelse för frågan om bosättning enligt KL förelåg. De sakkunniga pekade också på en hemställan från dåvarande Riksskattenämnden RN gällande frågor tolkning bosättningsom av reglerna. Reglerna var enligt nämnden i många stycken oklara och föranledde problem vid tillämpningen. De sakkunniga instämde i RNzs uppfattning. De pekade på att denna osäkerhet var en nackdel för de skattskyldiga. Dessa hade ett berättigat anspråk på att åtminstone någotsånär kunna överblicka vilka konsekvenser i beskattningsavseende flyttningen skulle få för deras vidkommande. Uppfattningen hos de sakkunniga att de gällande reglerna i ett var komparativt perspektiv var förhållandevis liberala gentemot de skattskyldiga. Sverige avstod tidigare än flera andra länder från att

Centrala utgångspunkter för utredningens... 133

beskatta dem som reste utomlands. Det kunde inträffa att Sverige inte ens kunde utnyttja den beskattningsrätt som tillagts Sverige enligt skatteavtal. Följden kunde därför bli att inkomst och förmögenhet helt undgick beskattning. Erfarenheten hade visat, att de interna svenska reglerna, som alltså gjorde det möjligt för skattskyldiga att efter en relativt kort tid utomlands undgå svensk beskattning, hade utnyttjats i åtskilliga fall, där omständigheterna visade att skatteskäl sannolikt utgjort viktig anledning till utlandsvistelsen. De sakkunniga uttalade sedan SOU 1962:59 s. 73:

Såsom en vägledande princip för en ändrad utformning av bosättningsreglema synes böra uppställas att man inte försvårar en utflyttning, beträffande vilken det är upÅ enbart att andra skäl än skattemässiga förestavat densamma. andra sidan bör reglerna, såvitt angår övriga fall, vara så utformade att vårt land kan behålla beskattningsrätten åtminstone för en tid. Erinras kan, att om grund härav dubbelbeskattning skulle uppkomma, denna kan undanröjas genom dubbelbeskattningsavtal, i den mån den skattskyldige utflyttat till stat, med vilken sådant avtal ingåtts. I övriga fall kan under vissa förutsättningar den av oss föreslagna möjligheten att avräkna utländsk skatt stå till buds.

En särbehandling av tjänsteinkomster förvärvade genom anställning utomlands skulle underlätta utformningen av en mer rationell bosättningsregel. De sakkunniga föreslog därför att vissa tjänsteinkomster skulle undantas från svensk skatt om utlandsvistelse och anställning varat i mer än ett år. Beträffande andra former inkomster skulle allmänna bosättav ningsregler gälla och dessa borde med anledning vad tidigare av antytts i viss utsträckning skärpas. Svensk beskattning skulle visserligen inte upprätthållas när det var uppenbart att en utflyttning var definitiv. Detta gällde när alla väsentliga band med Sverige hade avbrutits. Situationen var emellertid ofta inte så klar. Bostad och familj kunde finnas kvar i Sverige. Den skattskyldige kunde också behålla en fastighet eller fortsätta att driva rörelse i Sverige. De en sakkunniga fortsatte SOU 1962:59 s. 76:

I dylika fall framstår det inte som oberättigat att kräva, att utflyttningens mera slutgiltiga karaktär tar sig uttryck i att vistelsen utomlands varat en ganska lång sammanhängande tid därvid självfallet bör bortses från kortare - affärs- och semesterresor o.dyl. till Sverige. Besättningen bör med andra ord i de mindre klara fallen icke upphöra redan i och med anses avresan utan som regel först då den skattskyldige uppehållit sig utomlands under några år."

134 Centrala utgångspunkter för utredningens...

Den utvecklade tankegången ansåg de sakkunniga lämpligen nu kunde komma till uttryck i en regel om bevisbördans fördelning. Detta förslag bildade sedan utgångspunkten till den s.k. treårsregeln var en föregångare till vad som sedan utvidgades till den ännu som gällande s.k. femårsregeln. Bevisbörderegeln skulle endast omfatta svenska medborgare. För utlänningar skulle de mer allmänt hållna reglerna vara tillräckliga. De sakkunniga uppehöll sig till huvudsaklig del kring utflyttningsfallen. Vid inflyttning fanns det inte enligt utredningens mening behov några specialregler. Även här kunde de allmänna reglerna av gälla, oavsett om det var fråga om utländska eller svenska medborgare. De gällande reglerna obegränsad skattskyldighet för dem som om stadigvarande vistades i Sverige skulle enligt de sakkunnigas mer mening bibehållas. Även här fanns det inte skäl att göra skillnad på utländska och svenska medborgare, även om denna bestämmelse naturligtvis i främsta hand skulle komma att ha betydelse för utländska medborgare.

3.2.2.2 Departementschefens synpunkter

Departementschefen anförde i propositionen att gällande bestämmelser i viss mån var oklara och tillämpningen hade erbjudit svårigheter. Antalet av Regeringsrätten avgjorda mål på detta område hade under åren varit betydande och vissa förskjutningar i praxis hade ägt rum. Departementschefen instämde i dubbelbeskattningssakkunnigas uppfattning att det fanns anledning att revidera de nuvarande reglerna. Skattekonsekvenserna borde så långt det är möjligt kunna överblickas i förväg. När det gällde andra fall än dem som kom att bedömas enligt ettårsregeln för löne- och andra tjänsteinkomster skulle det, sett från det allmännas synpunkt, vara möjligt att åtminstone under någon tid bibehålla den obegränsade skattskyldigheten för sådana skattskyldiga som uppehöll sig utomlands mer eller mindre tillfälligt utan att samtidigt ta definitivt hemvist där och som alltjämt bibehöll stark anknytning till Sverige. Departementschefen fortsatte prop. 1966:127 s. 49:

De nya bestämmelserna bör med andra ord ge en möjlighet till åtminstone temporärt hindra internationell skatteflykt. att - - Det sagda innebär inte att den som av skatteskäl eller andra skäl önskar bosätta sig utomlands skall förvägras att ta detta

Centrala utgångspunkter för utredningens... 135

steg. Avsikten är snarare att motverka skenbosättning i utlandet. Den utflyttade får bestämma sig om han vill ta de konsekvenser som är förknippade med en utflyttning och klippa av de band som binder honom vid Sverige.

Departementschefen accepterade de sakkunnigas förslag om en bevisbörderegel. Han följande skäl för sådan regel prop. angav en 1966:127 s. 49:

Fråga är alltså i princip inte om någon egentlig förskjutning av gällande bosättningsbegrepp utan snarare om en processuell reglering av bevisbördan. Att det skall ankomma på den skattskyldige att visa att en utflyttning verkligen kommit till stånd bör inte möta betänkligheter, eftersom det är han som disponerar över bevismaterialet.

Departementschefen berörde sedan de omständigheter i lagen som borde anges som sådana vilka kunde peka på att den skattskyldige hade sådan väsentlig anknytning att han fortfarande, trots vistelse utomlands, kunde bosatt i Sverige och därför obegränsat anses vara skattskyldig här. En sådan uppräkning fick inte förstås så att bosättning i Sverige skulle anses föreligga så snart som någon av de särskilt uppräknade omständigheterna förelåg. Det skulle i stället vara faktorer som måste vägas i helhetsbilden hans förhållanden. I av denna ingick enligt departementschefen motsvarande bedömning en av hans anknytning till vistelselandet.

3.2.2.3 Bevillningsutskottets bedömning

Bevillningsutskottet framhöll först att de gällande reglerna från rättssäkerhetssynpunkt måste anses som mycket otillfredsställande och otidsenliga. På viktiga punkter överensstämde de inte med den internationella skatterätten. Enligt utskottets mening det inte var osannolikt att den föreslagna treårsregeln skulle komma att medföra vissa tillämpningssvårigheter. Samtidigt torde det råda allmän enighet om att regler var nödvändiga Sverige möjlighet att under som gav vissa betingelser temporärt hindra internationell skatteflykt. Ett sådant motiv krävde regler nödvändiggjorde bedömanden grundade på som omständigheter i det enskilda fallet. Men de skattskyldiga borde dock med de i lagen angivna relevanta omständigheterna kunna avgöra vilka skattekonsekvenser utflyttning korn att medföra. en Bevillningsutskottet kom därefter på frågan förslagen om om nya regler skulle innebära en skärpning. Enligt utskottets mening var

136 Centrala utgångspunkter för utredningens...

detta inte fallet utan de närmast att förstås kodifiering av var som en gällande praxis. Bevillningsutskottet fortsatte bet. 1966:BevU54 s.

24:

Då såsom huvudkrav för bosättning i Sverige uppställts det villkoret, att vederbörande skall ha sitt egentliga bo och hemvist här, lär därmed förstås då tvekan råder rörande att -

frågan hans bosättning i Sverige eller i annat land hans

om anknytning till Sverige måste framstå det väsentliga. Ar som anknytningen till utlandet starkare, kan han inte anses bosatt här...Avsikten med treårsregeln är således uteslutande att motverka skenbosättning i utlandet...Vid bedömningen bör i motsats till vad tidigare gällt- särskild hänsyn tas till som den anknytning den utflyttade har till sitt nya hemland. som Det anförda innebär enligt utskottets mening att begreppet "väsentlig anknytning" inte får tolkas extensivt.

3.2.3 1985 års ändringar

3.2.3.1 Förslaget från Kommissionen mot ekonomisk brottslighet

Kommissionen inledde sina överväganden med att understryka att dess uppgift att föreslå lämpliga åtgärder mot den ekonomiska var brottsligheten inom ramen för en enhetlig och samordnad strategi. På den internationella beskattningens område kunde det många gånger svårt att dra gränsen mellan skatteflykt och skattefusk. De vara materiella reglerna kunde svåra att tillämpa även om de faktiska vara omständigheterna i ett ärende kända. svårigheterna blev emellervar tid större när dessa omständigheter undanhölls skattemyndigheterna. enligt kommissionen inte ovanligt och illojala förfaranden Detta var underlättades de problem myndigheterna mötte när de skulle av utreda transaktioner med internationella förgreningar. Den viktigaste förändringen kommissionen föreslog i gällande regler att den tidrymd under vilken den skattskyldige ålagts var bevisbördan utsträcktes från tre till fem år. Härigenom skulle man underlätta myndigheternas kontrollarbete. Kommissionen framhöll

Ds Ju 1983:18 s. 47:

En sådan ändring motiveras att det numera är lättare än förr av att under längre tid upprätthålla dubbel bosättning. En en femårsgräns ansluter också till internationell rättsutveckling, en enligt vilken vissa länder förbehåller sig beskattningsrätt under

Centrala utgångspunkter för utredningens... 137

fem år efter det att den obegränsade skattskyldigheten har upphört.

Kommissionen menade vidare sådan utvidgning inte innebar att en någon utvidgning bosättningsbegreppet. Den förlängda presumav tionstiden främst ett sätt att skattemyndighetema bättre var ge möjligheter till uppföljande bevakning i utflyttningsfallen. en Kommissionen föreslog vidare ändringar i de regler som skulle avgörande för frågan väsentlig anknytning skulle anses vara om föreligga. Enligt kommissionen åsyftade dessa ändringsförslag främst vissa personliga och ekonomiska intressen i Sverige skulle få ökad att betydelse. Kommissionen följde därvid inte minst uppmärksamt de regler fanns i art. 4 till OECD:s modellavtal från år 1977. Denna som artikel innehöll den s.k. tie-breakern, enligt vilken hemvistet vid tillämpningen skatteavtal skulle bestämmas i de fall, då den av

skattskyldige fysisk person enligt intern rätt var obegränsat

skattskyldig i båda de avtalsslutande staterna. Kommissionen pekade på betydelsen de faktiska omständigheter där tillades vikt av att som skulle finnas i intern svensk rätt. I promemorian pekade kommissio-

särskilt på innehavet åretruntbostad i Sverige till vilken

nen av en kategori även fritidshus skulle kunna räknas samt faktorer som på olika visade att den skattskyldige hade ett aktivt ekonomiskt sätt engagemang i Sverige. Kommissionen ansåg också att avgörande vikt skulle fästas vid frågan, till vilket land hade den starkaste anknytningen. I personen den föreslagna lydelsen till lagtext huvudregeln för obegränsad ny var skattskyldighet väsentlig anknytning den att personen skulle p.g.a. bosatt här endast i fall hans personliga och ekonomiska anses förbindelser med Sverige starkare än dem han hade med något var annat land. Vidare skulle frågan väsentlig anknytning förelåg avgöras år om från år. Den skattskyldige skulle ett år kunna sakna väsentlig anses anknytning till Sverige följande år, trots att inflyttning inte skett, men de det året föreliggande omständigheterna anses ha väsentlig p.g.a. anknytning till Sverige.

3.2.3.2 Departementschefens synpunkter

Departementschefen ansåg kommissionens förslag att se varje år för

sig ändamålsenligt. I gällande rätt väsentlig anknytning vara var kopplad till det allmänna bosättningsbegreppet, dvs. egentligt bo och hemvist. Detta innebar den skattskyldige ett år inte ansågs ha att om väsentlig anknytning till Sverige hade bosättningen i Sverige upphört

138 Centrala utgångspunkter för utredningens...

och det krävdes inflyttning till Sverige eller stadigvarande vistelse

här för att obegränsad skattskyldighet återigen skulle inträda. Om däremot rekvisitet väsentlig anknytning gjordes till självständig en grund för bosättning skulle obegränsad skattskyldighet kunna inträda utan att den skattskyldige vistades i Sverige. Skattemyndigheten skulle alltså med denna regel inte tvungen att visa att den vara skattskyldige hade sitt bo och hemvist eller stadigvarande vistades i Sverige. Det skulle dock vara ett krav att den skattskyldige tidigare haft bo och hemvist i Sverige. Det fanns vidare enligt departementschefen ingen anledning att göra en skillnad mellan svenska och utländska medborgare. Denna skillnad fanns i de gällande reglerna. Departementschefen diskuterade också i propositionen de olika anknytningspunkter som borde i lagtexten. Han tog fasta på de anges omständigheter som kommissionen framhållit betydelsefulla. som Även förslaget att utvidga treårsregeln gillades av departementschefen. Han framhöll att det numera var möjligt att under längre tid än tidigare hålla den definitiva besättningen svävande. Det fanns därför skäl att förlänga tiden för bevispresumtionen till fem år. Även denna bevisbörderegel borde enligt departementschefen kunna tillämpas på andra än svenska medborgare. Enligt hans mening var åtminstone en sammanlagd tid tio år under vilken skattskylav en dig haft sitt egentliga bo och hemvist här eller stadigvarande vistats här en så lång period att bevisbörderegeln borde tillämplig även vara i ett sådant fall.

3.2.3.3 Skatteutskottets bedömning

Skatteutskottet ansåg förslaget självständig grund för om en ny bosättning kombinerat med förlängning treårsregeln väl en av motiverat för att komma till rätta med skatteflykt och skenbosättning. Utskottet hänvisade i stort till de skäl angetts i propositionen. som Därtill anförde utskottet anledning till lagändring att interna som en svenska regler inte bör hindra Sverige från att hävda beskattningsrätten enligt skatteavtal i det fall då anknytningen till Sverige är starkare än till den andra avtalsslutande staten.

Centrala utgångspunkter för utredningens... 139

3.2.4 Kommentarer

Det finns anledning att undersöka i vilken utsträckning som det är nu möjligt att finna de syften ligger bakom de nuvarande reglernas som tillkomst. Samtidigt kan det viktigt att granska i vilken mån vara dessa syften kommit att bli vägledande för rättsutvecklingen.

3.2.4.1 1966 års lagstiftning

Den mest utförliga argumenteringen finns i de förarbeten som föregick ändringarna år 1966. Det uppenbart att den då gällande var lagstiftningen i del avseenden otidsenlig, inte minst genom den en var kasuistiska utformning den fått. Ett viktigt skäl var därför helt enkelt att modernisera regelsystemet på detta område. Viktigt då att åstadkomma internationell anpassning. De var en svenska reglerna fann dubbelbeskattningssakkunniga vara förhållandevis liberala mot de skattskyldiga. Det ha varit de sakkunnigas synes mening att reglerna bättre borde överensstämma med vad som gällde i andra jämförbara länder på detta område. Inte minst fanns det för svenskt vidkommande anledning att ha sådana regler att den beskattningsrätt Sverige enligt ett skatteavtal tillagts också skulle kunna som utnyttjas. Detta borde, även om det inte direkt uttalades av de sakkunniga, innebära att hemvistbegreppet så som det utformats i skatteavtalen var en minimigräns för vad som kunde krävas av en svensk lagstiftning. Motiveringen till denna slutsats från de sakkunnigas sida är dock dunkel. De att det annars skulle kunna inträffa att inkomst eller anger förmögenhet kunde bli helt obeskattad. Eftersom reglerna i skatteavtalen val land till hemviststat endast aktualiseras i de fall då om av båda länderna tillämpar regler obegränsad skattskyldighet om avseende den skattskyldige, finns det inte i skatteavtalens konstruktion något skulle möjliggöra total skattefrihet av det skälet att det som bosättningsbestämmelser avstått från beskattena landet genom sina ning. Syftet att uppnå internationell anpassning var dock närmast ett övergripande mål. Mer direkta argument för lagändringar framfördes även under det arbete föregick 1966 års ändringar. Det gällde att som med regler försvåra vad betecknades som internationell nya som skatteflykt. Vad avsågs med detta uttryck angavs inte, men som närmast torde ha avsetts skenbosättning. Det fanns risk att skattskyldig formellt flyttade från Sverige, men samtidigt behöll så stark mer

140 Centrala utgångspunkter för utredningens...

anknytning, ekonomiskt och/eller socialt, till Sverige att det fanns skäl att bibehålla denne som i Sverige obegränsat skattskyldig. Gällande regler kritiserades också därför att tillämpningen dem av många gånger inte var förutsägbar. Det visserligen inte möjligt att var ha ett annat regelsystem än ett sådant, i vilket omständigheterna i det enskilda fallet i allmänhet blev avgörande. Men bättre ordning än en den gällande var i detta avseende önskvärd. En viktig fråga var naturligtvis hur reglerna skulle utformas. Treårsregeln spelade här en viktig roll för uppbyggnaden. Meningen var att kvarhålla den obegränsade beskattningsrätten för Sverige under en viss period efter utflyttningen såvida inte den skattskyldige kunde visa att han inte längre hade väsentlig anknytning till Sverige. Bevisbördan för att den skattskyldige saknade väsentlig anknytning till Sverige skulle alltså läggas på honom. Detta skulle motverka skenbosättning. Treårsregeln skulle dock endast tillämpas på svenska medborgare. En annan väsentlig fråga var naturligtvis vilken anknytning som skulle föreligga till Sverige för att den obegränsade skattskyldigheten skulle kvarligga här. Denna fråga inte heller entydigt besvarad. var Reglerna skulle givetvis utformas här så att de var i överensstämmelse med det eftersökta målet, nämligen att kvarhålla skattskyldiga som visserligen flyttade från Sverige, där misstanke men kunde finnas att

det var fråga skenbosättning. Uppräkningen relevanta omstän-

om av digheter skulle tjäna syñet att ange de faktorer kunde som vara av

särskild betydelse vid bedömningen.

En faktor av vikt som här borde närmare ha diskuterats är denna. Innebar väsentlig anknytning till Sverige också att anknytningen till annat land inte fick vara väsentligare Skatteutskottet har dock i sitt

betänkande tagit upp frågan. Utskottet menade att vid bedömningen

måste särskild hänsyn tas till den skattskyldiges anknytning till sitt

nya hemland. För att den obegränsade skattskyldigheten skulle

kvarligga i Sverige borde fordras att hans anknytning till Sverige måste framstå som den väsentliga. Om anknytningen till utlandet

framstod som starkare kunde den skattskyldige inte bosatt

anses vara

i Sverige. Begreppet väsentlig anknytning fick inte tolkas extensivt.

Det är svårt att säga huruvida de föreslagna ändringarna av

dubbelbeskattningssakkunniga innebar skärpning de tidigare

en av

reglerna. Dessa sin kasuistiska utformning svåra

var genom att bedöma generellt. Uppfattningen uttalad i betänkandet var dock att reglerna skulle innebära en viss skärpning. Här skall dock erinras att

de sakkunniga föreslog särreglering för vissa tjänsteinkomster

en förvärvade genom arbete utomlands.

