Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi föredraget den 12 september 2012

1 Originalspråk: italienska.

2 EUT L 94, s. 59.

3 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

4 EUT L 221, s. 9.

5 EUT L 347, s. 1.

6 I systemet för mervärdesskatt är det vanligtvis den som utför prestationen som ska fakturera och betala in mervärdesskatten. I vissa branscher (i första hand i byggbranschen, framför allt i affärsrelationer mellan entreprenörer och underleverantörer, eftersom underleverantörerna ofta redovisar mervärdesskatten i fakturan men däremot inte betalar in den) är det för övrigt allt vanligare att använda sig av så kallad omvänd skattskyldighet eller reverse charge, enligt vilken det är mottagaren av prestationen som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (det vill säga entreprenören i det ovannämnda exemplet). Enligt artikel 27 i sjätte direktivet får rådet bemyndiga medlemsstaterna att införa åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt. Enligt beslut 2004/290 bemyndigades Förbundsrepubliken Tyskland att använda sig av ovannämnda möjlighet att tillämpa en sådan åtgärd som avviker från bestämmelserna i sjätte direktivet enligt vilka det är den som utför prestationen som är betalningsskyldig för mervärdesskatten.

7 Utöver införsel av varor, transaktioner som inte äger relevans i det aktuella fallet.

8 Dom av den 8 februari 1990 i mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285; svensk specialutgåva, s. 295), punkt 7. Se, analogt, dom av den 14 juli 2005 i mål C-435/03, British American Tobacco och Newman Shipping (REG 2005, s. I-7077), punkt 35, och av den 6 februari 2003 i mål C 185/01, Auto Lease Holland (REG 2003, s. I 1317), punkt 32.

9 Se domen i målet Shipping and Forwarding Enterprise Safe (ovan fotnot 8), punkt 8.

10 Dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), punkt 27.

11 Dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S (REG 1996, s. I-2395), punkt 12. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 februari 2010 i mål C-88/09, Graphic Procédé (REU 2010, s. I–1049), punkt 18, av den 27 oktober 2005 i mål C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (REG 2005, s. I-9433), punkterna 19 och 27, och av den 17 maj 2001 i de förenade målen C-322/99 och C-323/99, Finanzamt Burgdorf (REG 2001, s. I-4049), punkt 62.

12 Se domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 11), punkterna 27 och 29.

13 Se domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 11), punkt 19. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2007 i mål C-111/05, Aktiebolaget NN (REG 2007, s. I-2697), punkt 23.

14 Se domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 11), punkt 20.

15 Se domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 11), punkt 20.

16 Dom av den 21 februari 2008 i mål C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze (REG 2008, s. I-897), punkt 51.

17 Dom av den 2 december 2010 i mål C-276/09, Everything Everywhere Ltd (REU 2010, s. I-12359), punkt 25, domen i målet Aktiebolaget NN (ovan fotnot 13), punkt 28, och i målet CPP (ovan fotnot 10), punkt 30.

18 Se domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 11), punkt 22. Se även dom av den 6 maj 2010 i mål C-94/09, kommissionen mot Frankrike (REU 2010, s. I-4261), punkt 15, domen i målet Graphic Procédé (ovan fotnot 11), punkt 19, och av den 11 juni 2009 i mål C-572/07, RLRE Tellmer Property sro (REG 2009, s. I-4983), punkterna 17–19.

19 EGT 71, s. 1303.

20 Denna förteckning skiljer sig inte så mycket från dem som används på området av medlemsstaterna. I Frankrike, till exempel, betraktas byggnadsarbeten – i och med att det saknas en lagstadgad definition – av Conseil d’État (CE, sect., 17 december 1976, nr 94852) som arbeten som direkt syftar till uppförande av en byggnad. Den franska skattemyndigheten (Instr. 4 januari 2010: BOI 3 a-1-10, 11 januari 2010, punkt 57 och följande punkter) har slagit fast att nämnda arbeten utgörs av anläggning, rivning, reparation, extraunderhåll, renovering, omvandling och färdigställande av en bebyggd eller obebyggd fastighet (förteckningen omfattar även anläggning av trädgårdar samt grävarbeten).

