Domstolens dom (andra avdelningen) den 5 juli 2007

I mål 0522/04, angående en talan om fördragsbrott enligt artikel 226 EG, som väckts den 23 december 2004,

DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden C.W.A. Timmermans samt domarna P. Kūris (referent), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta och L. Bay Larsen, generaladvokat: C. Stix-Hackl, justitiesekreterare: R. Grass,

efter det skriftliga förfarandet,

och efter att den 3 oktober 2006 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

EES-avtalet

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

De nationella bestämmelserna

Det administrativa förfarandet

Talan

Huruvida det föreligger hinder för friheten att tillhandahålla tjänster

Parternas argument

Domstolens bedömning

— Upptagande till sakprövning

— Prövning i sak

Huruvida det föreligger hinder för den fria rörligheten för personer

Parternas argument

Domstolens bedömning

Rättegångskostnader

1. Europeiska gemenskapernas kommission har yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG och enligt artiklarna 28, 31, 36 och 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES-avtalet) och enligt artiklarna 4 och 11.2 i rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) (EGT L 360, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 180) - vilka efter omarbetning blivit artiklarna 5.1 och 53.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (EGT L 345, s. 1) - genom att

2. Artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES-avtalet motsvaras av artiklarna 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG.

3. I artikel 1.1 i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2003/93/EG av den 7 oktober 2003 (EUT L 264, s. 23) (nedan kallat direktiv 77/799), stadgas följande:

4. Artikel 2 i direktiv 76/308 har följande lydelse:

5. I artikel 3 i direktiv 76/308 stadgas följande:

6. I artikel 4 och följande artiklar i direktiv 76/308 fastställs de bestämmelser som medlemsstaternas lagar och andra författningar skall innehålla för att säkerställa indrivningen i varje medlemsstat av de fordringar som avses i artikel 2 i direktivet och som uppstår i en annan medlemsstat.

7. I artikel 5.1 i direktiv 2002/83 stadgas följande:

8. I artikel 50 i direktiv 2002/83, som har rubriken Skatter på premier, föreskrivs följande:

9. I artikel 53.2 i direktiv 2002/83 föreskrivs följande:

10. I kommissionens tolkningsmeddelande 2000/K 43/03, Friheten att tillhandahålla tjänster och det allmänna bästa inom försäkringsbranschen (EGT C 43, 2000, s. 5) (nedan kallat tolkningsmeddelandet), rör underrubrik 3 i avdelning II - som har rubriken Det allmänna bästa enligt tredje försäkringsdirektiven och bestämmelsernas tillämplighet - tillämpningen av principerna om det allmänna bästa på försäkringsbranschen. Punkt k i underavsnitt 3 har rubriken Värdstatens bestämmelser för indirekt beskattning av försäkringspremier i försäkringsavtal som slutits enligt friheten att tillhandahålla tjänster och krav på att försäkringsgivaren skall utse ett skatteombud. Enligt den punkten får medlemsstaterna kräva att en försäkringsgivare som utövar friheten att tillhandahålla tjänster skall utse ett skatteombud i syfte att säkerställa att lagstiftningen i värdmedlemsstaten iakttas och att uppbörd av skatter äger rum. Denna möjlighet är emellertid underkastad den inskränkningen att de bestämmelser som en medlemsstat antar för att genomföra denna åtgärd måste uppfylla de kriterier som Europeiska gemenskapernas domstol har ställt upp, i synnerhet kraven på nödvändighet och proportionalitet.

11. Artikel 34 i CIR 1992 har följande lydelse:

12. De inbetalningar och premier som avses i artikel 38.1 första stycket 18° och 19° i CIR 1992, till vilken det hänvisas i artikel 34.1 2° b in fine i CIR 1992, utgörs dels av försäkringsinbetalningar och försäkringspremier som betalas av arbetsgivaren till en kompletterande pensions- och livförsäkring, i syfte att pension skall utbetalas till arbetstagarna eller i syfte att bygga upp ett kapital vid livsfall eller dödsfall, dels av inbetalningar och premier som betalas in av ett företag till en försäkring av samma slag till förmån för personer i ledande ställning i företaget.

