Förslag till avgörande av generaladvokat Antonio La Pergola föredraget den 27 februari 1997

1 Originalspråk: italienska.

2 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s.1).

3 Beslutet om hänskjutande, punkt 11.

4 I artikel 11.2 i Finance Act 1990 (som var den då tillämpliga bestämmelsen, och som senare har ändrats till artikel 36 i VAT Act 1994) föreskrivs en rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Denna skattelättnad tillämpas enligt artikel 11.1 när:a) nagon har levererat varor och tiänster mot vederlag i pengar och har redovisat och betafat skatt pä överlåtelsen, b) vederlaget för leveransen helt eller delvis har kvalificerats som fordran som inte kan indrivas, och c) ett ar har förflutit sedan leveransdagen.

5 Se beslutet om hänskjutande, punkt 16.

6 Det bör påpekas att den engelska versionen till skillnad frän den italienska föreskriver fyra fall: cancellation, refusal, total or partial non payment och price is reduced after the supply takes place. I den ordningen hänför sig således möjligheten att göra undantag till nr 3 och inte till nr 4.

7 Det är i denna riktning, för att återgå till den bestämmelse som undersöks i förevarande fall, som en del av doktrinen har uttalat sig. Farmer, R och Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 128 har i kommentaren till andra meningen i artikel 11 C.1 preciserat att the structure of the provision suggests that on this point (då fråga är om helt eller delvis utebliven betalning) the power to derogate extends to the principle of reduction itself (min kursivering). Sc i en riktning som förefaller mig liknande även Terra, B. J. M. och Kajius, J., A guide to the European VAT Directives, Amsterdam, 1993, kommentar till artikel 11, s. 95: Notwithstanding the imperative shall, Member Sutes arc free to derogate from this rule (i. e. not to grant or to partially grant a reduction) in the case of total or partial non-payment (min kursivering).

8 Artikel 11 C.1 andra meningen lyder i den spanska versionen: non obstante, en los casos dc impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar esta regla (min kursivering).

9 A andra sidan har domstolen, som Förenade kungariket framhåller i sitt yttrande, redan haft uppgiften att bedöma ett kategoriskt alternativ — allt eller inget — vid tillämpningen av ett undantag. Det är fråga om domen i målet Bramhilkl, i vilken domstolen inte följde sökandens rekonstruktion som framställde möjligheten till undantag som föreskrivs i artikel 7.1 d i direktiv 79/7/EEG i ordalag som var strukturellt lika dem som framställts av Goldsmiths i förevarande mål. I det fallet grundades domstolens resonemang pä nödvändigheten av en tolkning av området för undantag som inte stod i strid med målet att gradvis genomföra principen om likabchandling. Se dom av den 7 juli 1994 i mål C-420/92, Bramhill (Rec. 1994, s. I-3191, punkt 20— 22).

10 Dom av den 2 juni 1994 i mil C-30/93, ACATEL Electronics Vertriebs (Rec. 1994, s. I-2305), punkt 21.

11 Se i detta hänseende generaladvokat Mayras förslag till dom i mâl 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (Rec. 1977, s. 113): Även om medlemsstaterna i fråga om mervärdesskatt åtnjuter full autonomi ... kan de inte i de sektorer där de har möjlighet att göra undantag eller möjlighet au tillämpa vissa övergångsbestämmelser ... handla annat än inom området för direktivet och enligt dess bestämmelser (s. 134).

12 Dom av den 3 oktober 1985 i mål 249/84 (Ree. s. 3237), punkt 23— 25. Se även dom av den 6 juli 1988 i mål 127/86, Lcdoux (Ree. s. 3741), punkt 11.

