Domstolens dom (stora avdelningen) den 6 september 2011

I mål C-398/09, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Østre Landsret (Danmark) genom beslut av den 12 oktober 2009, som inkom till domstolen den 14 oktober 2009, i målet

DOMSTOLEN (stora avdelningen) sammansatt av ordföranden V. Skouris, avdelningsordförandena A. Tizzano, J.N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot, K. Schiemann och D. Šváby samt domarna A. Rosas, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, M. Safjan (referent), M. Berger och A. Prechal, generaladvokat: P. Cruz Villalón, justitiesekreterare: handläggaren R. Şereş,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 28 september 2010,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Lady & Kid A/S m.fl., genom H. Peytz, advokat, Danmarks regering, genom T. Winkler, i egenskap av ombud, biträdd av S. Fugleholm, advokat, Europeiska kommissionen, genom R. Lyal och N. Fenger, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 7 december 2010 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövningen av tolkningsfrågorna

Den andra och tredje frågan

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av gemenskapsrätten avseende återbetalning av felaktigt betalda belopp.

2. Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS (nedan kallat Direct Nyt), A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning (nedan kallat Harald Nyborg) och KID-Holding A/S, och å andra sidan Skatteministeriet. Målet rör Skatteministeriets avslag på ansökningar om återbetalning av en skatt som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten (nedan kallad den olagliga skatten).

3. Konungariket Danmark införde genom lag nr 840 av den 18 december 1987, med verkan från den 1 januari 1988, en skatt för arbetsgivare kallad arbejdsmarkedsbidrag (nedan kallad ambi). Ambin beräknades i princip på samma beräkningsgrund som mervärdesskatt, med en skattesats på 2,5 procent. Den skulle dock inte betalas vid import av varor till Danmark, utan togs ut på dessa varors fulla försäljningspris vid deras första försäljning i Danmark.

4. Som kompensation för införandet av ambin avskaffades ett antal arbetsgivaravgifter. De danska företagen betalade i genomsnitt 10300 DKK per heltidsanställd arbetstagare i sådana avgifter.

5. Målet med denna skattereform var att ta bort kopplingen mellan arbetsgivaravgifter och antalet anställda, i syfte att stimulera tillväxt och främja sysselsättningen, samtidigt som reformen skulle vara budgetneutral vad gällde de offentliga finanserna.

6. Ambin togs ut från danska företag under perioden 1 januari 1988–31 december 1991. Lag nr 840 av den 18 december 1987 upphävdes genom lag av den 21 december 1991, med verkan från och med den 1 januari 1992.

7. År 1989 bestred ett antal importföretag ambins lagenlighet vid Østre Landsret, vilken ansåg sig tvungen att ställa en fråga till EG-domstolen angående huruvida ambin var förenlig med gemenskapsrätten. Domstolen svarade på denna fråga i sin dom av den 31 mars 1992 i mål C-200/90, Dansk Denkavit och Poulsen Trading (REG 1992, s. I-2217; svensk specialutgåva, volym 12, s. I-13). Domstolen fann i nämnda dom att artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) utgjorde hinder mot en sådan skatt som ambin som

8. Efter denna dom antogs lag nr 389 av den 20 maj 1992, som trädde i kraft den 22 maj 1992, om en återbetalningsordning för den rättsstridigt uttagna ambin. Lagen innehåller bland annat följande bestämmelser:

9. Lag nr 389 av den 20 maj 1992 kompletterades genom cirkulär nr 122 av den 10 juli 1996 vilket i syfte att ange riktlinjerna för hur återbetalningsärendena skulle handläggas administrativt preciserade vilka kriterier ett importföretag måste uppfylla. Dessa var följande:

10. Klagandena i målet vid den nationella domstolen, vilka samtliga är verksamma inom detaljhandeln, väckte åren 1997 och 1998 talan vid Københavns Byret mot Skatteministeriet och yrkade upphävande av besluten att avslå deras ansökningar om återbetalning av den rättsstridigt uttagna ambin. Som skäl för avslagsbesluten angavs att den besparing som dessa företag gjort under den period då de var skyldiga att betala ambin, på grund av att arbetsgivaravgifterna avskaffats, översteg den ambi som de betalat in under perioden och att företagen därför fått full kompensation för den inbetalda ambin.