Centrala utgångspunkter för utredningens...

uppfattning, att förslaget innebar skärpning, kan dock Denna en verifieras de uttalanden gjordes inte minst av inte av som senare, Skatteutskottet. Utskottet menade, utan att närmare konkretisera men reglerna, i propositionen hade i alla väsentligsitt påstående, att som heter med utredningsförslaget likartade bestämmelser, i stort sett var kodifiering av gällande praxis. en Sammanfattningsvis skulle följande syften kunna sägas ha varit vägledande vid utformningen 1966 års regler. Reglerna skulle av anknyta till internationell praxis. De skulle motverka skenbosättning. skulle generella än tidigare bestämmelser men samtidigt De vara mer tillräckligt överblickbara, åtminstone så att de skattskyldiga i allmänhet skulle kunna förutse det skatterättsliga resultatet av en

utflyttning. Det finns anledning att i vissa delar ifrågasätta om de syften som fanns blev uppnådda. Det är tänkbart att reglerna kom att ansluta till internationell praxis hur de skatterättsliga bosättningsreglema en om utformades, det saknades samtidigt material i utredningen som men verifierade denna uppfattning. Samtidigt är detta syfte väsentligt. Inte minst på regler rör den internationella skatterätten är det som

betydelsefullt regelsystemet i största möjliga utsträckning i olika

att länder har likartad utformning. När det gäller möjligheterna att bortse från skenbosättning är det tveksamt reglerna haft det värde de beräknades få. Som redan om internationell skatteflykt, under vilket uttryck skenbosättnämnts är ning bör falla, inte närmare beskrivet i förarbetena till 1966 års

lagstiftning. Det finns dock här anledning att särskilja två olika fall, som båda kan inom begreppet. Det är då skattskyldig skriver sig rymmas ena utomlands fortsätter att huvudsakligen vistas i Sverige och här men har sin huvudsakliga verksamhet, ekonomiskt och socialt. Det är självklart för sådan skattskyldig den obegränsade skattskyldigatt en heten fortfarande skall gälla. Detta är emellertid knappast en fråga lösa regel under viss begränsad tid som går att genom en som en lägger bevisbördan på den skattskyldige. Om en omfördelning av bevisbördan är ett rationellt motmedel i dessa fall finns det inte heller anledning tidsbegränsa den period under vilken den skattskyldige att skall ha bevisbördan. En sådan skenbosättning kan förekomma lika väl tio år efter utflyttningen efter tre eller fem år. som Den andra skenbosättning är däremot svårare att hantera. typen av Här kanske dubbelbeskattningssakkunniga menat de fall, då den skattskyldige flyttar ut under begränsad period, ofta för att företa en från början avsedd transaktion, t.ex. avyttra ett finansiellt instruen ment eller fastighet eller erhålla form av inkomst, som den en en

142 Centrala utgångspunkter för utredningens...

skattskyldige själv kan bestämma över och alltså också avgöra vid vilken tidpunkt den skall tillgänglig. Sedan syftet uppnåtts vara avser den skattskyldige att återvända hem. Här kan tidsfaktom vara av större betydelse. Om avsikten är att förhindra att den obegränsade skattskyldigheten i dessa fall skulle försvinna, är tiden för utlandsvistelsen av ett visst intresse. För att uppnå detta syfte kunde det vara rationellt att föreskriva att den skattskyldige under viss tid efter utflyttningen fortfarande skall bosatt i Sverige. anses De tidigare gällande reglerna svåra att hantera. I detta var

avseende innebar 1966 års regler avsevärd förbättring. Inte minst

en gällde detta behandlingen löneinkomster, i och med att den s.k. av ettårsregeln infördes. Härigenom det möjligt att i det övervägande var

antalet fall få ett klart besked om de skatterättsliga konsekvenserna

när skattskyldig for utomlands under begränsad period en för att arbeta utomlands. Frågan bosättning i Sverige hade tidigare i de om

många domstolsavgörandena ofta gällt just dessa fall.

Men i många andra fall det tveksamt de skattskyldiga var om kunde tillfredsställande få ett begrepp hur beskattningen skulle bli om

efter utflyttningen. Parentetiskt kan här också invändas det med

att tiden blev allt svårare att få ett förhandsbesked i ett sådant ärende, eftersom det ansågs inte renodlad rättsfråga utan i stället vara en en bedömning som inte lämpade sig för ett förhandsbesked. Alltför mycket berodde på de faktiska omständigheterna vid utflyttningen.

3.2.4.2 1985 års lagstiftning

De ändringar som gjordes år 1985 i stort fortsättning den

var en av metod där grunden lagts redan vid 1966 års lagändring. De ändringar som nu skedde kan sägas vara av tre slag. För det första utvidgades treårsregeln att gälla under fem år efter utflyttningen och den skulle inte endast gälla för de skattskyldiga som var svenska medborgare.

För det andra gjordes vissa bland de omständigheter

som särskilt uppräknade hade betydelse vid bedömningen den om skattskyldige hade väsentlig anknytning till Sverige. Avsikten var att de personliga och ekonomiska omständigheter relevanta som var mest när det gällde att bestämma anknytningen hos individ till en ett bestämt land skulle vara särskilt angivna. Särskild hänsyn hade därvid tagits till de bestämmelser som i OECD:s modellavtal gällde när det

var fråga om att bestämma hemvistet vid tillämpning skatteavtal.

av För det tredje blev det genom de reglerna möjligt att för varje nya enskilt år fastställa, huruvida den skattskyldige skulle ha anses

väsentlig anknytning eller ta ställning till den skattskyldige hade

om

Centrala utgångspunkter för utredningens... 143

kunnat styrka att han inte hade väsentlig anknytning till Sverige. Tidigare det enligt allmän uppfattning så att åren efter det att det var gång visats att den skattskyldige inte hade väsentlig anknytning till en Sverige kunde bedömning inte göras. Den skattskyldige var en ny alltså därefter att betrakta begränsat skattskyldig, naturligtvis som såvida han inte ånyo fått sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller kommit att stadigvarande vistas här. Att prövotiden utökats från tre till fem år motiverades med att det skulle ha varit lättare år 1985 än år 1966 för skattskyldiga att upprätthålla dubbel bosättning. Förlängningen var därför främst en motiverad att på så sätt underlätta myndigheternas kontrollarbete. av Detta skäl finns det anledning att ifrågasätta. Det torde vara helt riktigt myndigheterna i de fall då det gäller att fastställa skattskylatt digas bosättning arbetar i underläge. Men att en förlängning av tiden under vilken omvänd bevisbörda skulle gälla underlättar myndigen heternas kontrollarbete har utredningen svårt Skulle det visa sig att se. att den skattskyldige inte lämnat tillräckligt med uppgifier i sin självdeklaration för att hans bosättning skulle kunna fastställas bör det möjligt eftertaxering få frågan prövad. vara att genom

3.3 Skillnaden mellan obegränsad och skattskyldighet i Sverige begränsad

3.3.1 Inledning

Viktigt vid bedömning den praktiska betydelsen av reglerna om en av skatterättslig bosättning är naturligtvis i vilken utsträckning personer bosatta utanför Sverige är skattskyldiga för inkomster som på ett eller annat sätt härrör från Sverige. En undersökning med syfte att söka finna skillnaden mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet och den praktiska betydelse denna skillnad skall göras nedan. av Men det är inte endast denna skillnad som bör analyseras, när den praktiska betydelsen främst en utflyttning skall fastställas. De av skatteavtal Sverige träffat med andra stater innehåller begränsningar i den beskattningsmakt Sverige äger enligt den interna skatterätten. Även undersökning med syfte i vilken utsträckning de en att se svenska beskattningsanspråken reduceras genom skatteavtal bör företas. Även sådan studie följer nedan. en

144 Centrala utgångspunkter för utredningens...

3.3.2 Den svenska interna rätten

Den individ som i skatterättslig mening är bosatt i Sverige enligt KL,

SIL och SFL är skattskyldig för all inkomst som enligt allmänna regler är skattepliktig inkomst samt all förmögenhet som även den

enligt allmänna regler är skattepliktig förmögenhet. Uppgiften att klarlägga skillnaden mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet består därför främst i i vilken utsträckning att se som en begränsad skattskyldig är skattskyldig enligt aktuella skatteförfattningar. Det kan härvidlag vara lämpligt när det gäller inkomstskatten att fastställa omfattningen genom att undersöka inkomstslag för inkomstslag och sedan, när det gäller förmögenhetsskatten, kort beröra de förslag till

regler om en förmögenhetsbeskattning avlämnats till riksdagen

som genom prop. 1996/97:1 17. Här skall då först omedelbart understrykas att Sverige aldrig gör anspråk på skatt på inkomster och förmögenhet inte har anknytsom ning till Sverige, när den förvärvar inkomsten eller innehar som förmögenheten är bosatt utanför Sverige.

3.3.2.1 Inkomstskatt

Intäkter

Individ inte bosatt i Sverige är skattskyldig för inkomster härrör som från sådan näringsverksamhet, som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i landet. Detsamma gäller sådan inkomst näringsav verksamhet, som hänför sig till bostadsrätt och uppkommer vid som avyttring eller vid övergång till privatbostad då avskattning skall ske. Härigenom är begränsat skattskyldig dvs. fysisk person som är

bosatt i Sverige men som bedriver näringsverksamhet här i landet i

det absoluta flertalet av fall skattskyldig i Sverige för inkomsten. Det kan vara skäl att särskilt påpeka att royalty uppbärs från Sverige som av en utanför landet bosatt mottagare, och skall hänföras till som intäkt av näringsverksamhet i allmänhet betraktas hänförlig till vara ett av mottagaren i Sverige tillhörigt fast driftställe. Undantagna från skattskyldighet i inkomstslaget näringsverksamhet är egentligen endast de fall, då inkomsten visserligen skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet, bedrivits här i landet, varken hänför sig som men till fastighet eller fast driftställe.

När det gäller inkomst tjänst täcker skattskyldigheten för

av

begränsat skattskyldiga likaså merparten inkomsterna förvärvade

av

Centrala utgångspunkter för utredningens... 145

i Sverige. De flesta reglerna betydelse för inkomstslaget tjänst av finns i lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för utomlands om bosatta SINK. Denna lag reglerar Skattskyldigheten för personer inte bosatta i Sverige. skattepliktiga inkomster enligt SINK är uppräknade i 5 Hit räknas all avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun. av Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga är här dessutom inte beroende arbetet utförts i Sverige eller utomlands. av om Som skattepliktig inkomst enligt SINK räknas också avlöning eller därmed jämförlig fönnån från privat arbetsgivare eller uppdragsgivare i den mån inkomsten förvärvats verksamhet här i riket. genom Skattepliktiga är även arvoden eller liknade ersättningar som styrelseledamot eller styrelsesuppleant mottagit för sitt uppdrag i svenskt aktiebolag. Samma sak gäller ersättningar mottagna för uppdrag motsvarande slag i andra former svenska juridiska av av Här är Skattskyldigheten inte heller begränsad till den personer. ersättning mottagits för arbete utfört i Sverige utan omfattar som ersättning oavsett var verksamheten utövats. Även de flesta från Sverige utfallande pensionsbelopp är skattepliktiga inkomster enligt SINK. Pensioner enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring AFL är skattepliktiga inkomster enligt SINK. Detsamma gäller pensioner som har sin grund i anställning hos svenska staten och svensk kommun. Pension som utgår på grund av

tjänstepensionsförsäkring är likaså skattepliktig inkomst liksom annan

pension eller förmån, i den mån den utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige. Även sådana belopp är skattepliktiga som utgår på

grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring,

under förutsättning att försäkringen meddelats i här i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Samma sak gäller de belopp som utbetalats från pensionssparkonto fört av ett svenskt pensionssparinstitut eller ett utländskt instituts svenska filial enligt lagen 1993:931 om individuellt pensionssparande. SINK innehåller likaså i den bestämmelse som anger omfattningen skattepliktiga inkomster uppräkning olika sociala förmåner av en av i olika författningar, vilka i sig är skattepliktiga inkomster enligt KL även för de skattskyldiga som är obegränsat skattskyldiga. Vid återföring avdrag för egenavgifter och i några andra av likartade fall skall beskattning i Sverige ske även om den skattskyldige är bosatt utomlands. Till detta kommer den allmänna bestämmelsen i 5 § första stycket 1 l SINK, att skattepliktig inkomst är all annan inkomst av tjänst som

146 Centrala utgångspunkter för utredningens...

uppburits från Sverige och som förvärvats verksamhet genom bedriven här. Skattebasen för SINK har således omfattning innebärande att en i stort sett alla inkomster som är att hänföra till inkomst tjänst och av som mottagits av en individ som inte är bosatt i Sverige men som utfört arbete i Sverige är att räkna dit. Detta inkluderar alltså även de pensioner som grundas på verksamhet i Sverige eller som genom avdragsrätten för premier har påverkat storleken på den beskattningsbara inkomsten under tid den skattskyldige varit bosatt i Sverige. Skattesatsen är enligt SINK 25 procent på sjöinkomst 15 procent. Skatten är en form av källskatt och beräknas på bruttobeloppet, även om vissa speciella ersättningar som för obegränsat skattskyldiga är skattepliktig inkomst för nu aktuell kategori skattskyldiga är av skattefri inkomst. Utgångspunkten när procentsatsen valdes ha synes varit den vid skattereformen år 1990 genomsnittliga kommunalskattesatsen om 30 procent, varifrån sedan frånräknades ett schablonavdrag beräknat till fem procentenheter. Det är således här för del en begränsat skattskyldiga tänkbart att trots beskattning inkomsten av skattesatsen blir lägre än den hade blivit den skattskyldige i stället om hade varit obegränsat skattskyldig. Över brytpunkten inträder skattskyldighet enligt SIL vid sidan skattskyldighet enligt KL. För om den del av inkomsten ligger över brytpunkten är skattesatsen som räknat med en kommunalskattesats 30 procent 50 procent. om Härtill kommer ytterligare fem procentenheter under några år enligt lagen 1994:1852 om beräkning av statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster vid 1996-1999 års taxeringar. Det skall tilläggas att motsvarighet till SINK finns för artister en och idrottsmän m.m. Dessa beskattas enligt metod till stora en som delar överensstämmer med den gäller i SINK. Skattesatsen i som lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. LSI är dock lägre, 15 procent. När det sedan gäller kapital finns det anledning i detalj att mer undersöka skillnaden i skattskyldighet mellan de individer är som obegränsat och de som är begränsat skattskyldiga. Löpande intäkter förvärvade vid uthyrning egnahemsfastigheter av och bostadsrättslägenheter beskattas även hos den är begränsat som skattskyldig i Sverige. De reavinster som uppkommer vid avyttring fastigheter och av bostadsrätter i Sverige skall beskattas i Sverige. Denna skattskyldighet omfattar även dem inte är bosatta i Sverige. Skattesatsen är som alltså här densamma oavsett den skattskyldige är bosatt i Sverige om eller inte, och sättet att räkna fram den beskattningsbara hyresinkomsten eller den beskattningsbara reavinsten är detsamma.

Centrala utgångspunkter för utredningens... 147

När det gäller intäkter både löpande och kapitalvinster från lös egendom än bostadsrätter finns dock skillnader. Viktig att annan uppmärksamma är behandlingen av aktier och andra finansiella instrument.

Beskattningen av utdelningar från svenska aktiebolag och svenska

värdepappersfonder till personer bosatta i utlandet regleras i kupongskattelagen 1970:624 KupL. Även här är det fråga källskatt. om en Skattesatsen är 30 procent och den är liksom i SINK utformad som en bruttoskatt, vilket alltså innebär att ingen rätt till avdrag för eventuella kostnader föreligger. Inom parentes kan därför anmärkas att skatten räknad på nettoinkomsten kan vara högre för aktieägare utomlands än för de aktieägare som bor i Sverige, eftersom skattesatsen för de är 30 procent nettoinkomsten, dvs. efter avdrag för kostsenare nader. Reavinster på aktier kan också beskattas hos den som endast är begränsat skattskyldig i Sverige. Skattebasen är dock här avgränsad. Den omfattar för det första endast svenska i motsats till utländska finansiella instrument. Men dessutom omfattar inte det beskattade området alla svenska finansiella instrument. Skyldigheten är inskränkt till vinster vid avyttringar av aktier i aktiebolag, andelar i handelsbo-

lag och ekonomiska föreningar bortsett från andelar i bostads-

rättsföreningar, vilka som ovan framgår beskattas enligt annat lagmm. Skattskyldigheten omfattar vidare vinster vid avyttringar av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis samt optionsrätter utgivna resp. utfästa av svenska aktiebolag. För optionsrättema gäller dessutom att de skall avse rätt till nyteckning eller till köp av aktie och blivit utfåsta i förening med skuldebrev. Slutligen omfattar Skattskyldigheten även vinster vid avyttring av optioner och terminer som avser något av de nu nämnda finansiella instrumenten. Men dessa inskränkningar av skattskyldigheten är inte de enda. Dessutom finns begränsning när det gäller tiden under vilken skattskyldigheten gäller. Skattskyldighet för säljaren gäller om denne under de tio kalenderåren som närmast föregått året då försäljningen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här. Om det finansiella instrumentet avyttras därefter skall en eventuell reavinst inte beskattas i Sverige. Inte heller är en reaförlust avdragsgill. Den viktigaste avgränsningen är naturligtvis att endast svenska finansiella instrument omfattas. Utländska motsvarigheter räknas inte hit. Anledningen till denna skillnad mellan svenska och utländska finansiella instrument har motiverats vid tillkomsten av lagrummet främst av ett behov att kunna beskatta den värdestegring som skett i

148 Centrala utgångspunkter utredningens...

svenska fåmansföretag under den tid den skattskyldige varit bosatt i

Sverige och drivit företaget. Eftersom en orealiserad kapitalvinst vid utflyttningen inte kan beskattas enligt nu gällande bestämmelser

har det svenska beskattningsanspråket utvidgats på skett. Vid sätt som realisation av kapitalvinsten efter utflyttning är det alltså inte endast den orealiserade vinsten vid utflyttningen utan även den värdeökning kan ha uppkommit efter utflyttningen beskattas. Även som som om det finansiella instrumentet förvärvats efter utflyttningen omfattas det av stadgandet. Dessutom omfattar inte regeln endast den orealiserade värdestegring som skett på finansiella instrument utgivna av svenska fåmansföretag utan regeln omfattar även börsnoterade aktiebolag. Detta får t.ex. till konsekvens att vinst vid avyttring av Volvoaktier kan bli föremål för svensk beskattning, om avyttringen sker inom den angivna tidsperioden, medan vinst vid avyttring av aktier i t.ex. Renault inte faller därunder. Motivet till att även börsnoterade bolag skulle jämställas med fåmansföretag, förefaller främst ha varit att även börsnoterade bolag kunde ha en begränsad ägarkrets med även mycket stora poster hos ett fåtal i bolaget aktiva ägare. Dessutom fanns det enligt uttalande i förarbetena visst fog för att påstå att en reavinst på svenska finansiella instrument generellt kunde ha anses sitt ursprung i Sverige. Det skall här påpekas att vid avyttring av aktier och vissa andra finansiella instrument i fåmansföretag kan viss del intäkten att av vara hänföra till inkomst av tjänst. Denna möjlighet att hänföra viss del av intäkten till inkomst av tjänst och att beskatta denna del på detta sätt står även öppen för den händelse att den skattskyldige inte längre är bosatt i Sverige utan i stället begränsat skattskyldig. är att anse som SINK är då inte tillämplig utan beskattningen sker enligt KL och SIL. Samtidigt är det viktigt att påpeka, att tioårsregeln inte omfattar alla de finansiella instrument som är omnämnda i 27 § 1 SIL. mom. En i Sverige inte bosatt person beskattas inte för reavinster vid avyttring av andelar i värdepappersfonder och inte heller för vinster vid avyttring av teckningsrättsbevis och delbevis. Detsamma torde gälla för reavinster hänför sig till optioner, terminer och som obligationer avseende aktieindex. Reavinst vid avyttring av sådana fordringar nämns i 29 § SIL som skall med visst undantag betraktas som en ränteintäkt. Tioårsregeln blir då inte tillämplig nedan

se strax om ränteintäkter.

S.k. personaloptioner har blivit allt vanligare härom bl.a.

se

Rutberg, SvSkT 1995 s. 568 ff.. Rättsläget beträffande sådana optioner är oklart. Det synes troligt att optioner detta slag i av allmänhet inte skatterättsligt betraktas värdepapper eller som

Centrala utgångspunkter för utredningens... 149

finansiellt instrument. Olika optioner kan dock skapas och de typer av skatterättsliga effekterna kan bli olika. Genom val av olika optionsvillkor finns det möjligheter att bestämma beskattningstidpunkt och relevant inkomstslag tjänst eller kapital. Tioårsregeln är inte tillämplig, åtminstone inte på de vanliga typerna av personaloptioner. skattskyldighet föreligger inte heller för den begränsat skattskyldidå det är fråga reavinst enligt 30 § 1 och 2 mom. SIL. ge om Enligt 31 § SIL är reavinst vid avyttring av annan lös egendom än den nämns i 25-30 SIL under vissa förutsättningar skattepliksom tig inkomst. För begränsat skattskyldiga föreligger emellertid ingen skattskyldighet för denna inkomst. Det är svårt att uppskatta vilken betydelse denna skattefrihet kan antas ha. Huvudsakligen faller under detta lagrum egendom i form personligt lösöre. Eftersom det finns av ett allmänt årligt grundavdrag sammanlagt 50 000 kr finns det om skäl anta att de vinster som det främst kan bli fråga om att beskatta är de uppkommer vid avyttring konst och antikviteter. som av Det finns dock en mer betydelsefull form av kapitalinkomst som inte beskattas i Sverige, mottagaren är bosatt utomlands. Räntebeom talningar från i Sverige bosatt gäldenär till en utomlands bosatt en borgenär är för den sistnämnde här i Sverige skattefri inkomst såvida inte inkomsten är att hänföra till inkomstslaget näringsverksamhet. Anledningen till denna frihet från skattskyldighet har tidigare sagts att källskatt på denna skulle slå på de i Sverige bosatta vara, en gäldenärema i form högre räntor. Skatten på räntan skulle alltså av övervältras på gäldenären. Skattefrihet i källstaten för mottagna räntor är i ett internationellt perspektiv relativt ovanlig. Många stater har en källskatt på räntor på sätt de har en källskatt utdelningar. Motiveringen är samma som främst den att räntan är avdragsgill för gäldenären och att mottagaren därför bör skattskyldig, även om han är bosatt utomlands. vara Procentsatsema avseende källskatt på utdelningar och räntor behöver skälen i svensk lagstiftning till frihet dock inte vara desamma. Oavsett från skattskyldighet är det ändå så att det här kan vara fråga om stora belopp och skillnaden mellan den begränsade och obegränsade skattskyldigheten kan här vara betydande. Sammanfattningsvis kan följande sägas om skillnaden mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet för inkomster. Det är egentligen i tre avseenden, frågan begränsas till inkomster om förvärvade med Sverige som källstat, där det finns skäl att uppmärksamma en skillnad. Det gäller inkomster i form av räntor hänförliga till inkomstslaget kapital. Vissa reavinster vid avyttring av lös egendom kan även vara skattefria för den som inte anses vara bosatt

150 Centrala utgångspunkter för utredningens...

i Sverige. Det finns slutligen anledning att notera den lägre skattesatsen i SINK för inkomster som är att hänföra till inkomstslaget tjänst.