13 Dom av den 27 juni 1989 i mil 50/88 (Rcc. 1989, s. 1925).

14 Dom av den 10 april 1984 i mil 324/82, kommissionen mot Belgien (Rec. 1984, s. 1861), punkt 32.

15 Dom av den 5 februari 1981 i mål 154/80 (Rec. 1981, s. 445), punkt 12; min kursivering.

16 Dom av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Rec. 1988, s. 6365; sc särskilt punkterna 16 och 17).

17 Se även förslag till avgörande av den 24 januari 1990 av generaladvokat Van Gerven i mål C-126/88, Boots Company (Rec. 1990, s. I-1235, sjätte stycket; det framgår uttryckligen att artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet även gäller andra prestationer än betalning i pengar.

18 Se förslag till dom av generaladvokat Vilaça i mål 230/87 (Ree. 1988, s. 6374).

19 1 den brittiska regeringens yttrande sägs bl. a: the United Kingdom chose to limit relief for bad debt to cases where the supply has been made for a consideration in money. Its purpose, in enacting that limitation, was to remove the risk of fraud: an approach which reflects the 16th recital [rcctius 17 th] to the Sixth Directive, punkt 24.

20 Dom av den 15 maj 1986 i mål 222/84 (Rcc. 1986, s. 1651), punki 38.

21 Det förefaller mig i detta hänseende som om förevarande mål företer störst likhet med det nämnda målet kommissionen mot Belgien, och det av två sorters skäl. För det första för att medlemsstaten i båda fallen till stöd för utövandet av sin möjlighet till undantag gjorde gällande förebyggande av skatteflykt. För det andra därför att i förevarande mål liksom i dåvarande, utövandet av möjligheten till undantag leder till, för att använda de ord som domstolen använde vid det tillfället, bestämmelser som ändrar beskattningsunderlaget på ett sä absolut och generellt sätt att det inte kan medges att det begränsar sig till de undantag som är nödvändiga för att undvika risken för skatteflykt och skattebedrägeri (punkt 31).

22 A andra sidan förefaller mig detta sätt att framställa principen ligga mycket nära det som gjorts gällande av Förenade kungarikets regering i mål C-283/95, Fischer (anhängigt mål, sc yttrande från Förenade kungarikets regering av den 20 december 1995): The essential nature of the principle (of fiscal neutrality), as its very name indicates, is neutrality. Its force is derived from the need to ensure that economic activities arc treated equally and to ensure that the common system of value added taxation is not distorted by irrelevant or illegitimate distinctions.

23 Se Förenade kungarikets yttrande, punkt 25: There is no suggestion of fraud in the present case.

24 I detta hänseende förefaller det mig intressant att understryka vad en italiensk författare skrev — i en period av höga inflationstal för inte länge sedan — beträffande bytesavtal: man måste beakta det förnyade intresset för detta traditionella institut, som kan återställa värdet av byte av varor på vilka däremot de stora inflationsproecssema och den därmed förbundna höga kostnaden för pengar inverkar negativt; L. Ricca, Permuta i EdD, vol. XXXIII, s. 125, Milano, punkt 1.

25 I detta hänseende tillåter jag mig att ha en annan mening än Förenade kungariket som vid förhandlingen preciserade att uteslutandet av prestationer in natura frän förmanen av skattereduktion inte skulle ha snedvridande drag eftersom den förhöjda risk som dessa företer skulle vara inbegripen i priset- Jag är av den meningen att denna verkan med en inducerad förhöjd risk i sig kan snedvrida vissa transaktioner mot försäljning i stältet för mot avtal om byte in natura, vilka blivit mer betungande genom de brittiska bestämmelserna. Jag vill sammanfattningsvis säga att Förenade kungarikets resonemang — till grund för vilket, om jag har förstått rätt, ligger en tanke om neutralitet i de ekonomiska val som föranledde de bestämmelser som särskilt avser denna typ av transaktioner — skulle vara riktigt om in naturatransaktioner inte konkurrerade med transaktioner där vederlaget består i pengar.

26 Se B. J. M. Terra och J. Kajus, ovan nämnt verk, s. 14: the general character of a sales tax demands that the equal is treated equally and the unequal in proportion unequally.