11. Københavns Byret ogillade den 16 december 2002 talan i samtliga fyra mål. Klagandena i målet vid den nationella domstolen överklagade den 13 januari 2003 till Østre Landsret.

12. Av beslutet om hänskjutande framgår följande:

13. Under förfarandet i Østre Landsret medgav Skatteministeriet att Harald Nyborg och Direct Nyt i viss mån hade sålt varor som konkurrerade med danska varor för vilka lönekostnaderna varit betydande, att avskaffandet av arbetsgivaravgifterna inte hade haft någon påverkan på priset för danska varor för vilka lönekostnaderna varit betydande och att de båda företagen därmed på grund av konkurrensen inte kunnat höja sina priser i anledning av de ökade kostnader som ambin inneburit. Skatteministeriet fann att ambin inte övervältrats på andra rättssubjekt och beslutade därför att återbetala ambin till nämnda företag med 760349 DKK jämte ränta respektive 319469 DKK jämte ränta.

14. Under samma förfarande enades parterna även om att 35 procent av Harald Nyborgs inköp bestod av importerade varor och att 84 procent av den ambi som företaget betalat in avsåg dessa varor samt att 40 procent av Daells Varehus inköp bestod av importerade varor och att 94 procent av den ambi som företaget betalat in avsåg dessa varor. Parterna enades även om att de tidigare arbetsgivaravgifterna hade belastat företagens handel med importerade varor och deras handel med varor som inköpts i Danmark lika mycket relativt sett.

15. Eftersom klagandena i det nationella målet ifrågasatte huruvida den nationella rätten och Skatteministeriets avslagsbeslut överensstämde med gemenskapsrätten fann Østre Landsret det nödvändigt att fråga domstolen angående tolkningen av gemenskapsrättens regler avseende återbetalning av felaktigt betalade belopp. Østre Landsret beslutade därför att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen.

16. Den andra och den tredje frågan, som ska prövas tillsammans, ska förstås så, att de gäller frågan huruvida det endast är en sådan övervältring av en rättsstridig skatt eller avgift som skett genom höjning av varornas försäljningspris vid den tidpunkt då nämnda skatt eller avgift togs ut som kan medföra att en eventuell återbetalning av ett felaktigt betalat belopp anses utgöra en obehörig vinst för den skatt- eller avgiftsskyldige, eller om en obehörig vinst även kan följa av besparingar som gjorts efter det samtidiga avskaffandet av andra skatter eller avgifter med en annan beräkningsgrund, även om den skatt- eller avgiftsskyldige inte ändrat sina försäljningspriser.

17. Domstolen erinrar om att rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som i en medlemsstat har tagits ut i strid med unionsrätten utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsrättsliga bestämmelser i vilka sådana skatter eller avgifter förbjuds. En medlemsstat är således i princip skyldig att återbetala de skatter eller avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten (se dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio, REG 1983, s. 3593, punkt 12, svensk specialutgåva, volym 7, s. 389, av den 21 september 2000 i de förenade målen C-441/98 och C-442/98, Michaïlidis, REG 2000, s. I-7145, punkt 30, av den 10 april 2008 i mål C-309/06, Marks & Spencer, REG 2008, s. I-2283, punkt 35, och av den 28 januari 2010 i mål C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, REU 2010, s. I-731, punkt 45).

18. Emellertid kan, med undantag från principen om återbetalning av skatter eller avgifter som strider mot unionsrätten, återbetalning av en skatt eller avgift som har tagits ut i strid med unionsrätten nekas, om återbetalningen skulle innebära en obehörig vinst för betalningsmottagarna. Skyddet för de rättigheter som på detta område garanteras i unionens rättsordning innebär således inte att staten är skyldig att återbetala de skatter, tullar och avgifter som har uppburits i strid med unionsrätten, när det är fastställt att den som är skyldig att erlägga dessa pålagor faktiskt har övervältrat dem på andra rättssubjekt (se domen i de ovannämnda förenade målen Comateb m.fl., punkt 21).

19. Under sådana omständigheter är det nämligen inte näringsidkaren som har burit kostnaden för den rättsstridigt uttagna skatten eller avgiften utan den köpare på vilken kostnaden har övervältrats. Att återbetala näringsidkaren det skattebelopp som han redan har uppburit av köparen skulle därför motsvara en dubbel betalning som kan betraktas som en obehörig vinst, utan att de följder som den rättsstridiga skatten får för köparen därigenom har åtgärdats (domen i de ovannämnda förenade målen Comateb m.fl., punkt 22).