Kostnader m.m.

Men den begränsade skattskyldigheten innebär inte endast att skattskyldigheten för inkomster är reducerad. Även rätten att göra avdrag för utgifter är begränsad. Först och främst gäller naturligtvis den allmänna principen att de utgifter som är hänförliga till inte skattepliktiga inkomster inte heller är avdragsgilla. Sedan finns det anledning att återigen peka att både SINK,

LSI och KupL såsom skattebas har bruttointäktema. Avdrag för

kostnader får alltså inte ske. Viktig i detta sammanhang är också bestämmelsen i 3 § 2 mom. första stycket SIL. Avdragsrätten för ränteutgiñer och reaförluster har här begränsats för de fysiska personer inte är bosatta i Sverige. som Motivet till detta är följande. Ränteutgifter är för obegränsat skattskyldiga avdragsgilla i inkomstslaget kapital, utgiften inte även om har något samband med förvärv intäkter. Även t.ex. konsumtionsav räntor är alltså avdragsgilla. Det finns ingen anledning sådan att en utgift även skall kunna utnyttjas avdrag inte som av en person som bor i Sverige och som kanske redan utnyttjat ränteutgiñen avdrag som i annat land. Skulle däremot ränteutgiften ha samband med intäkter för vilka personen i fråga är skattskyldig här kan utgiñen avdras som kostnad. När det gäller reaförluster är motivet likartat. Även här kan det vara fråga om inkomster som knappast kan uppfylla det anses allmänna kravet på samband med förvärv intäkter. Avdrag får av därför en person som är begränsat skattskyldig endast göra för reaförluster, såvida skattskyldighet hade förelegat ifall tillgången sålts med vinst i stället för med förlust. Men även när det gäller vissa allmänna avdrag och grundavdrag är avdragsrätten begränsad. Huvudprincipen är i 46 § 2 KL, mom. som bl.a. innehåller reglerna avdrag för inbetalda pensionspremier om och inbetalningar på pensionsparkonton, att avdragsrätt endast föreligger för dem varit bosatta i Sverige under hela beskattsom ningsåret. Enligt fjärde stycket i angivet lagrum kan varit person som obegränsat skattskyldig under endast del året göra avdrag för av belopp som belöper på den tid han varit obegränsat skattskyldig i Sverige. En begränsat skattskyldig kan alltså inte göra avdrag för

sådant allmänt avdrag. I 4 § SIL finns hänvisning till 46 § KL.

en

Centrala utgångspunkter för utredningens... 151

Skall skattskyldig äga rätt till helt kommunalt grundavdrag fordras enligt 48 § 2 mom. KL att han hela beskattningsåret varit bosatt i Sverige. För den varit bosatt i Sverige under endast en del person som beskattningsåret gäller speciella regler i 48 § 3 mom. Rätten till av grundavdrag är begränsat till en tolñedel av 0,24 basbelopp för varje kalendermånad eller del därav, under vilken han varit bosatt i Sverige. Detta innebär att begränsat skattskyldig, under inflyttnings- resp. utflyttningsåret inte är berättigad till den höjning som i vissa inkomstlägen sker av grundavdraget för inkomster upp till 3,04 basbeloppet samt att grundavdrag inte får medges för den del av beskattningsåret under vilken han inte varit bosatt i Sverige. För senare beskattningsår finns ingen rätt till grundavdrag.

3.3.2.2 Förmögenhetsskatt

Lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt är upphävd, men skall tillämpas sista gången vid 1997 års taxering. En proposition, 1996/97:117, har avlämnats till riksdagen. Riksdagen har inte behandlat propositionen, när utredningen avslutade sitt arbete. För fullständighetens skull utredningen det finnas skäl att trots detta anser redovisa de punkter som är av intresse i detta sammanhang i det förslag regeringen överlämnat. I förslaget finns en inledande regel, 1 § tredje stycket, som anger, att begrepp som används i lagen har samma betydelse som i KL och SIL. Reglerna i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL avgör således även här vem som skall anses som bosatt i Sverige. Enligt 6 § andra stycket första meningen i det för riksdagen framlagda lagförslaget skall även fysisk person som stadigvarande vistas i Sverige anses som bosatt här. Även till denna del överensstämmer alltså förslaget med motsvarande bestämmelser i KL och SIL. I 6 § första stycket 1 sägs vidare att fysisk person som är bosatt i Sverige vid beskattningsärets utgång är skattskyldig för den förmögenhet som enligt lagen är skattepliktig. All förmögenhet är dock inte skattepliktig. Arbetande kapital i näringsverksamhet förblir enligt propositionen skattefritt. Även fastighetsförvaltning samt OTC- och O-aktier o.dyl. hänförs till sådant kapital och ingår därmed i den skattefria sektorn. Däremot finns i förslaget en bestämmelse som varken finns i SFL eller i KL och SIL. Enligt 6 § andra stycket andra meningen stadgas att en fysisk person, som inte är svensk medborgare, anses inte bosatt i Sverige, såvida han endast vistas här under en begränsad tid av högst tre år.

152 Centrala utgångspunkter för utredningens...

Om undantaget har regeringen anfört, att det skall underlätta arbetsutbyte med utlandet och utländska investeringar i Sverige. Undantaget tar sikte på de personer, som bosätter sig här för en kortare anställning, men har för avsikt att återvända till utlandet. Regeringen understryker att inte varje vistelse under tre år är tillfällig i förslagets mening. Det krävs således från början att avsikten att åter flytta utomlands är tydlig. Detta kan t.ex. ske genom att vederbörande behåller sin permantbostad i annat land än Sverige. Det kan här anmärkas att i det gällande skatteavtalet mellan Sverige och Förenta staterna finns, som redan nämnts i kap. idag en bestämmelse som är av likartad karaktär som den nu i förslaget införda. Tiden är dock i avtalet begränsad till två år. En fysisk person som är begränsat skattskyldig, dvs. de som inte anses vara bosatta i Sverige vid beskattningsårets utgång inkl. de som faller under det nyssnämnda särskilda undantaget skall enligt 7 § i förslaget betala förmögenhetsskatt för följande tillgångar:

privatbostadsfastighet och privatbostad i båda fallen finns definition

i 5 § KL samt småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet

som på ägarens begäran räknas som näringsfastighet se härom 5 §

sjunde stycket KL. Rätten till avdrag för skulder har samtidigt begränsats i förslaget. Enligt 4 § andra stycket 7 är avdragsgill endast sådan skuld som är hänförlig till skattepliktig tillgång enligt 7 Här kan påpekas att en likartad begränsning finns i SFL, där det dock anges att skulden skall häña vid tillgången för att vara avdragsgill. Därigenom har stora krav på sambandet mellan tillgång och skuld ställts, RÅ 1956 ref. 40. se Sannolikt kommer detta rättsfall inte ha samma betydelse om det nu liggande förslaget blir lag.

3.3.3 Skatteavtalen

Den svenska beskattningsmakten begränsas inte endast regler i den av interna rätten utan även av bestämmelser i de olika skatteavtal avseende undvikande av dubbelbeskattning som Sverige träffat med andra stater. Regler i skatteavtal skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige utan som avtal skulle föreligga. Detta innebär således att den interna rätten bildar ett tak över vilket skattskyldigheten inte kan gå p.g.a. ett skatteavtal. Däremot kan skatteavtalen inskränka skattskyldigheten. Framställningen nedan bygger i stort på jämförelse med OECD:s en modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, men omfattar på vissa punkter individuella avtal.

Centrala för utredningens... 153

utgångspunkter

detta avsnitt huvudavsikten att undersöka i vilken utsträckning I är skattskyldigheten enligt intern rätt kan utnyttjas i ett avtal, där som hemviststaten enligt avtalet är den andra avtalsstaten och inte Sverige. Frågan kan illustreras några nyligen avgjorda rättsfall, vilka genom

redovisas i betänkandet se avsnitt 2.3.

särskilt undersöka de intäkter Sverige enligt Intressant är att som avtalet får beskatta, inte kan beskatta vederbörande endast är men om begränsat skattskyldig här i landet.

3.3.3.1 Räntor

ojämförligt viktigaste dessa intäkter är räntor betalts från Den av som Sverige till borgenär i utlandet. För dessa intäkter är en begränsat en skattskyldig inte skattskyldig i Sverige. svenska skatteavtalen har olika innehåll när det gäller fördel- De ningen beskattningsrätten till ränteintäkten I art. 11 i OECD:s av modellavtal finns reglerna hur beskattningsrätten till räntor skall om fördelas. Enligt huvudregeln p. 1 skall ränta beskattas i den stat där har sitt hemvist. Från denna huvudregel finns dock ett mottagaren tillägg p.2. Ränta får även beskattas i den stat från vilken räntan härrör, skatten får i denna stat inte överstiga tio procent av men räntans bruttobelopp. De allra flesta skatteavtal Sverige träffat innehåller emellertid som i nämnda hänseende avvikelse från modellavtalet. Mottagarens nu en hemviststat äger exklusivt rätt att beskatta ränteintäkten och gäldeavstår helt från beskattningsrätten. För Sveriges del har väl närsstaten detta inte sällan hafi sin grund i det förhållandet, att Sverige inte äger beskatta begränsat skattskyldiga och därför ansett att det inte inneburit alltför betydelsefullt avsteg att medge exklusiv beskattett ningsrätt för hemviststaten. Vad Sverige kan ha förlorat genom avsaknaden delad beskattningsrätt i de fall då den skattskyldige av en enligt interna svenska regler skall ansetts ha väsentlig anknytning till Sverige, och alltså obegränsat skattskyldig enligt skatteavtal vara men haft hemvist i den andra avtalsstaten, har sannolikt väl uppvägts av att få exklusiv beskattningsrätt i de fall då mottagaren enligt avtalet skall ha sitt hemvist i Sverige enligt skatteavtalet i fråga. anses Det finns emellertid skatteavtal i vilka Sverige den stat från som vilken räntan härrör till del tillagts beskattningsrätt. Procentsatsen en varierar härvidlag. I några fall är den densamma den angiven i som

OECD:s modellavtal, alltså tio procent. I andra i första hand i olika

avtal med utvecklingsländer är den ännu högre. I det följande

154 Centrala utgångspunkter för utredningens...

kommer en kort redogörelse att lämnas för huvuddragen i de varianter som förekommer i skatteavtalen. Den vanligaste modellen är att rätten att beskatta ränta endast tillkommer inkomsttagarens hemviststat. Denna regel återfinns i avtalen med Bulgarien, Frankrike, Förenta staterna, Irland, Jugoslavien, Luxemburg, Malta, Marocko, Nederländerna, de nordiska

länderna Danmark med Färöarna, Finland, Island och Norge, Polen,

Ryssland, Storbritannien och Nordirland, Tjeckoslovakien Slovakiska Republiken och Tjeckiska Republiken, Tyskland, Ungern och Österrike övriga f.d. delrepubliker Även samt i forna Sovjetunionen. källstaten får dock i de flesta fallen beskatta har samband ränta som med inkomsttagarens fasta driftställe för rörelse eller hans stadigvarande anordning för självständig yrkesverksamhet där. Enligt avtalet med Peru har utbetalarstaten den exklusiva beskattningsrätten, dvs. beskattning sker endast i källstaten. Sverige saknar möjlighet enligt intern rätt att beskatta ränta utbetalas till någon som som inte är bosatt i Sverige. I Sverige sker därför ingen beskattning av begränsat skattskyldiga annat än räntan har samband med om rörelse som räntemottagaren bedriver fast driftställe i Sverige. genom Den tredje modellen är den i OECD:s modellavtal föreskrivna. Enligt avtalet får ränta beskattas förutom i hemviststaten i källstaten

enligt lagstiftningen i den sistnämnda staten. Vissa begränsningar

gäller i fråga om den skattesats får tillämpas i källstaten. som I skatteavtalen med Barbados och Schweiz får skatten inte

överstiga fem procent av räntans bruttobelopp.

Avtalen med Australien, Belgien, Canada, Cypern, Estland, Grekland, Indonesien, Japan, Kina, Lettland, Litauen, Malta, Nya Zeeland, Rumänien, Sri Lanka, Zambia och Zimbabwe föreskriver en högsta skattesats på tio procent. I det tunisiska avtalet föreskrivs högsta räntesats tolv en om procent och i avtalen med Argentina och Jamaica gäller tolv och en halv procent. Motsvarande bestämmelser i avtalen med Bangladesh, Bolivia, Botswana, Brasilien, Egypten, Filippinerna, Gambia, Indien, Italien, Kenya, Korea, Mauritius, Mexiko, Pakistan, Singapore, Spanien, Tanzania, Trinidad och Tobago samt Turkiet stadgar l5 procent av räntan som högsta skattesats vid källstatens beskattning. Slutligen skall nämnas avtalet med Israel där högsta tillåten en skattesats om 25 procent är föreskriven.

Centrala utgångspunkter för utredningens... 155

3.3.3.2 Andra inkomster än ränta

När det gäller andra intäkter än räntor är frågan variationer i de om olika avtalens utformning inte lika brännande. Den skattskyldighet, omfattar begränsat skattskyldig, är ofta tillräcklig för att som en Sverige skall ha möjlighet att utnyttja den beskattningsrätt Sverige tillagts enligt avtalet. Inkomst med hemvist i annan avtalsstat än Sverige som person förvärvar fast egendom belägen i Sverige får enligt art. 6 p.1 i av OECD:s modellavtal beskattas i Sverige. Bestämmelserna i p.1 tillämpas på inkomst förvärvas genom eget brukande, genom som uthyrning eller användning den fasta egendomen p.3. annan av Dessa intäkter tillhör den kategori intäkter som en i Sverige av begränsat skattskyldig skall skatta för här i landet. Detsamma gäller även inkomst rörelse. Enligt art.7 skall den av stat ha beskattningsrätten till rörelseinkomster i vilken den skattskyldige har sitt hemvist, såvida inte den skattskyldige driver verksamheten i fråga från ett fast driftställe. Om den skattskyldige i den andra staten driver rörelse från där beläget fast driftställe är han skattskyldig i den stat driftstället är beläget och då i den utsträckning inkomsten är hänförlig till det fasta driñstället. Likartad med denna regel är bestämmelsen i art.14 av modellavtalet. Inkomst skattskyldig förvärvar genom att utöva fritt yrke eller som självständig verksamhet skall beskattas i hemviststaten p.1, annan såvida inte verksamheten drivs från stadigvarande anordning i den en andra staten. Under sådana omständigheter är personen i fråga skattskyldig för inkomsten i den andra staten endast i den men utsträckning inkomsten är hänförlig till den stadigvarande som anordningen. Noggranna definitioner av begreppen rörelse, fritt yrke och annan självständig verksamhet finns inte. I art.14 p.2 anges exempel på vad skall förstås med fritt yrke. Uttrycket inbegriper särskilt självsom ständig vetenskaplig, litterär och konstnärlig verksamhet, uppfostrings- och undervisningsverksamhet samt sådan självständig verksamhet läkare, advokat, ingenjör, arkitekt, tandläkare och som revisor utövar. Kravet på självständig verksamhet avgränsat dessa i art.14 angivna grupperna från dem som är anställda i enskild eller offentlig tjänst. Nästan undantagslöst förefaller de intäkter som ryms inom art. 7 och 14 sådan art att de i KL och SIL är att hänföra till inkomst vara av av näringsverksamhet. Reglerna i KL och SIL om begränsad skattskyldighet överensstämmer alltså i allt väsentligt med dessa beskrivna regler i modellavtalet nu

156 Centrala utgångspunkter för utredningens...

om rätten för källstaten att beskatta. En begränsad skattskyldig är skattskyldig enligt KL och SIL för inkomst näringsverksamhet av som hänför sig till fastighet eller fast driftställe i Sverige. Definitionen av begreppet fast driftställe är i stort sett densamma i KL definitiosom nen av samma uttryck i modellavtalet jfr punkt 3 anvisningarna av till 53 § KL och art.5 i modellavtalet. I de avseenden begreppen skiljer sig åt, är det så att uttrycket i KL omfattande och täcker är mer fler verksamhetsformer. Ett mindre frågetecken gäller dock i vilken utsträckning stadigvarande anordning i art.14 skall motsvara uttrycket fast driftställe i KL. Art.8 omfattar verksamheter också är hänförliga till inkomst som av näringsverksamhet i svensk rätt. I allmänhet är det fråga om verksamheter som bedrivs av juridiska ingenting personer, men hindrar att sjöfart, trafik på inre farvatten och luftfart dvs. de verksamheter som omfattas av art.8 bedrivs fysiska av personer. Inkomst som härrör från användning fartyg eller flygplan i av internationell trafik beskattas endast i den avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning. Samma regel gäller för inkomst som härrör från användning fartyg går i trafik på inre av som farvatten. Även här har den tillagts beskattningsrätten, stat där företaget i fråga har sin verkliga ledning. Begreppet verklig ledning har inte särskilt utvecklats i kommentaren till OECD:s modellavtal. Begreppet har dock inte någon närmare anknytning till den bestämning uttrycket bosatt i dag finns i av som anvisningarna till 53 § KL, särskilt den när väsentlig som anger anknytning till Sverige skall föreligga. Den verkliga ledningen anses torde i sådana fall närmast ligga, där den leder företagets person, som

verksamhet, vistas stadigvarande se utredningens tidigare betänkan-

de, SOU 1995:134. Det är då möjligt att denne enligt nuvarande regler skulle kunna ha väsentlig anknytning till Sverige ändå men stadigvarande vistas i annat land. Det finns ingenting som talar för att de nuvarande reglerna om väsentlig anknytning i KL har någon betydelse för att Sverige skulle kunna tillvarata den beskattningsrätt som kan tilläggas Sverige denna regel. genom När det gäller utdelningsinkomster, vilka regleras i art.10, skall beskattningsrätten delas mellan den stat, där det utdelande bolaget har sitt hemvist, och den stat, där mottagaren har sitt hemvist. Enligt de svenska interna reglerna skall obegränsat skattskyldig regel en som beskattas för utdelningar som inkomst kapital. Skattesatsen är 30 av procent och skattebasen är utdelningen minus eventuella kostnader.