21 Inlämnad som bilaga 1 till den tyska regeringens yttrande.

22 Som har följande lydelse: Det har skett betydande förluster av mervärdesskatt i bygg- och anläggningsbranschen och i branschen för städning av byggnader i sådana fall där mervärdesskatten öppet angetts på fakturan men inte betalats in till skattemyndigheterna, och där mottagaren utnyttjat sin avdragsrätt. …

23 Det ska understrykas att uttrycken byggnadsarbeten och anläggningsarbeten i den tyska versionen av sjätte direktivet och i beslut 2004/290 är översatta med Bauleistungen. Betydelsen av detta uttryck avviker något i de båda fallen, eftersom Bauleistungen mot bakgrund av skäl 2 i beslut 2004/290 rör bygg- och anläggningsbranschen.

24 Se domen i målet Aktiebolaget NN (ovan fotnot 13), punkterna 21 och 27.

25 Av beskrivningen i begäran om förhandsavgörande framgår det att parterna i förevarande mål har slutit ett entreprenadavtal. Av detta skäl är denna utredning inriktad på denna avtalsmodell och inte på andra potentiellt relevanta modeller.

26 Om värdet på de använda materialen avsevärt överstiger värdet på arbetet och utgör en betydande del av den totala prestationen är det inte fråga om ett byggnadsarbete utan om en försäljning av material.

27 Domstolarna ska göra en prövning av huruvida parterna med föremål har avsett byggnaden i sig eller resultatet av en verksamhet. I det första fallet är det fråga om att något ges, i det andra fallet att något utförs.

28 Detta hade uppenbarligen behövt fastställas på grundval av en konkret analys av varje enskilt fall.

29 Och följaktligen även anläggningsarbeten som, vilket jag har anfört i punkt 43, faller under byggnadsarbeten.

30 Anledningen till att det har införts en bestämmelse som den i artikel 5.5 b är att byggnadsarbeten ofta kännetecknas av att en företagsorganisation utför tjänster och detta, framför allt i byggbranschen, kompletteras med leverans av material och överlämnande av en byggnad, i förekommande fall fäst i aktuell mark. Det är följaktligen rimligt att medlemsstaterna har getts möjlighet att klassificera dessa sammansatta transaktioner som leverans av varor trots att de – i det fall de betraktades var för sig – skulle anses vara tillhandahållande av tjänster.

31 I denna artikel hänvisar uttrycket före första inflyttning till nya byggnader. Se dom av den 8 juli 1986 i mål C-73/85, Kerrutt (REG 1986, s. 2219), punkt 16.

32 Denna skillnad i terminologi återfinns i flera språkversioner av sjätte direktivet, närmare bestämt den franska versionen där det talas om livraison d’un bâtiment (artikel 4.3 a) och délivrance de certains travaux immobiliers (artikel 5.5 b), den engelska versionen som gör åtskillnad mellan supply before first occupation of buildings (artikel 4.3 a) och the handing over of certain works of construction (artikel 5.5 b), den tyska versionen som använder uttrycken die Lieferung von Gebäuden (artikel 4.3 a) och die Ablieferung bestimmter Bauleistungen (artikel 5.5 b), den nederländska versionen som nämner de levering van een gebouw (artikel 4.3 a) och de oplevering van een werk in onroerende staat och den italienska versionen som ställer uttrycken la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato (artikel 4.3 a) och la consegna di taluni lavori immobiliari (artikel 5.5 b) mot varandra.

33 Jag vill understryka att den engelska och den franska versionen använder uttrycken work respektive travaux, medan den tyska versionen har uttrycket Bauleistungen.