13. I artikel 52 i CIR 1992 stadgas följande:

14. I artikel 59.1 i CIR 1992 stadgas följande:

15. I artikel 145/1 i CIR 1992 föreskrivs följande:

16. Artikel 145/3 i CIR 1992 har följande lydelse:

17. I artikel 270 i CIR 1992 stadgas följande:

18. I artikel 364a i CIR 1992 stadgas följande:

19. I artikel 364b i CIR 1992 föreskrivs följande:

20. I artikel 173 i code des taxes assimilées au timbre (lagen om skatter som är likställda med stämpelskatt) (nedan kallad CTAT), i den lydelse som gällde den 1 januari 2004, stadgas följande:

21. I artikel 176/1 första stycket i CTAT föreskrivs följande:

22. I artikel 177 i CTAT föreskrivs att den årliga skatten på försäkringsavtal skall betalas av:

23. I artikel 178 i CTAT föreskrivs följande:

24. I artikel 224/2a i den allmänna förordningen stadgas följande:

25. Sedan Konungariket Belgien hade beretts tillfälle att inkomma med synpunkter i frågan huruvida ett antal bestämmelser i den belgiska lagstiftningen var förenliga med artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG och med artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES-avtalet samt med artiklarna 4 och 11.2 i rådets direktiv 92/96, avgav kommissionen, den 19 december 2003, ett motiverat yttrande och anmodade Konungariket Belgien att inom två månader från delgivningen av yttrandet vidta nödvändiga åtgärder.

26. Kommissionen var inte nöjd med Konungariket Belgiens svar på yttrandet och väckte därför förevarande talan.

27. Enligt kommissionen utgör artikel 59 i CIR 1992 ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, i den del som avdragsrätten för inbetalningar som görs av en arbetsgivare till en kompletterande pensions- och livförsäkring i den bestämmelsen är underkastad villkoret att dessa skall betalas in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsinstitution. Enligt kommissionen utgör även artikel 145/3 i CIR 1992 ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, i den del som skatteminskningen för personliga inbetalningar till en kompletterande pensions- och livförsäkring enligt den bestämmelsen är underkastad samma villkor. Sådana bestämmelser avskräcker dels berörda personer från att teckna kompletterande pensionsförsäkringar hos försäkringsföretag eller pensionsinstitutioner etablerade i andra medlemsstater, dels sådana företag eller institutioner från att erbjuda sina tjänster på den belgiska marknaden. Det föreligger inget sakligt skäl som skulle göra det möjligt för Konungariket Belgien att motivera dessa bestämmelser, eftersom behöriga belgiska myndigheter godtar avdrag för inbetalningar som gjorts till utlandet i enlighet med bilaterala konventioner eller administrativa cirkulär.

28. Kommissionen har hävdat att den diskriminerande bestämmelsen i artikel 364b i CIR 1992 även utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster. Enligt den bestämmelsen skall kapital och återköpsvärden som uppstått genom inbetalningar till en kompletterande pensionsförsäkring som gjorts av arbetsgivaren eller av arbetstagaren beskattas, om de förs över till en i utlandet etablerad pensionsfond eller till ett i utlandet etablerat försäkringsorgan. En sådan överföring beskattas däremot inte om den sker till en i Belgien etablerad pensionsfond eller till ett i Belgien etablerat försäkringsorgan.

29. Kommissionen har dessutom gjort gällande att artikel 224/2a i den allmänna förordningen - enligt vilken utländska försäkringsföretag är skyldiga att utse ett i Belgien bosatt ombud som personligen förbinder sig att betala den årliga skatten på försäkringsavtal - i kombination med försäkringstagarens solidariska ansvar enligt artikel 177 3° i CTAT, är oproportionerlig i förhållande till det nödvändiga i att säkerställa betalningen av nämnda skatt. Detta resultat kan uppnås med mindre ingripande medel, såsom avtal om informationsutbyte med de andra medlemsstaterna.

30. Kommissionen har understrukit att ett sådant stöd medlemsstaterna emellan är möjligt enligt direktiv 77/799, vilket, tillsammans med det ansvar som de i Belgien bosatta försäkringstagarna har, gör det överflödigt att utse ett ansvarigt ombud.