För begränsat skattskyldig kommer KupL till användning. Skatteba-

sen är nu utdelningen brutto och skattesatsen 30 procent. Om ett bolag med hemvist i Sverige delar ut vinstmedel till aktieägare i

Centrala utgångspunkter för utredningens... 157

avtalsstat och skatteavtalet överensstämmer med OECD:s annan modellavtal skall skattesatsen i Sverige sänkas till 15 procent, när mottagaren är fysisk Skattesatsen halveras således. Någon en person. egentlig skillnad på slutresultatet har emellertid knappast de interna svenska reglerna. En begränsat skattskyldig beskattas med samma skattesats som en obegränsat skattskyldig. Det kan t.0.m. vara mer förmånligt från svensk sida, att mottagaren enligt KL och SIL är begränsat skattskyldig, eftersom skattebasen då är bruttoutdelningen, dvs. utan avdrag för eventuella kostnader. Skulle utdelningsinkomsterna vara hänförliga till rörelse som den skattskyldig bedriver i den stat där bolaget har sitt hemvist skall enligt modellavtalet beskattning av utdelningarna ske i bolagets hemviststat, såvida verksamheten där bedrivs från ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning. Modellavtalet har alltså då en bestämmelse innebär att beskattningen skall ske enligt reglerna i art.7 eller 14. som Inte heller när det gäller royaltyinkomster som härrör från Sverige som mottas av en person bosatt utomlands, spelar skatteavtalet men betydelsefull roll utöver vad som redan kan fastställas enligt KL en och SIL. Enligt OECD:s modellavtal skall beskattning ske i den stat där mottagaren har sitt hemvist. Även i Sverige begränsat en skattskyldig kan beskattas för en royalty uppburen från Sverige. Förutsättningen är att personen i fråga anses ha bedrivit näringsverksamhet i Sverige från här beläget fast driftställe. Om detta finns som specialregel i KL. Det sägs nämligen i punkt 3 femte antytts ovan en stycket av anvisningarna till 53 § KL att ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar skall anses som intäkt av näringsverksamhet som här bedrivs från fast driñställe, om ersättningen skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet och om den härrör från en här i landet från fast driftställe bedriven näringsverksamhet. Det spelar alltså ingen roll för skattskyldighetens omfattning om den skattskyldige anses vara bosatt i Sverige eller inte. Om royalty hos mottagaren inte är att anse som inkomst av näringsverksamhet är den enligt intern svensk rätt att anse som inkomst av tjänst. Under sådana omständigheter skall, om den skattskyldige inte är bosatt i Sverige, SINK tillämpas, förutsatt att den är uppburen härifrån och förvärvad genom verksamhet i Sverige. Detta innebär en skattesats om 25 procent med en skattebas räknat på royaltyns bruttobelopp. Är mottagaren obegränsat skattskyldig i Sverige, skall royaltyn beskattas som inkomst av tjänst och det kan då tänkas att beskattning skall ske enligt både KL och SIL, dvs. att beskattning kan även ske statligt, om den totala tjänsteinkomsten når

158 Centrala utgångspunkter för utredningens...

över den s.k. brytpunkten. I vissa fall kan därför skattesatsen bli lägre, om den skattskyldige inte är bosatt i Sverige. Här finns det dock anledning att inskjuta den upplysningen att Sverige i de flesta skatteavtal har avstått som källstat att beskatta royalty. Art. 13 p.1 i OECD:s modellavtal innehåller reglerna vid avyttring av fast egendom. En sådan vinst får beskattas i den stat där egendomen är belägen. Sverige kan utnyttja denna beskattningsrätt oavsett om överlåtaren är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige. Nästa punkt, p.2, gäller beskattning vinst vid överlåtelse lös av av egendom, som utgör del av rörelsetillgångar i fast driftställe, avsedd att användas i rörelse, eller i stadigvarande anordning, avsedd att användas i självständig yrkesverksamhet. Den stat, i vilken det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen är belägen, får beskatta denna vinst. Detsamma gäller vinst vid avyttring av hela det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. Även här spelar inte reglerna i skatteavtalet någon större roll. Mycket av det som får beskattas i källstaten kan Sverige beskatta, endast reglerna även om om begränsad skattskyldighet skulle komma till användning. Inkomst eller vinst vid avyttring av lager, maskiner och inventarier är sådan som skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet enligt intern svensk rätt och som kan beskattas i Sverige enligt KL och SIL, även om tillgångarna avyttrats av begränsat skattskyldig. Endast vinst vid avyttring av sådan lös egendom hos näringsidkare är att som anse som kapitalvinst och beskattas inkomst kapital enligt SIL kan falla som av utanför. Art.13 p.3 innehåller regler om beskattningsrätten till vinster vid överlåtelse av fartyg eller flygplan som används i internationell trafik eller i trafik på inre farvatten. Här gäller samma som i art.8 att den stat får beskattningsrätten där den verkliga ledningen för företaget är belägen. Detsamma gäller även för vinster vid avyttring sådan lös av egendom som är hänförlig till användningen sådana fartyg och av flygplan. Vad gäller begreppet verklig ledning och dess betydelse för bestämningen av beskattningsrätten finns det anledning att hänvisa till Synpunkterna ovan. När det slutligen gäller annan lös egendom än den redan som nämnts, skall en vinst vid avyttring denna enligt modellavtalet av endast beskattas i den avtalsstat, där överlåtaren har sitt hemvist. Här kan de interna svenska reglerna få betydelse. Även de svenska om reglerna skulle vara sådana att endast begränsad skattskyldighet i Sverige föreligger, men Sverige enligt avtalet fått beskattningsrätt helt

eller delvis, har dock Sverige inte i alla situationer förlorat sin

möjlighet att beskatta. Om avyttring sker inom de tio år förflyter som

Centrala utgångspunkter för utredningens... 159

efter utflyttningsåret kan Sverige fortfarande beskatta vinster vid avyttring av svenska aktier m.m. Har den skattskyldige hemvist i den andra avtalsslutande staten enligt avtalet, spelar de svenska interna reglerna ingen roll för bedömningen, förutsatt att OECD:s modellavtal ligger till grund, eftersom modellavtalet ger hela beskattningsrätten till hemviststaten. Skulle Sverige trots att Sverige inte betraktas som hemviststat ha medgetts beskattningsrätten, kan Sverige beskatta en begränsat skattskyldig, allt i den utsträckning tioårsregeln medger detta. Reglerna om beskattning av lön och liknande ersättning härrörande från enskild tjänst är inte samlade i en artikel i OECD:s modellavtal. En viktig bestämmelse gällande denna typ av inkomst finns emellertid i art.15. Reglerna här avser lön och annan liknande ersättning som utbetalas direkt för arbete alltså inte pension och inte heller avser ersättning för styrelseuppdrag. Även här överensstämmer reglerna i art.15 väl med de regler som gäller enligt SINK. Enligt 5 § första stycket 2 SINK är skattepliktig inkomst avlöning och därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige. Principen i art.15 p.l är att källstaten och inte hemviststaten får beskatta inkomsten, om arbetet utförts där. Undantaget från denna regel är dock inkomster från vissa kortvariga arbeten, som utförts i källstaten. Om arbetet varit så tillfälligt att mottagaren av inkomsten vistats i källstaten högst 183 dagar under den tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga skall den skattskyldiges hemviststat äga rätt att beskatta inkomsten. Men för att beskattning skall få ske i hemviststaten krävs inte endast en kort vistelseperiod enligt ovan utan även att kostnaden för ersättningen till den skattskyldige inte belastar fast driftställe eller stadigvarande

anordning som arbetsgivare har i källstaten se art.15 p.2 och att

arbetsgivaren inte har hemvist i arbetsstaten. Bestämmelsen i art.15 p.2 har sin motsvarighet i 6 § 1 SINK. Denna regel i SINK är utformad utifrån den förutsättningen att beskattning i Sverige som källstat endast skall ske när art. l 5 p.2 inte blir tillämplig och således hemviststaten har rätt att beskatta inkomsten. Om den skattskyldige enligt intern svensk rätt anses bosatt i Sverige, blir skillnaden jämfört med det fallet att han inte är bosatt i Sverige den att han blir skattskyldig enligt reglerna i KL och SIL i stället för enligt SINK. Över brytpunkten blir då skattesatsen högre. Här skall dock samtidigt understrykas att det effektiva uppbördsystem som är en del av SINK då också går förlorat. Ur effektivitetssynpunkt

160 Centrala utgångspunkter för utredningens...

är SINK kanske att föredra, så snart den skattskyldige inte är bosatt i landet. Styrelsearvoden och liknande ersättning får enligt art.16 i annan OECD:s modellavtal beskattas i den stat där bolaget har sitt hemvist. Det gäller alltså ersättningar som den skattskyldige fått i sin egenskap medlem i styrelsen eller annat liknande bolagsorgan. Däremot av gäller regeln inte de ersättningar som en styrelsledamot kan ha fått av bolaget på andra grunder, t.ex. som vanlig anställd, rådgivare eller konsult. Här blir i allmänhet art.l4 eller 15 tillämpliga. Även här har reglerna i SINK utformats för att nära anknyta till bestämmelserna i modellavtalet. Enligt 5 § första stycket 3 är skattepliktig inkomst arvode och annan liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk verksamheten utövats. Detsamma gäller person, oavsett var enligt art.16 i modellavtalet. Det spelar inte heller här någon roll var verksamheten utövats. Vad som sagts ovan om förhållandet mellan art.15 och svensk intern rätt gäller även här. Inkomster tillkommer artister och idrottsutövare behandlas i som art.17 i modellavtalet. Denna bestämmelse p. 1 stadgar att källstaten äger rätt att beskatta sådan inkomst även om mottagaren inte har ett fast driftställe. Den inkomst som källstaten får beskatta är den som den skattskyldige förvärvar där genom sin personliga verksamhet i egenskap av underhållningsartist, teater- eller ñlmskådespelare, radioeller televisionsartist eller musiker. Detsamma gäller inkomst som den skattskyldige förvärvar i egenskap av idrottsutövare. Även här finns det parallella regler i den interna svenska rätten, genom LSI. En i Sverige bosatt skattskyldig, som alltså är obegränsat skattskyldig, är som fysisk person skattskyldig för inkomster av detta slag enligt KL och SIL. Det är i de fall som här kan vara av intresse fråga om inkomst av näringsverksamhet. Men även den artist eller idrottsutövare som endast är begränsat skattskyldig blir alltså enligt LSI skattskyldig för här förvärvade inkomster. Vad som emellertid skiljer är skattesatserna. För en obegränsat skattskyldig är de i KL och SIL gällande skattesatserna tillämpliga på en skattebas som är bruttointäkter minus kostnader. För en begränsat skattskyldig är skattesatsen 15 procent, men skatten räknas på en skattebas som i stort sett är bruttoinäkterna. I 8 § första stycket 5 finns dock några kostnadsersättningar som är skattefria för dessa skattskyldiga men som annars är skattepliktiga, varvid dock motsvarande kostnader är avdragsgilla. Alla former av pensioner på grund av tidigare tjänst är i OECD:s modellavtal med ett undantag, nämligen vissa pensioner förvärvade

Centrala utgångspunkter för utredningens... 161

i offentlig tjänst, samlade i en artikel. Art. 18 föreskriver att sådan pension och liknande ersättning som där är reglerad skall beskattas endast i hemviststaten. Det finns emellertid flera skatteavtal enligt vilka den stat, från vilken pensionen utbetalas, på olika sätt tillagts beskattningsrätt, även den andra staten enligt avtalet är hemvistom stat. Här gäller för svenskt vidkommande i egenskap av källstat att det knappast, såvitt gäller skattebasens omfattning, har någon betydelse, den skattskyldige är obegränsat eller begränsat skattskyldig. om Enligt 5 § första stycket 4 SINK är ATP-pensioner skattepliktig inkomst och detsamma gäller enligt 5 § första stycket 8 pension på grund tjänstepensionsförsäkring samt pension eller annan förmån av förmånen utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och om den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här. Enligt 5 § första stycket 6 SINK, är skattepliktig inkomst även belopp, som utgår annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, p.g.a. försäkringen meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse. om Detsamma gäller belopp utbetalas från pensionssparkonto fört av som ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige enligt lagen 1993:931 om individuellt pensionssparande. Vid obegränsad skattskyldighet blir KL och SIL tillämpliga. Som tidigare nämnts är skattesatsen lägre i SINK än vad den kan bli enligt KL och SIL om inkomsterna för den skattskyldige skulle nå över brytpunkten. När det gäller ersättningar lön eller annan liknande ersättning samt pension som har sitt ursprung i offentlig tjänst finns särskilda regler i art.l9. Utgångspunkten är här i motsats till motsvarande ersättningar från privat tjänst att beskattningsrätten skall ligga hos den stat, från vilken utbetalningen sker. Denna stat skall ha exklusiv beskattningsrätt. Vissa undantag gäller dock. Under i artikeln angivna omständigheter kan beskattningsrätten i stället ligga hos hemviststaten, även om denna inte är källstaten. Ser vi först på andra ersättningar än pensioner är den svenska beskattningsrätten enligt SINK så utformad, vad gäller skattebasens omfattning, att obegränsat och begränsat skattskyldig beskattas på samma skattebas. Enligt 5 § första stycket l skall som skattepliktig inkomst betraktas avlöning och därmed jämförlig förmån som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun. Som redan framhållits kan dock, när SINK skall tillämpas, skattesatsen bli lägre. Vad nyss sagts gäller i stort också beträffande pensioner. Enligt 5 § första stycket 5 SINK skall pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun anses som skattepliktig inkomst.

6 170561

162 Centrala utgångspunkter för utredningens...

Art.20 ger vissa regler för beskattningen av vissa belopp som mottas av studerande. Dessa särregler är emellertid av sådan karaktär att de inte behöver diskuteras i detta sammanhang. Art. 21 i OECD:s modellavtal anger, l att annan inkomst än den , som angetts i andra av modellavtalets artiklar skall beskattas i mottagarens hemviststat. Om Sverige enligt avtalet således inte är hemviststat, spelar det ingen roll om de svenska reglerna för den skattskyldiges del leder till obegränsad eller begränsad skattskyldighet. Ett undantag från regeln finns i p.2. Den anger i stort att inkomster som inte är nämnda i andra artiklar men som är hänförliga till ett fast

driftställe i den andra avtalslutande staten dvs. inte i hemviststaten

skall beskattas i denna andra avtalsslutande stat. Även här finns det anledning att uppmärksamma de svenska reglerna, som ger möjlighet att beskatta personer bosatta utanför Sverige för inkomster av näringsverksamhet härrörande från fastighet eller fast driftställe i Sverige. Detta medför att den begränsade skattskyldigheten är tillräcklig för att fånga upp dessa inkomster. Vad som sagts om fast driftställe i p.2 gäller även stadigvarande anordning.

3.3.3.3 Förmögenhet

Som nämnts ovan skall SFL tillämpas sista gången vid 1997 års taxering. Det finns därför inte anledning att här göra den jämförelse med OECD:s modellavtal som gjorts när det gäller KL och SIL. Eftersom utredningen avslutat sitt arbete innan riksdagen beslutat om eventuella nya regler kan det inte heller bli fråga om att här göra detaljerade jämförelser med de bestämmelser, som föreslagits i propositionen, prop. 1996/97:117. Här skall också framhållas, att Sverige har betydligt färre avtal som omfattar förmögenhetsskatt än inkomstskatt. En kortare jämförelse skall dock ske. Art.22 i OECD:s modellavtal reglerar beskattningsrätten till förmögenhet och innehåller fyra olika punkter. I p.1 sägs att förmö-

genhet som består av fast egendom definierad enligt art.6 skall

beskattas i den stat i vilken den fasta egendomen är belägen. Enligt art.22 p.2 i modellavtalet regleras beskattningsrätten till lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångama i fast driftställe eller är hänförlig till stadigvarande anordning. Sådan lös egendom skall beskattas i den stat där det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen är beläget, förutsatt att egendomen finns i staten i fråga.

Centrala utgångspunkter för utredningens... 163

I art.22 p.3 finns reglerna hur fördelningen skall ske av rätten att beskatta sådan förmögenhet som består av skepp och luftfartyg som används i internationell trafik och av båtar som går i trafik på inre farvatten. Punkten omfattar även lös egendom som är hänförlig till sådana skepp, luftfartyg och båtar. Beskattningsrätten är exklusivt tillagd den stat där företaget har sin verkliga ledning. Annan egendom än den som avses i pp.1-3 förmögenhetsbeskattas endast i den stat där den skattskyldige har sitt hemvist, art.22 p.4. Den till riksdagen överlämnade propositionen begränsar skattskyldigheten för dem inte är bosatta i Sverige till privatbostad, som privatbostadsfastighet och i något fall till näringsfastighet, allt under förutsättning att egendomen är belägen i Sverige. Oavsett om den skattskyldige är begränsat eller obegränsat skattskyldig kan Sverige

utnyttja rätten enligt p.l att förmögenhetsbeskatta privatbostadsfastig-

heter och privatbostäder. Näringsfastigheter kommer regelmässigt att tillhöra den skattefria sektorn. Samma sak gäller sådan egendom som är att hänföra till pp.2 och I regel beskattas inte denna egendom. Den egendom faller under p.4 i modellavtalet kan däremot som som regel beskattas här i landet den skattskyldige är obegränsat om skattskyldig inte han är begränsat skattskyldig. När den men om skattskyldige har hemvist i den andra avtalsslutande staten, avstår emellertid, modellavtalets regler följts, Sverige helt från rätt att om beskatta.

cm: 1332:1

;Etsi

4 mágøfgzánøâz

Ä ,br-Imüzvrrm

4 Centrala vid

frågor reglernas utformning

Utredningen föreslår att följande personer räknas såsom bosatta här i landet:

Den som enligt bestämmelserna i folkbokföringslagen 1991:481 skall vara folkbokförd här i landet. Den som vistas i Sverige under en eller flera tidsperioder som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod stadigvarande vistelse. Den som inte stadigvarande vistas i Sverige tidigare men som rätteligen har varit eller borde ha varit folkbokförd här i landet om han har väsentlig anknytning hit.

Även har väsentlig anknytning till Sverige skall han om en person inte anses bosatt här om han kan styrka att han har sina starkaste personliga och ekonomiska förbindelser med stat och i denna annan stat är skattskyldig som där bosatt utan utnyttjad valmöjlighet eller rätt till undantag. Även har väsentlig anknytning till Sverige skall han om en person inte anses bosatt här när fyra kalenderår förflutit från utgången det av kalenderår under vilket utflyttningen från Sverige skedde. Vidare föreslår utredningen att uttrycket bosatt i förrnögenhetsskatten skall vara detsamma i inkomstskatten. som

1 F

olkbokföringskriteriet

4.1.1 Allmänt

Som framgår avsnitt 1.1 har sedan kommunalskattelagens

ovan KL:s tillkomst ett av de skatterättsliga kriterierna för bosättning i Sverige varit "egentligt bo och hemvist" här i landet. Vad avsetts som med detta uttryck förefaller aldrig direkt ha klarlagts. Om det

ursprungligen hade nära samband med folkbokföringsregler har dock

7 170561

166 Centrala frågor vid reglernas utformning

detta samband med åren suddats ut. Dubbelbeskattningssakkunniga i sitt betänkande SOU 1962:59, Internationella skattefrågor angav att därmed nödvändigtvis inte krävdes att den skattskyldige skulle ha bostad i Sverige. Det räckte att han hade mer påtaglig anknytning en till Sverige, t.ex. bohag eller personliga eller ekonomiska intressen. Antalet rättsfall där frågan om egentligt bo och hemvist varit föremål för prövning har åtminstone sedan lagändringarna år 1966 skett efter vad utredningen funnit inte varit föremål för prövning i Regeringsrätten. Detta måste huvudsakligen bero på att vid utflyttningsfall prövningen i stället kommit att gälla frågan, huruvida den skattskyldige kunde ha väsentlig anknytning till Sverige och anses därigenom vara obegränsat skattskyldig här i landet. I några stadganden i KL och lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIL finns dock rekvisitet egentligt bo och hemvist utan tillägg väsentlig anknytning 53 § 1 sista ledet KL

av se t.ex. mom. a näst och 6 § l första stycket a näst sista ledet SIL. Dessa regler är

mom. dock konstruerade på sådant sätt att det ytterst sällan torde ha funnits skäl att direkt undersöka vid vilken tidpunkt egentligt bo och som hemvist for den skattskyldige upphörde. Vid utflyttning blir den betydelsefulla frågan, om den skattskyldihar väsentlig anknytning till Sverige och inte om han har sitt ge egentliga bo och hemvist här i landet. Om rekvisitet egentligt bo och hemvist således spelar liten roll vid bedömningen huruvida den skattskyldige vid utflyttning är obegränsat skattskyldig här i landet, är förhållandena likartade vid inflyttning. Obegränsad skattskyldighet inträder den skattskyldige stadigvarande vistas i Sverige. Även när det i dag inte i lagtext finns angivet hur lång tidsperiod därmed om är den allmänna uppfattningen att kravet är uppfyllt om den avses skattskyldige under en sammanhängande period av sex månader vistats i Sverige med åtminstone under denna tid endast kortvariga uppehåll i utlandet. Det är även klart att stadigvarande vistelse är ett objektivt rekvisit i den meningen att det inte spelar någon roll vilken avsikt den skattskyldige själv haft med vistelsen i Sverige. Men även rekvisitet egentligt bo och hemvist alltså spelar en om liten roll när det gäller att avgöra huruvida en inresande eller utresande skall obegränsat skattskyldig här i landet efter anses vara inresan utresan, är det självklart att det behövs ett rekvisit, inom resp. vilken det absoluta flertalet av de skattskyldiga faller, dvs. alla de som bor och vistas här i landet. Egentligt bo och hemvist är ett begrepp som har hävd och kanske närmast kan anses vara synonymt med uttrycket bosatt i mycket allmän betydelse. Samtidigt är det konturlöst och ger ingen ledning för vad som mer exakt avses.

Centrala frågor vid reglernas utformning 167

Utredningen finner det vara en fördel om frågan om obegränsad skattskyldighet i majoriteten av fall kunde knytas till ett begrepp som redan idag spelar en avgörande roll när det gäller att fastställa bosättningsort. Naturligt är då att se huruvida folkbokföringslagens regler skulle kunna komma till användning. I nästa avsnitt kommer därför utredningen att göra en genomgång av relevanta bestämmelser i folkbokföringslagen och därefter bedöma lämpligheten av att låta begreppet egentligt bo och hemvist försvinna och ersättas med bosättningsreglerna i folkbokföringslagen.

4.1.2 Bosättning folkbokföringslagen enligt

Besättning är inget entydigt begrepp i svensk rätt. Sålunda föreligger skillnader mellan skatterättens, folkbokföringens och socialförsäkringens bosättningsbegrepp. Inom folkbokföringen gäller emellertid följande huvudregel: En person anses vara bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar eller, när byte av bostad har skett, kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila, dygnsviloregeln. En person med s.k. enkel bosättning skall därför vara folkbokförd där han regelmässigt vistas. Tidigare skedde den lokala befolkningsregistreringen dels genom kyrkobokföringen som var en fortlöpande registrering i kyrkoböcker verkställd församlingsvis genom pastorsämbetena, dels genom mantalsskrivningen som var en årlig registrering i mantalslängd verkställd genom lokala skattemyndigheten. I oktober 1987 fattade riksdagen beslut om en ny organisation för folkbokföringen prop. 1986/871158, bet. 1987/88:SkU2. I enlighet med principbeslutet fördes ansvaret för den löpande folkbokföringen fr.o.m. den 1 juli 1991 över från pastorsämbetena till de lokala skattemyndighetema. Genom införandet av nya folkbokföringslagen prop. 1990/91 :153 , bet. 1990/91:SkU28, SFS 1991:481 ersattes begreppen kyrkobokföring och mantalsskrivning med ett enhetligt begrepp, folkbokföring, som avser den löpande registreringen av befolkningens identitets-, bosättnings- och familjeförhållanden. Av central betydelse för folkbokföringen är dygnsviloregeln i 7 § folkbokföringslagen. Regeln innebär att en person anses bosatt där han regelmässigt tillbringar sin dygnsvila. Vid bostad byte av anses kravet på regelmässighet uppfyllt om det kan antas att vistelsen kommer att bli regelmässig. Det är således avsikt personens egen som är avgörande i flyttningsfallet. Kravet på regelmässig dygnsvila innebär att det skall vara fråga om en vistelse tills vidare eller för en längre tid.