34 Även i detta fall använder den engelska och den franska versionen uttrycken work respektive travaux, medan den tyska versionen har uttrycket Bauleistungen.

35 Punkt B, led cc, i skälen i beslutet att begära förhandsavgörande beträffande den första tolkningsfrågan.

36 Utan en sådan uttrycklig klassificering skulle dessa vara tillhandahållande av tjänster.

37 Den tyska regeringen hävdar att artikel 2 i beslut 2004/290 i själva verket inte kan tolkas på detta sätt, eftersom föregående artikel 1 hänvisar allmänt och utan några begränsningar till tillhandahållande av varor och tjänster enligt beslutets artikel 2. Jag vill framhålla att artikel 2 inte är något annat än en specificering av artikel 1 och att den begränsar sig till att i detalj ange, genom att dela upp dem på punkt 1 och punkt 2, tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är föremål för undantaget i fråga. Artikel 2 följer på så sätt bestämmelsen i artikel 1, som i stället innehåller en abstrakt hänvisning till de ifrågavarande två allmänna kategorierna. Det går inte heller att dela den bedömning som den tyska regeringen har gjort av den omständigheten att rådets arbetsgrupp som utarbetade beslut 2004/290 i artikel 1 inte bara förde in uttrycket tjänster utan även uttrycket varor. Anledningen till detta är att det i artikel 2.2 anges transaktioner som går att klassificera som leveranser av varor.

38 Kommissionens bilaga 1.

39 S. 4 i kommissionens yttrande.

40 Grundsätzlich nur Dienstleistungen gemeint sind.

41 Mitgliedstaaten, die Artikel 5 Absatz 5 der Sechsten MwSt-Richtlinie umgesetz haben, müssen in diese Definition auch die Dienstleistungen einbeziehen, die sie als Lieferung von Gegenständen betrachten.

42 EGT L 306, s. 24. Det handlar om rådets beslut av den 5 november 2002 om bemyndigande för Republiken Österrike att tillämpa en åtgärd som avviker från artikel 21 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG angående harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter.

43 Det handlar om punkt 15 i det andra förslaget till avgörande i mål C-291/92, Armbrecht, som avgjordes av domstolen den 4 oktober 1995 (REG 1995, s. I-2775).

44 Till exempel Bulgarien, Finland, Frankrike, Italien, Polen, Förenade kungariket, Rumänien och Sverige. Nederländerna och Ungern har i stället använt sig av möjligheten att betrakta dessa arbeten som leveranser av varor, vilket uttryckligen anges i sjätte direktivet (artikel 5.5 b) och bekräftas av direktiv 2006/112 (artikel 14.3). Spanien har klassificerat byggnadsarbeten som tillhandahållande av tjänster om värdet på de använda materialen inte överstiger tröskelvärdet 33 procent av det i lagen fastställda skatteunderlaget och på så sätt även använt sig av befogenheten enligt artikel 14.3 i direktiv 2006/112. Nederländernas, Ungerns och Spaniens val att använda sig av befogenheten enligt artikel 5.5 b i sjätte direktivet och artikel 14.3 i direktiv 2006/112 för att klassificera byggnads- och anläggningsarbeten som leveranser av varor visar att dessa transaktioner utan detta undantag skulle betraktas som tillhandahållande av tjänster även i dessa medlemsstater.