20. Eftersom en sådan vägran, att återbetala en skatt eller avgift som tas ut på försäljning av varor, utgör en begränsning av en rättighet som följer av unionsrätten, ska denna tolkas restriktivt. Således utgör den direkta övervältringen av en otillåten skatt eller avgift på köparen det enda undantaget från rätten till återbetalning av en skatt eller avgift som har tagits ut i strid med unionsrätten.

21. Domstolen har likaså slagit fast att även om det skulle konstateras att kostnaden för den skatt eller avgift som felaktigt har tagits ut har övervältrats på tredje man, medför återbetalning till näringsidkaren av skatten eller avgiften inte nödvändigtvis en obehörig vinst för denne. Även om skatten eller avgiften inkluderas i det pris som tillämpas kan näringsidkaren nämligen lida skada till följd av att försäljningsvolymen minskar (se domen i de ovannämnda förenade målen Comateb m.fl., punkterna 29–32, domen i de ovannämnda förenade målen Michaïlidis, punkterna 34 och 35, och dom av den 2 oktober 2003 i mål C-147/01, Weber’s Wine World m.fl., REG 2003, s. I-11365, punkterna 98 och 99).

22. På samma sätt kan en medlemsstat inte vägra att återbetala en olaglig skatt eller avgift med motiveringen att nämnda skatt eller avgift kompenserats ekonomiskt genom avskaffandet av en laglig skatt eller avgift med samma belopp.

23. Även om återbetalning av en olaglig skatt eller avgift till en näringsidkare som övervältrat detta belopp på sina kunder kan, under sådana omständigheter som angetts ovan, leda till en obehörig vinst för denne näringsidkare, gäller detta inte ett påstått avskaffande av andra skatter eller avgifter i samband med införandet av en skatt eller avgift som strider mot unionsrätten.

24. Ett sådant avskaffande hör till de val en medlemsstat gör på skatte- och avgiftsområdet, vilka är uttryck för dess ekonomiska och sociala politik. Sådana val kan få de mest varierande konsekvenser, vilka – oberoende av svårigheterna som kan finnas att bestämma huruvida, och i vilken mån, en skatt eller avgift verkligen har ersatt en annan rakt av – utgör hinder för att återbetalningen av en olaglig skatt eller avgift i ett sådant sammanhang kan anses ge upphov till en obehörig vinst.

25. Denna slutsats påverkas inte av dom av den 26 juni 1979 i mål 177/78, McCarren (REG 1979, s. 2161; svensk specialutgåva, volym 4, s. 463) och av den 13 december 1983 i mål 222/82, Apple and Pear Development Council (REG 1983, s. 4083; svensk specialutgåva, volym 7, s. 413). Förvisso uteslöt domstolen i punkt 25 i domen i målet McCarren och i punkt 41 i domen Apple and Pear Development Council inte att den nationella domstolen när den tillämpar sin egen nationella lagstiftning kan vägra återbetalning av en olaglig skatt eller avgift av andra skäl än övervältringen av denna. Såsom framgår av punkt 20 i förevarande dom utgör emellertid den direkta övervältringen av en otillåten skatt på köparen det enda undantaget från rätten till återbetalning av en skatt eller avgift som har uppburits i strid med unionsrätten.

26. Mot denna bakgrund ska den andra och den tredje frågan besvaras enligt följande. Återbetalning av ett felaktigt betalat belopp kan medföra en obehörig vinst endast om de belopp som inbetalats felaktigt av en skatt- eller avgiftsskyldig – i form av skatt eller avgift som i en medlemsstat tagits ut i strid med unionsrätten – har övervältrats direkt på köparen. Unionsrätten utgör således hinder mot att en medlemsstat vägrar att återbetala en olaglig skatt eller avgift med motiveringen att de belopp som den skatt- eller avgiftsskyldige felaktigt inbetalat har kompenserats ekonomiskt genom den besparing som uppstår på grund av det samtidiga avskaffandet av andra skatter eller avgifter, eftersom en sådan kompensation ur unionsrättslig synvinkel inte kan betraktas som en obehörig vinst med avseende på den förstnämnda skatten eller avgiften.

27. Med hänsyn till svaret på den andra och den tredje frågan behöver den första och den fjärde frågan inte besvaras.

28. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:

1 Rättegångsspråk: danska.