31. Kommissionen har tillagt att de nationella skatterättsliga bestämmelserna äventyrar försäkringsinstitutionernas och försäkringsorganens rättigheter genom att de står i strid med EG-fördragets regler om fri rörlighet och icke diskriminering. De institutioner och organ som är auktoriserade enligt artikel 5 i direktiv 2002/83 skall ha rätt att utöva sin verksamhet i hela gemenskapen med stöd av antingen etableringsfriheten eller friheten att tillhandahålla tjänster. Det måste även vara tillåtet för institutioner och organ som är etablerade i en annan medlemsstat att i enlighet med artikel 53.2 i direktivet helt eller delvis överlåta sitt bestånd av försäkringsavtal till acceptkontor som är etablerade i gemenskapen.

32. Den belgiska regeringen har understrukit att det inte längre föreligger någon skyldighet att utse ett ansvarigt skatteombud för de försäkringsföretag som inte är etablerade i Belgien, men som har sitt säte i EES. Skyldigheten i fråga avskaffades genom ändringar som införts genom ramlagen av den 27 december 2005 (Moniteur belge av den 30 december 2005, s. 57315), genom den kungliga förordningen av den 15 februari 2006 (som ändrar den allmänna förordningen) (Moniteur belge av den 2 mars 2006, s. 12463) och genom förordningen av den 8 mars 2006 om genomförandebestämmelser för artikel 224 tredje stycket i den allmänna förordningen (Moniteur belge av den 21 mars 2006, s. 16249).

—. Upptagande till sakprövning

33. Kommissionen har yrkat att domstolen bland annat skall fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 11.2 i direktiv 92/96, vilken efter omarbetning blivit artikel 53.2 i direktiv 2002/83. Av den jämförelsetabell som utgör bilaga VI till direktiv 2002/83 framgår emellertid att artikel 11.2 i direktiv 92/96 inte motsvaras av artikel 53.2 i direktiv 2002/83, utan i stället av artikel 14.1 i sistnämnda direktiv. Mot denna bakgrund konstaterar domstolen att den inte med säkerhet vet vilken rättslig grund som skall beaktas vid prövningen av talan i denna del.

34. Domstolen finner att talan skall avvisas i den del som avser ett åsidosättande av artikel 11.2 i direktiv 92/96, vilken efter omarbetning blivit artikel 53.2 i direktiv 2002/83.

—. Prövning i sak

35. Domstolen erinrar inledningsvis om att även om frågor avseende direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, skall dessa icke desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet (se dom av den 30 januari 2007 i mål C-150/04, kommissionen mot Danmark, REG 2007, s. I-1163, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

36. Tillhandahållande av tjänster avseende försäkringar utgör tjänster i den mening som avses i artikel 50 EG. Enligt artikel 49 EG är det förbjudet att tillämpa nationella bestämmelser som utan att det är objektivt motiverat hindrar en tjänsteleverantör från att faktiskt utöva friheten att tillhandahålla tjänster (se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

37. Mot bakgrund av den gemensamma marknaden och för att göra det möjligt att förverkliga syftena med denna marknad, utgör artikel 49 EG även hinder för tillämpningen av varje nationell reglering som får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster helt och hållet inom en medlemsstat (domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

38. Det framgår av domstolens fasta rättspraxis att artikel 49 EG utgör hinder för nationella bestämmelser som innebär ett förbud eller större hinder för den verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör etablerad i en annan medlemsstat där denne lagligt tillhandahåller liknande tjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir, REG 1998, s. I-1897, punkt 22, och av den 8 september 2005 i de förenade målen C-544/03 och C-545/03, Mobistar och Belgacom Mobile, REG 2005, s. I-7723, punkt 29).

39. Domstolen konstaterar att de belgiska bestämmelserna, i det föreliggande fallet, får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster avseende försäkringar från andra medlemsstater än att tillhandahålla sådana tjänster enbart i Konungariket Belgien. Enligt artikel 59 i CIR 1992 är nämligen avdragsrätten för inbetalningar som görs av arbetsgivaren till en kompletterande pensions- eller livförsäkring underkastad villkoret att inbetalningarna i fråga görs till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsfond. På motsvarande sätt är skatteminskningen för personliga inbetalningar till kompletterande pensions-och livförsäkringar, som betalas av arbetsgivaren genom avdrag på arbetstagarens lön eller som betalas av företaget genom avdrag på den ersättning som utgår till en person i ledande ställning som inte är bunden av ett anställningsavtal, underkastad ett motsvarande villkor enligt artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992. Dessa åtgärder avskräcker försäkringstagarna från att teckna försäkringar hos utländska försäkringsgivare, och de utgör följaktligen hinder för friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG.