168 Centrala frågor vid reglernas utformning

När en person tillbringar dygnsvilan regelmässigt på två eller

flera fastigheter föreligger s.k. dubbel bosättning. I första hand skall

personen då anses vara bosatt på den fastighet där han sammanlever med sin familj. För den som saknar familj eller tillsammans med familjen har dubbel bosättning skall det egentliga hemvistet avgöras med hänsyn till övriga omständigheter. I de fallen tillmäts arbetsförhållandena stor betydelse. Med familj avses här make/maka, sambo även homosexuella

sambor och hemmavarande bam. Två personer av samma kön som

ingått registrerat partnerskap jämställs med makar. Med familj avses även barn över 18 år så länge de delar bostad med en förälder. I 7 § andra stycket folkbokföringslagen stadgas att en person skall anses regelmässigt tillbringa sin dygnsvila på en fastighet där han under sin normala livsföring tillbringar dygnsvilan minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med annan förläggning i tiden. Det är dygnsvilan under de för personen normala förhållandena som skall ligga till grund för bedömningen. Hänsyn tas exempelvis inte till semestervistelser, tjänsteresor eller vistelser som föranleds av sjukdom eller konvalescens. Enligt 8 § folkbokföringslagen anses det inte leda till ändrad bosättning, om en person under en på förhand bestämd tid av högst sex månader regelmässigt tillbringar sin dygnsvila på en annan fastighet än den där han har sitt egentliga hemvist. I bestämmelsen preciseras alltså uttrycket bosättning vad gäller tillfälliga vistelser. Regeln är tillämplig dels på personer som saknar familj, dels på hela familjer som gemensamt vistas på annan ort för en bestämd tid. I 9 § folkbokföringslagen behandlas den situationen då en person under en bestämd tid vistas på annan ort än den där hans familj är bosatt. I detta fall skall den bortavarande anses bosatt hos familjen, så länge familjegemenskapen kvarstår, även om den på förhand tidsbestämda vistelsen är längre månader. än sex En vistelse på annan ort anses inte leda till ändrad bosättning om den föranleds enbart av uppdrag som riksdagsledamot, statsråd och vissa andra uppdrag och befattningar. Detsamma gäller om vistelsen föranleds av vård vid en institution för sjukvård, vård av unga, kriminalvård eller vård av missbrukare. För utsända statsanställda gäller särskilda regler för folkbokföring. Vissa personer har till följd av sina arbetsförhållanden eller andra av skäl en så växlande vistelse att de inte tillbringar sin dygnsvila regelmässigt på någon fastighet. Exempel på sådana är personer sjömän och handelsresande. Enligt 12 § folkbokföringslagen gäller då att personen anses bosatt på den fastighet till vilken han med hänsyn

Centrala frågor vid reglernas utformning 169

till sina familje- och arbetsförhållanden och övriga omständigheter kan anses ha sin starkaste anknytning. Även inte är bosatt på viss fastighet, skall han om en person en enligt 13 § folkbokföringslagen folkbokföras i en viss församling, om det vid tillämpning av bosättningsbestämmelserna kan anses att han är bosatt inom området. Han folkbokförs då under rubriken "på församlingen skrivna". I 1983 års folkbokföringskommittés slutbetänkande Ny folkbokföringslag SOU 1990:50 undersöktes möjligheten att för folkbokföringen använda andra anknytningsbegrepp än vistelsen. Kommittén fann att en möjlighet var att knyta an till det skatterättsliga bosättningsbegreppet i KL. Kommittén övervägde att man som självständiga anknytningsmoment förutom vistelsen kunde använda t.ex. — innehav av bostad, näringsverksamhet, ekonomiskt engagemang och medborgarskap. Förslaget i betänkandet stannade dock vid att dygnsvilan även i fortsättningen borde användas som grundläggande kriterium vid bestämningen av om folkbokföring i Sverige skall ske och vid bestämningen av en persons hemort inom landet. När regeringen lade fram förslaget till den nu gällande folkbokföringslagen anförde den angående vilka anknytningsbegrepp som borde utgöra grunden för folkbokföringen bl.a. följande, prop. 1990/91:153 s. 88:

Vissa grundläggande krav kan ställas på folkbokföringen. Den skall kunna tillgodose samhällets behov av basuppgiñer och måste därför innehålla korrekta och aktuella personuppgifter. Detta krav innebär att det måste finnas rimliga möjligheter att kontrollera de uppgifter som förs och att de hålls aktuella. En förutsättning för att få korrekta uppgiñer vid den första folkbokföringen befinner sig här. En förutsättär att personen ning för att uppgifterna hålls aktuella därefter är att personen vistas här regelbundet. Mot den här bakgrunden finns det inte något realistiskt alternativ till att använda den faktiska vistelsen som grundläggande anknytningsfaktum för folkbokföringen. Detta hindrar i och för sig inte att den faktiska vistelsen kan bedömas efter en annan princip än dygnsviloregeln. Närmast till hands står då att vistelsen skall bedömas efter var en person tillbringar den längsta tiden i stället för var han tillbringar dygnsvilan. Men i de allra flesta fallen skulle detta inte medföra ett annat resultat än vad som blir fallet med det nuvarande regelsystemet. Ett starkt skäl för nuvarande ordning är också att platsen för en persons regelmässiga dygnsvila är vad som normalt betraktas som en persons hem.

170 Centrala frågor vid reglernas utformning

Folkbokföring vid in- och utflyttning

Folkbokföring vid inflyttning till Sverige regleras i 3 § folkbokföringslagen. Därvid gäller att den som eñer inflyttning kan antas under sin normala livsföring komma att regelmässigt tillbringa sin nattvila eller motsvarande vila dygnsvilan i landet under minst ett år skall folkbokföras. Även den kan antas komma att regelmässigt som tillbringa sin dygnsvila både inom och utom landet skall folkbokföras om han med hänsyn till samtliga omständigheter får anses ha sitt egentliga hemvist här. Från regeln finns undantag för bl.a. utländska diplomater och utlänningar är skyldiga att ha uppehållstillstånd. som Det grundläggande momentet för bedömningen är alltså att dygnsvilan regelmässigt tillbringas i landet under den för den inflyttandes förhållanden normala livsföringen. Vistelser som föranleds eller förlängs t.ex. akut sjukdom eller frihetsberövanden av anses inte ingå i normal livsföring. Vid dubbel bosättning i samband med inflyttning skall folkbokföring ske i Sverige i fråga med hänsyn till samtliga om personen omständigheter får anses ha sitt egentliga hemvist här. I författningskommentaren, prop. 1990/912153 s. 134, har följande förklaring till bestämmelsen lämnats:

Vid denna bedömning bör familjeförhållandena normalt tillmätas störst vikt. Den som vid vistelsen i Sverige bor hos sin familj bör således normalt anses ha sitt egentliga hemvist här. Med familj avses här normalt makar och sambor även

homosexuella sambor eller hemmavarande bam. För den som

saknar familj bör i första hand anknytning på grund av arbetsförhållandena få väga tyngst. När det gäller personer som inte har anställning eller familj eller då familjen gemensamt har dubbel bosättning, t.ex. pensionärer som vintertid bor i ett annat land och sommartid i Sverige, får det egentliga hemvistet bestämmas bl.a. med ledning av vistelsens omfattning och bostädemas art. Genom att samtliga omständigheter skall beaktas vid bedömningen av det egentliga hemvistet finns möjlighet att ta hänsyn till de speciella omständigheter som i det enskilda fallet bör få väga tyngst.

Den som invandrar till Sverige är skyldig att göra anmälan om detta. Anmälan skall göras inom en vecka från inflyttningen. Vid flyttning till Sverige gäller den nya folkbokföringen fr.o.m. den faktiska flyttningsdagen om flyttningen har anmälts inom en vecka. Enligt 20 § folkbokföringslagen skall den som kan antas under sin normala livsföring komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila utom landet under minst ett år avregistreras från folkbokföringen som

Centrala frågor vid reglernas utformning 171

utflyttad. Från denna regel finns undantag i fråga om personer utsända för anställning utländsk ort i svenska statens tjänst eller för uppdrag företrädare i Europaparlamentet. Även den har som som dubbel bosättning skall avregistreras om han med hänsyn till samtliga omständigheter får anses ha sitt egentliga hemvist utom landet. Bedömningen beträffande den som har en dubbel bosättning skall ske enligt samma grunder som vid dubbelt hemvist i inflyttningsfallen. Vistelsen utomlands måste antas uppgå till minst ett år. Det finns emellertid inget krav på att personen måste ta stadigvarande bosättning i utlandet. Det spelar inte heller någon roll om den utflyttade är svensk eller utländsk medborgare. Samma förutsättningar gäller oavsett medborgarskap. Omfattningen av folkbokföringsmyndighetens prövning av frågan om flyttning till utlandet skall anses ha ägt rum illustreras av rättsfallet RÅ 1982 1:51. Jacob W anmälde på vederbörlig blankett, att han hade för avsikt att bosätta sig i Frankrike. Han uppgav därvid att han skulle bo hos en systerdotter på viss adress i Cannes. Som skäl för flyttningen uppgav W "bättre klimat". På blanketten efterfrågade uppgifter om bostadsförhållanden i Sverige och i utlandet efter utflyttningen var inte besvarade. Lokala Skattemyndigheten beslöt att inte avregistrera W från kyrkobokföringen i Sverige. Som skäl för beslutet anfördes att endast svenska medborgare som var stadigvarande bosatta i utlandet kunde avregistreras från folkbokföringen. Länsrätten drog paralleller till det skatterättsliga bosättningsbegreppet och ändrade inte skattemyndighetens beslut. Kammarrätten fann att skatteförfattningarnas bosättningsbegrepp inte kunde tillämpas analogt och att det saknades skäl att ifrågasätta riktigheten av uppgiften att klaganden haft för avsikt att utflytta från Sverige och stadigvarande bosätta sig utomlands. Regeringsrätten anförde att utgångspunkten för prövningen var W:s i anmälan lämnade uppgifter. För att kunna ta ställning till utflyttningsfrågan hade Skattemyndigheten behövt närmare uppgiñer om W:s bostadsförhållanden utöver uppgiften om att han skulle bo hos systerdottem. Sådan komplettering och i övrigt erforderliga upplysningar hade bort infordras av W, innan myndigheten avgjorde ärendet. Genom vad som senare upplysts i målet om W:s bostadsförhållanden vid utflyttningen var det enligt Regeringsrätten klarlagt att W hade för avsikt att stadigvarande bosätta sig utomlands. Målet rör visserligen den äldre motsvarigheten i 1967 års folkbokforingsförordning till nuvarande 20 § folkbokföringslagen men torde fortfarande äga giltighet. Utredningsansvaret ligger hos myndigheten. Saknas skäl att ifrågasätta enskilds uppgift om hans avsikt att stadigvarande bosätta sig utomlands, skall myndigheten lägga

172 Centrala frågor vid reglernas utformning

uppgiften till grund för avregistrering från folkbokföringen. Är uppgifterna däremot alltför oprecisa skall kompletteringar infordras. Den 1 oktober 1990 trädde en ny internordisk folkbokföringsöverenskommelse i kraft lagen 1989:1007 om överenskommelse mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om folkbokföring prop. 1989/90:35, bet. 1989/90:SkU 14. Överenskommelsen innebär i korthet att de nordiska länderna i flyttningshänseende bildar ett gemensamt registreringsområde. In- och utflyttning sker enligt underrättelser mellan ländernas lokala registreringsmyndigheter. Vid flyttning från ett nordiskt land till ett annat avregistreras den flyttande i utflyttningslandet först sedan inflyttningen i inflyttnings-landet bekräftats av registreringsmyndighet genom ett s.k. intemordiskt flyttningsintyg. På så sätt kan den som flyttar inte undgå registrering.

4.1.3 Slutsatser

Det är svårt att direkt ange var skillnaden skulle ligga, om uttrycket egentligt bo och hemvist utbyttes mot en hänvisning till folkbokföringslagen. Reglerna i folkbokföringslagen bygger emellertid huvudsakligen på kriteriet dygnsvilan och lägger därmed särskild vikt vid hemvistet i form av bostad. Egentligt bo och hemvist skulle däremot vara mer allmänt och i detta uttryck skulle ligga även andra anknytningspunkter än just bostad. Emellertid är detta inte alltid fallet. I de fall då s.k. dubbel bosättning t.ex. är för handen skall även andra omständigheter enligt folkbokföringslagen kunna vara av betydelse. I de fall då en person kan antas tillbringa sin dygnsvila både inom och utom landet skall han enligt 20 § första stycket folkbokföringslagen avregistreras och anses utflyttad han "med om hänsyn till samtliga omständigheter" skall ha sitt egentliga anses hemvist utanför Sverige. Fördelen med att knyta rekvisitet till folkbokföringslagens att ett vore särskilt förvaltningsbeslut i allmänhet blev avgörande för frågan huruvida rekvisitet skulle kunna anses vara uppfyllt. En skall person dock anses bosatt i Sverige, inte endast när han är folkbokförd i Sverige utan även när han borde ha varit folkbokförd här i landet. Det finns anledning att i detta sammanhang återigen erinra att om det nu diskuterade rekvisitet sannolikt inte har någon betydelse för bedömningen om den skattskyldige skall obegränsat eller anses vara begränsat skattskyldig i Sverige. Vid utflyttning är avgörande huruvida den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige. Vid inflyttning kommer, vid tvekan obegränsad skattskyldighet om

Centrala frågor vid reglernas utformning 173

föreligger, frågan stadigvarande vistelse är för handen att spela en om central roll. Utredningen föreslår därför att rekvisitet egentligt bo och hemvist kopplas till reglerna i folkbokföringslagen. Den skattskylbyts ut och dige skall bosatt i Sverige ifall han skall vara folkbokförd i anses Sverige enligt bestämmelserna i folkbokföringslagen.

4.2 Stadigvarande vistelse

Enligt nuvarande bestämmelser finns ingen exakt angivelse vad som skall stadigvarande vistelse. Den allmänna uppfattningen anses vara emellertid att med stadigvarande vistelse i Sverige räknas en är vistelse månader. Vistelsen skall sammanhängande om ca sex vara upphör inte på grund kortvariga besök utomlands. Det skall men av dock framhållas att frågan periodens längd inte ställts på sin spets om i något publicerat avgörande från Regeringsrätten. En regel detta slag förekommer i många länder. Rekvisitet är av av särskild betydelse vid inflyttning. Det kan många gånger vara svårt att avgöra huruvida skattskyldig till Sverige med avsikt att reser bosätta sig här. En inflyttande skall inte folkbokföras i Sverige, annat han att stanna i Sverige under minst ett år. I 3 § folkbokän om avser föringslagen sägs sålunda att "den efter inflyttning kan antas som under sin normala livsföring komma att regelmässigt tillbringa sin nattvila eller motsvarande vila dygnsvila i landet under minst ett år

skall folkbokföras". Stadigvarande vistelse i Sverige föreligga under förutsättanses ning att kravet på viss längd på vistelsen är uppfylld. Däremot anses det sakna betydelse vilken anledning i fråga vistas här i av personen landet. Det kan inte komma i fråga att ta bort stadigvarande vistelse som rekvisit. Däremot finns det anledning att fråga inte uttrycket bör om precist angivet i lagtext än vad det är i dag. Särskilt vara mer

besvärande är det enligt utredningens uppfattning att periodens längd

inte angiven och att inte heller omfattningen på tillfälliga besök i är utlandet under perioden åtminstone någorlunda exakt är fastställd. Det måste för de skattskyldiga värde att veta under vilka vara av omständigheter de kan bli obegränsat skattskyldiga enligt svensk lag endast på den grunden att de vistats här i landet. Även för skattemyndighetema måste det underlätta de vid förfrågan mer exakt kan ge om besked när stadigvarande vistelse i Sverige skall anses vara för

handen.

8 170561

174 Centrala frågor vid reglernas utformning

Det kan också tilläggas att det blivit allt vanligare har att personer anställning i ett land men har sin familj i ett annat och långpendlar åtminstone under helgerna mellan arbete och familj. Det finns all anledning anta att detta sätt att leva kommer att öka i framtiden. Behovet av mer exakta bestämmelser är för denna stort. För grupp

skattemyndigheterna är det viktigt att veta när skatt skall erläggas

enligt lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för utomlands om bosatta SINK. Den som är obegränsat skattskyldig skall deklarera i vanlig ordning och beskattas enligt reglerna i KL och SIL. Vid en internationell jämförelse finner att det finns länder man som har det nuvarande svenska systemet. Men det finns också länder Förenta staterna och Storbritannien är goda exempel på olika som

sätt faster avseende vid bedömningen på det antal dagar den skattskyl-

dige vistats i landet. Det finns också i skatteavtalen ofta regel en som ger beskattningsrätten för lön och liknande förmåner i privat tjänst till hemviststaten så länge anställningen i den andra källstasom staten

ten inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod.

Utredningen anser det lämpligt att i detalj förutsättningmer ange arna för att rekvisitet stadigvarande vistelse skall uppfyllt. Mer vara än sex månaders vistelse under tolvmånadersperiod bör medföra en

att den skattskyldige skall obegränsat skattskyldig i

anses vara Sverige. Svårigheten att bestämma vilka tillfälliga besök i utlandet som skall medräknas kan undvikas med regel innebär en som att vistelser i Sverige sammanlagt överstiger 183 dagar under som en

tolvmånadersperiod får till följd att den skattskyldige skall

anses vara bosatt i Sverige och alltså obegränsat skattskyldig här. En sådan regel måste anses vara skälig. Har totalt vistats en person mer än halva året i Sverige finns det ingen anledning att inte betrakta vederbörande bosatt här. Den sammanlagda perioden skall inte som räknas per kalenderår.

En fråga uppkommer, hur beräkningen skall ske. Utredningen har

här samma inställning kommer till uttryck i kommentaren till som art.15 av OECD:s modellavtal. Här uttalas p.5 att avgörande är antalet dagar av fysisk närvaro, när på motsvarande sätt beräkning skall ske av vistelseperiod i verksamhetsstaten. Kommentaren fortsätter:

Tillämpningen av en sådan metod är enkel och klar, eftersom personen i fråga antingen är närvarande i ett land eller inte är det. Närvaro kan också relativt lätt dokumenteras den av

skattskyldige när skattemyndigheterna begär bevis. Enligt

denna metod medräknas följande dagar: Del av dag, ankomstdag, avresedag och alla andra dagar som tillbringas i verksamhetsstaten, t.ex. lördagar, söndagar, nationella helgdagar,

Centrala frågor vid reglernas utformning 175

semesterdagar före, under och efter det att arbetet har utförts, kortvariga uppehåll praktikarbete, strejker, lockouter

och leveransförseningar, sjukdagar med mindre de hindrar

i fråga från att sig och han annars skulle ha personen ge av varit fritagen från beskattning samt dödsfall eller sjukdom i familjen. Följande dagar räknas inte med: Genomresa mellan två punkter utanför verksamhetsstaten, semester som tillbringas

utanför verksamhetsstaten samt kortvariga uppehåll oavsett orsaken tillbringas utanför verksamhetsstaten.

som

Det finns i och för sig anledning anta att som vistas i en person Sverige i än 183 dagar många gånger kan tänkas ha sitt centrum mer för levnadsintressena i annat land. stadigvarande vistelse har emellertid i de flesta länder blivit del det skatterättsliga en av bosättningsbegreppet och det finns ingen anledning att Sverige skulle avstå från ett liknande rekvisit. Så snart det finns ett dubbelbeskattningsavtal kan ett fall dubbelt hemvist lösas på sätt som anges i av avtalet.