45 Irland, Grekland, Portugal och Slovakien har valt att gå en annan väg. Irland tillämpar den så kallade 2/3-regeln: om värdet på de varor som levereras enligt ett avtal för tillhandahållande av tjänster utgör mer än 2/3 av det totala värdet på överenskommelsen betraktas detta avtal i mervärdesskattemässigt hänseende som en leverans av varor. Grekland klassificerar byggnadsarbeten med stöd av ett uppdragsavtal som en leverans av varor. Portugal klassificerar däremot transaktionen i fråga som en leverans av varor i det fall byggherren tillhandahåller allt material eller om material som tillhandahålls av uppdragsgivaren inte är försumbara. Slovakien betraktar i stället anläggningsarbeten som ett tillhandahållande av tjänster, men särskiljer från dessa leverans av byggnadsverk eller del av detta som sker i kraft av ett byggavtal eller liknande, det vill säga den situation i vilken en byggherre levererar ett byggnadsverk i dess helhet och inte specifika tjänster. Av dessa lösningar ligger den slovakiska i linje med möjligheten att tillämpa undantagsåtgärden enligt artikel 5.5 i sjätte direktivet och artikel 14.3 i direktiv 2006/112 i ett system där ovannämnda arbeten är tillhandahållande av tjänster. Irlands och Portugals lösning inför ett kriterium för att göra åtskillnad mellan leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som bygger på den betydelse som automatiskt tilldelas ett enda kriterium (värdet på varorna) och till vilket jag återkommer i punkterna 92–94. Det är endast den grekiska lösningen som går en annan väg än den som kan härledas från de direktiv som gäller på området.

46 Det ska dessutom betonas att varken den tyska regeringen eller kommissionen uttryckligen har angett vilka anläggningsarbeten som på grund av sin karaktär bör betraktas som leveranser av varor (bortsett från den situation som är föremål för talan).

47 Vid en analys av enbart de delar som kan härledas från beslutet att begära förhandsavgörande, verkar detta falla under tillhandahållande av tjänster, eftersom det vid första påseendet handlar om en entreprenad för uppförande av en icke serietillverkad byggnad.

48 Jag delar inte kommissionens uppfattning att anläggningsarbeten omfattar transaktioner som enligt definitionerna i sjätte direktivet klassificeras som leveranser av varor, eftersom detta påstående bygger på antagandet, som inte kan godtas, att en transaktion som den som är i fråga alltid utgör leverans av varor.

49 På denna punkt vill jag understryka att det inte går att dela den tyska regeringens uppfattning att det finns andra leveranser av varor än de som nämns i artikel 14.3, som dock faller under byggnads- och anläggningsarbeten. Om det hade funnits grund för detta synsätt skulle det ha varit meningslöst att i artikel 199 i direktiv 2006/112 uttryckligen hänvisa till den nämnda artikeln.

50 Dom av den 3 juni 2010 i mål C-2/09, Regionalna Mitnicheska Direktsia – Plovdiv (REU 2010, s. I-4939), punkt 50, av den 10 januari 2006 i mål C-402/03, Skov och Bilka (REG 2006, s. I-199), punkt 51, och av den 28 september 1994 i mål C-57/93, Vroege (REG 1994, s. I-4541), punkt 21.

51 Dom av den 27 april 2006 i mål C-423/04, Richards (REG 2006, s. I-3585), punkt 42.

52 Se domen i målet Regionalna Mitnicheska Direktsia – Plovdiv (ovan fotnot 50), punkt 52, och av den 15 mars 2005 i mål C-209/03, Bidar (REG 2005, s. I-2119), punkt 68.

53 Det är fortfarande möjligt att domstolarna efter en granskning av samtliga omständigheter i fallet anser att det inte föreligger några anläggningsarbeten, men enligt min uppfattning kommer de transaktioner som redan har varit föremål för omvänd skattskyldighet i nästan samtliga fall att fortsätta att vara det utan att det görs några ansökningar om jämkning.

54 Jag tror inte att de som utför prestationerna kommer att drabbas av de skador som den tyska regeringen hyser farhågor för. Bortsett från det faktum att antagandet huvudsakligen är teoretiskt vill jag hävda att det vanliga systemet för uttag av mervärdesskatt som företag normalt är belagda med under alla omständigheter skulle tillämpas. Eventuella tvister mellan parterna skulle sedan enkelt kunna lösas av en domstol utan efterverkningar för skattemyndigheten.

55 Se punkterna 77 och 78.

56 Beslut 2004/290 avgavs den 30 mars 2004.