40. Denna slutsats äger tillämplighet även beträffande artikel 364b i CIR 1992. Enligt den bestämmelsen skall kapital och återköpsvärden som förs över till en i utlandet etablerad pensionsfond eller till ett i utlandet etablerat försäkringsföretag beskattas, medan det inte föreskrivs någon beskattning i de fall sådana överföringar sker till en pensionsfond eller ett försäkringsföretag som är etablerat i Belgien. Denna åtgärd innebär att en tjänsteleverantör som är etablerad i en annan medlemsstat i vilken denne lagligt tillhandahåller liknande tjänster får större hinder för sin verksamhet än om denne istället vore etablerad i Konungariket Belgien.

41. Beträffande den skyldighet för ett försäkringsföretag etablerat i en annan medlemsstat att, enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen, utse ett ansvarigt ombud i Belgien, konstaterar domstolen att en sådan skyldighet, genom de kostnader och de begränsningar som den medför även för auktoriserade företag, i den mening som avses i artikel 5 i direktiv 2002/83, avskräcker dessa företag från att erbjuda sina tjänster i Belgien. En sådan bestämmelse utgör följaktligen ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster.

42. Kommissionen har även gjort gällande att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 36 i EES-avtalet, som avser friheten att tillhandahålla tjänster.

43. I artikel 6 i EES-avtalet stadgas att bestämmelserna i det avtalet, vid deras tillämpning och genomförande, skall tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av domstolen som meddelats före dagen för undertecknandet av nämnda avtal, i den mån bestämmelserna i fråga i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i fördraget samt med de rättsakter som antagits med tillämpning av detsamma.

44. Såväl domstolen som den Europeiska frihandelssammanslutningens domstol (Eftadomstolen) har konstaterat att det fordras att reglerna i EES-avtalet, vilka i allt väsentligt är identiska med reglerna i fördraget, tolkas enhetligt (domstolens dom av den 23 februari 2006 i mål C-471/04, Keller Holding, REG 2006, s. I-2107, punkt 48 och där angiven rättspraxis, av den 26 oktober 2006 i mål C-345/05, kommissionen mot Portugal, REG 2006, s. I-10633, punkt 40, och Efta-domstolens dom av den 12 december 2003 i mål E-1/03, EFTA Surveillance Authority mot Island, EFTA Court Report, s. 143, punkt 27).

45. Bestämmelsen i artikel 36 i EES-avtalet om förbud mot inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster är identisk med bestämmelsen i artikel 49 EG.

46. Mot denna bakgrund finner domstolen att de belgiska bestämmelser som det är fråga om utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet

47. Det följer emellertid av fast rättspraxis att nationella åtgärder som kan utgöra hinder för eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av fördraget kan tillåtas om de tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt, om de motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, om de är ägnade att säkerställa att den målsättning som eftersträvas med dem uppnås, och om de inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 mars 2004 i mål 09/02, De Lasteyrie du Saillant, REG 2004, s. I-2409, punkt 49, av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N, REG 2006, s. I-7409, punkt 40, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 46).

48. Domstolen konstaterar att den belgiska regeringen endast har åberopat en motivering för åtgärderna såvitt avser skyldigheten för ett i en annan medlemsstat etablerat försäkringsföretag att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien. Denna motivering skall följaktligen prövas av domstolen. Beträffande de andra åtgärder som ingår i kommissionens påstående att bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet har åsidosatts, finner domstolen att talan redan nu skall bifallas i den delen, eftersom den belgiska regeringen inte har åberopat någon motivering för dessa åtgärder.

49. Den belgiska regeringen har hävdat att skyldigheten att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien är nödvändig för att uppnå målsättningen att säkerställa betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, ränta samt eventuella straffavgifter i anledning av försäkringsavtal avseende risker belägna i Belgien som tecknats hos försäkringsföretag som är etablerade i en annan medlemsstat. Skyldigheten i fråga är inte oproportionerlig i förhållande till den målsättning som eftersträvas, eftersom den inte har någon inverkan på ett försäkringsföretags auktorisation eller på möjligheten att överföra ett försäkringsföretags bestånd av försäkringar.