4.3 Väsentlig anknytning

Den komparativa undersökningen de regler, som bestämmer i olika av länder under vilka förutsättningar bosättning skall anses föreligga, visar tydligt att det är nödvändigt att även låta andra än dem som bor

och vistas i landet tillhöra gruppen bosatta där och därigenom bli

obegränsat skattskyldiga. Utgångspunktema har dock varit olika och de materiella reglerna skiljer sig därför åt. Vissa länder har infört bestämmelser innebärande att beskattning på ett eller annat sätt inträder vid själva utflyttningen. Särskilt tydlig är denna metod i Danmark efter lagändringar år 1995. Utredningen har granskat denna metod funnit att den skulle innebära ett alltför komplicerat men system. Inte minst är det svårt att hantera sådana regler i den interna rätten vid tillämpning dubbelbeskattningsavtal. Samma en senare av inkomst kan bli beskattad två gånger, eftersom beskattningstidpunkten skiftar. Visserligen har utredningen i sitt delbetänkande om främst juridiska SOU 1995:134 föreslagit detaljerade regler om personer uttagsbeskattning, det är då fråga om uttagsbeskattning i men inkomstslaget näringsverksamhet. Uttagsbeskattning kan inte jämföras med regler t.ex. de danska beskattning av orealisesom om rade kapitalvinster vid utflyttning. Utredningen avvisar alltså ett sådant alternativ. En metod, inte har någon efterföljd i de svenska annan som reglerna, är den tyska metoden att låta utländska inkomster efter

176 Centrala frågor vid reglernas utformning

utflyttning, även om de inte beskattas i Tyskland, ändå påverka progressionen vid beskattningen av de inkomster hos den skattskyldige som Tyskland beskattar enligt reglerna begränsad skattskyldigom het. Det är alltså en form av exemption with progression i intern rätt. Inte heller denna metod vill utredningen rekommendera. Den visar sig bli alltför komplicerad. Dessutom finns det skäl att påpeka att genomgången av de svenska reglerna visar att skillnaden mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet främst ligger på kapitalbeskattningens område. Skattesatsen är här proportionell och modell en likt den tyska skulle inte där ha någon betydelse. Utredningen stannar därför inför en modell liknande den som finns i gällande lagstiftning. Detta sker dock först efter diskussion en om det berättigade i att beskatta även sådana skattskyldiga inte som har sin bostad eller vistas i Sverige. Denna diskussion återfinns i avsnitt 4.3.1. När den slutsatsen dragits att väsentlig anknytning är ett lämpligt kriterium utifrån principiella grunder finns det anledning att peka på praktiska fördelar att behålla den tidigare grundstrukturen. Till detta återkommer utredningen i olika delar den följande av diskussionen. Om till de obegränsat skattskyldiga räknar dem man som har väsentlig anknytning till Sverige skulle även systemet, i stora drag, ha likheter med reglerna i flera de länder utredningen av som granskat. Utredningen kommer alltså föreslå att frågan väsentlig om

anknytning till Sverige även fortsättningsvis skall betydelsefull

vara vid bedömningen lämnat Sverige skall om en person som anses vara

skatterättsligt bosatt här och därigenom obegränsat skattskyldig i

Sverige. Men även om detta är ett principiellt ställningstagande finns det anledning att granska de nuvarande reglerna och i vilken se utsträckning som de bör justeras. Denna granskning är innehållet i detta avsnitt av betänkandet. Några frågor är särskilt viktiga att besvara. Skall det t.ex. krävas att en person visar att han är obegränsat skattskyldig i annat land för att den obegränsade skattskyldigheten i Sverige skall upphöra Om kravet på viss anknytning till Sverige bibehålls för att obegränsad skattskyldighet skall föreligga uppkommer frågan det om finns skäl att behålla femårsregeln eller att omformulera den. Slutligen finns det i detta sammanhang också anledning att fråga sig om den nuvarande uppräkningen olika faktorer talar för av som sådan anknytning skall bibehållas, ändras eller slopas.

Centrala frågor vid reglernas utformning 177

4.3.1 Väsentlig anknytning som kriterium för obegränsad skattskyldighet i Sverige

Varje land har rätt att självt bestämma gränserna för sin beskattningsmakt och olika principer har härvid varit vägledande. Vanligt är att skattesubjektet skall ha någon anknytning till den stat som utövar beskattningsrätten Mattsson, Svensk internationella beskattningsrätt, ll uppl., s. 14. I allmänhet innebär en sådan anknytning också att den skattskyldige skattesubjektet skall erlägga skatt för all inkomst han förvärvat, oavsett varifrån den härrör. Både KL och SIL är

utmärkta exempel på tillämpningen av denna regel. I 53 § 1 mom. a

KL stadgas att fysisk person är skattskyldig under tid han varit bosatt i Sverige för all inkomst som förvärvats inom och utom Sverige. En

motsvarande bestämmelse finns i 6 § 1 mom. första stycket a SIL.

Någon skillnad beroende på om den skattskyldige är svensk eller utländsk medborgare görs inte. Med ett sammanfattande ord kan denna regel benämnas som globalinkomstprincipen. Det skall understrykas att det finns länder som inte tillämpar globalinkomstprincipen och alltså inte beskattar inkomster förvärvade utomlands utan endast sådana inkomster som härrör från det egna landet. Det är helt visst en alltmer krympande skara stater som gör sådana begränsningar, men det kan finnas skäl att redovisa denna modell, främst för att ställa den i relief mot globalinkomstprincipen. Dessa länder gör alltså en skillnad mellan de inkomster som förvärvats i och utanför staten. Slutligen är det naturligtvis så att stater inte nöjer sig med att beskatta de individer, är bosatta i landet. Även de individer erhåller som som inkomster härrör från landet i fråga beskattas, inkomstsom även om mottagaren är bosatt utomlands. När inkomsten förvärvats av fysisk person bosatt utomlands anses inkomsten ha sådan anknytning till den stat från vilken den härrör källstaten att den bör beskattas där. Vad kan ligga bakom principen att skattskyldigheten vid bosättning i landet skall omfatta all inkomst, oavsett var den förvärvats och oavsett om den skattskyldige är medborgare i landet Om intresset koncentrerats till Sverige, är huvudskälet att en individ som bor här på olika sätt drar nytta av Sveriges infrastruktur. Denna bekostas till stor del genom skatter. Fönnånssystemet är dessutom uppbyggt så att vederbörande kan tillgodogöra sig olika sociala fönnåner, även om här otvivelaktigt inte föreligger någon exakt parallellitet mellan skattskyldighet och rättigheter. Men även om reglerna om väsentlig anknytning knappast kan sägas ha särskilt starkt samband med principen att de som utnyttjar ett lands resurser och förmåner också skall beskattas för alla sina

178 Centrala frågor vid reglernas utformning

inkomster, oavsett var de förvärvats, är det ändå naturligt att även personer utflyttade från Sverige skall kunna skatterättsligt anses bosatta här i landet. Det är helt enkelt så att varje år inte kan helt ses för sig. Det är lätt att konstatera individ kan vistas utomlands att en mer eller mindre tillfälligt och att huvudregeln faktisk vistelse i ~ Sverige måste kompletteras. - Det är därför enligt utredningens mening naturligt med regler byggda på det nuvarande rekvisitet väsentlig anknytning. Den om individ som har väsentlig anknytning till Sverige bör alltså anses bosatt i Sverige och därigenom vara obegränsat skattskyldig. Men frågan är om det finns skäl att utvidga beskattningsanspråken ännu längre och även beskatta individer som vistas utomlands, även om de inte har väsentlig anknytning till Sverige. I den nuvarande uppräkningen av faktorer av betydelse vid bedömningen huruvida väsentlig anknytning till Sverige föreligger nämns den omständigheten att personen i fråga inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Frågan skall bosatt enligt är om en person anses skatterättsliga regler i Sverige redan på den grunden att han inte är bosatt i annat land och därigenom kanske inte är obegränsat skattskyldig någonstans. Ett ställningstagande till denna fråga är viktigt för utredningen. Det kan naturligtvis hävdas att det naturliga att fysiska vore personer skall erlägga skatt i åtminstone ett land redan på den grunden att de anses bosatta där. Om det därför inte finns något land beskattar som vederbörande denna grund, finns det tillräckliga motiv för Sverige att betrakta honom som bosatt här i landet och obegränsat skattskyldig, förutsatt naturligtvis att han tidigare varit bosatt här i landet. Men frågan är då hur långt man går bort från de ursprungliga motiven till att beskatta en fysisk person för alla inkomster, oavsett varifrån de härrör. Vad finns det för grunder att beskatta enligt denna globalinkomstrnetod, när individen inte har anknytning till Sverige i någon mer påtaglig mening Ett skäl skulle att Sverige kan vara beskatta, eftersom ingen annan stat gör det. Enligt utredningens uppfattning innebär emellertid detta då att systemet i alltför hög grad byggs upp efter en inte hållbar princip, nämligen att Sverige skall ha beskattningsrätten på den grunden, att inget annat land gör anspråk på skatt enligt globalinkomstprincipen och att Sverige avstår först, när bosättning i annat land föreligger. Sett utifrån den enskildes utgångspunkt måste ett sådant betraktelsesätt med inte rimligt. rätta anses som Till detta principiella argument kan läggas praktiskt. ett annat mer Om det kravet skulle ställas att ett annat land måste den anse skattskyldige bosatt där i skatterättslig mening för att Sverige skall

släppa kravet att beskatta enligt globalinkomstprincipen kommer

Centrala frågor vid reglernas utformning 179

frågan om bosättning i vilket land som helst kan accepteras. Det finns länder där skattetrycket är mycket lågt och skattesatserna närmast symboliska. Det finns t.0.m. länder som inte beskattar inkomst överhuvudtaget. Hur skall dessa stater behandlas Det naturliga vore då att göra en skillnad mellan länder, beroende på deras Skattesatser. Men Sverige skulle då tillämpa ett systern som i dag inte förekommer i något av de av utredningen undersökta staterna. Det enda landet som f.n. gör skillnad mellan länder beroende på deras skattesatser är Tyskland och här får denna skillnad betydelse endast för frågan om skattesatsernas höjd vid beskattning av inkomster som härrör från Tyskland. Samtidigt kan man fråga sig om det kan vara rimligt att en person som lämnar Sverige och släpper all anknytning till Sverige, t.ex. ingår äktenskap och flyttar utomlands, fortfarande skall vara obegränsat skattskyldig, bara därför att han flyttar till ett land som inte har tillräckligt hög skattesats. Slutsatsen måste vara att helt avgörande kan inte det förhållandet bli att den skattskyldige inte kan visa att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land. Väsentlig anknytning till Sverige måste alltså kunna upphöra utan att den skattskyldige visar att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land. Detta hindrar naturligtvis inte att den omständigheten att personen ifråga inte bosatt sig i annat land kan ha betydelse för frågan om han skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. När man talar om väsentlig anknytning till Sverige bör man i och för sig tala om sådana faktorer som just binder vederbörande till Sverige därför att de visar på direkta anknytningar till Sverige. Men det kan knappast anses vara ologiskt att bland dessa omständigheter finns en faktor som pekar på att vederbörande inte har väsentlig anknytning till annat land. Att en person saknar väsentlig anknytning till annat land bör ha betydelse för bedömningen huruvida anknytningen till Sverige upphört eller inte. Men den får inte vara utslagsgivande. I detta sammanhang finns det innan detta spörsmål lämnas anledning att ställa ytterligare en fråga. Finns det skäl att kräva mindre än väsentlig anknytning när bedömningen skall göras huruvida en person skall anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige Ett adjektiv som "väsentlig" är naturligtvis i viss mening vagt och obestämt. I dag har emellertid ca 30 år förflutit sedan de första reglerna trädde i kraft och främst de många avgörandena i domstolarna har under åren relativt väl klarlagt begreppets innebörd. Enligt utredningens mening finns det knappast anledning att ändra på vad som i dag är gällande rätt när det gäller att bestämma vad krävs som för att banden till Sverige skall anses så fasta att personen i fråga också bör anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Fördelen med

180 Centrala frågor vid reglernas utformning

att fortsätta att kräva en nivå på anknytningen till Sverige som överensstämmer med den nuvarande har också den fördelen att den rättstillämpning som finns förblir relevant vid bedömningen i framtiden. För skattskyldiga och för skatteadministrationen har detta betydande fördelar och ökar förutsebarheten. Slutsatsen blir alltså i detta avsnitt följande. Det finns skäl att behålla bestämmelsen att en person som inte vistas i Sverige skall bosatt här i skatterättslig mening, såvida han har väsentlig anses vara anknytning till Sverige. Däremot finns det inte skäl att kräva, om väsentlig anknytning till Sverige inte föreligger, att vederbörande dessutom visar att han är obegränsat skattskyldig i annat land, för att den obegränsade skattskyldigheten i Sverige skall upphöra.

4.3.2 Bevisbörderegler

I nuvarande lagstiftning finns den s.k. femårsregeln som ett element, när det gäller att fastställa huruvida den person som flyttat från Sverige fortfarande skall anses ha väsentlig anknytning hit. En person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall enligt regeln i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 53 § KL anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har halt väsentlig anknytning till Sverige. Bevisbörderegeln är en produkt av 1966 års lagstiftning. Tidsgrändå tre år och den har sedan förlängts till fem år. Är sådan sen var en bevisbörderegel lämplig eller skulle det att skapa en bättre Kan den utgå utan att något annat kommer i stället Skälen bakom den nuvarande bevisbörderegeln är något oklara. Följande synpunkter kan dock inhämtas från förarbetena till lagstiftningen år 1966. Dubbelbeskattningssakkunniga menade i sitt

betänkande Internationella skattefrågor; SOU 1962:59 att utlands-

vistelsens definitiva karaktär ofta ligger i dess längd. Vilken effekt bevisbörderegeln härvidlag kunde tänkas få var i och för sig oklart. Men de sakkunniga var medvetna om att en regel av sådant innehåll kunde medföra det resultatet, att samma person de tre första åren efter sin avresa från Sverige behandlades som bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här men därefter utan att dom faktiska förhållandena hade ändrats ansågs vara bosatt utomlands och begränsat skattskyldig i Sverige.

Centrala vid reglernas utformning 181

frågor

uttryckte sin inställning till treårsregeln på ett

Departementschefen

han tillstyrkte införandet av regeln. Han något annat sätt, även om menade under de första åren skulle det åligga den skattskyldige att tre verkligen hade bosatt sig utomlands. Kunde han inte att visa att han skulle han fortsättningsvis bosatt i Sverige. visa detta anses vara bevillningsutskottet treårsregelns enda uppgift att motverka Enligt var skenbosättning i utlandet.

samband med lagstiftningsarbetet år 1985 utökades treårsregeln

I

till fem år. Motiveringen till förlängning enligt departementsche-

var blivit möjligt den ökade intemationaliseringen att fen att det genom definitiv bosättning svävande under längre tid än tidigare. hålla en

svårt att närmare få hur treårs- respektive

Det är grepp om femårsregeln i praxis kommit till användning. Regeln anger att det är skattskyldige skall visa att han inte har väsentlig anknytning den som visa något inte föreligger vållar i sig betydande till Sverige. Att att svårigheter. kan intresse att i vilken utsträckning som bevisbör- Det vara av se deregeln påverkat utformningen domskälen i Regeringsrätten av från det treårsregeln infördes. Det borde, om regeln under åren att verkan den skulle ha enligt ordalydelsen, domskälen skulle få den av den skattskyldige skulle obegränsat skattskyldig ofia framgå att anses därför han inte kunnat visa att han inte hade väsentlig i Sverige att anknytning till Sverige eller att den skattskyldige skulle anses begränsat skattskyldig i Sverige därför att han kunnat visa att han inte hade väsentlig anknytning till Sverige. sådan skrivning förekommer emellertid efter vad utredningen En finna vid genomgång referatmål intresse endast vid kunnat en av av och allra tydligast i referatmål RÅ 1968 ref. några tillfällen ett Direkt efter det att 1966 års lagstiftning trätt i kraft hade Regeringsansökan förhandsbesked gällande eventuell rätten att avgöra en om bosättning i Sverige. Regeringsrätten uttalade här uttryckligen att en de sökande inte visat att hon inte hade de starkaste personliga och av ekonomiska förbindelsema med Sverige, långt mindre att hon inte

hade väsentlig anknytning till Sverige. stället för direkt att den skattskyldige inte kunnat visa att l att ange han inte har väsentlig anknytning och därför skall anses obegränsat skattskyldig i Sverige har Regeringsrätten i allmänhet angett att den skattskyldige antingen skall ha väsentlig anknytning till Sverige anses eller inte skall ha väsentlig anknytning till Sverige. Sedan anses och fram till i dag har utredningen inte kunnat finna början av 80-talet bevisbörderegeln explicit kommit till användning i mål avgjorda att Regeringsrätten. av

182 Centrala frågor vid reglernas utformning

Som exempel kan nämnas de tre senaste referatmålen är som av intresse i detta sammanhang. Alla tre är från 1989. I RÅ 1989 ref. 18 gällde frågan innehav om av hyresfastigheteri Sverige i visst fall skulle innebära svensk medborgare att en som flyttat härifrån fortfarande skulle ha väsentlig anknytning till anses Sverige. Regeringsrätten redogjorde för de omständigheter som upplysts i målet och som var relevanta för bedömningen. Domstolen

avslutade med följande konstaterande:

Även Berndt E fastighetsinnehavet om genom har kvar ett visst ekonomiskt engagemang i Sverige, kan vad framkommit som därom inte tillmätas den vikt att han vid samlad bedömning en av alla upplysta omständigheter skall fortfarande ha anses en sådan väsentlig anknytning här i punkten 1 andra som avses

stycket anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. Berndt E skall därför inte anses i beskattningshänseende bosatt i

vara Sverige.

Motiveringen ger inget intryck att bevisbörderegel vid bedöm-

av en ningen varit av betydelse. I RÅ 1989 ref. 103 hänvisade Regeringsrätten först till vad som klarlagts i målet olika faktorer pekade på anknytning till USA om som och till Sverige och sammanfattade sedan sin inställning med

följande:

Vid angivna förhållanden måste A ha väsentlig anknytanses ning till Sverige. Han skall därför bosatt i Sverige anses enligt intern svensk rätt.

Inte heller här ger Regeringsrätten antydan att bevisbörderegel en en varit av betydelse för ställningstagandet. I stället har samlad en

bedömning av de omständigheter blivit klarlagda i målet varit

som

avgörande vid bedömningen.

I RÅ 1989 ref. 118 redovisade Regeringsrätten de faktiska omständigheter blivit klarlagda i målet och fortsatte därefter: som

Vid en sådan sammanvägning samtliga faktorer betydelse av av som förutsätts vid tillämpningen punkt 1 anvisningarna till av

53 § kommunalskattelagen får den anknytning

till Sverige som Karl-Adam B och hans familj har bedömas väsentlig. som

Detta förefaller alltså den metod tillämpas. Den samlade vara som

redovisningen av faktorer läggs således till grund för bedömning

en med syfte att fastställa huruvida i fråga skall personen anses vara bosatt i Sverige eller inte. Enligt utredningen är denna metod också

1997:75 Centrala frågor vid reglernas utformning 183

SOU

det naturligaste sättet att göra avvägningen. Bedömningen om väsentlig anknytning till Sverige föreligger sker i främsta hand med till faktorer härrör just från Sverige. Det är frågan hänsyn tagen som olika personliga och ekonomiska bindningar hit och det är inte om meningsfullt då begära att den skattskyldige skall visa att sådana att anknytningar inte finns, när de normalt finns i ett mål kan som företes. l detta sammanhang kan det också finnas skäl att erinra om att av undersökta länderna är det endast Finland har likartad de som en bestämmelse. Utredningen har sig inte heller bekant att något annat land utanför kretsen undersökta länder har en bestämmelse även av slag. Den finska bestämmelsen infördes efter det att den av samma svenska treårsregeln trätt i kraft och har drag, starkt liknar den som svenska. När den svenska bestämmelsen utökades till en femårsregel ändrades emellertid inte den finska regeln. Utredningen sammanfattningsvis därför att femårsregeln inte anser längre behövs. Det är alltför konstlat att här kräva skattskyldig att av han visar att väsentlig anknytning till Sverige saknas. Regeringsrätten har också helt riktigt sedan lång tid valt en annan metod. Att utmönsbevisbörderegeln från KL skall därför knappast innebära någon tra förändring vid rättstillämpningen.

4.3.3 Uppräkning av faktorer som pekar på väsentlig

anknytning

I punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § KL finns en av uppräkning faktorer skall beaktas när det gäller att avgöra om av som skall ha väsentlig anknytning till Sverige. Som en person anses framgått redogörelsen främst avsnitt 1.3.1 är de omstän-

av ovan se

digheter nämns olika karaktär. De är dessutom sådana att som av deras relativa vikt varierar vid den helhetsbedömning som till sist skall göras. Ekonomiskt engagemang i Sverige måste anses vara en faktor större betydelse än t.ex. att i fråga avrest från av personen Sverige därför att han studerar utomlands. Faktorernas betydelse varierar alltså från fall till fall. Betydelsen bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk är olika beroende på av en vilken typ bostad innehar. En fritidsbostad spelar mindre av personen roll än fastighet, vilken den skattskyldige haft permanentboen som stad och behållit även efter utflyttningen. Fritidsbostadens kvalitet och storlek förefaller även åtminstone tidigare ha spelat en roll vid de avvägningar som görs av domstolarna.