27 För en undersökning av bestämmelsens ändamål hänvisas till vad som preciserats av generaladvokat Jacobs i förslaget till avgörande av den 30 april 1991 i mål C-97/90, Lcnnartz (Rec. 1991, s. I-3795): De allmänna bestämmelserna i sjätte direktivet ... har till syfte att förena kraven på administrativ förenkling med målen för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, särskilt det som rör neutraliteten. Det skulle uppenbarligen ha varit svårt, om inte omöjligt, att förutse alla tekniska svårigheter eller alla former för Kringgående eller skatteflykt som skattemyndigheterna skulle möta på gemenskapens område... Det var därför rätt att medge att medlemsstaterna fick begära tillåtelse i enskilda fall för att vidu åtgärder beträffande särskilda problem (sjunde stycket).

28 Dom i målet kommissionen mot Belgien (nämnd i fotnot 13), punkt 29.

29 Det förefaller lämpligt att i sammanhanget påpeka att Förenade kungariket är den medlemsstat som mest har använt möjligheten som medges i artikel 27. Tolv åtgärder för förenkling och för bekämpning av skatteflykt har anmälts av detta land till kommissionen (Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland har förelagt vardera fem åtgärder för prövning). Uppgifterna har hämtats från B. J. M. Terra, J. Kajus, ovan nämnt verk, kommentar till artikel 27, s. 19.

30 Se punkterna 2, 3 och 4 i den artikel som nämns i texten. Bestämmelserna föreskriver förpliktelsen för medlemsstaten att anmäla vidtagna åtgärder för kommissionen för att denna skall kunna bedöma dem. Dessutom är kommissionen tvungen att underrätta de andra medlemsstaterna och dessa har möjlighet att begära att ridet prövar fallet.

31 Se i detta hänseende artiklarna 13 B, 14 och 22.8 i direktivet.

32 Dom i målet kommissionen mot Belgien (nämnd i fotnot 13), punkt 32.

33 Dom av den 27 mars 1980 i förenade målen 66/79, 127/79 och 128/79, Salumi (Rec. 1980, s. 1237), punkt 10.

34 Förslag till dom av generaladvokat Tesauro av den 30 januari 1992 i mål C-200/90, Poulsen (Rec. 1992, s. I-2217), punkt 12. Se också den rättspraxis till vilken det däri hänvisas.

35 Dom av den 15 december 1995 i mål C 415/93 (Rec. 1995, s. I-4921), punkterna 143 och 144.

36 A andra sidan kan som bekant inte endast en uteslutande hänvisning till de ekonomiska följderna av en viss tolkning av gemenskapsrätten berättiga att verkan av domstolens avgörande begränsas för att undvika den paradox som tydliggjordes av generaladvokat Tesauro i senast nämnda förslag till avgörande att just de allvarligare överskridandena behandlas mer gynnsamt (punkt 12).

37 Jag erinrar om hur domstolen i tidigare avgöranden, till stöd för den goda tro som gjordes gällande beaktade det faktum att kommissionen hade avstått från att inleda ett fördragsbrottsförfarande beträffande en praxis som senare har förklarats strida mot gemenskapsrätten eller hade medgivit all den provisoriskt upprätthölls (se dom av den 16 juli 1992 i mål C-163/90, Legros, Rec. 1992, s. I-4625, punkt 32). På motsvarande sätt hade domstolen i målet Cabanis Issane, när den beslutade att begränsa verkningarna till att gälla från och med det datum då domen avkunnades, beaktat omständigheten att räckvidden av tidigare rättspraxis i sin tur hade begränsats genom domen (dom av den 30 april 1996 i mål C-308/93, REG 1996, s. I-2097, punkt 46— 48).

38 Rimlighetsrekvisitet har stöd i domen av den 31 mars 1992 i mål C-200/90, Poulsen (Rec. 1992, s. I-2217) där det konstaterades att den danska regeringen inte hade visat att gemenskapsrätten vid tiden för införandet av den ifrågasatta skatten rimligen kunde tolkas på så sätt att den tillät en sådan skatt (punkt 21, min kursivering).