50. Enligt kommissionen utgör den allmänt tillämpliga och ovillkorliga skyldigheten för utländska försäkringsföretag att enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien, tillsammans med det solidariska ansvaret för försäkringstagaren enligt artikel 177 3° i CTAT, en oproportionerlig åtgärd som utgör ett hinder för försäkringsbolag och försäkringsinstitutioner etablerade i andra medlemsstater att fritt tillhandahålla tjänster. Betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal kan nämligen säkerställas med mindre ingripande åtgärder, såsom att behöriga myndigheter i medlemsstaterna lämnar varandra ömsesidigt bistånd enligt direktiv 77/799 i fråga om skatter på försäkringspremier.

51. I syfte att avgöra huruvida skyldigheten enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien är nödvändig för att säkerställa betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och eventuella straffavgifter i anledning av försäkringsavtal som ingåtts i utlandet avseende risker som är belägna i Belgien, skall det prövas om den målsättningen kan uppnås med mindre ingripande åtgärder.

52. Domstolen konstaterar för det första, beträffande fastställandet av den nämnda skatten, att det i artikel 1.1 första strecksatsen i direktiv 77/799 föreskrivs att medlemsstaternas myndigheter skall utbyta all information som kan göra det möjligt för dem att korrekt fastställa skatter på försäkringspremier, bland annat den årliga skatten på försäkringsavtal enligt belgisk rätt.

53. För det andra noterar domstolen, beträffande betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, att Konungariket Belgien enligt artikel 50.3 i direktiv 2002/83 får tillämpa nationella bestämmelser såvitt gäller åtgärder för att säkerställa uppbörd av sådana indirekta skatter och skatteliknande avgifter som skall betalas på premier för försäkringsavtal som avser risker som är belägna i den medlemsstaten.

54. Av artikel 177 i CTAT följer emellertid att försäkringstagaren är personligen ansvarig för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, i det fall försäkringsavtalet i fråga har tecknats hos en försäkringsgivare som inte är etablerad i Belgien och inte där har något kontor, någon filial, något ombud eller något slags driftställe, i den mening som avses i artikel 178 CTAT, och försäkringsavtalet inte har tecknats genom förmedling av en mäklare eller annan mellanhand som är bosatt i Belgien.

55. Av detta följer att det i belgisk rätt finns åtgärder som är lämpliga för att uppnå målsättningen att säkerställa betalningen av skatten och som är mindre inskränkande för friheten att tillhandahålla tjänster än skyldigheten att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien.

56. Domstolen konstaterar för det tredje, beträffande indrivningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, att det framgår av direktiv 76/308 att indrivningen av skatter på försäkringspremier, bland vilka den årliga skatten på försäkringsavtal enligt artikel 3.1 sjätte strecksatsen b ingår, omfattas av bestämmelserna i det direktivet om ömsesidigt bistånd.

57. Av vad som anförts ovan framgår att Konungariket Belgien förfogar över nödvändiga medel för att driva in den årliga skatten på försäkringsavtal. Av detta följer att skyldigheten för försäkringsföretag som inte är etablerade i den medlemsstaten att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien är mer långtgående än vad som motiveras av nödvändigheten att säkerställa skattens betalning och den är därför oproportionerlig i förhållande till den målsättningen.

58. De argument som har framförts av den belgiska regeringen för att motivera skyldigheten enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen att utse ett ansvarigt ombud i Belgien kan således inte godtas. Domstolen finner därför att talan skall bifallas i den del den avser ett åsidosättande av bestämmelsen om friheten att tillhandahålla tjänster enligt artiklarna 49 EG och 36 i EES-avtalet

59. Fördragsbrottet är således styrkt beträffande de två sistnämnda bestämmelserna.

60. På grund av det ovan anförda finner domstolen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 49 EG och 36 i EES-avtalet samt enligt artikel 4 i direktiv 92/96, vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i direktiv 2002/83, genom att bibehålla de ovannämnda bestämmelserna.