184 Centrala frågor vid reglernas utformning

Slutligen finns det skäl understryka att uppräkningen görs i som lagrummet inte är fullständig. Faktorer är jämförliga med de som omnämnda omständigheterna skall också beaktas. Det finns skäl anta att den uppräkning som inflöt i lagrummet i samband med 1966 års lagstiftning hade ett upplysande syfie. Den lagstiftning som tidigare funnits utpräglat kasuistisk och de var faktorer som där uttryckligen angivna hade i mångt och mycket var spelat ut sin roll. Domstolarna hade i sina bedömningar haft begränsad hjälp av lagtexten. I mycket kan de uppräknade faktorerna man se som en erinran om de omständigheter som domstolarna före 1966 års lagstiftning ansett vara betydelsefulla vid bedömningen Skatterättom slig bosättning i Sverige skulle anses föreligga. Av förarbetena särskilt av bevillningsutskottets betänkande framgår också att den allmänna inställningen var att dessa faktorer väl speglade gällande rätt. På några punkter ändrades uppräkningen i samband med 1985 års justeringar av reglerna. Hänvisning gjordes till den betydelse art. 4 i OECD:s modellavtal och kommentaren till denna artikel verkade ha i den internationella beskattningsrätten. Främsta skälet har varit vid ändringarna år 1985 att ytterligare förstärka betydelsen personliga av och ekonomiska anknytningspunkter till Sverige. Men utredningen har knappast funnit att dessa vidtagna ändringar i sig satt märkbara spår i den fortsatta rättstillämpningen. Det beror sannolikt på att de helhetsbedömningar som skall göras, görs med hänsyn till de förändringar som sker i den allmänna vad skall synen om som anses vara väsentliga faktorer vid bedömningen. Det finns all anledning att anta att betydelsen av olika faktorer ändras med tiden. Att göra en uppräkning av faktorer skall betydelsefulla som vara kan därför ge felaktiga signaler om det inte samtidigt vilken anges betydelse de skall ha sinsemellan. Och sådan värdering gällande en för alla olika tänkbara fall är meningslös. Dessutom innebär uppräknade faktorer lätt att rättstillämpningen blir statisk. Nya faktorer som är särskilt angivna kanske inte får den betydelse de förtjänar, medan andra i lagen angivna omständigheter behåller sin betydelse trots att tiden gjort dem mindre viktiga. Enligt utredningens mening är det i stället uppgift för domstoen lama att göra den bedömning är nödvändig. Härvidlag har de i som dag en god utgångspunkt i den relativt omfattande praxis som utbildats. Enligt utredningens mening är nuvarande rättstillämpning tillfredsställande. Mot utredningens uppfattning, att det inte är befogat att behålla en detaljerad uppräkning av faktorer relevans för bedömningen, kan av riktas den anmärkningen att förutsebarheten blir sämre. Uppräkningen

Centrala vid reglernas utformning 185 frågor

nuvarande form ett skenbart intryck av exakthet. Som i sin ger mer

kan uppräkning inte heller hjälpa de skattskyldiga nyss påpekades en

på frågan bosättning i Sverige föreligger. Så att finna ett svar om det nödvändigt att göra helhetsbedömning i det länge som är en fallet finns det inte någon möjlighet att ett förhand enskilda ge Osäkerheten kan knappast minska genom att uppräkbestämt svar. ningen faktorer försvinner. av

Utredningen finner alltså att den i dag gjorda uppräkningen av

omständigheter betydelse för bedömningen bör tas bort. Att olika av försvinner innebär dock inte att nuvarande rättstillämp-

uppräkningen

skulle ändras. I framtiden kan dock domstolarna vid sin ning

bedömning känna sig obundna i lagtext uppräknade faktorer.

mer av värde, eftersom den relativa betydelsen angivna Detta är av av nu faktorer kan komma att förändras och nya tillkomma.

anknytning till stat

4.3.4 Betydelsen av annan

med ändringarna reglerna skatterättslig bosättning I arbetet av om 1966 och år 1985 har diskussion förts vilken betydelse både år om anknytning till annat land skall ha. som Bevillningsutskottet anförde redan i sitt betänkande i samband

med 1966 års ändringar att väsentlig anknytning skulle vara detsamden väsentligaste anknytningen. Hade person väsentligare ma som en anknytning till stat, skulle han således inte anses ha väsentlig annan anknytning till Sverige. Kommissionen mot ekonomisk brottslighet

sitt förslag föregick 1985 års lagstiftning ett därmed

hade i som likartat förslag. Enligt förslaget skulle den anses bosatt här vars och ekonomiska förbindelser med Sverige starkare än

personliga var

dem han hade med något annat land. Samtidigt finns det anledning framhålla att uttalandet från bevillningsutskottet inte ha påverkat den därpå följande synes rättstillämpningen i nämnvärd utsträckning. Kommissionens förslag med 1985 års lagstiftning korn inte heller i denna del att i samband

i den proposition förelades riksdagen för beslut. I det ovan

följas som redovisade målet RÅ 1989 ref.1 18 har Regeringsrätten klart uttalat att

väsentlig anknytning inte är detsamma som den väsentligaste

anknytningen. I målet finns följande sammanfattning:

Lagändringen 1985 innebar att kan anses bosatt i

en person

Sverige även han har stadigvarande bo och hemvist

om utomlands och har starkare anknytning till det nya hemlandet till Sverige, blott väsentlig anknytning till Sverige föreligger än

186 Centrala frågor vid reglernas utformning

prop 1984/85:l75 s 12 och 43. Detta utesluter inte att den

relativa styrkan i anknytningen till de

två länderna beaktas men jämförelsen får en underordnad betydelse.

Det finns enligt utredningens mening inte anledning såtillvida att

ifrågasätta det förståeliga i att låta väsentlig anknytning

och inte

väsentligaste anknytning avgörande vid bedömningen

var om en

person skall anses skatterättsligt bosatt här i landet. Inte minst i

vara

den praktiska tillämpningen är det naturligt låta de faktorer

att vara

avgörande för bedömningen lättast går att påvisa för skattemyn-

som dighetema, nämligen de faktorer knyter till Sverige. som personen Samtidigt är det inte märkligt att den synpunkten ofta förts fram

att de svenska beskattningsanspråken på alla den skattskyldiges

inkomster, oavsett varifrån de härrör, borde falla, kunde om personen visa att han hade starkare anknytning till land till Sverige. annat än Det måste rimligt att den stat till vilken den skattskyldige anses har sina starkaste förbindelser skall ha rätt att beskatta enligt globalin-

komstprincipen. Kan den skattskyldige styrka han har starkare

att

anknytning till en annan stat finns det ingen anledning för Sverige

att efter samma princip kräva skatt på all inkomst varifrån oavsett den härrör. Det skall här understrykas att Sverige alltid har beskatta rätt att de inkomster Sverige sig böra beskatta därför som anser att inkomster härrör från Sverige som källstat. Skillnaderna mellan den obegränsade

och begränsade skattskyldigheten är närmare beskrivna

i avsnitt 3.3. Utredningen finner att dessa synpunkter framförda i föregående stycke är beaktansvärda. Det finns enligt utredningens mening fall, då

det svenska beskattningsanspråket drivits alltför långt. Det

mest markerade exemplet härpå är återigen rättsfallet RÅ 1989 ref.118. Regeringsrätten fann där att anknytningen till USA starkare var än till Sverige. Anknytningen till Sverige dock väsentlig. Till detta kom var

emellertid också att den skattskyldige och hans familj

obestritt var

obegränsat skattskyldiga i USA.

Vad finns det för skäl att i ett fall, där den

skattskyldige enligt domstol anses ha sin väsentligaste anknytning till

annat land och är

där obegränsat skattskyldig, betrakta honom obegränsat

som skattskyldig i Sverige Den allmänna uppfattningen är den att dubbel-

beskattning skall undvikas i görligaste mån. Finns det

ett skatteavtal kan visserligen staterna träffa ömsesidig överenskommelse

en mutual agreement, varigenom dubbelbeskattning undviks. Men

den

skattskyldige blir då beroende förhandlingar mellan

av staterna, vilkas förlopp han i allmänhet har dålig möjlighet att ta del

Genom reglerna i avräkningslagen 1986:468 kan dubbelbeskatt-

ning undanröjas eller lindras, dessa bestämmelser men har främst betydelse, när det gäller att enligt creditrnetoden i skatteavtal avräkna

Centrala vid reglernas utformning 187 frågor

skatter den svenska enligt den s.k. over-allmetoden. utländska mot Även här kan invändningar riktas mot argumentet att sådan avräkning tillräcklig för kraven på riktig och rättvis behandling skall är att en

tillgodosedda. Avräkning kan endast ske i den mån den

anses vara skatten inom den svenska. Om det är styrkt att den utländska ryms skattskyldige har starkare anknytning till annat land kan det knappast

tillräckliga skäl för att de svenska beskattningsanspråken skall

finnas läggas ovanpå de utländska. Slutligen finns det allmän möjlighet i vissa fall för regeringen en § SIL efterskänka skatt vid dubbelbeskattning. Denna

i t.ex. 23 att

möjlighet kan dock på intet sätt tillgodose rimliga rättssäkerhetskrav. finns alltså möjligheter att på olika sätt undanröja eller lindra Det uppkomna dubbelbeskattningen. Men huvudfrågan kvarstår dock. den Bör Sverige ha rätt att beskatta inkomst förvärvad av eller förmögeninnehavd i sista hand svensk domstol ansett har het av person, som anknytning till annat land än Sverige Enligt utredningsin närmaste mening blir svaret nej. ens Utredningen att huvudregeln skatterättslig bosättning anser om väsentlig anknytning därför behöver kompletteras. Kan den genom skattskyldige styrka att han har starkare anknytning till annat land en till Sverige skall den skattskyldige icke bosatt här i landet. än anses

endast begränsad skattskyldighet för svenskt vidkommande i

För att sådant fall skall inträda finns det dock enligt utredningens mening ett

skäl ställa ytterligare ett krav. Som nämndes tidigare är det särskilt

att den omständigheten att den skattskyldige är obegränsat skattskyldig

i den till vilken anknytningen är starkast som gör en sådan nu stat

diskuterad kompletteringsregel till huvudregeln angelägen. Det är då

risk dubbelbeskattning kan uppkomma. Det bör därför en att uttryckligen den skattskyldige inte endast att han styrker att krävas av hans anknytning till annat land är starkare än till Sverige utan även att

han där är obegränsat skattskyldig.

Vad skall obegränsad skattskyldighet är inte alltid

som anses vara

lätt exakt Särskilt problematiskt kan detta vara i länder som

att ange. i Storbritannien där fler kategorier i skattelagama finns än t.ex. begränsad och obegränsad skattskyldighet. Personer anses ha sitt som "residence" i Storbritannien inte sitt "domicile" där, kan undgå men beskattning på bl.a. kapitalvinster olika slag om köpeskillingen av inte hemförs till Storbritannien. Det finns även länder som har speciella regler för under särskilda villkor flyttar in i personer som landet. De beskattas lindrigare än personer bosatta i landet, trots att

de ändå enligt huvudreglema i landet vara där bosatta. De

anses

utnyttjar denna typ av regler kan inte anses uppfylla de

personer som

krav på obegränsad skattskyldighet bör ställas för att de i Sverige

som

188 Centrala frågor vid reglernas utformning

på nu diskuterad grund skall anses vara endast begränsat skattskyldi-

ga. Som framgår av det ovan anförda är det naturliga skäl så att det av är den skattskyldige som måste ta sig ansvaret att både visa att han har den väsentligaste anknytningen till det andra landet och att han uppfyller kravet på att vara obegränsat skattskyldig utan att utnyttja särskilt förmånliga skattevillkor i sitt hemland. Det kan i detta nya sammanhang tilläggas, att sexmånaders- och ettårsregeln i 54 § KL med anvisningar och i 7 § l l mom. SIL får till följd, att effekten av att detta rekvisit inte anses uppfyllt dock, när det gäller tjänsteinkomster, ofta uteblir.

4.3.5 Betydelsen

av längden av utlandsvistelsen

De nuvarande reglerna är utformade på så sätt att den skattskyldige i princip kan anses bosatt i Sverige väsentlig anknytning hur p.g.a. länge som helst trots att han kontinuerligt vistats utomlands. Att längden på vistelsen utomlands indirekt ansetts ha betydelse framgår dock av treårs- resp. femårsregeln. Bakom dessa regler står uppfattningen att anknytningen till Sverige försvagas längre individ en vistas sammanhängande utomlands. I direktiven till utredningen har uttryckligen framhållits det problemet att flyttat ut från Sverige och bosatt sig i personer som annat land inte vågat investera i Sverige p.g.a. risken att anses vara bosatt här i landet. Det är riktigt att längden utlandsvistelsen måste få betydelse för av frågan om obegränsad skattskyldighet i Sverige skall föreligga. anses

Utredningen har ovan avsnitt 4.3.2 ansett att s.k. bevisbörderegel

en av det slag som f.n. finns inte har plats i regelsystemet. Detta en innebär emellertid inte att själva problemet att i erforderlig utsträckning ta hänsyn till utlandsvistelsens längd försvunnit. Det finns ett nu behov av någon regel som bättre tillgodoser kravet på förutsebarhet. De nuvarande bestämmelserna väsentlig anknytning förutsätter om

en helhetsbedömning, där betydelsen av olika faktorer skall

ge slutresultatet. Betydelsen de olika omständigheterna kan variera av från fall till fall. Det är därför inte alltid lätt att på förhand ge ett besked om en skattskyldig skall bosatt i Sverige eller inte. anses vara Det finns enligt utredningens mening inte heller möjlighet att mer exakt ange villkoren än vad utredningen föreslår. Men det är uppenbart att osäkerheten kan stor år efter år. vara Genom en regel att den skatterättsliga bosättningen alltid upphör sedan en viss tid förflutit efter utflyttningen från Sverige kan den

Centrala frågor vid reglernas utformning 189

skattskyldige åtminstone sedan denna tid förflutit vara säker att han, han inte under mellantiden vistats i Sverige ett sätt att denna om vistelse återigen gjort honom skatterättsligt bosatt i Sverige, endast kommer att beskattas enligt de regler som gäller för begränsat skattskyldiga. Utredningen att det bör finnas sådan bortre gräns. Frågan anser en då hur lång utlandsvistelsen skall för att den skatterättsliga är vara bosättningen skall upphöra. F.n. är den utflyttade skyldig att under fem år visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige. En ungefärlig tidsperiod denna längd kan rimlig. Utredningen av vara föreslår därför att skatterättslig bosättning i Sverige upphör när fyra år förflutit efter utgången det år under vilket utflyttningen skedde. av Den totala längden den sammanhängande utlandsvistelsen blir då av mellan fyra och fem år. En sådan regel kommer också att nära med den norska s.k. fyraårsregeln avsnitt 2.2.6.

överensstämma se

4.4 Förmögenhetsskatten

Diskussionen har i detta kapitel i huvudsak varit allmän men ändå kanske tydligast inriktad på inkomstskatten. I ett avslutande avsnitt finner utredningen det angeläget att diskutera om det finns skäl att ha speciella regler för förmögenhetsskatten. Förmögenhetsskattens ställning i den skatterättsliga systematiken är vansklig att bestämma. I många avseenden har den drag som överensstämmer med den gäller för arvs- och gåvoskatten, vilken som regleras i lagen 1941:416 arvsskatt och gåvoskatt AGL. om Förmögenhetsskatten liksom arvs- och gåvoskatten är att anse som kapitalskatter. I många länder saknar en förmögenhetsskatt anses som arvsskatten fördröjd förmögenhetsskatt, ett argument som vara en dock inte har relevans i ett land som har båda skatterna. samma Dessutom finns det anledning att framhålla, att många av de regler gäller utformningen skattebasen i lagen 1947:577 om statlig som av

förmögenhetsskatt SFL och det förslaget samt i AGL är

nya likartade eller åtminstone företer särdrag. Inte minst gemensamma gäller detta värderingen skattepliktiga tillgångar och undantag från av skatteplikt. Det finns därför enligt utredningens mening en del som talar för att de bestämmelser reglerar bosättning och därmed den som obegränsade skattskyldigheten i Sverige inte behöver vara desamma för inkomst och för förmögenhet. Det finns därför anledning att i detta sammanhang peka på de regler för närvarande gäller i AGL som

190 Centrala frågor vid reglernas utformning

för att i denna författning bestämma gränsen mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet. Reglerna är redovisade i avsnitt 3.1. I dag finns alltså bosättningsregler för inkomst och gemensamma förmögenhet och bosättningsregler för och gåva. gemensamma arv Utredningen ställs inför frågan det skulle finnas anledning att ha om särskilda regler beträffande obegränsad och begränsad skattskyldig-

het, när det gäller förmögenhetsbeskattning. Utredningen bortser då

från det i propositionen 1996/971117 intagna förslaget att utländska medborgare vid tillfällig vistelse här till tre år skall upp anses vara bosatta i Sverige. Enligt utredningens mening finns det endast ett realistiskt alternativ, om reglerna för beskattning inkomst och av fönnögenhet inte skall desamma. Det att låta regler vara vore samma gälla vid beskattning av förmögenhet som de bestämmelser gäller som vid beskattningen av arv och gåva. De gällande reglerna i AGL kan emellertid inte anses som tillfredsställande, åtminstone inte vid beskattning förmögenhet. en av De regler, som omfattar andra än dem har egentligt bo och som hemvist i Sverige respektive stadigvarande vistas i Sverige, är begränsade till svenska medborgare och till gifta med personer svenska medborgare. Att införa nationalitetsprincipen del i som en regelsystemet vore att återvända till metoder i internationella som sammanhang är utomordentligt sällsynta.

Att beträffande förmögenhetsbeskattningen införa bestämmelser som avviker både från reglerna vid inkomstbeskattningen och

beskattningen av arv och gåva kan enligt utredningen inte komma i fråga. Det skulle inte minst innebära ökade svårigheter i administrativt hänseende. Även för de skattskyldiga skulle reglerna onödigt kompliceras. De komplikationer detta skulle medföra står inte i proportion till de vinster som går att göra. Utredningen finner därför att den bästa lösningen är att uttrycket bosatt vid beskattning av förmögenhet skall vara detsamma det som som gäller vid beskattning av inkomst.

5 Författningskommentarer

5.1 Kommunalskattelagen 1928:370

53 § J mom.

Den nuvarande lydelsen lagrummet har ändrats med hänsyn till av utformningen de föreslagna bestämmelserna i punkt 1 av anvisav

ningarna till 53 Egentligt bo och hemvist motsvaras av "rätteligen

har varit eller borde ha varit folkbokförd i Sverige". Genomgående har i författningsförslaget "riket" ersatts med "landet".

56§

Enligt förslaget inbegriper uttrycket bosatt även stadigvarande vistelse.

66§

Den föreslagna ändringen beror de föreslagna ändringarna i punkt 1 av anvisningarna till 53

70§ 1 mom

En person som omfattas av lagrummet betalar inte skatt för gemensamt kommunalt ändamål trots att han är att anse såsom inte bosatt i Sverige. Enligt nu gällande lydelse skall han i stället åsättas taxering i den kommun, där han först hafi sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistats. Den nu föreslagna ändringen är en anpassning till terminologin i den nya lydelsen av punkt 1 av anvisningarna till 53 Rätt hemortskommun blir den kommun där personen först varit bosatt enligt nämnda lagrum.

192 F örfattningskommentarer

Anvisningar

till 53 §

punkt 1

I förslaget till ny bosättningsregel bevaras på sätt och vis den nuvarande strukturen med tre kriterier för bosättning. Genom den nya lydelsen anges i första stycket punkterna a-c, när en individ skall anses vara bosatt i Sverige. Begreppet egentligt bo och hemvist försvinner. I stället kommer enligt punkt a den som enligt folkbokföringslagen skall vara folkbokförd i Sverige också att anses vara skatterättsligt bosatt här i landet. Den närmare innebörden av begreppet egentligt bo och hemvist är oklar och har funnits med sedan tillkomsten av KL. Genom förslaget kommer sannolikt större betydelse än tidigare att fästas vid frågan om den skattskyldige har bostad i Sverige och någorlunda regelbundet vistas i Sverige. F olkbokföringslagens regler täcker alltså inte alla de fall som faller under den nuvarande regeln. Samtidigt finns det anledning understryka, att som bosatt i Sverige skall enligt punkt c även den skattskyldig anses som har väsentlig anknytning hit. Den praktiska betydelsen av skillnaden blir därför ringa. Fördelen med förslaget är att det lättare går att bestämma om förutsättningarna för bosättning i Sverige enligt detta kriterium föreligger än att avgöra om den skattskyldige har egentligt bo och hemvist här. Den närmare diskussionen kring dessa spörsmål finns i avsnitt 4.1. Enligt 68 KL skall vad som stadgas om person som är bosatt i Sverige även gälla den som stadigvarande vistas i Sverige utan att vara här bosatt. Förslaget i punkt b innebär i första hand att den som stadigvarande vistas här är bosatt i Sverige. 68 § kan då upphöra att gälla. Men begreppet stadigvarande vistelse har även fått en annan innebörd än den nu gällande. Avgörande enligt förslaget är det antal dagar personen i fråga vistats i Sverige under en tolvmånadersperiod, som inte behöver överensstämma med kalenderåret. Har vistelsen uppgått till 184 dagar eller mer under en tolvmånadersperiod skall stadigvarande vistelse anses föreligga från den första av de inräknade 184 dagarna och då föreligger obegränsad skattskyldighet även för de eventuella tillfällen personen vistats i utlandet under ifrågavarande tolvmånadersperiod. Ytterligare diskussion om regeln i punkt b finns i avsnitt 4.2. Där framgår att som dag räknas även del av dag. Detta får till följd att gränsgångare, som arbetar i Sverige, regelmässigt, även de om pendlar dagligen mellan bostaden i annat land och arbetet i Sverige,

F örfattningskommentarer 193

kommer att betraktas obegränsat skattskyldiga i Sverige enligt som intern svensk rätt. Eftersom de enligt skatteavtal, annat än möjligen i undantagsfall, kommer ha sitt hemvist i hemlandet kommer att anses den främsta effekten den föreslagna regeln bli att de skattskyldiga av inte kommer att beskattas enligt SINK utan istället enligt KL och SIL. Sverige har i motsats till många EU-länder inte ändrat sina skatteregler med anledning främst Schumacker-målet C-279/93. Genom av den föreslagna ändringen i punkt b kommer i detta hänseende en bättre överenstämmelse med EG-rätten att föreligga. De skattskyldiga kommer för sina arbetsinkomster i Sverige åtminstone om det nordiska skatteavtalet är tillämpligt att behandlas i enlighet med vad EG-domstolen fastställt. De får då rätt att göra avdrag och erhålla grundavdrag på sätt som skattskyldiga bosatta i Sverige. samma Väsentlig anknytning till Sverige kommer enligt den föreslagna punkten fortfarande att innebära skatterättslig bosättning i Sverige. c En relativt omfattande redovisning förslaget finns i avsnitt 4.3. Till av

detta kan tilläggas följande. Bevisbörderegeln den s.k. femårsregeln

försvinner. Detta innebär att vanliga regler i taxeringsmål om vem skall styrka de faktiska omständigheterna kommer att gälla. De som uppräknade omständigheterna skall beaktas vid bedömningen som kommer enligt förslaget att inte längre få sin plats i lag. Kan den skattskyldige styrka att han har sina starkaste personliga och ekonomiska förbindelser med stat skall han däremot enligt annan andra stycket under vissa förutsättningar inte vara bosatt i anses Sverige, han skulle ha väsentlig anknytning hit. Det skall även om understrykas att det är fråga förbindelserna till ett visst land och om inte till utlandet i allmänhet, skall bedömas. Centrum för som levnadsintressena skall ligga någon annanstans än i Sverige. Även här skall helhetsbedömning ske. Det skall påpekas att den föreslagna en bestämmelsen i denna del har innebörd som art.4 p.2 a i samma OECD:s modellavtal. Detta har den fördelen att de avvägningar som görs vid tillämpning skatteavtal i dessa frågor även här bör få av betydelse. För att skatterättslig bosättning i Sverige skall upphöra krävs emellertid inte endast att den skattskyldige har sina starkaste personlioch ekonomiska förbindelser med stat. Det krävs också att ga annan han i den stat där han är bosatt skatterättsligt behandlas utan utnyttjad valmöjlighet och rätt till undantag. Detta krav syftar främst på ett par sinsemellan skilda regelsystem blivit allt vanligare i den interna som lagstiñningen världen över. Det förekommer bl.a. att länder inför särregler för nyckelpersoner. För att förmå dem att arbeta i landet i fråga är t.ex. skattesatserna betydligt lägre än för skattskyldiga i Det förekommer också att betydande schabloniserade gemen.

194 Författningskommentarer

kostnadsavdrag medges, vilket i praktiken får till effekt att den faktiska skattesatsen sjunker. I andra länder finns det möjligheter för vissa skattskyldiga

se t.ex. redovisningen för Storbritannien och

Nordirland i avsnitt 2.2.7 att undvika skatt i bosättningslandet genom

att underlåta att föra remittera inkomster dit.

För att den skattskyldige, som kunnat styrka att han har sina starkaste personliga och ekonomiska förbindelser i stat, skall annan anses som inte bosatt i Sverige skall han alltså styrka att han inte haft fördel av regler nämnt slag. Skulle det däremot så att av nu vara landet i fråga över huvud taget inte beskattar inkomster förvärvade utomlands finns det inte skäl att undanta skattskyldiga, flyttar till som sådan stat, från regeln att bosättningen i Sverige upphör bara därför att utomlands förvärvade inkomster inte beskattas. Han beskattas

då på samma sätt som skattskyldiga i blir beskattade.

gemen I förslaget finns angivet att den skattskyldige skall styrka att han har sina starkaste personliga och ekonomiska förbindelser med annan stat än Sverige. I motsats till de omständigheter talar för som en svensk anknytning är det svårare för främst Skattemyndigheten att få grepp om de faktorer som talar för anknytning till stat. Det är annan därför naturligt att det måste åligga den skattskyldige att visa dessa omständigheter. Förslaget innebär att den skattskyldige skall styrka omständigheterna och deras relevans. Begreppet styrka är starkare än att göra sannolikt. Det skall stå klart utan rimligt tvivel att centrum för levnadsintressena ligger i den andra staten. Samma beviskrav är uppställt för den skattskyldige när det gäller att visa att han beskattas bosatt utan utnyttjad valmöjlighet och som utan rätt till undantag. I många länder gäller det här för den skattskyldige att styrka att han beskattas i landet bosatt obegränsat som en

skattskyldig vilken inte har fått dra fördel särlagstiñning. Detta

av

gäller t.ex. när den skattskyldige bosatt sig i något de länder där

av just särregler för nyckelpersoner förekommer. Att uppfylla ett sådant krav bör inte medföra några problem. Svårare kan det bli för de skattskyldiga att uppfylla beviskravet när det finns bestämmelser som de vilka existerar i Storbritannien och Nordirland. Vad som dock utan problem bör kunna styrkas är att de inkomster för vilka Sverige är källstat också blivit beskattade där och att inte en remitteringsregel utnyttjats för att undgå skatt i den nya bosättningsstaten. Detta bör i flertalet fall tillräckligt. Av särskild vara betydelse är det naturligtvis att vinna klarhet beskattningen om av

inkomster på större belopp. I tredje stycket finns förslaget att bosättning i Sverige upphör när den skattskyldige sammanhängande vistats utanför

Sverige under en längre tid. Under den tid utlandsvistelsen varat skall den skattskyldige

F örfattningskommentarer 195

alltså inte återigen ha blivit obegränsat skattskyldig i Sverige p.g.a. kriterierna i första stycket a och När fyra kalenderår förflutit från utgången av det kalenderår under vilket utflyttningen från Sverige ägde rum skall alltså den skattskyldige inte längre anses vara skatterättsligt bosatt i Sverige. I praktiken innebär detta en karenstid på mellan fyra och fem år.

nu 66 §

De föreslagna ändringarna är resultatet justeringama i punkt l av av anvisningarna till 53 68 § upphör att gälla och som bosatt räknas även den stadigvarande vistas här i landet. som

Övergångsbestämmelser

Förslaget bör träda i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering. Några speciella Övergångsbestämmelser har med ett undantag inte ansetts vara nödvändiga. Mest i förtydligande syfte är uttalat att vid tillämpningen av bestämmelserna i punkt l anvisningarna till 53 § skall hänsyn även tas till vad som av inträffat innan lagen trädde i kraft. Regeln får betydelse i två fall. Det ena fallet är vid tillämpning av punkt 1 första stycket b i anvisningarna till 53 Följande exempel visar regelns innebörd. Om t.ex. den skattskyldige under hela 1997 dagligen pendlar mellan Danmark och Sverige kommer han redan efter en dags pendling under januari 1998 ha uppfyllt kraven för obegränsad skattskyldighet i Sverige. Det andra fallet är vid tillämpning av punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 53 Även här kan ett exempel illustrera syftet med regeln. Om den skattskyldige anses vara bosatt i Sverige p.g.a. väsentlig anknytning skall denna anknytning upphöra i och med utgången av år 1998, förutsatt att han då uppfyllt kravet att ha vistats utomlands i fyra år efter kalenderåret under vilket han utflyttat.

196 F örfattningskommentarer

5.2 Lagen 1947:576 om statlig

inkomstskatt

3§10m0m. Se ovan kommentaren till 56 § KL. 6§1 mom. Se ovan kommentaren till 53 § l mom. 16§2 mom. Se ovan kommentaren till 56 § KL. 18§ Se ovan kommentaren till 70 § 1 mom. KL.

5.3 Kupongskattelagen 1970:624

Se ovan kommentaren till 56 § KL.

5.4 1991:586 särskild Lagen om

inkomstskatt for utomlands bosatta

2§ Genom den föreslagna ändringen sker en anpassning till terrninologin i den nya lydelsen av punkt 1 anvisningarna till 53 § KL. av 4§ En utomlands bosatt person som har anställning eller uppdrag i Sverige är skattskyldig för inkomsten arbetsgivaren finns i även om

F örfattningskommentarer 197

utlandet 3 § första stycket jfr. 5 § första stycket 2. Saknar den utländske arbetsgivaren fast driftställe i Sverige behöver arbetsgivainte verkställa skatteavdrag för betalning skatten 9 § första ren av stycket. I stället den skattskyldige själv för betalningen 4 § svarar första stycket andra meningen. Av 6 § l följer att den som arbetar i Sverige för utländsk arbetsgivare saknar fast driftställe här i en som landet får beskattas endast vistelsen här överstiger 183 dagar om tolvmånadersperiod. Denna regel korresponderar med art. 15 under en p.2 i OECD:s modellavtal. Enligt förslaget till bestämmelsen om stadigvarande vistelse i punkt 1 första stycket b anvisningarna till av § KL innebär vistelse överstigande 183 dagar under en 53 en fråga skall bosatt här. Även tolvmânadersperiod att personen i anses denna regel knyter till sätt att räkna vistelsen i Sverige och an samma syftet bakom bestämmelsen i 4 § förefaller då ha försvunnit och

bestämmelsen kan därför slopas.

särskild

5.5 Lagen 1991:591 om

inkomstskatt för utomlands bosatta

artister m.fl.

3§

Se ovan kommentaren till 2 § SINK.

5.6 Skattebetalningslagen 1997200

2Kap.1§

kommentaren till 56 och 66 KL. Se ovan

11 Kap.14§

kommentaren till 56 § KL. Se ovan

198 Författningskommentarer SOU

1997:75

5.7 Lagen 1997:000 om statlig förmögenhetsskatt

6§ Se ovan kommentaren till 56 § KL.

utredningar

Statens 1997

offentliga

Kronologisk förteckning

Den nya gymnasieskolan steg för steg. U. 32. Följdlagstiftningtill miljöbalken. M. . lnkomstskattelag,del I-III. Fi. 33.Att lära övergränser. En studie av OECD:s . Fastighetsdataregister. Ju. förvaltningspolitiskasamarbete.Fi. . Förbättradmiljöinformation. M. 34. Övervakning miljön. M. . av Aktivt lönebidrag. Ett effektivarestödfor 35.Ny kurs i trafikpolitiken bilagor. + K. . arbetshandikappade. A. 36. Bekämpande penningtvätt.Fi. av Länsstyrelsemas roll itrafik- ochfordonsfrágor.K. 37. Ett teknisktforskningsinstituti Göteborg.U. . Byråkratini backspegeln.Femtioår av förändring 38. Myndighetellermarknad. . sex förvaltningsområden.Fi. Statsförvaltningens olika verksamhetsfomier. Fi. . Rösterom barnsochungdomarspsykiskahälsa. 39. Integritet Offentlighet lnfonnationsteknik.Ju. Flexibelförvaltning.Förändringoch verksam- 40. Unga ocharbete. ln. . hetsanpassning statsförvaltningens av 41. Staten ochtrossamfunden struktur.Fi. Rättsligreglering 10. Ansvaret för valutapolitiken.Fi. Grundlag ll Skatter,miljö ochsysselsättning. Fi. Lag om trossamfund . ~ 12.lT-problem infor 2000-skiftet.Referatoch Lag om Svenskakyrkan.Ku. slutsatserfrån en hearinganordnad av 42. Statenoch trossamfunden IT-kommissionenden 18 december. Begravningsverksamheten. Ku. T-kommissionens rapport l/97. K. 43. Staten ochtrossamfunden 13. Regionpolitikför hela Sverige. N. Den kulturhistoriskt värdefullakyrkliga egendomen 14.IT i kulturenstjänst. Ku. ochde kyrkliga arkiven. Ku. 15.Det svårasamspelet.Resultatstymingens framväxt 44. Staten ochtrossamfunden ochproblematik. Fi. Svenskakyrkans personal. Ku. 16.Att utvecklaindustriforskningsinstituten. N. 45. Staten ochtrossamfunden 17. Skatter,tjänsteroch sysselsättning. Stöd,skatteroch finansiering. Ku. + Bilagor. Fi. 46. Statenoch trossamfunden 18. Granskning granskning. av Statligmedverkanvid avgiftsbetalning.Ku. Den statligarevisioneni Sverigeoch Danmark. Fi. 47. Staten ochtrossamfunden 19.Bättre information om konsumentpriser. In. Den kyrkliga egendomen. Ku. 20. Konkurrenslagen1993-1996. N. 48. Arbetsgivarpolitiki staten. 2l. Växa i lärande.Förslagtill läroplanför barnoch För kompetensochresultat.Fi. unga 6-16 år. U. 49. Grundlagsskyddfor nya medier.Ju. 22. Aktiebolagetskapital. Ju. 50. Alternativautvecklingsvägar för EUzs 23. Digital demokr@ti. Ett seminarium om Teknik, gemensamma jordbrukspolitik. Jo. demokratiochdelaktighetden november1996 8 5 Bristeri omsorg . anordnat av Folkomröstningsutredningen, IT- en fråga om bemötande äldre. av S. kommissionenoch Kommunikationsforsknings- 52. Omsorgmed kunskapoch inlevelse beredningen.lT-kommissionens rapport 2/97. K. en fråga om bemötande äldre. av S. - 24. Välfärd i verkligheten Pengar räckerinte. 53. Avskaffa reklamskatten Fi. - 25. Svensk mat- EU-fat. Jo. 54. Ministemochmakten. 26. EU:s jordbrukspolitik ochden globalalivsmedels- Hur fungerarministerstyrei praktiken Fi. försörjningen. Jo. 55. Staten ochtrossamfunden.Sammanfattningama av 27. Kontroll ReavinstVärdepapper.Fi. förslagen från destatligautredningarna. Ku. 28. I demokratinstjänst.Statstjänstemannens roll och 56. Folket som rådgivare ochbeslutsfattare. vån offentliga etos. Fi. + Bilaga och 1 Ju. Bampomografifrågan. 57. I medborgarnas tjänst. . lnnehavskriminalisering m.m. Ju. En samlad förvaltningspolitikför staten. Fi. 30. Europa och staten. Europeiseringens betydelsefor 58. Personaluthyrning. A. svenskstatsförvaltning.Fi. 59. Svenskhemmet Voksenåsensförvaltningsform.Ku. 3l. Kristallkulan -tretton röster om framtiden. 60. Betal-TVinom SverigesTelevision. Ku. IT-kommissionens rapport 3/97.K.

Statens offentliga utredningar 1997

Kronologisk förteckning

6 An växa bland betongochkojor. . Ett delbetänkande om bamsochungdomars uppväxtvillkor i storstädemas utsatta områdenfrån Storstadskommittén. 62. Rosor av betong. En antologitill delbetänkandet Att växa bland betongochkojor från Storstadskommittén. 63. Sverigeinför epokskiftet. lT-kommissionens rapport 5/97.K. 64. Samhall. En arbetsmarknadspolitisk åtgärd Bilagedel.A 65 Polisensregister. Ju. . 66. Statsskuldspolitiken. Fi. 67. Återkallelse av uppehållstillstånd.UD. 68. Grannlands-TVi kabelnät.Ku. 69. Besparingari stort ochsmått.U. 70. Totalforsvaret ochfrivilligorganisationema uppdrag,stödochersättning.Fö. - 7 Politik för unga. . + 2 st bilagor. ln. 72. En lag om socialförsäkringen. 73. Infor en svenskpolicy om säkerelektronisk kommunikation.Referatfrån ett seminarium anordnat av IT-kommissionen,Närings-och handelsdepanementet och SEIS den ll december 1996.IT-kommissionens rapport 6/97.K. 74. EU:sjordbrukspolitik,miljön ochreginal utveckling.Jo. 75. Bosättningsbegreppet. Skatterättsligareglerfor fysiska personer. Fi.

Statens offentliga utredningar 1997

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Inför en svenskpolicy om säkerelektronisk

kommunikation.Referatfrån ett seminariumanordnat av Fastighetsdataregister. 3 lT-kommissionen,Närings-ochhandelsdepartementet Aktiebolagetskapital. 22 och SEIS den ll december1996. Bampomografifrågan. T-kommissionens rapport 6/97. 73 lnnehavskriminalisering m.m. 29

lntegritet Offentlighet lnfonnationsteknik.39 Finansdepartementet

Grundlagsskyddför nya medier.49 Folket rådgivareoch beslutsfattare. Inkomstskattelag,del l-Ill. 2 som Bilaga och l 56 Byråkratini backspegeln.Femtioår av förändring sex + Polisensregister.65 förvaltningsområden.7

Flexibelförvaltning.Förändringochverksam-

Utrikesdepartementet hetsanpassning statsförvaltningens av struktur. 9

Återkallelse Ansvaret for valutapolitiken.10 av uppehållstillstånd.67 Skatter,miljö ochsysselsättning.ll

Försvarsdepartementet Det svårasamspelet.Resultatstymingens framväxt

och problematik. 15 Totalforsvaretoch frivilligorganisationema Skatter,tjänsteroch sysselsättning. uppdrag,stödoch ersättning. 70 - + Bilagor. 17

Socialdepartementet Granskning av granskning.

Denstatligarevisioneni Sverigeoch Danmark.18 Röster om barnsochungdomarspsykiskahälsa.8 Kontroll ReavinstVärdepapper.27 Välfärd verkligheten i Pengar räckerinte. 24 - I demokratinstjänst.Statstjänstemannens roll och Bristeri omsorg vårt offentliga etos. 28

en fråga om bemötande äldre.51 av ~ Europa och staten. Europeiseringens betydelsefor Omsorgmed kunskapoch inlevelse svenskstatsförvaltning.30 en fråga om bemötande äldre.52 av - Att lära övergränser. En studie av OECD:s förvaltnings- Att växa blandbetongochkojor. politiska samarbete.33 Ett delbetänkande om bamsochungdomars Bekämpande penningtvätt.36 av uppväxtvillkor i storstädemas utsatta områdenfrån Myndigheteller marknad. Storstadskommittén. 61 Statsförvaltningens olika verksamhetsfon-ner. 38 Rosorav betong. Arbetsgivarpolitiki staten.

Enantologitill delbetänkandet Att växa bland För kompetensochresultat.48 betongoch kojor från Storstadskommittén. 62 Avskaffa reklamskatten53 En lag om socialförsäkringar.72 Ministem ochmakten.

Hur fungerarministerstyrei praktiken 54 Kommunikationsdepartementet l medborgarnastjänst. Länsstyrelsemas roll i trafik- ochfordonsfrågor.6 En samladförvaltningspolitikför 57 staten. lT-problem infor 2000-skiftet.Referat och slutsatserfrån Statsskuldspolitiken.66

en hearinganordnad av IT-kommissionenden Bosättningsbegreppet. Skatterättsliga för regler l8 december. IT-kommissionens rapport 1/97. 12 fysiska 75 personer. h Digital demokr@ti.En seminarium Teknik, om

demokratiochdelaktighetden november1996 8 Utbildningsdepartementet

anordnat av Folkomröstningsutredningen, IT- Den nya gymnasieskolan steg för steg. 1 kommissionenochKommunikationsforsknings- — Växa i lärande.Förslagtill läroplanfor bamoch beredningen.IT-kommissionens rapport 2/97. 23 unga 6-16 år. 21 Kristallkulan tretton röster om framtiden. — Ett teknisktforskningsinstituti Göteborg. 37 IT-kommissionens rapport 3/97. 31 Besparingari stort ochsmått.69 Ny kurs itrafikpolitiken + bilagor. 35

Sverige inför epokskiftet.

lT-kommissionens rapport 5/97.63

Statens 1997

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Jordbruksdepartementet Inrikesdepartementet Svensk mat- EU-fat. 25 Bättre information om konsumentpriser.19 EU:s jordbrukspolitik ochdenglobalalivsmedels- Unga ocharbete.40 försörjningen.26 Politik for unga. Alternativautvecklingsvägarfor EU:s + st 2 bilagor. 71 gemensamma jordbrukspolitik. 50 EU:sjordbrukspolitik,miljön ochreginal Miljödepartementet utveckling-74 Förbättrad miljöinformation. 4 Följdlagstiftningtill miljöbalken. 32 Arbetsmarknadsdepartementet Övervakning av miljön 34 Aktivt lönebidrag. Ett effektivarestöd for arbetshandikappade. 5 Personaluthyrning. 58 Samhall.En arbetsmarknadspolitisk åtgärd + Bilagedel. 64

Kulturdepartementet IT i kulturenstjänst.14 Staten ochtrossamfunden Rättsligreglering Grundlag - — Lag om trossamfund - Lag om Svenskakyrkan.41 Staten ochtrossamfunden Begravningsverksamheten. 42 Statenoch trossamfunden Den kulturhistorisktvärdefullakyrkliga egendomen och dekyrkliga arkiven.43 Staten ochtrossamfunden Svenskakyrkanspersonal.44 Staten ochtrossamfunden Stöd,skatteroch finansiering.45 Statenoch trossamfunden Statligmedverkanvid avgiftsbetalning.46 Staten ochtrossamfunden Den kyrkliga egendomen.47 Staten ochtrossamfunden. Sammanfattningama av förslagenfrån destatligautredningarna.55 Svenskhemmet Voksenåsens forvaltningsform.59 Betal-TVinom SverigesTelevision. 60 Grannlands-TVi kabelnät.68

Närings- och handelsdepartementet Regionpolitikför helaSverige.13 Att utveckla industriforskningsinstituten. 16 Konkurrenslagen1993-1996.20

a; å 9