61. Enligt kommissionen är artikel 59 i CIR 1992 oförenlig med den fria rörligheten för arbetstagare och egenföretagare, i den del som avdragsrätten för inbetalningar som görs av arbetsgivaren till en kompletterande pensions- och livförsäkring enligt den bestämmelsen är underkastad villkoret att dessa skall ha betalats in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsinstitution. Enligt kommissionen är artikel 145/1 och artikel 145/3 i CIR 1992 oförenliga med den fria rörligheten för arbetstagare och egenföretagare, i den del som skatteminskningen enligt de bestämmelserna är underkastad samma villkor beträffande personliga inbetalningar som görs till en kompletterande pensions- eller livförsäkring. När sådana arbetstagare kommer till Konungariket Belgien för att arbeta, efter att ha varit yrkesverksamma i en annan medlemsstat i vilken de anslutit sig till ett tjänstepensionssystem, kan avdrag inte göras för de inbetalningar som de gör till detta system, och inbetalningarna kan inte ge upphov till någon skatteminskning. För det fall arbetstagarna är bosatta i Belgien föreligger det emellertid skattskyldighet för inkomsterna från dessa system.

62. Kommissionen anser på samma sätt att den beskattning enligt artikel 364b i CIR 1992 av kapital eller återköpsvärden som sker vid överföring av dessa till en pensionsfond eller till ett försäkringsorgan etablerat i utlandet, utgör en inskränkning i den fria rörligheten och etableringsfriheten för i Belgien bosatta arbetstagare och egenföretagare som önskar fara till en annan medlemsstat för att i den medlemsstaten utöva ekonomisk verksamhet, och som i samband härmed önskar föra över kapital eller återköpsvärden. Enligt kommissionen finns det inte någon grund för denna inskränkning. Att en i Belgien bosatt person flyttar till en annan medlemsstat innebär nämligen inte ett missbruk, utan att denne utövar en grundläggande rättighet som erkänns i artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG samt i artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet.

63. Kommissionen har slutligen hävdat att artikel 364a i CIR 1992, enligt vilken en fiktiv försäljning eller en fiktiv utdelning av kapital, återköpsvärden och sparkapital anses ha ägt rum dagen före det datum då den skattskyldige flyttar sin hemvist eller överför sina tillgångar till utlandet, utgör en inskränkning i den fria rörligheten och etableringsfriheten för arbetstagare och egenföretagare för vilken det inte finns någon motivering. Den bestämmelsen utgör också en motsvarande inskränkning i den allmänna rätten till fri rörlighet för personer enligt 18 EG.

64. Den belgiska regeringen har i en skrivelse av den 30 maj 2006 till svar på en fråga från domstolen lämnat följande förtydligande. Efter en dom av den belgiska högsta domstolen (Cour de cassation), som meddelades den 5 december 2003, tillämpar belgiska myndigheter bestämmelserna i artikel 364a i CIR 1992 endast i det fall att det antingen inte har ingåtts något avtal för undvikande av dubbelbeskattning eller att beskattningsrätten för sådana inkomster tillkommer Konungariket Belgien enligt ett sådant avtal Vidare beskattas kapitalet endast från den tidpunkt då det faktiskt betalats eller delats ut och med skattesatser som är identiska med de skattesatser som tillämpas på personer bosatta i Belgien.

65. Av domstolens rättspraxis framgår att fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare och om etableringsfrihet innebär ett förbud mot att ursprungsmedlemsstaten hindrar en av sina medborgare från att fritt acceptera och inneha en anställning i en annan medlemsstat samt ett förbud mot att ursprungsmedlemsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning att etablera sig i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Portugal, punkterna 17 och 18 och där angiven rättspraxis).

66. Enligt artikel 59 i CIR 1992 medges rätt till avdrag för inbetalningar som görs av arbetsgivaren för en kompletterande pensions- och livförsäkring inte i de fall dessa betalas till försäkringsföretag eller pensionsinstitutioner som inte är etablerade i Belgien. Enligt artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992 medges inte någon skatteminskning för personliga inbetalningar avseende kompletterande pensions- och livförsäkringar som betalas till organ etablerade i andra medlemsstater. Dessa bestämmelser innebär att den skattefördel som medges varierar beroende på betalningsorten för de nämnda inbetalningarna. De nationella bestämmelserna avskräcker således arbetstagare och egenföretagare från att utöva sin rätt att fritt röra sig i en annan medlemsstat.

67. Av detta följer att artiklarna 59, 145/1 och 145/3 i CIR 1992 innebär ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och för etableringsfriheten för egenföretagare enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.

68. Domstolen konstaterar för det andra, i likhet med generaladvokaten i punkt 59 i hennes förslag till avgörande, att den fiktion som skapas genom artikel 364a i CIR 1992 har införts i syfte att möjliggöra beskattning på grund av att arbetstagaren eller egenföretagaren korsar en gräns.

69. Den förklaring som har lämnats av de belgiska myndigheterna med innebörden att artikel 364a i CIR 1992 inte längre tillämpas i de fall beskattningsrätten för inkomsten i fråga tillkommer en annan stat enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, även om den staten inte utövar beskattningsrätten, utgör inte ett riktigt genomförande av Konungariket Belgiens skyldigheter enligt gemenskapsrätten.

70. Även om myndigheterna i en medlemsstat inte tillämpar nationella bestämmelser som strider mot gemenskapsrätten, krävs det av hänsyn till rättssäkerheten att dessa bestämmelser ändras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 mars 2000 i mål C-358/98, kommissionen mot Italien, REG 2000, s. I-1255, punkterna 16 och 17, och av den 13 juli 2000 i mål C-160/99, kommissionen mot Frankrike, REG 2000 s. I-6137, punkt 22).

71. Domstolen finner därför att artikel 364a i CIR 1992 även innebär ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och för etableringsfriheten för egenföretagare enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.

72. Av identiska skäl som anförts ovan drar domstolen samma slutsats beträffande huruvida artikel 364a CIR 1992 innebär ett åsidosättande av den allmänna rätten till fri rörlighet för personer enligt artikel 18 EG avseende personer som inte är yrkesverksamma (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2006 i mål 0406/04, De Cuyper, REG 2006, s. I-6947, punkterna 39 och 40).

73. För det tredje innebär artikel 364b i CIR 1992, enligt vilken överföringar av kapital eller återköpsvärden, till en annan utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat utanför Belgien etablerat försäkringsorgan, vilka utförs av den pensionsfond hos vilken kapitalet eller återköpsvärdena förvaltats till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare, att arbetstagare eller egenföretagare avskräcks från att bosätta sig i en annan medlemsstat, eftersom de inte kan låta deras sparande följa dem.

74. Artikel 364b i CIR 1992 utgör således ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och för etableringsfriheten för egenföretagare enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.

75. Kommissionen har även gjort gällande att förekomsten av de nationella bestämmelserna i fråga innebär att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, vilka rör den fria rörligheten för arbetstagare respektive etableringsfriheten.

76. Bestämmelserna om förbud mot inskränkningar i den fria rörligheten och etableringsfriheten i artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet är identiska med dem i artiklarna 39 EG och 43 EG.

77. Mot denna bakgrund skall kommissionens talan även bifallas i den del som avser ett åsidosättande av bestämmelserna i EES-avtalet med avseende på den fria rörligheten för personer och med avseende på etableringsfriheten.

78. Domstolen konstaterar följaktligen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG samt artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, genom att bibehålla bestämmelsen i artikel 59 i CIR 1992, enligt vilken rätt till avdrag för de inbetalningar som görs av arbetsgivaren inte medges för inbetalningar som görs till försäkringsorgan etablerade i andra medlemsstater, samt bestämmelserna i artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992, enligt vilka skatteminskning inte medges för personliga inbetalningar som görs till försäkringsorgan etablerade i andra medlemsstater, genom att enligt artikel 364a i CIR 1992 skapa en rättslig fiktion och genom att, enligt artikel 364b i CIR 1992, beskatta överföringar av kapital eller återköpsvärden till en utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett utanför Belgien etablerat försäkringsorgan.

79. Eftersom fördragets bestämmelser och bestämmelserna i EES-avtalet om den fria rörligheten för arbetstagare, om etableringsfriheten och om den fria rörligheten för personer utgör hinder för de nationella bestämmelser som nämns i föregående punkt, behöver domstolen inte separat pröva huruvida dessa bestämmelser är förenliga med artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Portugal, punkt 45, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 76).

80. Domstolen konstaterar följaktligen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG och 49 EG och enligt artiklarna 28, 31, och 36 i EES-avtalet samt enligt artikel 4 i direktiv 92/96 -vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i direktiv 2002/83 - genom att

81. Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Konungariket Belgien skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Konungariket Belgien har tappat målet, skall kommissionens yrkande bifallas.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

1) Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och enligt artiklarna 28, 31 och 36 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 samt enligt artikel 4 i rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) - vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring - genom att

2) Talan avvisas i övrigt,

3) Konungariket Belgien skall ersätta rättegångskostnaderna.

1 Rättegångsspråk: franska.